En el nº 14 b) dijimos que el juez en su sentencia debe fijar como monto de la indemnización lo que el bien vale en ese momento. O sea, el valor actual. Por eso, cualquiera sea el "momento" en que se realizó la valuación, y cualquiera sea la "fecha" a la que remitió esa valuación, el juez tiene que actualizar o reajustar el valor en la sentencia, si es que ha habido variaciones por la depreciación monetaria (ver nº 20).
20. — La ley 21.499 prescribe que la depreciación monetaria es un rubro computable, pero la ley 23.928 ha prohibido a partir del 1º de abril de 1991 toda indexación. No obstante, si hay depreciación el monto indemnizatorio debe reajustarse aunque la ley 23.928 lo prohíba, porque la constitución lo exige. (ver nº 18 y 19).
Los rubros que se incluyen y computan en la valuación.
21. — Parecería que el mismo concepto de "indemnización integral" (como compensación de todo el daño sufrido por el expropiado que debe quedar "indemne") nos diera la tónica de los rubros que necesariamente integran el valor del bien. Tal concepto está expresamente formulado en el ya citado caso "Provincia de Santa Fe c/Nicchi" —de 1967— en el que la Corte define que indemnizar es "eximir de todo daño y perjuicio mediante un cabal resarcimiento", "y ese cabal resarcimiento no se logra si el daño o perjuicio subsisten en cualquier medida". "El valor objetivo del bien —añade el tribunal— no debe sufrir disminución o desmedro alguno, ni debe el propietario experimentar lesión en su patrimonio que no sea objeto de cumplida y oportuna reparación", por lo que la compensación debida al expropiado ha de ofrecerle un equivalente económico que le permita, de ser posible, adquirir otro bien similar al que pierde en virtud de la expropiación.
22. — La ley 21.499, al referirse a los valores indemnizables, consigna que la indemnización comprenderá el valor objetivo del bien y los daños que sean una consecuencia "directa" e "inmediata" de la expropiación.
A la inversa, se excluye de acuerdo a la ley 21.499: a) el lucro cesante; b) las ganancias hipotéticas; c) las circunstancias personales y los valores afectivos; d) las mejoras que se han realizado en el bien después de habérselo declarado afectado a expropiación, salvo las necesarias; e) el valor añadido por la ejecución o autorización de la obra pública a cargo del expropiante.
Los intereses.
23. — La suma de dinero en que se expresa el valor indemnizable devenga intereses, en forma tal que su aplicación se considera parte de la misma indemnización. La Corte Suprema tiene decidido que los intereses integran el justo resarcimiento y cubren el perjuicio derivado de la privación del bien expropiado, correspondiendo liquidarlos desde la desposesión hasta el pago, según el art. 20 de la ley 21.499. (Si no hubo desposesión ni ocupación del bien por el expropiante, no procede pagar intereses.)
Según la misma Corte, los intereses se han de calcular sobre la diferencia entre la suma consignada judicialmente y la acordada en la indemnización por la sentencia definitiva. Proceden aunque la indemnización se actualice con la depreciación monetaria, y la condena al pago de intereses no requiere petición expresa del interesado (caso "Dirección Nacional de Vialidad c/Echamendi y Cattaneo Juan y otros", fallado en 1974).
24. — Después de la prohibición de indexar establecida por la ley 23.928, de 1991, un mecanismo para reparar la depreciación monetaria puede arbitrarse mediante una tasa de interés que otorgue suficiente cobertura al rubro indexatorio.
Las "deducciones".
25. — Nos queda examinar cuáles son las deducciones que pueden o no hacerse sobre el monto de la indemnización. Si ésta equivale al valor integral del bien expropiado, y si la expropiación no debe empobrecer ni enriquecer al expropiado, el monto que se le paga no es nada más que el reemplazo y el resarcimiento de lo que se le quita: no gana ni pierde.
Reiterado tal concepto, parece descartable a priori toda deducción que se pretenda efectuar sobre el monto que en dinero cobra el expropiado, porque toda disminución del mismo monto ya significa pagarle menos del valor debido. Como principio, pues, no cabe gravar con impuesto alguno el monto de la indemnización, ya que hacerlo importaría convertir a la expropiación en un "hecho imponible" en desmedro del expropiado.
El art. 20 de la ley 21.499 dispone que los rubros que componen la indemnización no estarán sujetos al pago de impuestos o gravamen alguno.
La oportunidad del pago.
26. — La indemnización debe pagarse en dinero efectivo (art. 12 de la ley 21.499) y sin deducción alguna antes de que la propiedad se transfiera. Si, en todo caso, y para situaciones de urgencia queda legitimado el expropiante a tomar posesión del bien sin previo pago y con la sola consignación judicial provisoria de una suma a cuenta de la indemnización definitiva, jamás puede consentirse que la ley invierta el orden fijado en la constitución y transfiera la propiedad sin previo pago de la indemnización (ver nº 13).
IV. LOS SUJETOS EXPROPIANTES
27. — Hay un sujeto activo directo y originario, que es el estado federal y cada una de las provincias en sus respectivas jurisdicciones. Ello significa que la "decisión" de expropiar, que se expresa en la ley que declara la utilidad pública de un bien, pertenece únicamente al estado federal y a las provincias.
El Estatuto Organizativo (constitución) de la ciudad autónoma de Buenos Aires reconoce a su legislatura la atribución de calificar la utilidad pública de los bienes sujetos a expropiación (art. 80, inc. 9).
La expropiación "indirecta".
28. — Fuera del estado federal, de cada una de las provincias y de la ciudad de Buenos Aires, no hay otros sujetos directos y originarios de expropiación. Pero existe una expropiación a la que denominamos indirecta —que nada tiene que ver con la expropiación inversa— y que se consuma en forma derivada por delegación.
Ello quiere decir que hay algunos sujetos activos de expropiación, distintos del estado federal, de las provincias, y de la ciudad de Buenos Aires, que expropian por delegación de los sujetos directos y originarios. Nos explicamos: para que un sujeto activo expropie por delegación, siempre hace falta que previamente el estado federal, o la provincia, o la ciudad de Buenos Aires dicte una "ley" declarativa de la utilidad pública, en mérito a la cual el sujeto activo derivado o indirecto lleve después a cabo la expropiación.
Son sujetos activos de esta expropiación indirecta los municipios, y también las entidades autárquicas y empresas del estado, conforme al art. 2º de la ley 21.499.
Los particulares, sean personas de existencia visible o jurídica, podrán actuar como expropiantes cuando estuvieren autorizados por la ley o por acto administrativo fundado en ley, dice el mismo artículo.
Muchas constituciones provinciales incluyen entre las facultades de los municipios la de expropiar con autorización de la respectiva legislatura.
La expropiación por las provincias.
22. — Nadie duda de que las provincias tienen competencia originaria y propia para las expropiaciones locales, con base en utilidad pública también local. Tales expropiaciones a cargo de las provincias se rigen por el derecho público provincial (constitución provincial, ley provincial de expropiación), pero han de conformarse a los principios contenidos en la constitución federal en materia expropiatoria; o sea: a) calificación de utilidad pública por la legislatura; b) indemnización justa e integral pagada antes de la transferencia de la propiedad.
La ley provincial de expropiación debe distinguirse nuevamente (igual que la federal) de "cada ley" que dicta la legislatura local para expropiar un bien, declarándolo de utilidad pública.
Las impugnaciones a la ley provincial de expropiación, y a cada ley (también provincial) que afecta un bien a expropiación, dan lugar a recurso extraordinario federal ante la Corte Suprema cuando se cuestionan dichas leyes (o los actos derivados de su aplicación) por presunta violación a los principios generales que surgen de la constitución federal en materia de expropiación.
V. LOS BIENES EXPROPIABLES
30. — Si "expropiar" es privar de la "propiedad" al sujeto que la titulariza, el principio general nos dice que todo lo que es propiedad puede ser objeto de expropiación; o, en otros términos, que todo bien de índole patrimonial y valor económico es susceptible de expropiación.
No obstante, cuando explicamos los contenidos que el derecho judicial ha incorporado al patrimonio como propiedad, vimos algunos que, pese a integrar la propiedad, ahora no parecen susceptibles de expropiación. Así, ¿cómo podría expropiarse el derecho "adquirido" e incorporado al patrimonio sobre un acto procesal válidamente cumplido que, por eso, no puede afectarse retroactivamente? ¿Y cómo podría expropiarse la cosa juzgada (por ej., en la sentencia que en un juicio de filiación tiene a una persona como hijo de otra, o que en un juicio de nulidad matrimonial declara la invalidez de las nupcias)? ¿Y cómo podría expropiarse el derecho que se adquiere por ley a quedar protegido por una amnistía?
Estos ejemplos hacen pensar que no todo lo que la Corte define como ingresado al patrimonio con carácter de propiedad inviolable, puede ser expropiado, lo que demuestra que en el concepto constitucional de lo que es propiedad, hay casos de improcedencia de la expropiación; o, de otro modo, que hay contenidos de la propiedad que no pueden ser objeto de la expropiación.
31. — Marginadas estas excepciones, pasamos revista a algunos objetos o bienes sobre los que se considera que puede recaer la expropiación. Son expropiables:
a) los bienes muebles, inmuebles o semovientes;
b) las universalidades (una empresa, una biblioteca, las maquina-rias de una fábrica, etc.);
c) los lugares históricos;
d) el espacio aéreo;
e) el subsuelo, sea sólido o fluido;
f) los bienes inmateriales (la energía hidráulica, los derechos de autor, etc.);
g) las iglesias;
h) los bienes de una embajada extranjera;
i) las unidades de un inmueble dividido en propiedad horizontal.
32. — No es expropiable el dinero, porque si la indemnización debe pagarse en dinero, al expropiado en su dinero habría que entregarle una cantidad igual a la que se le expropiara.
No obstante, parece posible expropiar dinero extranjero, porque la indemniza-ción habría que pagarla en su equivalente en dinero argentino. Excepcionalmente, también podrían expropiarse monedas argentinas o extranjeros con valor numis-mático, o de valor metálico superior al normal o cambiario, porque entonces habría margen indemnizatorio.
Se discute si los cadáveres de seres humanos pueden expropiarse. Hay doctrina que lo admite. Creemos que si se niega que el cadáver sea un bien o una cosa con valor económico (susceptible de integrar el patrimonio de una persona) es imposible la expropiación.
33. — El estado federal puede expropiar bienes de dominio privado provincial. Si los bienes provinciales integran el dominio público, hay parte de la doctrina y la jurisprudencia que no pone obstáculo alguno. Sin embargo, favorecemos la tesis que para los bienes del dominio público provincial expropiados por el estado federal requiere el consentimiento de la provincia.
Las provincias pueden, excepcionalmente, expropiar bienes del dominio privado del estado federal; para los de dominio público, haría falta el consentimiento del estado federal.
34. — El art. 4º de la ley 21.499 dice que pueden ser objeto de expropiación todos los bienes convenientes o necesarios para la satisfacción de la utilidad pública, cualquiera sea su naturaleza jurídica, pertenezcan al dominio público o al privado, sean cosas o no.
VI. EL PROCEDIMIENTO EXPROPIATORIO.
35. — El procedimiento expropiatorio ofrece dos vías posibles. Una es la del acuerdo entre expropiante y expropiado, que se llama "avenimiento"; otra es la judicial. No siempre se llega a la última, ni es indispensable su uso.
El avenimiento entre el estado y el expropiado es un contrato administrativo innominado (de derecho público).
El art. 13 de la ley 21.499 lo prevé claramente.
Cuando no hay avenimiento, el estado (si quiere consumar la expropiación) debe promover juicio de expropiación contra el propietario con quien no alcanza el arreglo.
36. — El rechazo del expropiado puede versar sobre cuatro aspectos: a) el expropiado discute o niega la causa de utilidad pública del bien afectado a expropiación; b) el expropiado discute, aun aceptando genéricamente la utilidad pública, que no hay necesidad ni conveniencia en la expropiación total o parcial de determinados bienes; o sea, la medida o dimensión de la expropiación; c) el expropiado discute la determinación administrativa del bien; d) el expropiado discute el monto de la indemnización.
Normalmente, siendo mínima y excepcional la competencia que el derecho judicial vigente reconoce a los tribunales para revisar la calificación de utilidad pública y para revisar el criterio con que se valora la necesidad o conveniencia de expropiar tal o cual bien en tal o cual medida, el objeto habitual y principal del juicio expropiatorio se reduce a la fijación de la indemnización.
37. — El juicio de expropiación se suele conocer con el nombre de "contencioso expropiatorio". La sentencia tiene carácter "constitutivo", ya que ella consuma el proceso expropiatorio transfiriendo la propiedad.
VII. LA EXPROPIACIÓN "INVERSA" O "IRREGULAR"
El concepto y sus requisitos.
38. — Existe una forma especial de expropiación, a la que nosotros deparamos el título de expropiación inversa, y a la que parte de la doctrina y de la jurisprudencia llaman también, indistintamente, expropiación indirecta o irregular.
Con este título de expropiación "irregular" la reglamenta la ley 21.499.
La expropiación inversa se llama así porque el procedimiento se opera al revés: es el expropiado quien demanda al expropiante. Cómo, porqué y cuándo, es lo que ahora debemos explicar.
39. — En su esquema-tipo, esta expropiación inversa se torna procedente cuando concurren las siguientes condiciones: a) vigencia de la ley declarativa de utilidad pública afectando el bien cuestionado; b) no iniciación de la acción expropiatoria por parte del expropiante; c) conductas del expropiante que implican desposeer al expropiado, ocupar el bien, o meramente impedir el libre ejercicio y la disponibilidad plena del propietario sobre la propiedad afectada.
Es imperioso que a raíz de los dos recaudos de los incisos a) y b), el propietario padezca cierta indisponibilidad (inc. c) en el goce de su derecho a través de actos que lo turban o lo restringen.
Cabe resaltar, asimismo, que la expropiación inversa exige siempre la previa calificación de utilidad pública. Si faltando ella el estado ocupa o desapodera el bien, o turba la propiedad, el afectado no puede demandarlo por expropiación inversa. Tendrá derecho a reintegro o a resarcimiento en el juicio que promueva con ese objeto, pero eso no podrá hacerse sobre la base de la expropiación, porque no cabe hablar de expropiación cuando no hay calificación legal de la utilidad pública de un bien. (Ver nº 7).
40. — La expropiación inversa tiene por objeto obligar al expropiante a consumar la expropiación y a pagar la indemnización al expropiado que, de alguna manera, padece una situación total o parcial de indisponibilidad en el goce de su propiedad afectada a la expropiación que se demora.
Comprendemos, entonces, que el adjetivo "inversa" no alude al sujeto expropiante —que no cambia— sino a la parte que promueve el juicio expropiatorio: en vez de iniciar la demanda el expropiante, la deduce el expropiado.
41. — La ley 21.499 prevé diversas hipótesis de expropiación irregular.
El derecho judicial.
42. — La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia tiene establecido que si bien la circunstancia de que exista una expropiación declarada por ley no es suficiente para que el propietario pueda, sin más, obligar al estado a efectivizarla mediante una acción de expropiación inversa, tal acción es procedente si, además, el bien objeto de expropiación ha sido ocupado por el expropiante, o ha mediado alguna restricción o perturbación que cercena el derecho de propiedad del titular.
La valuación del bien en la expropiación inversa.
43. — Durante la época en que se sostuvo que la tasación del bien debía tomar en cuenta el valor a la fecha de la "desposesión", se hizo excepción al principio cuando se trataba de una expropiación inversa en la que no se había producido desposesión. Entonces se dijo que el valor había de establecerse a la fecha del informe pericial, por ser la más cercana a la sentencia. Tal era la norma surgida de la jurisprudencia.
En la actualidad, pensamos que el criterio emergente desde el caso "Provincia de Santa Fe c/Nicchi" es aplicable también a la expropiación inversa: el valor del bien expropiado ha de fijarse al día de la sentencia definitiva.
En la expropiación inversa cabe aplicar similar criterio que en la común sobre actualización monetaria por depreciación. Los intereses de la suma indemnizatoria sólo se deben si ha existido ocupación o desposesión del bien.
VIII. LA RETROCESIÓN
Su concepto.
44. — Hemos dicho que para la validez constitucional de la expropiación ha de existir una causa real de utilidad pública, declarada por ley del congreso; si esa causa real no existe cuando se dicta la ley, sabemos que se hace difícil discutirla en el juicio expropiatorio, porque la jurisprudencia retrae el control, salvo caso extremo de arbitraridad manifiesta; si la causa ha existido en el momento de dictarse la ley, pero posteriormente no se cumple —o sea, desaparece—, la expropiación pierde su base constitucional, y se vuelve inconstitucional.
Para remediar esto último, se reconoce el instituto de la retrocesión.
Retrocesión significa retroversión o reintegro del bien expropiado al patrimonio de su propietario, en razón de no haberse cumplido la causa de utilidad pública a la que estaba afectado.
Es indispensable tener en cuenta que la retrocesión es un instituto que solamente funciona "después" que se ha perfeccionado y consumado la expropiación, o sea, que necesita haberse transferido la propiedad y pagado la indemnización.
La retrocesión procede también aunque la expropiación se haya cumplido por avenimiento.
45. — Son dos los supuestos de ausencia de utilidad pública: a) que después de consumada la expropiación, el estado no destine el bien a la afectación para la cual se lo declaró de utilidad pública; b) que se lo destine a otro fin (y ello aunque éste "aparentemente" sea también de utilidad pública, porque en ese caso no fue calificado por ley previa para ese fin; por ej., si se dicta una ley declarando un bien de utilidad pública para destinarlo a hospital, y después de consumada la expropiación se lo destina a una escuela pública).
En cambio, si el bien expropiado se destinó al fin de utilidad pública invocado, pero posteriormente el expropiante se ha visto obligado a desprenderse de él después de un uso real y efectivo, la retrocesión no procede (caso "Colombo de Colombo Rosa y otras c/Transportes de Buenos Aires en liquidación", fallado por la Corte Suprema el 25 de noviembre de 1966).
A falta de previsión legal sobre la retrocesión, ésta procede igualmente por aplicación directa de la constitución que le presta fundamento, ya que sin el destino de utilidad pública la expropiación es inconstitucional.
47. — El derecho judicial derivado de la Corte Suprema ha dado vigencia a la retrocesión a partir del caso "Ortega Juan de Dios y otros c/Dirección General de Fabricaciones Militares", del 12 de junio de 1968.
El principio claramente señalado es el siguiente: "el derecho de retrocesión nace cuando el expropiante no da al bien expropiado la afectación dispuesta por el legislador o le da una distinta, pues en tales supuestos se ha dejado de cumplir la finalidad que determinó la calificación de utilidad pública que requiere el art. 17 de la constitución nacional. Ese derecho trae aparejado, como consecuencia, la facultad de reclamar la devolución del bien, previo pago del importe recibido por la expropiación, ya que en esencia la retrocesión importa volver las cosas al estado anterior al acto que originó el desapoderamiento".
Los requisitos de procedencia.
48. — a) En primer lugar, se requiere que el fin de utilidad pública no se cumpla; ello puede acaecer de las dos maneras explicadas en el nº 45.
b) En segundo lugar, el expropiado que demanda por retrocesión debe reintegrar el monto de la indemnización percibida, a tenor del siguiente principio: b") si el bien no ha sufrido modificaciones que aumenten o disminuyan su valor económico, basta devolver la misma suma.
A nuestro criterio, la acción por retrocesión debería ser imprescriptible. La ley 21.499 le fija un plazo de prescripción de tres años.
La retrocesión en la ley 21.499.
49. — La ley 21.499 ha incluido el instituto de la retrocesión. Conforme a su art. 35 la acción procede cuando al bien expropiado se le da un destino diferente al previsto en la ley expropiatoria, o cuando no se le da destino alguno en un lapso de dos años computado desde que la expropiación quedó perfeccionada (o sea, desde que se transfirió la propiedad mediante sentencia firme, desposesión y pago de indemnización).
IX. EL ABANDONO DE LA EXPROPIACIÓN
El concepto y sus requisitos.
50. — El abandono es un instituto que se configura cuando, una vez dictada la ley calificatoria de utilidad pública respecto de uno o más bienes afectados a expropiación, transcurre cierto tiempo durante el cual el expropiante permanece inactivo (o sea, no lleva a cabo ningún acto tendiente a consumar la expropiación). Vencido ese plazo (que es resolutorio) ya no se puede expropiar, y la potestad autorizativa para hacerlo queda extinguida.
Se diferencia: a) de la expropiación inversa o irregular, porque en el abandono no hay actos del expropiante que menoscaben o perturben la propiedad del expropiado (como sí ha de haberlos para la expropiación inversa); b) de la retrocesión, porque en el abandono no se ha cumplido ninguna etapa expropiatoria después de la ley declarativa de utilidad pública del bien (como sí han debido cumplirse todas las etapas expropiatorias para que proceda la retrocesión); c) del desistimiento en el juicio expropiatorio, porque en el abandono ni siquiera se ha iniciado dicho juicio; d) de la perención de la instancia en el juicio expropiatorio (por lo mismo que en el inciso anterior).
51. — El efecto del abandono es doble, según se lo contemple desde la posición del expropiante o del expropiado.
a) Para el expropiante, significa que transcurridos los plazos de inactividad, ya no puede consumar la expropiación; es como una "caducidad" de su facultad expropiatoria; pero, a la vez, significa que el expropiado tampoco puede intimarlo, ni urgirlo, ni demandarlo para que lleve adelante la expropiación.
b) Para el expropiado, significa una certeza jurídica, ya que transcurridos los mismos plazos de inactividad del expropiante, sabe que éste ya no podrá consumar la expropiación y, si lo intentara, se le podría oponer como defensa que se ha producido su abandono.
c) Si el expropiante incurso en abandono quisiera expropiar el mismo bien después de operado ese abandono, necesitaría una nueva ley calificatoria de la utilidad pública.
d) Si, abandonada la expropiación, el expropiante ocupa el bien o turba su propiedad, el expropiado que opone el abandono no puede demandar la expropiación inversa (porque el plazo de caducidad extinguió la potestad expropiatoria), y debe usar las acciones del derecho común.
El abandono opera "de pleno derecho" una vez vencidos los plazos fijados por la ley para tenerlo por tipificado. Ello no obsta, a nuestro juicio, para que el expropiado que quiere asegurar su certeza obtenga un pronunciamiento judicial declarativo de que el abandono se ha configurado. No hace falta que se derogue la ley que dispuso la expropiación, ni que el poder ejecutivo declare por decreto que se produjo el abandono, pero tampoco es improcedente hacerlo.
El abandono en la ley 21.499.
52. — La ley 21.499 dispone en su art. 33 que la expropiación se tendrá por abandonada —salvo disposición expresa de la ley calificatoria de utilidad pública— cuando el expropiante no promueva el juicio de expropiación dentro de los dos años de vigencia de la ley, si se trata de bienes individualmente determinados; de cinco años si se trata de bienes comprendidos en una zona determinada; y de diez años si se trata de bienes comprendidos en una enumeración genérica.
El derecho judicial.
53. — En el caso "Villona de Herrera c/Consejo de Reconstrucción de San Juan" del 14 de octubre de 1966, la Corte dejó bien establecido que el abandono y la expropiación inversa se excluyen: a) si el bien afectado a expropiación ha sido ocupado por el expropiante, o se han producido actos que turban el derecho del expropiado, el expropiante no puede eximirse de consumar la expropiación (inversa) demandada por el expropiado, alegando que da por abandonada la expropiación; b) al revés, si procede el abandono (porque no hay actos turbatorios de la propiedad del expropiado) el expropiado no puede pretender que prospere la expropiación inversa. Es decir, un mismo caso no puede encuadrar a la vez en la expropiación inversa y en el abandono, porque cada uno de estos institutos enfoca situaciones distintas.
No obstante la Corte admitió posteriormente la procedencia del abandono en una situación que correspondía regirse por la expropiación inversa. (Caso "Cerda c/Estado Nacional", fallado el 19 de octubre de 1982).
X. LA PROYECCIÓN DE LA NOCIÓN DE EXPROPIACIÓN.
54. — Es acertado decir que de las normas constitucionales sobre la expropiación se infiere un principio general de nuestro derecho constitucional que proyecta su aplicación a varios institutos jurídicos; tal principio se enuncia diciendo que en todos los casos en que la propiedad (o el derecho patrimonial) cede en razón de un interés público, o sufre perjuicio por la misma causa, el propietario debe ser indemnizado por el estado.
Este principio está lejos de reservarse para los supuestos en que el daño proviene de una actividad ilegítima o ilícita de quien lo produce, y, al contrario, absorbe la hipótesis de actividad legítima o lícita (por ej.: revocación de actos o contratos administrativos por razón de mérito, oportunidad o conveniencia).
Si tal aplicación es evidente cuando la relación del particular se traba con el estado, y cuando es éste el que debe indemnizar, también hay acierto en afirmar que el resarcimiento procede en las relaciones privadas cuando la actividad de un particular lesiona el derecho patrimonial de otro particular.
Capítulo XIX
La tributación y el poder tributario
I. Su encuadre general. – La actividad financiera del estado y el poder tributario. – La tributación. – Las clases de gravámenes. -Los principios constitucionales que rigen la tributación. – La razonabilidad. – La política fiscal. – La generalidad de los tributos. – La relación y la obligación tributarias. - La libertad fiscal. – La retroactividad de la ley fiscal. – La revisión judicial de los gravámenes. – El "solve et repete". – El pago bajo protesta. – La prueba del "empobrecimiento". – II. La coparticipación federal. – El reparto de competencias. – El tesoro nacional. – Los impuestos directos e indirectos. – El art. 75 inc. 2º. – Las contribuciones y el reparto de competencias. – La ley-convenio. -La distribución. – El control. – La cláusula transitoria. – El derecho judicial en materia de competencias tributarias federales y provinciales. – La "cláusula comercial" y el poder impositivo. – Prohibiciones al poder impositivo provincial. – III. La competencia tributaria de los municipios de provincia. – IV. Las aduanas. – Los principios constitucionales. – La circulación "territorial". – El peaje.
I. SU ENCUADRE GENERAL
La actividad financiera del estado y el poder tributario.
1. — La llamada actividad financiera estatal —o pública— que se exterioriza en la obtención de recursos y en la realización de gastos apareja, recíprocamente, la recaudación fiscal y la afectación de erogaciones.
La política fiscal, la política económica, y el ordenamiento normativo-financiero no se desligan del ordenamiento jurídico constitucional, razón por la cual es imposible y erróneo romper ese nexo y suponer que la actividad financiera estatal es únicamente de naturaleza económica, o que puede anteponer los principios y pautas de esa índole sin tomar en cuenta prioritariamente a la constitución. Todo lo contrario, hemos de reafirmar que: a) la actividad financie-ra estatal es jurídico-constitucional, y b) reviste carácter instru-mental.
2. — Para entenderlo, se intercalan ahora los fines de la mencionada actividad financiera. Ellos son los que hacen viable el funcionamiento integral del estado democrático y, en su núcleo, permiten dar efectividad (en la vigencia sociológica) a los derechos que tienen su raíz en la constitución.
Nadie duda, si lo dicho se comparte, de que la actividad financiera pública debe tomar muy en cuenta toda la constelación de principios, valores y derechos de la constitución para orientar —y subsumir en su plexo— las políticas que guardan relación con la obtención de los recursos para la hacienda pública y con su afectación para los gastos. Las prioridades que cabe inferir de la constitución tienen que reflejarse en la política fiscal.
3. — No es fácil, pero tampoco imposible, intentar un diseño de los parámetros que se tienden desde la constitución hacia la política fiscal y la actividad financiera, para someterlas a fines relevantes. Por ejemplo:
a) el desarrollo humano, el desarrollo económico-social, el equilibrio del desigual desarrollo relativo de provincias y regiones (todo ello computando el art. 75 incisos 17, 19 párrafos primero y segundo; el mismo art. 75 inc. 2º párrafo tercero; los arts. 41, 124 y 125);
b) la solidaridad (mencionada en el art. 75 inc. 2º párrafo tercero);
c) la igualdad de oportunidades en todo el territorio, la igualdad real de oportunidades y de trato, la igualdad de oportunidades y posibilidades en materia educativa (con referencia al art. 75 inc. 2º párrafo tercero, inc. 23 e inc. 19 párrafo tercero).
d) el progreso económico con justicia social (aludido en el art. 75 inc. 19 párrafo primero);
e) la generación de empleo (ídem);
f) la productividad de la economía (ídem);
g) la defensa del valor de la moneda (ídem);
h) el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos en la constitución y los tratados internacionales (conforme al art. 75 inc. 23);
i) la consideración especial de los niños, las mujeres, los ancianos, y las personas con discapacidad (ídem);
j) globalmente, el funcionamiento de las instituciones de la constitución.
4.— Todas estas pautas deben ser tomadas en cuenta cada vez que el congreso dicta una ley de coparticipación federal, cuando aprueba el presupuesto, y cuando trata la cuenta de inversión.
Todos los operadores constitucionales (jefe de gabinete de ministros, ministros, funcionarios, jueces, etc.) deben asimismo acudir a las mismas pautas para el ejercicio de sus respectivas competencias.
Las reflexiones precedentes muestran como exigible que el poder impositivo se ajuste estrictamente a los cánones constitucionales señalados, y que la formación de recursos para el tesoro "nacional" se realice a tenor de ellos. En otras palabras, la hacienda pública está subsumida en la constitución, y carece de toda autonomía que la independice, o la recluya en el ámbito exclusivo de la economía, o desconecte el propósito de regulación económica de los fines constitucionales de la tributación.
La tributación.
5. — La tributación fiscal admite numerosas vinculaciones. Resalta la que tiene con el derecho de propiedad, porque todo gravamen recae sobre la propiedad de quien debe pagarlo. Se conecta también con la política social, con la política económica, con la igualdad, con la razonabilidad, con los ingresos públicos, con el presupuesto, etc.
En sentido amplio, la tributación fiscal abarca el sistema de impuestos, tasas y contribuciones, y suele vérsela como apoyada en lo que se llama el "poder impositivo" (o tributario o fiscal) del estado (federal y provincial).
A veces, los principios constitucionales de la tributación fiscal se trasladan a cargas que no son ni impuestos, ni tasas, ni contribuciones (por ej., los aportes a un régimen jubilatorio), y que algunos denominan "contribuciones parafiscales".
El poder tributario del estado admite diversas definiciones, pero todas ellas apuntan a la posibilidad jurídica (competencia) de crear y exigir tributos con relación a personas o bienes que se encuentran en la respectiva jurisdicción.
Hay quienes distinguen entre "poder" tributario y "competencia" tributaria, definiendo al primero como más amplio, porque implica dictar la norma de creación del tributo, mientras la segunda se limita a la facultad de percibirlo.
El tributo es, lato sensu, la detracción que, en virtud de ese poder tributario, se hace de una porción de riqueza de los contribuyentes a favor del estado. El tributo es una categoría de lo que se llama "ingresos públicos".
Las clases de gravámenes.
6. — La tributación fiscal abarca el sistema de impuestos, contribuciones y tasas.
a) Impuesto es la prestación patrimonial, generalmente en dinero, debida al estado sin contraprestación especial, con el fin de satisfacer necesidades colectivas; en el impuesto, quien lo paga no recibe beneficio concreto de ninguna índole, pero el estado atiende con su recaudación gastos generales.
b) Contribución —especial o de mejoras— es el tributo debido a quien obtiene una plusvalía o aumento de valor en un bien del que es propietario, en razón de una obra pública o una actividad estatal. En la contribución, quien la paga ha recibido un beneficio, que es el mayor valor incorporado a su propiedad privada, por el cual debe oblar la contribución.
Con una modalidad harto diferente de las contribuciones especiales o de mejoras, las contribuciones llamadas "sociales" o de seguridad social no son incluidas por muchos autores entre las contribuciones de naturaleza tributaria —por ej.: los aportes debidos a organismos previsionales dentro de nuestro régimen jubilatorio—, sino entre las contribuciones parafiscales.
c) Tasa es la prestación que se paga en virtud de un servicio público aprovechado; hay también, como en la contribución, un beneficio recibido por el contribuyente, a diferencia del impuesto, en el que no se da relación alguna con servicios o enriquecimiento proveniente de una actividad estatal.
Cuando decimos que la tasa tiene como hecho generador el "aprovechamiento" de un servicio público, no negamos que la utilización de tal servicio público para cada contribuyente pueda ser tanto efectiva como "potencial" (así, el propietario de un inmueble baldío seguramente no utiliza el servicio de alumbrado público en forma efectiva, pero potencialmente está a su disposición). Lo de "aprovechado" quiere decir que si el servicio público no se presta a favor de quien paga la tasa (porque por su parte no hay utilización efectiva ni potencial), dicha tasa carece de fundamento (por ej., si el alumbrado eléctrico no se suministra por causas ajenas al contribuyente).
Sea que se afirme que tanto los impuestos como las tasas tienen su fundamento en el poder tributario del estado, sea que se diferencie sustancialmente a los impuestos de las tasas, es innegable que la tasa se impone a quien recibe la prestación de un servicio público, para cubrir el gasto y el uso (el servicio es determinante del gravamen), mientras el impuesto se paga en proporción a la capacidad contributiva del contribuyente, y tiene como característica su generalidad, porque se dirige a costear gastos del estado sin referencia directa a los contribuyentes.
La tasa puede distinguirse del precio, en tanto la primera es la retribución que paga el contribuyente por servicios públicos de utilización obligatoria, y el segundo es la retribución por servicios de utilización facultativa para el usuario, la tarifa no es sinónimo de tasa ni de precio; la tarifa es la "lista" de tasas y precios fijados.
La tasa se distingue asimismo del canon: la tasa es retribución de un servicio mientras el canon es el pago debido por uso de un bien del dominio público.
Los principios constitucionales que rigen la tributación.
7. — Impuestos, contribuciones y tasas tienen en común su carácter de tributos forzosos y obligatorios. Su establecimiento debe satisfacer determinados recaudos constitucionales, a saber: a) principio de legalidad; b) principio de igualdad fiscal; c) principio de no confiscatoriedad; d) principio de finalidad.
A) 8. — El principio de legalidad traslada a la materia tributaria la pauta del art. 19: nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda. Todo tributo debe ser creado por ley —del congreso, si el establecimiento del tributo es competencia del estado federal; de las legislaturas provinciales, si lo es de las provincias—. "Nullum tributum sine lege".
Para el principio de legalidad cuando los que gravan son los municipios, ver nos. 62 y 63 de este mismo capítulo.
Las leyes de contribuciones deben, además, comenzar su tratamiento congresional en la cámara de diputados como cámara de origen (art. 52); la ley de coparticipación federal, en el senado (art. 75 inc. 2º).
El principio de legalidad tributaria surge explícitamente del art. 17: sólo el congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4º. El término "contribuciones" debe entenderse como comprensivo de impuestos, tasas y contribuciones.
También hace falta ley para establecer exenciones fiscales.
Las leyes de exención también deben comenzar su trámite congresional en la cámara de diputados, porque son leyes de contribuciones.
La excepcional competencia del poder ejecutivo para dictar decretos de necesidad y urgencia está absoluta y expresamente prohibida en materia tributaria (art. 99 inc. 3º). También lo está la iniciativa popular para proyectos de ley sobre tributos (art. 39).
El principio de legalidad exige que la ley establezca claramente el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las exenciones, las infracciones y sanciones, el órgano competente para recibir el pago, etc.
Cuando la Corte ha entendido descubrir naturaleza impositiva en algún gravamen establecido por decreto del poder ejecutivo, ha declarado su invalidez a causa del avance inconstitucional sobre atribuciones que la constitución tiene reservadas al congreso. También cuando ha extendido la aplicación de una ley a un hecho imponible no previsto en ella.
Es elocuente en tal sentido el fallo del 6 de junio de 1995 en el caso "Video Club Dreams c/Instituto Nacional de Cinematografía".
B) 9. — El principio de igualdad fiscal es una aplicación específica de la regla de igualdad ante la ley. El art. 16 dice que la igualdad es la base del impuesto; el art. 4º habla de "contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el congreso", y el art. 75 inc. 2º —limitado a las contribuciones directas excepcionales— las califica de "proporcionalmente iguales".
Hay que traer a colación también la igualdad real de oportunidades y de trato a que alude genéricamente el art. 75 inc. 23 después de la reforma de 1994.
La proporcionalidad no está referida al número de habitantes o población, sino a la riqueza que se grava. A igual capacidad tributaria con respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes; tal es la regla elaborada por la Corte. No obstante, su derecho judicial aclara que, además de la capacidad contributiva, la ley puede computar la mayor o menor medida del deber de contribuir en el sujeto obligado, deber que tiene distinta razón de aquella capacidad.
Ahora bien: a) la igualdad fiscal no impide discriminar entre los contribuyentes, siempre que el criterio para establecer las distintas categorías sea razonable; b) la igualdad fiscal no impide la progresividad del impuesto; c) la igualdad fiscal exige la uniformidad y generalidad impositiva en todo el país, o sea, prohíbe que el congreso establezca tributos territorialmente diferentes.
Cuando un tributo corresponde a la jurisdicción provincial, la igualdad no queda violada si una provincia lo establece y otra no, pero la que lo establece ha de respetar en su ámbito la uniformidad y generalidad que derivan de la igualdad fiscal.
10. — En la relación entre el principio de igualdad con el monto del impuesto y con el principio de no confiscatoriedad, hay un párrafo elocuente en el fallo de la Corte del 15 de octubre de 1991, en el caso "López López Luis c/Provincia de Santiago de Estero", en el que dijo "que, por otro lado, cabe señalar que, si bien la inconstitucionalidad de los impuestos por su monto procedería cuando aniquilasen la propiedad o su renta en su substancia, el control de constitucionalidad en el punto, aunque debe preservar el derecho de propiedad en el sentido lato que le ha adjudicado esta Corte, encuentra fundamento en la relación en que tal derecho —cuya función social se ha de tener presente— se halla con la medida de la obligación de contribuir a las necesidades comunes que pueden imponerse a sus titulares por el hecho de serlo. El límite admisible de la carga fiscal no es absoluto sino variable en el tiempo y en las circunstancias y sólo encuentra óbice en los que una tradicional jurisprudencia del Tribunal ha fijado (Fallos, 196-122; 220-322; 236-22)."
C) 11. — El principio de no confiscatoriedad apunta directamente al derecho de propiedad; como el tributo toma parte del patrimonio o la riqueza del contribuyente, ese quantum debe mantenerse dentro de ciertos límites razonables; cuando la parte absorbida es sustancial, se configura una confiscación inconstitucional.
El derecho judicial ha elaborado una pauta importante en orden a la confiscatoriedad, estableciendo que el gravamen que absorbe más del treinta y tres por ciento de la materia imponible —cuando ésta es capital y no renta— es inconstitucional por lesión al derecho de propiedad.
Sin embargo, el problema de la confiscatoriedad se vuelve confuso cuando se tiene que aplicar a cada tributo concreto para evaluar si el porcentaje absorbido por él viola el derecho de propiedad.
La pauta teórica se enuncia diciendo que esa absorción no puede ser sustancial, pero es preciso determinar en cada caso cuándo lo es y cuándo no.
12. — El principio de no confiscatoriedad adquiere un matiz importante en materia de tasas. Para determinar el monto de la tasa, es necesario ante todo tener en cuenta que la recaudación "total" de la tasa tiene que guardar proporción razonable con el costo también "total" del servicio público prestado efectivamente. Ello significa que con la recaudación de la tasa no se puede retribuir otras actividades estatales diferentes de las del servicio público por el cual se cobra. De ocurrir esto último, el contribuyente de la tasa puede alegar constitucionalmente que hay falta parcial de "causa" y violación a su derecho de propiedad.
13. — Cuando la superposición o acumulación de varias contribuciones fiscales que soporta un mismo contribuyente excede el límite por encima del cual se considera inconstitucional un tributo, hay que admitir la viabilidad de la impugnación global a dicha carga en su conjunto, a causa de la confiscatoriedad que alberga la sumatoria de todos los tributos.
En el derecho judicial de la Corte se registran afirmaciones que dan sustento a lo dicho, incluso para la hipótesis de superposición de gravámenes que en ejercicio de competencias concurrentes producen una doble imposición que supera el límite admitido (ver fallo en el caso "Frederking y otros", de 1942).
14. — El principio de finalidad exige que todo tributo tenga un fin de interés general. Como standard muy elástico, podríamos decir que la tributación no tiene como objetivo enriquecer al estado, sino lograr un beneficio colectivo, común o público. Con fórmula más clásica, habría que afirmar que la legitimidad de la tributación radica en el fin de bien común al cual se destina la recaudación.
Rigen las pautas que, como generales para la actividad financiera del estado, hemos resumido en los nº 1 a 3.
a) En el impuesto, el contribuyente no recibe beneficio alguno concreto y directo por parte del estado. Parecería, a primera vista, que no hubiera principio de finalidad. Pero no es así: todo impuesto debe responder a un fin de interés público.
En sentido lato, la jurisprudencia de la Corte así lo tiene establecido, al afirmar que en cuanto fuente económica del estado, los impuestos participan de la razón de ser de este último, que recurre a ellos para tener con qué cumplir sus fines. Por eso, la materia del impuesto —añade el tribunal— ha de estar de algún modo bajo el imperio de la autoridad que lo establece, o sea en la órbita de los fines que debe cumplir.
Para los impuestos sobre bienes o ganancias en el exterior, ver el nº 24 del presente capítulo.
No está en principio vedado dar por anticipado un destino especial a la recaudación que se supone obtener mediante un impuesto, ni afectarla en beneficio de un sector de la población, siempre que haya razonabilidad suficiente.
b) En la tasa hay una prestación estatal que beneficia al contribuyente. La finalidad es, entonces, patente, y tanto que la jurisprudencia de la Corte señala que la tasa presupone una contraprestación aproximadamente equivalente al costo del servicio prestado. Por eso, si el estado no cumple con la prestación a su cargo, el contribuyente no debe pagar la tasa, o puede repetir su pago.
c) En la contribución especial o de mejoras, el contribuyente retribuye un beneficio especial o plusvalía obtenidos en una propiedad que ha incorporado un mayor valor a causa de una obra pública o actividad estatal. La relación de finalidad es semejante a la observada en la tasa y, por ende, aquel beneficio no debe ser excedido por el monto de la contribución.
La razonabilidad.
15. — No suele incluirse al principio de razonabilidad entre los propios de la tributación, y está bien no hacerlo porque no es un principio específico de ella, sino un principio constitucional que vale denominar general. Pero, por esto mismo, es aplicable a la materia tributaria.
En efecto, los cuatro principios enunciados (legalidad, igualdad fiscal, finalidad, y no confiscatoriedad), se hallan relacionados con el de razonabilidad, y como rodeados y alimentados por él: la ley tributaria debe ser —como todas las leyes— razonable; las discriminaciones para gravar sin lesión de la igualdad, deben ser razonables; la finalidad tributaria debe ser razonable; el monto de las cargas —para no violar la propiedad— debe ser razonable.
La política fiscal.
16. — No basta decir que toda carga fiscal debe satisfacer un fin social y público de interés general, ni encuadrar a cada tipo de contribuciones en los principios que rigen la tributación. Hay algo más, que apunta a lo que en materia de política fiscal global se concibe como una proporcionalidad adecuada y razonable entre la recaudación de la carga impositiva total y los beneficios que por ella recibe la comunidad.
Vuelven a ser aplicables los principios generales que para la actividad financiera pública citamos en los nº 1 a 3.
En tanto las valoraciones sociales no perciban que el producto de la carga impositiva total revierte en provecho concreto de la sociedad, habrá siempre desaliento para cumplir las obligaciones tributarias, y evasión fiscal. Lo peor que puede acontecer como resultado es la sensación —en las imágenes sociales— de que el estado dilapida los recursos fiscales, o los prevé sin subordinación a los fines previstos en la constitución.
17. — En líneas generales, no es errado afirmar que en el derecho constitucional material la política fiscal no sólo ha estado alejada del programa constitucional y de muchos de los principios que él contiene, sino que sigue incurriendo en numerosas violaciones a la constitución.
La generalidad de los tributos.
18. — La igualdad y la finalidad tributarias tienen mucho que ver con la generalidad del tributo. En un sentido muy amplio pero no del todo exacto, se puede pensar que si en la imposición tributaria debe respetarse la igualdad fiscal y la finalidad de bien público, todos deben pagar el tributo para beneficio común, por lo que el tributo ha de ser general. La generalidad tributaria es, por cierto, un principio conexo con el de igualdad y el de finalidad, pero hay que interpretarlo correctamente.
La generalidad y uniformidad del tributo pueden examinarse desde el punto de vista de quienes han de pagarlo (sujetos pasivos de la obligación fiscal), y de aquéllos a quienes beneficia la recaudación (finalidad tributaria).
Se podría suponer que la generalidad siempre exige, inexorablemente, que "todos" sean contribuyentes en beneficio de "toda" la sociedad. No es fácil descifrar el lineamiento del derecho judicial en el tema, dadas las particularidades de cada caso resuelto por la Corte. De él surge, sin embargo, como principio, que en determinadas condiciones es válido gravar a un sector en beneficio de toda la sociedad y, a la inversa, gravar a toda la sociedad en beneficio de un sector.
Un sector de la sociedad (por ej., los empleadores) puede ser gravado con un impuesto, a condición de que éste tenga un fin público de bienestar general (por ej., sufragar gastos de atención de la salud pública); también es válido gravar a toda la sociedad en beneficio de un sector (por ej., para formar un fondo de ayuda a damnificados de catástrofes); no es válido gravar a un sector en beneficio de otro sector determinado o de personas determinadas.
19. — Un gráfico resume lo expuesto:
Explicación: Cuando en el caso 1 se habla de "toda la sociedad" como contribuyente, se entiende que hay generalidad en la fijación legal de los sujetos pasivos gravados con la obligación fiscal. Cuando se dice que el beneficiario es "un sector o grupo", se entiende que el impuesto tiene un destino específico y determinado por el que se afecta la recaudación a ese fin concreto, que no obstante ha de ser un fin público (por ej., ayuda a ancianos minusválidos, como especie dentro del género de "atención sanitaria pública" o "salud pública").
Cuando en el caso 2 se habla de "un sector o grupo" como contribuyente, se entiende que la ley establece una categoría especial de sujetos pasivos gravados con la obligación fiscal (por ej., todos los empleadores). Cuando se dice que el beneficiario es "toda la sociedad" se entiende que el impuesto tiene un destino general (ingresar a rentas generales o satisfacer necesidades que afectan a toda la sociedad, por ej., constituir un fondo para construir viviendas populares).
20. — El principio de que los tributos han de ser generales y uniformes viene a significar, entonces, que la ley que los establece, o que exime de ellos, no puede hacer discriminaciones arbitrarias o irrazonables cuando determina los sujetos obligados a pagarlos o eximidos de pagarlos, ni cuando fija de antemano el destino específico o los beneficiarios de la recaudación.
La relación y la obligación tributarias.
21. — La relación fiscal o tributaria es el vínculo jurídico que se configura entre el estado (o el ente autorizado a exigir el tributo) y el sujeto afectado por el tributo. La obligación fiscal o tributaria es, fundamentalmente, la que pesa sobre el sujeto obligado a pagar el tributo; en tal supuesto, es una obligación de dar (generalmente, una suma de dinero), pero hay también otros aspectos de la obligación fiscal que no implican pago (presentar declaraciones juradas, no realizar un acto jurídico si previa o simultáneamente no se garantiza o paga el tributo, etc.). La obligación fiscal de pagar el tributo se llama "deuda tributaria".
La obligación fiscal nace de la ley (principio de legalidad); no es, por ende, contractual, bien que entre el estado-fisco y el contribuyente pueda convenirse a veces las condiciones del pago. Tal obligación pertenece al campo del derecho público, y es siempre personal.
22. — El sujeto activo de la obligación en la relación fiscal es, latamente, el estado (estado-fisco), pero también puede serlo un ente u organismo al que el estado concede la facultad de cobrar el tributo.
No se debe equiparar necesariamente al sujeto que inviste el llamado "poder tributario" (indudablemente, el estado —federal y provincial—) con el sujeto activo de la "obligación" (que es el acreedor a quien se debe el pago, y que acabamos de decir que puede ser, a veces, un ente diferente del estado, a quien éste atribuye la facultad de percibir el tributo). (Hay doctrina que a la facultad de cobrar el tributo la llama "competencia tributaria", para distinguirla de la facultad de crear el tributo, que se denomina "poder tributario").
El sujeto pasivo de la obligación fiscal es, generalmente,el contribuyente que debe pagar el tributo, pero en algunos casos es también un tercero distinto del contribuyente, a quien la ley le obliga a pagar el tributo que debe el contribuyente (como los agentes de retención, o los representantes de los incapaces).
No es sujeto pasivo el que soporta el tributo por la traslación que de él hace el contribuyente (por ej., el consumidor que en el precio de un artículo sufre la traslación que hace al precio quien pagó el tributo como contribuyente).
23. — El hecho imponible es un hecho o conjunto de hechos, de significación económica, que la ley describe como tal y establece como origen de la obligación fiscal.
Del fallo de la Corte del 19 de diciembre de 1989 en el caso "Navarro Viola de Herrera Vegas María c/Dirección General Impositiva" surge el sano criterio de que la ley que crea un hecho imponible a efectos de someterlo a tributación no puede convertir en tal a una exteriorización de riqueza que quedó agotada con anterioridad a la ley fiscal respectiva.
Hay hechos imponibles "instantáneos", que se materializan o perfeccionan en un solo momento (por ej., el hecho imponible de los impuestos aduaneros de importación es el "despacho a plaza" del artículo importado). Hay hechos imponibles "de ejercicio", que abarcan una serie de hechos o situaciones durante el lapso que la ley determina (por ej., el impuesto a la renta —o sus semejantes— que computan las ganancias obtenidas durante un período).
24. — Tenemos convicción segura de que es inconstitucional convertir en hecho imponible —y por ende, gravarlo— a las manifestaciones de riqueza que se exteriorizan fuera del territorio de nuestro estado. Es inconstitucional imponer tributos a bienes que se hallan en el extranjero, o a ganancias que se obtienen en el extranjero.
La razón es simplísima: si la jurisdicción del estado se agota en su territorio, el hecho imponible debe radicarse dentro de él, y no fuera de sus límites. La circunstancia de que una persona sea habitante, o se halle en territorio argentino, no presta sustento para que la ley le cree obligaciones fiscales convirtiendo en hecho imponible una manifestación patrimonial que claramente se sitúa fuera del país. La materia del impuesto no está —en ese caso— bajo jurisdicción de la autoridad argentina.
25. — La llamada "determinación" tributaria es el acto de la administración en el que ésta manifiesta y formaliza su pretensión fiscal contra un contribuyente o responsable, estableciendo el monto e intimando el pago de la obligación.
No interesa aquí debatir si la determinación es un acto de naturaleza jurisdiccional o administrativa. En cambio, conviene señalar que la determinación es un acto declarativo y no constitutivo de la obligación fiscal, porque el efecto "constitutivo" de ésta se halla en el hecho imponible. Existen numerosos gravámenes respecto de los cuales las leyes fiscales se aplican y ejecutan sin necesidad del acto de determinación.
26. — Los ilícitos fiscales que encuadran en el derecho penal tributario no toleran que su juzgamiento en sede judicial carezca prejudicialmente de un acto administrativo que, con todos los recaudos constitucionales exigibles, haya predeterminado la obligación fiscal.
La libertad fiscal.
27. — La tributación se vincula con la libertad fiscal. No en vano Joaquín V. González advertía que el poder impositivo, teniendo por efecto apropiarse de una porción de fortuna o patrimonio del individuo, ha sido en todo tiempo y siempre el más peligroso para la libertad civil y política, por lo mismo que es discrecional, amplio e indeterminado en sus especies. Para armonizar los dos intereses —el del estado-fisco que impone y recauda el tributo, y el del particular contribuyente que tiene con él una relación tributaria— nosotros nos inclinamos por un criterio interpretativo favorable al último, o sea, a la libertad fiscal, con-forme al principio: "in dubio contra fiscum", en la duda a favor del contribuyente.
El tema se vincula con la interpretación del derecho tributario, sobre la cual el derecho judicial de la Corte sostiene que las normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpretación.
La retroactividad de la ley fiscal.
28. — La aplicación del principio de legalidad a la materia tributaria conduce a una primera consecuencia, harto importante; si es que "no hay tributo sin ley", esta ley debe ser previa o anterior al hecho imponible. De ahí que las leyes que crean o modifican tributos no pueden retroactivamente crear o agravar el hecho imponible. Y si un hecho no es imponible conforme a la ley fiscal vigente al tiempo de producirse, hay derecho "adquirido" a quedar libre de obligación fiscal respecto del mismo hecho.
No obstante, la sentencia de la Corte del 24 de noviembre de 1981 en el caso "Moiso Angel y Cía. S.R.L." hizo excepcionalmente una interpretación distinta sobre el punto, afirmando que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria durante la vigencia de una ley que exigía un gravamen menor.
29. — El principio de la ley previa al hecho imponible, sea para convertirlo en tal, sea para agravar la obligación emergente de él, se hace claro cuando el hecho imponible es instantáneo. Cuando es "de ejercicio", la ley debe ser anterior al momento en que se perfecciona y cierra el período o ciclo (así, si se toma como cierre del ejercicio el 31 de diciembre para cobrar un impuesto a las ganancias anuales, la ley que lo crea o que lo agrava debe ser anterior al 31 de diciembre del año correspondiente, pero no necesariamente debe ser anterior a la iniciación del año comprendido, por lo que es válido dictarla durante su transcurso).
30. — El principio de legalidad tributaria y de irretroactividad de la ley fiscal no termina en el ámbito estricto de la normatividad legal. En efecto, cuando un sistema determinado tiene establecido que las consultas evacuadas por el fisco a los contribuyentes confieren vinculatoriedad a las respuestas, es inconstitucional dejar de aplicar tal régimen a las consultas realizadas durante su vigencia.
En el caso "Eugenio Bellora e hijos", de 1992, la Corte sostuvo en tal sentido que la presentación de declaraciones juradas y el pago del tributo resultante de ellas, efectuados en concordancia con el criterio fiscal vigente a ese momento, deben considerarse correctos en tiempo y forma.
31. — En cuanto al pago del tributo, hay que aplicar como principio la teoría del efecto liberatorio del pago, que explicamos dentro del derecho de propiedad; si el efecto liberatorio de un pago otorga a quien lo efectúa el derecho "adquirido" a que no se le reclame de nuevo ni una suma mayor, hay que saber cuándo el pago libera. El criterio general dice que el pago de un tributo de acuerdo a la ley vigente al tiempo de efectuarlo, libera al contribuyente o responsable de la obligación fiscal.
Ningún pago libera si el contribuyente ha incurrido en dolo o culpa grave.
La revisión judicial de los gravámenes.
32. — La creación y aplicación de tributos está sujeta, como todos los actos estatales, a control judicial de constitucionalidad. Este control puede recaer sobre dos aspectos: a) la imposición de contribuciones por el congreso; b) la recaudación de las mismas por el poder ejecutivo (ahora, a través del jefe de gabinete de ministros).
Ahora bien, la revisión judicial debe entenderse a tenor de dos principios básicos: a) el poder judicial está siempre habilitado —se-gún el derecho judicial de la Corte— para pronunciarse sobre la validez de los gravámenes cuando se los ataca por reputárselos incompatibles con la constitución; b) en cambio, el poder judicial no puede revisar el criterio, la oportunidad, la conveniencia o el acierto con que el legislador se ha manejado al establecer los gravámenes, como tampoco sus efectos económicos, fiscales, sociales, o políticos.
Cuando se declara judicialmente la inconstitucionalidad de un gravamen, no corresponde a los tribunales de justicia —según la Corte— fijar el monto que subsidiariamente podría cobrar el fisco; el pronunciamiento judicial ha de constreñirse a establecer que el gravamen, tal como ha sido organizado o percibido, es o no contrario a la constitución.
Los gravámenes provinciales no caen bajo revisión del poder judicial federal, salvo el caso de que, directa o indirectamente, se opongan a la constitución federal.
33. — Del fallo de la Corte del 16 de abril de 1991 en el caso "Massalín Particulares S.A." surge que el juicio de amparo es viable en materia fiscal. Pero en el breve párrafo dedicado al tema, la sentencia que así lo decide tuvo en cuenta que, por la índole de la cuestión debatida, había incidencia en la percepción de la renta pública y que el retardo en resolver el caso originaba perturbación en el desarrollo de la política económica del estado, con menoscabo de los intereses de toda la comunidad.
El "solve et repete".
34. — Ha sido regla en nuestro derecho que la inconstitucionalidad de los tributos no puede alegarse sino después de haberlos satisfecho. Ello significa que el contribuyente que paga un tributo no puede atacar la norma que impone la obligación fiscal sin haber cumplido previamente con ella. Esta regla se conoce con el nombre de "solve et repete".
La Corte admitió excepción cuando —por ej.— el monto muy cuantioso del tributo importaba una erogación que hería sustancialmente el patrimonio del contribuyente, e impedía, por eso, indirectamente el derecho de defensa.
La aplicación rígida y severa de la regla "solve et repete" puede llegar a significar privación de justicia si por imposibilidad económica de oblar el impuesto antes de acudir a la impugnación judicial, impide el acceso al derecho a la jurisdicción.
35. — Hay doctrina que considera actualmente derogado o improcedente el principio "solve et repete" desde la incorporación del Pacto de San José de Costa Rica al derecho argentino (ahora con jerarquía constitucional) en cuanto dicho pacto establece el derecho a un proceso razonablemente rápido para determinar los derechos y obligaciones del justiciable, incluso los de orden fiscal. No estamos seguros de que de dicha norma se pueda inferir necesariamente la inaplicación actual del "solve et repete", sin perjuicio de que por otros argumentos quepa rechazarlo en razón de inconstitucionalidad.
Lo que sí debe quedar en claro es que la aplicación rígida del "solve et repete" jamás puede impedir el acceso a la jurisdicción cuando el justiciable que pretende liberarse del pago de un tributo o impugnar su constitucionalidad carece de capacidad económica cierta y disponible para oblar el monto de la carga antes de demandar su repetición o su exención.
Ver cap. XXIV, nº 8.
El pago bajo protesta.
36. — El requisito inexcusable de pagar el gravamen "bajo protesta" para poder luego demandar su reintegro, también ha quedado mitigado en su rigorismo por el derecho judicial de la Corte en los últimos años. Realmente, no hemos encontrado fundamento constitucional sólido para la exigencia de la protesta como condición de la repetición.
La prueba del "empobrecimiento".
37. — Entre 1973 y 1976, a raíz del fallo recaído con fecha 18 de octubre de 1973 en el caso "Mellor Goodwin Combustión S.A.", la Corte Suprema introdujo un requisito ineludible para que pudiera prosperar la acción por reintegro de impuestos. La jurisprudencia de esa etapa sostuvo, a nuestro juicio equivocadamente, que el contribuyente que accionaba por repetición de un impuesto ya pagado debía probar que a raíz del pago había sufrido un empobrecimiento, el que no se configuraba cuando el monto del impuesto pagado había sido trasladado a terceros (por ej.: a los precios que abonaba el consumidor). El principio fue extendido tanto a las contribuciones indirectas como a las directas, y sólo se excepcionaba cuando el contribuyente era una persona física.
Desde el caso "Petroquímica Argentina S.A.", fallado el 17 de mayo de 1977, la Corte Suprema, en una nueva composición, dejó sin efecto el criterio anterior afirmando que condicionar el derecho de repetir impuestos indebidamente ingresados al fisco es incurrir en violación a la constitución.
II. LA COPARTICIPACIÓN FEDERAL
El reparto de competencias.
38. — Dada la forma federal de estado que implanta la constitución, el poder tributario se halla repartido entre dos fuentes: a) el estado federal y b) las provincias; después de la reforma de 1994 hemos de entender que, en jurisdicción de las provincias, los municipios de cada una de ellas tienen reconocido por el art. 123 un ámbito de autonomía en el que la constitución provincial debe reglar el alcance y contenido de la misma autonomía en el orden económico y financiero, lo que implica admitir el poder tributario municipal (ver nos. 62 y 63).
No hay que olvidar que el régimen autónomo de la ciudad de Buenos Aires también lo presupone.
Aun cuando los recursos del estado no se limitan a los que proveen las cargas fiscales, éstas cobran particular relieve e importancia. La constitución denomina "tesoro nacional" al que se forma mediante la diversidad de fuentes aludidas en el art. 4º, dentro de las cuales se menciona a las contribuciones.
Este es el primer aspecto o rubro de la actividad financiera pública (obtención de recursos o ingresos), consistiendo el segundo en los gastos a los que se destinan los ingresos.
El tesoro nacional.
39. — El art. 4º de la constitución está referido a la composición de lo que la norma llama el tesoro nacional. Dice así: "El gobierno federal provee a los gastos de la nación con los fondos del tesoro nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el congreso general, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo congreso para urgencias de la nación o para empresas de utilidad nacional".
Más allá de la enunciación de los recursos, el artículo transcripto revela implícitamente el principio de finalidad en la política financiera y en la tributación, ya que habla de proveer a los "gastos del estado", lo cual implica remitir a la noción del interés público, con todos los parámetros y rubros que hemos identificado en los nº 1 a 3.
Los impuestos directos e indirectos.
40. — Antes de la reforma de 1994, se interpretó casi sin discrepancias que la coordinación del art. 4º con el que era art. 67 incisos 1º y 2º dejaba en claro que el reparto competencial en materia tributaria giraba en torno de los impuestos directos e indirectos. El texto vigente hasta 1994 se refería a "contribuciones directas" en el citado art. 67 inc. 2º, y a las "demás contribuciones" en el art. 4º, previendo en el mismo art. 67 inc. 1º los impuestos aduaneros con el nombre de "derechos de importación y exportación" (repitiendo el vocabulario del art. 4º).
Actualmente, la terminología de impuestos "directos" e "indirectos" —no obstante subsistir en la constitución reformada— resulta poco nítida pero, con la mayor aproximación, sirve para identificar a los impuestos directos como aquéllos en los que el contribuyente obligado está señalado como "contribuyente de iure" desde que la ley establece el hecho imponible; y a los indirectos como aquéllos en los que el contribuyente "de iure" transfiere la carga fiscal a terceros que, sin ser sujetos pasivos de la obligación, soportan el efecto como contribuyentes "de facto" (por ejemplo, en los impuestos al valor agregado —IVA— y en los impuestos internos).
Los impuestos indirectos se dividen en dos rubros: a) indirectos externos, y b) indirectos internos. Los indirectos externos son los aduaneros.
41. — Hay en la constitución dos prohibiciones básicas y tajantes al poder tributario:
a) no se puede gravar con impuesto alguno la entrada en territorio argentino de los extranjeros que traigan por objeto labrar la tierra, mejorar las industrias, e introducir y enseñar las ciencias y las artes (art. 25);
b) los extranjeros no están obligados a pagar contribuciones forzosas extraordinarias (art. 20), y por inversión del principio (dada la igualdad de derechos civiles entre extranjeros y ciudadanos), ningún habitante argentino. Ambas prohibiciones alcanzan al estado federal y a las provincias.
Una tercera, impide que en materia tributaria el poder ejecutivo dicte decretos de necesidad y urgencia (art. 99 inc. 3º).
Una cuarta, sustrae a la iniciativa popular los proyectos de ley referidos a tributos (art. 39).
El art. 75 inc. 2º.
42. — Para comprender esta norma, conviene adelantar en un cuadro el esquema tradicional de competencias federales y provinciales en materia tributaria.
Es útil, asimismo, recordar que ya desde antes de la reforma de 1994 —que ha dado al inc. 2º del art. 75 la formulación que en seguida transcribiremos— el régimen de coparticipación había adquirido vigencia sociológica en la constitución material a través del mecanismo de las leyes-contrato, que ahora el inc. 2º llama ley-convenio.
43. — Dicha norma corresponde a la que agrupa las competencias del congreso, y dice así:
"Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables.
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.
La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias.
No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por la ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso.
Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la que deberá asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición."
El inciso 3º dice:
"Establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara."
(La bastardilla es nuestra).
Del inc. 2º parece desprenderse claramente que la coparticipación en él prevista no es facultativa sino obligatoria, o sea, que no depende de la voluntad del congreso establecerla o no.
Las contribuciones y el reparto de competencias.
44. — La primera clarificación que surge de esta norma surge de consignar expresamente que las contribuciones indirectas son de competencia concurrente del congreso y de las provincias. No hay innovación en el criterio tradicional, bien que ahora éste queda especificado en la letra normativa de la constitución.
En orden a las contribuciones directas, se mantiene la competencia excepcional del congreso, al modo como ya estaba previsto en el anterior art. 67 inciso 2º. La novedad aparece a partir de ahí, en cuanto el texto reformado añade que las contribuciones aludidas en el actual inciso 2º —o sea, las indirectas , y las directas— son copar-ticipables, a menos que una parte o el total tengan asignación espe-cífica.
De este modo ¿queda obviada la inconstitucionalidad que siempre atribuimos a la coparticipación de impuestos directos que se establecían de modo permanente por el congreso y que, en realidad, implicaba una transferencia inconstitucional de competencias provinciales al gobierno federal?
La cuestión exige un desdoblamiento:
a) cuando la constitución menciona "las contribuciones previstas en este inciso" y las hace coparticipables, sólo habilita: a") la coparti-cipación en las directas cuando éstas se sujetan estrictamente a la transitoriedad y a las causas específicas que prevé el inciso; pero a"") sigue dando pie para decir que, al igual que antes, es inconstitucional establecer contribuciones directas de modo permanente —aun cuando sea por renovación sucesiva del tiempo determinado— y, por ende, que también es inconstitucional la coparticipación, porque no se puede coparticipar recursos derivados de contribuciones que el congreso no tiene facultad de establecer, ni las provincias facultad para transferirle sus competencias;
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