Legalidad y reserva de Ley Tributaria (página 2)

De manera que es obligado acudir a dicha obra a efecto de localizar y entender el principio de legalidad en materia tributaria, con independencia del resto de los conceptos rectores que se derivan de la teoría de Smith.

Se sustenta en las llamadas cuatro máximas que a decir de Smith comprenden a todos los tributos, a pesar de que se encuentran en el apartado del estudio de los impuestos, contenidos en la obra destacada, de ahí lo valioso de la aportación del economista.

Dice que los ciudadanos del Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuanto sea posible, en proporción[2]a sus respectivas aptitudes, en torno a los ingresos que disfruten bajo la protección estatal. Los gastos de gobierno que concierne a los súbditos de una gran nación vienen a ser los gastos de una gran hacienda con respecto a sus copropietarios los cuales sin excepción están constreñidos a contribuir de una manera proporcional a sus respectivos intereses. En la observancia o en la omisión de está máxima se centraría lo que se conoce como igualdad[3]o desigualdad de la imposición.

Luego Smith certeramente señala que el impuesto -aunque debe estar referido a los tributos- , que cada individuo debe soportar debe ser cierto[4]y no arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de pago, la cantidad adeudada, todo debe ser claro y preciso lo mismo para el contribuyente que para cualquier otra persona. De no hacerse así el obligado a contribuir, estará más o menos sujeto a "la ferula" del recaudador, quien arbitrariamente podrá a su antojo medir el tributo agravándolo o reduciéndolo a cambio de ciertas dadivas o amenazas. La incertidumbre del tributo da lugar al abuso y favorece la corrupción de personas impopulares por la gestión gubernamental que realizan. Dice Smith: "La certeza de lo que cada individuo tiene obligación de pagar es cuestión de tanta importancia a nuestro modo de ver, que aun una desigualdad considerable en el modo de contribuir no acarrea un mal tan grave – según la experiencia de muchas naciones – como la mas leve incertidumbre en lo que se haga pagar".

Otra máxima de dicho economista ve hacia la comodidad del pago, y refiere que todo impuesto debe cobrarse en tiempo y de la manera que sean más cómodos[5]para el contribuyente, en el momento en que se halle en mejores condiciones para satisfacerlo.

Como último principio establece el de economía en la recaudación[6]que se sostiene en el hecho de que toda contribución debe percibirse de forma tal que exista la menor diferencia posible entre las sumas que salen del bolsillo del contribuyente y las que se ingresan en la hacienda pública acotando el periodo de exacción lo mas que se pueda.

Continua Smith, que un impuesto no cubre la expectativa referida cuando se cometen cuatro errores, a saber:

a) cuando se destina para cubrir el emolumento de un gran número de funcionarios que absorben la mayor parte de la recaudación lo que supone una contribución adicional al pueblo.

b) cuando el tributo es de tal naturaleza que oprime a la industria y desalienta a las gentes para que se dediquen a ciertas actividades que generarían empleo y daría manutención a un mayor número de personas.

c) cuando las confiscaciones o penalidades que se imponen a quienes de algún modo incurren en actos que evaden el impuesto son tan excesivas que los arruinan y acaba con la fuente de la economía nacional, pues eliminaría los beneficios que la comunidad podría obtener de sus capitales, y;

d) cuando se sujeta a los pueblos a visitas frecuentes y fiscalizaciones odiosas por parte de la autoridad de hacienda, produciéndole vejaciones innecesarias incomodidades que producen una carga más a la obligación tributaria.

De esos cuatro errores, sostiene Smith, se propicia que los tributos se conviertan en mucho más gravosos para el pueblo que ventajoso para el soberano.

Sentadas las bases de los principios doctrinales de los tributos, procuraremos ahora, desde el punto de vista jurídico, a partir de la Constitución, delinearlos.

1.2. Su identificación atendiendo a su origen constitucional

Para ello ocurriremos a varios especialistas que se han pronunciado sobre el tema de los principios constitucionales de los tributos bajo diversos enfoques, que enriquecerán el presente trabajo al abordar el estudio específico de los más importantes principios constitucionales tributarios.

Carlos M. Giuliani Fonrouge, al tocar el tema de las limitaciones al poder tributario,[7] sostiene que existen dos órdenes de limitación; uno general, que corresponde a los principios jurídicos de la tributación incorporados a la generalidad de las constituciones de los países, y otro derivado de la organización política de los Estados, también con carácter constitucional, sobre el tema de las competencias tributarias el cual vincula al fenómeno de la doble tributación.

Los principios jurídicos establecidos en la constitución con especial referencia a la Argentina son: el de legalidad, igualdad ante el impuesto y las cargas públicas del cual deriva un tercero denominado el de generalidad y un último que constituye el respeto a la propiedad llamado de no confiscación.

En tanto el problema de la doble imposición, se determina por dos ámbitos, el interno, que corresponde a las facultades de los Estados y la Federación, en el régimen federalista, como en nuestro país, el cual se centra a establecer sistemas de separación de las fuentes de los recursos; coparticipación en los tributos; suplementos o adicionales impositivos; subsidios o subvenciones compensatorias; concesión de créditos por impuestos pagados en otra jurisdicción; y la deducción de tributos pagados.

Otro de carácter externo o internacional, que se refiere a la doble imposición por actividades de extranjeros o en el extranjero a través de su legislación interna, que responde a principios generalizados o bien por convenciones de tipo general o especial concertadas con otros países.

Por otro lado, Martín Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo López y Casado Ollero,[8] sostienen que los principios constitucionales son elementos básicos del ordenamiento financiero y eje sobre los que se asientan los distintos institutos relacionados con la actividad financiera del Estado, a saber; tributos, ingresos crediticios de carácter patrimonial y el presupuesto, que tienen un gran valor normativo, vinculativo para los tribunales de corte constitucional, partiendo de que la carta magna de manera específica establece como debe cumplirse con los deberes del contribuyente.

Así, señalan como principios básicos, el de generalidad que quiere decir que todos deben de contribuir al gasto público, aun los extranjeros; el de igualdad ante la ley y en aplicación de la ley; progresividad y como limite a esta la no confiscación; capacidad económica que constituye el principio de justicia tributaria; eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público – en especial referencia a la Constitución Española- ; finalmente el de reserva de ley, conectado íntimamente con los de seguridad jurídica y jerarquía normativa

José Osvaldo Casás,[9]al referirse a los principios jurídicos de la tributación, citando a Eusebio González García, señala que formalmente existen los principios constitucionales tributarios y los principios tributarios constitucionalizados, cuya diferencia estriba en que los primeros son aquellos principios de todo ordenamiento jurídico público- legalidad, igualdad, seguridad jurídica- cuyo carácter tiene efectos sustantivos por ende son constitucionales, que son también aplicables al ámbito tributario; en tanto los segundos son de carácter adjetivo, como el de capacidad contributiva, que se estima está constitucionalizado; es decir, la diferencia está en el acento de cada uno, sustantivo y adjetivo respectivamente, ello desde el punto de vista formal, no material.

Luego, desde el punto de vista material, refiere que algunos de esos principios son punto de partida para todo razonamiento, que constituyen verdades éticas incuestionables mas allá de cómo se expresen históricamente y enfatiza que estos son: legalidad, igualdad, equidad, capacidad contributiva, generalidad, proporcionalidad y progresividad, no confiscatoriedad, seguridad jurídica, tutela judicial efectiva, derecho a trabajar y ejercer industria lícita, protección de la familia, preservación del patrimonio natural; y como otros principios enumera el de irretroactividad de la ley y el de sustento territorial.

Albert Hensel,[10]al ocuparse del tema del Derecho Tributario Constitucional en referencia a la potestad de imposición, entendido como el poder tributario y el derecho impositivo, define que esa rama se ocupa no del poder tributario como tal sino de sus limites, a fin de configurar un sistema tributario general de acuerdo con un plan. Luego refiere, los limites del derecho tributario internacional y los de derecho interno, configuran parte de esas limitaciones, a saber, en el primer caso, los convenios para evitar la doble imposición internacional en tanto para el segundo, el relativo a la compensación financiera interterritorial (coordinación estatal), que se reduce a dos temas; el reparto de las competencias tributarias y los ingresos derivados de determinados impuestos.

Finalmente, en el tema de la norma jurídica tributaria, Hensel[11]se ocupa de dos principios fundamentales, el de legalidad que se sustenta en que no existe tributo sin ley y el de igualdad ante la ley, este segundo como un límite al contenido de la norma. En un segundo plano a las potestades discrecionales y la interpretación de la norma.

Fernando Pérez Royo, [12]en especial referencia a la Constitución Española, afirma que los principios constitucionales de la tributación se sostienen en dos grandes apartados; uno el relativo a los principios materiales sobre el reparto de la carga tributaria, donde se localizan los principios de capacidad económica, igualdad, generalidad, progresividad y no confiscación, junto a los principios de justicia material y del gasto público y finalmente el de legalidad tributaria que ve hacia la norma básica para la producción normativa en la materia tributaria cuya violación amerita la interposición de un recurso de "anticonstitucionalidad".

Luego señala, aparte de los mencionados, en el apartado orgánico de la Constitución Española, se ubican las normas sobre la distribución territorial interna y externa del poder tributario, especialmente la competencia para establecer tributos a las Comunidades Autónomas a través de los principios de coordinación con la hacienda estatal, solidaridad entre todos los españoles, territorialidad y unidad del mercado interno, y los tratados con la Unión Europea, así como otros principios y normas a saber; seguridad jurídica e irretroactividad.

Rodolfo R. Spisso[13]documenta que los principios constitucionales tributarios se alojan en una rama específica a la que llama Derecho Constitucional Tributario, que define como el conjunto de principios y normas constitucionales que rigen la tributación. Es la parte del Derecho Constitucional que regula el fenómeno financiero que se produce con motivo de la disminución o detracción de la riqueza de los particulares a favor del Estado, establecidas de manera coactiva que atañen a la subsistencia de éste que la Constitución organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya viabilidad procura.

Las diversas materias que quedan comprendidas en esa área son:

a) asignación de competencias sobre el ejercicio de la potestad tributaria.

b) coordinación de esa potestad entre los diversos niveles de gobierno, a través de la participación de los recursos recaudados.

c) principios que limitan dicha potestad como lo son, la reserva de ley, igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad y razonabilidad.

d) tipificación de los delitos e infracciones tributarios así como su sanción; y;

e) garantías que aseguren la efectiva vigencia de los derechos de los contribuyentes.

Todo ello, dice Spisso, tiene como fin disciplinar la soberanía del Estado en el ejercicio de la potestad tributaria, delimitando su contenido y alcance en relación con los derechos y garantías de los contribuyentes.

Damos cuenta también de lo que al respecto sostienen Martínez Lago y García de la Mora[14]al ubicar los principios constitucionales en el seno de los limites materiales de la potestad legislativa tributaria, donde se aloja el de capacidad económica como el fundamento del deber de contribuir al gasto público, noción clave del Derecho Financiero, sobre el cual se desenvolverá el justo reparto de las cargas tributarias y como consecuencia, fuente común del resto de los principios, a saber, el de generalidad, igualdad, progresividad, prohibición de confiscatoriedad, equidad en el gasto público (justicia material) y la protección jurisdiccional.

Dejan en otro plano jurídico a la asignación de competencias tributarias o financieras de los distintos niveles de gobierno, a través de los principios de coordinación y solidaridad y la autonomía financiera local, para finalmente ocuparse de manera destacada del principio de reserva de ley, que se encuentra adherido al de legalidad tributaria.

Resulta también de interesante conocimiento, el abordaje que formula Horacio Guillermo Corti, [15]al dedicar su estudio a las bases conceptuales de los principios constitucionales financieros, y define a la actividad financiera desde el ángulo jurídico-constitucional, como aquella función del Estado orientada a la obtención de ingresos y realización de gastos a fin de hacer efectivos los procedimientos democráticos y los derechos fundamentales constitucionalmente establecidos, que se rige por principios de jerarquía constitucional que determinan los contenidos que deben respetar las normas financieras de rango inferior como los procedimientos que deben seguirse para su creación.

Señala que la arquitectura financiera se sustenta en un sistema de principios de dos niveles o pisos jerárquicos, unos de carácter primario o genéricos y otros secundarios o calificados.

Los primarios aportan el fundamento genérico dentro del cual se pueden desenvolver los secundarios, son los que dan forma o estructura a la actividad financiera pública dentro de los cuales aparecen dos principios fundamentales, a los que denomina de coherencia y trascendencia.

En los secundarios se ubican tres grupos cuyo criterio de distinción atiende a, en primer lugar, a los que rigen un aspecto fundamental o dogmático, en segundo término de carácter democrático o procedimental en tanto un tercero engarza a los dos anteriores.

Los dogmáticos son el de igualdad, equidad y solidaridad; en los procedimentales se ubica el de legalidad y el que engarza a los tres es el de razonabilidad.

No obstante lo anterior, el autor refiere que la división enunciada no desvaloriza ni pone en un plano de subordinación a ninguno de los principios sino que todos los niveles son fundamentales.

Ramón Valdes Costa, [16]al ocuparse de tema de los principios jurídicos fundamentales de los tributos contenidos en el ordenamiento constitucional tributario, sostiene que son comunes a la mayoría de las constituciones de los estados de derecho, los cuales son; los de legalidad, juricidad, tutela jurisdiccional, e igualdad en su doble aspecto, en cuanto a la ley antes las cargas públicas y por las partes en la relación jurídica tributaria.

Sostiene que también se han dado otros como el de generalidad y uniformidad, empero no los acepta como principios fundamentales que son infaltables en la constitución de un país, por que en la actualidad es factible encontrar motivos constantes de exoneración por razones de interés general. Más bien, se encuentra contenido en el de igualdad ante las cargas públicas, como lo está también el de uniformidad.

Siguiendo con esa línea de principios comunes, Victor Uckmar,[17] coincide con Valdes Costa, en torno a la existencia de ellos, pues se ocupa de tres que considera comunes a todas las constituciones, a partir de un método comparatista, que permite encontrar la posibilidad de afirmar un tratamiento único en el ámbito universal en la materia, salvo casos excepcionales de algunos Estados. Esos principios referidos son el de legalidad, igualdad y competencia.

Dino Jarach[18]al ocuparse del tema de los principios en la imposición, los divide en dos apartados, aquellos que tiene un fundamento doctrinal y los que en la Constitución de Argentina se plasman.

Los primeros son: el de legalidad, sustentado en la máxima "no taxatión without representation" como en el principio de certeza de los impuestos sustentado por Adam Smith, del cual ya nos ocupamos; igualdad, economía, neutralidad – el tributo debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferta y de la demanda así como de los precios respecto de todos los bienes y servicios– ; comodidad, no aplicación de impuestos por actividades que se inician; productividad – el impuesto debe estimular no desalentar la actividad productiva de la economía privada- ; y discriminación entre rentas ganadas y no ganadas – la imposición debe ser más atenuada en ingresos del trabajo personal respecto de aquellos que provienen del capital – .

Los segundos son: legalidad, igualdad, equidad, proporcionalidad, no confiscatoriedad, libre ejercicio del derecho de trabajar y ejercer la industria licita, facultades exclusivas sobre el comercio internacional e interno, los cuales constituyen límites a la potestad tributaria del Estado.

Héctor Belisario Villegas,[19] es de la idea que los principios constitucionales se dividen en dos rubros; aquellos que limitan las facultades potestativas del Estado tributario, que son de carácter formal, que se reduce al principio de legalidad; y material, que se define en el principio de capacidad contributiva; los otros que son de garantías materiales a saber; generalidad, igualdad, proporcionalidad, equidad, no confiscatoriedad – por un tributo o por suma de tributos-, razonabilidad, control jurisdiccional, seguridad jurídica – confiabilidad, certeza, estabilidad del derecho-, fallas técnicas normativas, – remedios jurídicos insuficientes o inciertos, no arbitrariedad en la interpretación y en la aplicación- y libre circulación de las mercancías.

Ferreiro Lapatza,[20] considera que los principios constitucionales tributarios son consecuencia de que la constitución, como base del sistema jurídico de un Estado de Derecho, tiene fácil detención en el ámbito social.

Da mayor relevancia al principio de legalidad, que se sustenta en la máxima de que ningún tributo puede ser exigido sin previa ley que lo autorice, que contiene el postulado de reserva de ley y sus limites, así como la relación del señalado principio con la ley –reglamento.

El resto se contienen en el principio general del reparto justo de las cargas tributarias entre los ciudadanos, donde se alojan los diversos de igualdad, generalidad, capacidad contributiva -como forma de entender las dos primeros- no discriminación, progresividad, no confiscatoriedad, seguridad jurídica y tutela judicial efectiva.

En el ámbito domestico, Marco Cesar García Bueno, [21]sostiene que los principios que rigen las contribuciones son vistos de dos maneras; aquellos que rigen su manera de manifestarse, que es propio de la reserva de ley, que según se verá más adelante es una de las vertientes del principio de legalidad, que es de carácter formal; frente a estos se encuentran los de esencia material que ven hacia la justicia tributaria, representados por el de capacidad contributiva, progresividad, igualdad y no confiscatoriedad.

Los principios señalados, consideramos, dan pauta a los límites constitucionales del poder tributario del Estado, que da lugar a una especial materia de estudio del derecho tributario constitucional, entendido este, a decir del autor citado como " el conjunto de normas y principios cuyo principal objetivo implica dotar al estado de la potestad para crear contribuciones y, posteriormente, hacerlas exigibles, a fin de afianzar una posición económica idónea para hacer frente a sus gastos públicos, sin menoscabo de los derechos fundamentales de los ciudadanos"

Ello es así, pues de otra manera no podríamos entender que frente al poder tributario, [22]- que se entiende contenido en tres fases; creación de las contribuciones vía ley; el ejercicio de las facultades administrativas por la hacienda pública y; el destino y uso de las sumas recaudadas- se encuentran en la forma de; a) un contrapeso, un límite a ese poder, vía garantías individuales; b) una reacción protectora frente a los deberes de contribuir al gasto público ( los principios de justicia tributaria material) y ; c) a través de la delimitación de ese poder tributario ( competencia tributaria para fijar, aplicar y disponer de los tributos) en la serie de normas que ponen freno a la discrecionalidad de los entes del estado en uso de sus facultades y el abuso del poder en la materia que nos concierne.

Otros autores como Sergio Francisco de la Garza,[23] sostienen que los principios constitucionales que hemos venido relatando, se encuentran en la constitución como un límite al poder tributario, que tienen el carácter de garantías individuales o derechos subjetivos públicos del ciudadano, frente al poder del estado en sus vertientes legislativa y ejecutiva.

De esa suerte aparecen la garantía o el principio de legalidad, la garantía de proporcionalidad y equidad, – a la que llama justicia tributaria o distributiva- el destino del gasto público, igualdad y prohibición de leyes privativas, prohibición de tributos que limiten el libre ejercicio del derecho al trabajo y ejercer actividades comerciales lícitas, prohibición de la retroactividad, garantía de audiencia, derecho de petición, no confiscación de bienes, tributos especiales, prohibición de exenciones y libre competencia y, libre circulación y transito interior de las mercancías.

Doricela Mabarak,[24] ubica los principios constitucionales en un tema relacionado con el marco constitucional de las contribuciones y señala que existe un fundamento constitucional primario que se enmarca en el artículo 31 fracción IV de la constitución de nuestro país, en donde se establecen, los sujetos pasivos de la obligación, el ente activo, el lugar en donde se debe cobrar o en su caso pagar el tributo, la proporcionalidad y equidad en las contribuciones y que solo pueden establecerse mediante ley. Luego, en un segundo plano, pone al principio del órgano facultado para crear las leyes tributarias (legalidad entendida como reserva de ley), irretroactividad de las leyes tributarias, legalidad (en las ejecución de las normas), garantía de audiencia, restricciones a la facultad sancionadora del fisco, la exención y la concurrencia tributaria interna.

Todo ello constituye, a decir de la autora, la columna vertebral del sistema tributario, lo cual, ante su ausencia, carecería de un apoyo legal convirtiéndose en un sistema arbitrario e injusto.

Finalmente Hugo Carrasco Iriarte,[25]al hablar de los principios constitucionales de las contribuciones, ubica a los de corte jurídico general como aquellos que norman específicamente a las contribuciones, y los identifica como el de generalidad, uniformidad – a los sujetos pasivos colocados en el mismo supuesto impositivo se les imponen obligaciones iguales-, justicia impositiva, seguridad jurídica, legalidad tributaria y capacidad contributiva.

Luego formula un tema aparte sobre la potestad constitucional en materia de contribuciones, donde resumidamente, enmarca la asignación de competencias a la Federación, los Estados y los Municipios, la múltiple contribución interna y externa, la coordinación y colaboración a fin de reducir el efecto de la múltiple imposición interna, los obligados al pago de los tributos, anualidad de la ley fiscal, prohibición de adunas interiores, cobro de peaje y establecimiento de impuestos alcabalatorios, proporcionalidad y equidad, no confiscación, prohibición de multa excesiva, irretroactividad de la ley, territorialidad de la aplicación de la ley tributaria, seguridad jurídica, garantía de audiencia y derecho a la justicia fiscal.

El crisol de principios atendatados pone una muestra de la serie de alternativas y normas que aparecen en la constitución, que rigen el poder tributario del Estado y defienden al ciudadano como sujeto pasivo, entendido como aquel que tiene el deber solidario de contribuir a los gastos públicos de cada nivel de gobierno.

Sin duda, la serie de pensamientos y doctrinas explicadas, ponen de manifiesto la importancia del derecho constitucional tributario, entendido como una rama aparte de la ciencia tributaria, con el honor de ser la más importante, porque contiene toda la gama de prerrogativas del ciudadano que pone un contrapeso respecto de las facultades del Estado para determinar los tributos y lograr su eficacia, sin los cuales no existiría un Estado de Derecho como tal.

Así, bajo esa tónica, continuaremos el presente trabajo cuya finalidad es poner en evidencia la relevancia de los principios constitucionales rectores del sistema tributario nacional, especialmente el de legalidad.

Para tal efecto, del abrevadero de doctrinas ya referidas, podemos sentar las bases de cuáles son los principios constitucionales fundamentales que generalmente se han aceptado como tales, y que se hace necesario definir previamente a seleccionar el que será materia de estudio sustancial del presente trabajo.

No debe desde luego parecer fácil definirlos, pues cada uno de ellos guarda un punto favorable al ciudadano, pero si atendemos a una sistematización de los conceptos, podemos concluir que son: a) el deber de tributación y destino al gasto público ; b) de justicia tributaria que contiene los de equidad , proporcionalidad e igualdad –todos ellos engloban la capacidad contributiva- y generalidad; c) de legalidad, en sus dos formas, a saber el de reserva de ley por una parte y por otra el de sujeción a la ley de todos los actos de la autoridad ( seguridad jurídica) con especial referencia a la retroactividad de la norma en sus dos conceptos, de la ley y su aplicación, así como el de interdicción de la discrecionalidad y arbitrariedad de la autoridad administrativa; d) los que delimitan las potestades tributarias, a saber la distribución de competencias de los diferentes niveles de gobierno a fin de evitar la doble imposición tanto nacional como internacional; e) finalmente los relacionados con el sistema sancionatorio, donde se alojan los principios de derecho penal no tributarios.

1.3. El deber de contribuir y los principios de justicia fiscal.

Un primer acercamiento hacia lo que podemos considerar los principios constitucionales en materia tributaria, es a través de la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, especialmente al interpretar el sentido y alcance del artículo 31 fracción IV de la Constitución Mexicana.

Debemos de partir entonces del texto esencial del mencionado numeral que dice: "Son obligaciones de los mexicanos…I…II…III…IV.-Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."

Sobre los principios contenidos en el referido numeral, dicho alto tribunal a diferenciado los siguientes: el deber de tributación reconocido como el derecho del Estado a establecer tributos (poder tributario), destino al gasto público, los de justicia tributaria (capacidad contributiva y generalidad) y el de legalidad.

Podemos dividirlos en dos grandes rubros, atendiendo a una interpretación natural del contenido de la exigencia constitucional de los tributos, a saber: aquellos que no están expresamente contenidos en la norma pero que de su intelección se advierte su existencia, los cuales son el de capacidad contributiva, igualdad y generalidad, que modulan o rigen a los conceptos de proporcionalidad y equidad; y los que de manera nítida se desprende su atribución expresa, como lo son los de deber de contribuir, proporcionalidad, equidad, destino al gasto publico y legalidad.

1.3.1. El poder tributario del Estado y el deber de contribuir

Respecto del deber de tributar, la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado en torno a que el sistema tributario[26]de todo país tiene como objetivo recaudar lo que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, el cual se debe ejercer bajo un esquema que resulte justo, -equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna.

Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -elevada a rango constitucional- tiene una relevante trascendencia, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculación social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del Texto Fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo social -dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población– y en la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado.

En este contexto, destaca que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción.

De manera que la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos.

Esa obligación de tributar[27]según la Suprema Corte de Justicia de la Nación de nuestro país, se encuentra determinada a la potestad tributaria del Estado en su expresión positiva, consistente en fijar los tributos, para captar los recursos necesarios que permitan financiar las actividades estatales y debe estar determinada, por regla general, a un proceso legislativo.

Ese quehacer legislativo no está condicionado a que se desarrolle bajo un procedimiento en el que se escuche a los gobernados que podrían ver afectado su patrimonio con motivo de la creación de un tributo y, menos aún, a que el órgano dotado de tal potestad acredite determinadas circunstancias de hecho que justifican su ejercicio. Es decir, dicho Tribunal no reconoce la garantía de audiencia y del debido proceso legal previo a esa actividad, aceptando entonces el principio de que el Estado tiene una potestad para fijar los tributos otorgada por la propia constitución, sin necesidad de que se otorgue a quienes va dirigido la posibilidad de pronunciarse previo al acto de su aprobación.

Lo anterior lo corrobora dicho Tribunal con el contenido de los artículos 31, fracción IV, 71, 72, 73, fracciones VII y XXIX, 74, fracción IV, 115, fracción IV, 116, 117, fracciones IV a VII, 118, fracción I, 122, apartado C, base primera, fracción V, inciso b) y 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que disponen que la potestad tributaria, para su desarrollo, se encuentra sometida, en principio, a ser ejercida mediante un acto formalmente legislativo que, generalmente, debe sujetarse a un proceso de iniciativa, deliberación, aprobación y promulgación, destacando que en estas etapas las autoridades competentes no se encuentran obligadas a escuchar a quienes podrían ver afectado su patrimonio con la contribución respectiva, ni a acreditar los hechos acontecidos en el pasado que justifican la creación de ésta. Además, si bien las citadas contribuciones deben cumplir con los requisitos de proporcionalidad, equidad tributaria y encontrarse destinadas al gasto público, ello no condiciona al respectivo órgano legislativo a acreditar que hechos sucedidos en el pasado justifican su establecimiento, pues el cumplimiento de estos requisitos materiales no guarda relación con los motivos que llevaron al legislador a crear la contribución.

En el mismo tenor, aun cuando en la propia Constitución Federal se establecen algunas limitantes a las fuentes de riqueza que pueden ser gravadas por el Congreso de la Unión y por las Legislaturas Locales, ello no implica, en manera alguna, que antes de crear un tributo deban acreditarse las circunstancias que lo justifican.

En consecuencia, finaliza, "las prestaciones patrimoniales de carácter público, cuya creación se encuentra condicionada al desarrollo de un procedimiento en el que se escuche a los afectados y al acreditamiento de ciertos hechos, no constituyen una expresión de la potestad tributaria del Estado, sino de una diversa atribución que tiene como finalidad crear una carga económica a todos aquellos que realicen una actividad que se estima contraria a algún bien jurídico que a juicio del legislador debe tutelarse, pero que no están destinadas a solventar el desarrollo de actividades propias del Estado, por lo que a tales prestaciones no debe exigírseles el cumplimiento de los principios constitucionales de justicia tributaria ni para su cobro puede la autoridad competente omitir otorgar a los gobernados su derecho de defensa previo a la emisión del acto que les prive en definitiva de su patrimonio."

Siguiendo con esa línea respecto de la potestad tributaria[28]del Estado, también se ha pronunciado en cuanto a que el texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, lo que explica que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente.

Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que se reconoce un derecho legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin dejar de lado que tiene limites, entendidos como aquellos que obligan al creador de la norma a no violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva.

En tal virtud, concluye el citado órgano máximo judicial, "el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuración política -amplio, mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales."

Los conceptos ya referidos podemos encuadrarlos en aquellos que Hensel[29]considera reservados al poder tributario del Estado, según el cual, es la expresión de la soberanía estatal general aplicada a la materia concreta de la imposición, cuyas particularidades se desarrollan bajo el poder de una entidad de derecho público que hace uso de las competencias soberanas a ella asignadas ya sea por virtud de su propio derecho a hacerlo o por delegación, con la finalidad ultima de establecer tributos sobre las personas sometidas a dicha soberanía.

Esa manifestación de voluntad legislativa es lo que Hensel visualiza como una de las formas del uso del poder soberano en el ámbito impositivo, es decir, una primera forma de evidenciarla por medio de la creación de las normas mediante el establecimiento de presupuestos de hecho normativos de cuya efectiva realización nace el crédito tributario a favor del Estado.

La función de la creación de normas tiene como finalidad el que pueda desarrollarse en bien de la generalidad esa competencia asignada.

Sobre las mismas ideas, Gian Antonio de Michelli[30]al analizar el artículo 53 apartado 1º de la Constitución Italiana, bajo el contenido de que señala que ese apartado se manifiesta no solo como una manifestación del principio de igualdad de los sometidos a la soberanía del Estado ante la ley, sino también del principio de solidaridad política, económica y social, reconociendo a la prestación coactiva tributaria como un deber constitucional de todos de contribuir a los gastos para la existencia de la colectividad, que se erige como un límite a algunos derechos de la libertad del hombre en razón a esa solidaridad a que se refiere la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que debe manifestarse en el plano económico.

Las ideas acabadas de mencionar cristalizan la definición del primero de los principios constitucionales a que se refiere el artículo trascrito.

Otro aspecto a discusión que constituye también materia de la potestad tributaria es el relativo al efecto sobre los extranjeros, quienes si bien de acuerdo con la redacción del numeral referido no se refiere a ellos, pues habla de la obligación de los mexicanos, también lo es que ello no los descarta, siempre que su principal fuente de riqueza se encuentre en el país o que realice el hecho imponible en el territorio, lo que hace que deban estar protegidos por los principios a que se refiere dicho artículo.

Sobre el particular ha considerado nuestro cimero tribunal judicial[31]que:

"de los antecedentes constitucionales de la citada disposición suprema se advierte que la referencia que se hace solamente a los mexicanos, tratándose de la obligación de contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, obedece a que se incluyeron en el mismo precepto otros deberes patrios o de solidaridad social propios de quienes tienen la calidad de ciudadanos mexicanos, por lo que el hecho de que el texto del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no incluya expresamente a los extranjeros, no impide imponerles tributos por razones de territorio o ubicación de la fuente de riqueza en México, además de que al quedar vinculados a la potestad tributaria nacional por cualquier nexo, también gozan de los derechos fundamentales que estatuye dicho numeral."

1.3.2. El destino al gasto publico

Un segundo principio que deriva de la redacción del citado artículo es el de destino al gasto público, según el cual las tributos tendrán una finalidad específica, a saber, destinarse a la satisfacción de las necesidades generales de la población y en menor medida al sostenimiento del aparato administrativo del Estado, y no como un medio de enriquecimiento personal de quienes detentan el poder. Es una reacción contraria a los poderes ilimitados del soberano que podía disponer de los tributos en su propio beneficio sin que el pueblo recibiera nada a cambio.

De acuerdo con la nueva concepción del Estado, los tributos tienen que destinarse al gasto público, considerado como la serie de erogaciones que este tiene que hacer a fin de proporcionar a la generalidad de ciudadanos los servicios públicos necesarios para una convivencia adecuada, es decir, como señala Giuliani Fonrouge, [32]el estado dejó de ser un mero consumidor de los recursos obtenidos vía tributos, para convertirse en un medio para lograr la equitativa distribución de la riqueza nacional, esto es, la redistribución de la misma, dejando de ser un mero espectador en cómo esta discurre por la actividad económica, sino que se convierte en un eje rector de la misma para hacer llegar a todos los beneficios de la bonanza nacional.

Sin embargo, la finalidad perseguida por el destino al gasto público desmerece a partir de que el grueso de los ingresos que se obtienen de los tributos se destina al mantenimiento de un abultado aparato burocrático que disfruta de esa riqueza sin aportar una actividad económicamente viable al crecimiento del Estado. Es la parte que desnaturaliza esa finalidad, como ocurre en nuestro país en que un porcentaje importante de los tributos se destina al gasto público para el mantenimiento de la burocracia.

Tales conceptos pueden desprenderse a partir de que se logre adoptar el principio de equidad en el gasto público,[33] que responda a criterios de eficiencia y economía, no a aquellos que constituyen principios económicos-financieros, instrumentales que rigen la buena administración y uso racional en el gasto, sino a las directrices para todos los poderes públicos para tratar de garantizar un mínimo de vida satisfactorio de los ciudadanos, dirigidos tanto al legislador como al ejecutivo.

Los conceptos definidos, la Suprema Corte de Justicia de la Nación los ha considerado, especialmente al resolver el amparo en revisión 1031/2005,[34] promovido por Luis Ramón Rincón Ramírez, fallado el 3 de agosto de 2005, por unanimidad de cinco votos de los integrantes de la Primera Sala, siendo ponente el Ministro José Ramón Cossío Díaz.

En el citado asunto, en resumen se consideró "que el hecho de que se esté ante un impuesto de carácter federal no implica que su destino tenga que ser también "federal", pues lo que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos prescribe es que las contribuciones se destinen al gasto público que pueden realizar tanto la Federación como los Estados de la República o los Municipios, esto es, no puede entenderse que el "gasto público" se asocie exclusivamente con la Federación, sin que los Estados o los Municipios sean considerados como sus destinatarios. Por tanto, la nota que define el principio tributario de destino al gasto público la constituye su objeto material, es decir, la satisfacción de ciertas necesidades de interés colectivo, y no el tipo de entidad pública -Federación, Estados o Municipios-, que lo opere".

De la misma manera, al resolver el Amparo en revisión 1305/2004,[35] promovido por Jorge Ernesto Calderón Durán, en sesión de 19 de noviembre de 2004, de la Segunda Sala, por unanimidad de cinco votos, de la ponencia del Ministro Juan Díaz Romero, se llegó a determinar el concepto de referencia, bajo la perspectiva de que del artículo mencionado tantas veces, que establece la obligación de los mexicanos de "contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes", relacionándolo con los artículos 25 y 28[36]de la Carta Magna , así como de las opiniones doctrinarias que sobre el particular se han manifestado, se infiere que el concepto de "gasto público", tiene un sentido social y un alcance de interés colectivo, por cuanto obliga a que el importe de las contribuciones recaudadas se destine a la satisfacción de las necesidades colectivas o sociales, o a los servicios públicos; asociado al concepto material de "gasto público" entendido como el principio que obliga a que el destino de la recaudación que el Estado percibe, debe garantizar el beneficio de la colectividad.

Otra óptica bajo la cual dicho Tribunal ha analizado el principio a estudio y que dio oportunidad a que se definiera, es el que emitió en relación con el destino de las contribuciones de seguridad social, en torno a la discusión sobre si estas deben de regirse por el principio del gasto público y si por ser de carácter especial, dirigidas a una finalidad especifica, deben o no considerarse para cumplir esa finalidad.

Sobre el particular, en la ejecutoria que dio lugar a la jurisprudencia que mas adelante citaremos, al resolver el amparo en revisión 153/98[37]promovido por Servicios Inmobiliarios ICA, S.A. de C.V., en sesión del 26 de marzo de 1998, aprobado por unanimidad de once votos del Tribunal Pleno, en sustancia consideró, al dar respuesta a los planteamientos de la recurrente en torno a que las aportaciones al Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores deben cumplir con el principio de su destino al gasto público en términos del artículo 31, fracción IV, Constitucional, que si bien la transgresión a este principio sí causa perjuicios a los patrones, también es cierto que en el caso no se transgrede el principio de destino al gasto público por el solo hecho de que los artículos 5º y 29, fracción II, de la ley reclamada, prevean que las aportaciones patronales a las subcuentas de vivienda son gastos de previsión de las empresas que forman parte del patrimonio de los trabajadores, por que:

"…no significa quebranto a la garantía de destino al gasto público de las contribuciones consagrada en el artículo 31, fracción IV, Constitucional, pues esta garantía tiene como finalidad la satisfacción de los gastos públicos que el Estado debe realizar en beneficio de la colectividad, lo que no implica prohibición alguna a que la contribución se destine, desde su origen, por disposición de las legislaturas, a cubrir un gasto especial, siempre que éste sea en beneficio de la colectividad, como sucede en el caso, pues las aportaciones constituyen gastos de previsión social que al pasar a formar parte del patrimonio de los trabajadores, con la peculiaridad de su administración por determinado tiempo por el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, se están destinando al servicio público de la previsión social en beneficio de la población, ya que durante su administración la inversión de dichos recursos permite el otorgamiento de un sistema de financiamiento para la adquisición de habitaciones y, a su vez, benefician en forma particular a cada trabajador, lo que lleva a mejorar las condiciones de vida de la clase trabajadora de la población. Es decir, el sistema creado mediante las reformas que se analizan cumple cabalmente con el destino constitucional de las contribuciones al permitir, por un lado, que mediante la administración de las aportaciones patronales, junto con las aportaciones que realice el Estado y que son patrimonio del instituto en términos de la fracción I, del artículo 5o. anteriormente transcrito, se cree un sistema de financiamiento que otorgue a los trabajadores crédito barato y suficiente para que adquieran en propiedad sus habitaciones y, por el otro, que se aumente el nivel económico de la clase trabajadora al establecerse como parte de su patrimonio dichas aportaciones patronales. Sobre estas últimas conviene destacar que si bien con rigor técnico podrían no quedar comprendidas dentro del concepto de "gasto público", sin embargo ello se encuentra claramente sustentado en la fracción XII del apartado A del artículo 123 de la Constitución que es de igual rango que la fracción IV del artículo 31 y, además, de aplicación preferente en cuanto a los problemas abordados, por ser la norma constitucional específica que regula las aportaciones de seguridad social".

Luego de transcribir los artículos 43, anterior a la reforma de la Ley y 40 y 43 bis reformados de la Ley del Instituto Nacional para la Vivienda de los Trabajadores y el 159 fracción I de la Ley del Seguro Social, consideró:

"Deriva de los anteriores preceptos transcritos, que el sistema establecido en las reformas a la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores sí destina a las aportaciones patronales a cubrir el gasto público especial de previsión social, aunque pasen a formar parte del patrimonio de los trabajadores, pues serán entregadas a éstos cuando se actualicen las hipótesis a que se refiere el artículo 40 y, mientras tanto, su administración a cargo del instituto permite la realización de sus fines, por lo que tanto con su administración como con su entrega se cumple con la satisfacción de necesidades de la población que redundan en un beneficio colectivo, fin que se persiguió con las reformas en análisis según deriva de la exposición de motivos.

Los argumentos en cita fueron avalados con los criterios jurisprudenciales siguientes:

"IMPUESTOS, GASTO PÚBLICO ESPECIAL A QUE SE DESTINEN LOS. NO HAY VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31 CONSTITUCIONAL, FRACCIÓN IV. Al disponer el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal que los tributos deben destinarse al pago de los gastos públicos así de la Federación como del Estado y Municipio en que resida el contribuyente, no exige que el producto de la recaudación de los mismos vaya a dar a una caja común en la que se mezcle con el producto de los demás impuestos y así se pierda su origen, sino que lo que dicho numeral prohíbe es el que se destinen al pago de gastos que no estén encaminados a satisfacer las funciones y servicios que el Estado debe prestar a la colectividad." (Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Tomo 91-96, Primera Parte, página 91)."

"IMPUESTOS, GASTO PÚBLICO ESPECIAL A QUE SE DESTINEN LOS. NO HAY VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31 CONSTITUCIONAL, FRACCIÓN IV. El artículo 31 de la Constitución Federal establece en su fracción IV, una obligación a cargo de los particulares mediante el pago de impuestos que deben satisfacer dos requisitos: los de proporcionalidad y equidad determinados en ley expresa. Esa obligación tiene como objeto el de la satisfacción de los gastos públicos que el Estado debe cubrir en beneficio de la colectividad. El señalamiento de que con los impuestos deban cubrirse los gastos públicos, no constituye una prohibición para que los tributos se destinen desde su origen, por disposición de las legislaturas, a cubrir un gasto en especial siempre que éste sea un beneficio de la colectividad. Si alguna prohibición contiene el precepto, no es otra que la de que los impuestos se destinen a fines diferentes a los del gasto público." (Apéndice de 1995, Tomo I, página 167)."

"APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL. SU RECAUDACIÓN SE DESTINA A LOS GASTOS PÚBLICOS. De lo dispuesto en la Ley de Ingresos de la Federación, en el sentido de que el Estado percibirá los ingresos provenientes de los conceptos y en las cantidades que en la misma se enumeran, en los que se incluye a las aportaciones de seguridad social y de lo previsto en el presupuesto de egresos, en donde se establece que pueden efectuarse erogaciones correspondientes a las entidades paraestatales, entre las que se encuentra el Instituto Mexicano del Seguro Social, se colige que la seguridad social está contemplada como parte del gasto público al cual deben destinarse los ingresos que en esta materia se recauden a través del organismo descentralizado encargado de ello, que si bien tiene personalidad jurídica propia y diversa a la del Estado, realiza una función de éste, como es la seguridad social; por tanto, las cuotas exigidas a los patrones para el pago del servicio público del seguro social quedan comprendidas dentro de los tributos que impone el Estado con carácter obligatorio, destinado al servicio público de seguridad social." (Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III, abril de 1996, página 65, tesis LIII/96)."

Todo ello dio pauta a que se concluyera por jurisprudencia[38]que el hecho de que el artículo 31 fracción IV de la constitución, establezca que los tributos deben destinarse a los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que resida el contribuyente, ello no obliga a que el producto de la recaudación relativa deba ingresar a una caja común en la que se mezcle con el de los demás impuestos y se pierda su origen, sino que la prohibición ve hacia que no se destine al pago de gastos que no estén encaminados a satisfacer las funciones y servicios que el Estado debe prestar a la colectividad.

Por tanto, si el producto de la recaudación es destinado al pago de un gasto público especial que beneficia en forma directa a la colectividad, no sólo no infringe, sino que acata fielmente lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal.

1.3.3.- Los principios de justicia fiscal y la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

El reparto justo de las cargas tributarias, constituye un pilar fundamental de la función del Estado a efecto de hacer que los gobernados aporten a los gastos públicos en base a sus capacidades contributivas, entendido esto último como el factor que determina desde donde y hasta donde se encuentra señalado el deber de tributar y el límite del poder tributario.

Ferreiro Lapatza[39]habla del reparto justo de la carga tributaria y señala que se convierte en uno de los temas centrales de la ciencia financiera que pretende repartir en forma justa el gasto de modo que perturbe lo menos posible el juego de la libre iniciativa privada.

Los esquemas teóricos se centran a una explicación que gira en torno a que cada uno ha de pagar a manera de tributo una cantidad que guarde proporción a la utilidad que recibe por las prestaciones del Estado, bajo tres sistemas; el consumo, el beneficio y la equivalencia, que refleja el ideario liberal económico individualista, que pretende asimilar al tributo a un precio pagado libremente entre hombres libres en un mercado de libre concurrencia, en el cual cada uno paga el precio de un bien porque de él deriva una utilidad y satisface una necesidad, en tanto sea ventajoso ese cambio para las dos partes.

De acuerdo con los conceptos de Lapatza, lo anterior obliga a considerar que los tributos deben acomodarse lo más posible a un precio pagado del mercado de libre concurrencia, donde cada individuo debe aportar a las arcas públicas una cantidad proporcionada a la utilidad que deriva de las prestaciones que recibe del estado.

Los idearios referidos están conectados en una clasificación de las necesidades públicas o colectivas, entendidas como aquellas que en un momento histórico se reputa deben de satisfacerse por la sociedad considerada como un todo, sin definirlas (necesidades públicas indivisibles) o las que se pueden determinar o definir claramente a las que se considera indivisibles.

Sin embargo esa teoría no ofrece una solución exacta, por chocar con la imposibilidad de medir la ventaja individual en tratándose de necesidades públicas indivisibles, lo que produjo una solución para medir esa ventaja individual a través de la concreción de la idea de que cada individuo ha de pagar vía impuestos, una cantidad proporcionada a su particular capacidad económica, principio que se inspira en la teoría del consumo.

En su apoyo se agregó la teoría del sacrificio igual y proporcional que parte de la idea general de igualdad como una forma justa y deseable para soportar las cargas tributarias, la cual no debe ser numérica sino que se sustenta en el sacrificio igual que para cada individuo importe el pagarlo.

De ahí surgió la hipótesis del sacrificio mínimo, que considera que los impuestos deben repartirse de manera tal que la comunidad sufra el menor de los sacrificios.

Las ideas destacadas conducen a determinar que la teoría del sacrificio se basa en una idea de la defensa de un impuesto progresivo, que responda al principio de capacidad económica en su forma más exigente.

Sin embargo, ninguna de las teorías destacadas por el autor dan una solución definitiva sobre lo que debe ser la justicia en la distribución de las cargas tributarias, pues nos encontramos ante un concepto difícil de definir, es decir, que es lo justo. Por ende, debe partirse de la base de que los principios de justicia tributaria tienen como tarea esencial hacer que esa carga sea lo más cercana a lo que cada individuo debe aportar al sostenimiento de los gastos del Estado.

De ahí que los principios de generalidad, igualdad, proporcionalidad y equidad, enmarcados en la capacidad contributiva, pretender dar un acercamiento a la justicia distributiva de las cargas tributarias.

Respecto de la definición de los principios que conforman la justicia tributaria, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la ejecutoria que emitió al resolver el amparo en revisión 1444/99[40]promovido por Comercial Raramuri S.A. de C.V., consideró lo siguiente:

Así podemos desprender los principios de justicia fiscal de la manera siguiente:

1.3.3.1.- El principio de proporcionalidad

Según lo expuesto en la ejecutoria anexa, el interprete máximo de nuestro país ha concluido a través del devenir de la serie de criterios judiciales que ha emitido, que el concepto de proporcionalidad tributaria consiste medularmente, en que los obligados tributarios deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, y para cumplir con ese postulado, el legislador al fijar los tributos deberá hacerlo de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos

Esto es, dicho tribunal concluye que la proporcionalidad tributaria se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino también en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cuantitativamente en la disminución patrimonial que proceda y en proporción a los ingresos obtenidos.

Esto quiere decir que el referido principio obliga al creador de la norma a fijar el tributo de manera que la participación de los ciudadanos en el sostenimiento de los gastos públicos, se realice en función de la mayor o menor capacidad económica manifestada por estos, referenciada al momento en que ocurra el hecho imponible, de modo tal que con ello, la capacidad económica marca el cauce lógico del tributo y no sólo legitima y explica su existencia, sino también condiciona toda su estructura y contenido.

De ahí que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha considerado el principio de capacidad contributiva como aquel que hace que un gravamen sea proporcional, ajustando el hecho imponible del tributo a una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, que hace patente la potencialidad real del obligado tributario para contribuir a los gastos públicos, bajo presupuestos de hecho de naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza existiendo una necesaria relación estrecha entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del tributo.

Esto aparece reflejado en la Jurisprudencia 109/99[41]del Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, del tenor siguiente:

"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."

Sin embargo, para que la proporcionalidad cumpla con el principio de capacidad contributiva se hace necesario que exista congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza.

Ello porque la capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos.

De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.[42]

Ello se confirma en la medida que la capacidad contributiva debe entenderse como[43]la aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales de exigencia coactiva a efecto de cubrir los gastos públicos y otras necesidades del Estado, el cual puede ser visto desde tres posturas: a) como fundamento ético-jurídico del deber de contribuir, como elemento indispensable para la existencia del Estado y la efectiva garantía de la libertad de los ciudadanos; b) como medida a partir de la cual se debe fijar la carga fiscal concreta que soportara cada contribuyente; y c) como limitante a el poder tributario del estado ya que no puede haber gravamen donde no exista capacidad contributiva, ya que de permitirlo se llegaría a la confiscatoriedad.

Empero la capacidad contributiva, [44]es parte esencial de la regla de igualdad, pues de tomar por sí sola la segunda se gravaría la riqueza en abstracto, lo que no es posible, porque no toda la riqueza entendida como capacidad económica ofrece una misma capacidad de prestación tributaria. De manera que la suma de ambas no refleja una verdadera capacidad contributiva, sino que es necesario que el Estado determine asignando en cada caso un valor a la riqueza teniendo en cuenta los fines esenciales del estado.

En España, empero, se asume el concepto de capacidad contributiva como el de capacidad económica, entendido como el fundamento del deber de contribuir a sostener el gasto público, así como la medida o razón de cada contribución individual[45]como fuente común de los principios enunciados en el artículo 31.1 de la Constitución de ese País, que pueden sistematizarse en lo siguiente:

1.- No es el único criterio para regir la tributación y por tanto que por si solo exprese la idea de justicia en materia tributaria, sino que convive con el de igualdad y progresividad, que en suma constituyen la fórmula del tributo justo.

2.- Es el presupuesto base de la imposición que hace operativos el resto de los principios que rigen los tributos, es la noción integradora de todos ellos.

3.- Su finalidad constitucional no se reduce a recordar el deber general de tributación de los ciudadanos para solventar el gasto público empero sirve para dar o negar legitimidad a la realización práctica de dicho deber.

4.- Debe informar todo tipo de prestaciones patrimoniales públicas establecidas por la ley, susceptibles de procurar ingresos públicos, por lo tanto sirve para guiar la actuación equitativa del gasto público.

1.3.3.2.- La capacidad contributiva y su conexión con el principio de igualdad

Sin embargo el citado principio, como ya se destacó, debe ser visto en conexión con el principio de igualdad adecuada al sistema de valores del propio Estado, no solo en su sentido formal sino en el material

Efectivamente, como ya lo precisó la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la ejecutoria transcrita, la igualdad no sólo exige que el ordenamiento jurídico, en su emisión y aplicación, respete las preexistentes situaciones de igualdad entre los ciudadanos, sino que reclama, asimismo, que el ordenamiento jurídico actúe de tal forma que puedan reconducirse las situaciones de discriminación a situaciones de igualdad.

A este respecto, la existencia de diferentes cuotas en el sistema tributario se presenta como un instrumento de fundamental importancia, porque lo que la diferencia de cuotas ha de pretender, no es que las respectivas situaciones económicas de unos contribuyentes queden inalteradas respecto de las de otros, tras la incidencia de los tributos sino, de un lado, una menor sustracción de renta o patrimonio de los contribuyentes con menor capacidad económica, con la consiguiente reducción de la contribución de éstos al sostenimiento del gasto público; y, de otro lado, una mayor sustracción de renta o patrimonio de los contribuyentes con un mayor nivel de capacidad económica, con su consiguiente mayor aportación al gasto público.

La Primera Sala de dicho alto tribunal, al resolver el amparo en revisión 1629/2004, promovido por Inmobiliaria Dos Carlos S.A. de C.V., que dio lugar a la jurisprudencia 97/2006,[46] en la parte considerativa preciso lo términos del principio de igualdad.

Como consecuencia de lo resuelto en dicha ejecutoria, se puede concluir que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos prevé diferentes formas de ver la igualdad refiriéndose a ella tanto en un plano general como en el contexto de un ámbito material específico, sin establecer casos de excepción en su aplicación.

Así, en el artículo 31, fracción IV, Constitucional se proyectan las exigencias del principio de igualdad sobre el ámbito impositivo, en la garantía de equidad tributaria, que es la manifestación del principio de igualdad en materia fiscal, por lo que no tiene menor o mayor valor que la igualdad garantizada en otros preceptos constitucionales.

Ello se confirma en tanto que dicho Alto Tribunal ha delimitado el contenido de la garantía de equidad tributaria, precisando que ésta radica en la igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos de un mismo gravamen.

Siendo así, la igualdad no corresponde a aspectos meramente programáticos de una Constitución sino que es un principio que vincula a los tres poderes públicos, que trata de erradicar la diferencia de trato injustificada, obligando especialmente al creador de la norma a fundar suficientemente toda distinción que formule en la ley actuando como un límite al poder tributario del estado.

Sin embargo, a decir de Valdes Costa,[47] las mayores dificultades del principio de igualdad se da en la materia tributaria, especialmente al conjugarse con el diverso de capacidad contributiva, porque este segundo no puede ser objeto de una determinación exacta, por depender de criterios filosóficos-políticos y de sistemas y procedimientos teóricos-económicos relacionados con el concepto de valor y la progresividad.

Un primer paso es formular un apotegma "a igualdad de circunstancias igualdad de impuesto" aplicándose con referencia al nivel de sus recursos económicos, su posición social, especialmente a sus cargas familiares, la fuente de sus rentas, (capital, trabajo o mixtas) y otras que a juicio del legislador sean relevantes, elementos que inclusive hace que se justifique la exención por ausencia de capacidad contributiva, sin que el legislador pueda incurrir en arbitrariedad en la selección de esos tópicos.

En segundo término, se haya implícito en las modernas concepciones autonómicas del derecho tributario material, sobre la interpretación de las normas relativas a los hechos gravados. Los principios de Becker, – citados por Valdez Costa -, de que "la ley quiere que los hechos económicamente equiparables tengan igual tratamiento y que el contribuyente no pueda influir sobre la obligación impositiva utilizando construcciones jurídicas sin contenido real", que si bien están inspirados en evitar la evasión fiscal, reposan sobre el principio de igualdad en la realidad económica, que aloja al de capacidad contributiva.

Sobre la especial referencia del principio de capacidad contributiva y su relación con la igualdad a lo que nos hemos venido refiriendo, cabe destacar las ideas de Rezzoagli[48]quien citando a González García, señala que el principio de capacidad contributiva constituye un elemento exclusivo de la materia tributaria, que aparece en la Constitución, diverso a aquellos que comparten diversas áreas del derecho como el de seguridad jurídica.

Define al principio de referencia como aquel que se impone al establecer que los ciudadanos deben contribuir no en función de lo que reciben del Estado si no de lo que tienen para aportar, propios del patrimonio de cada ciudadano. Por tanto es la aptitud económica del gobernado para aportar tributariamente en función de su patrimonio y de sus necesidades.

Sigue el autor señalado que resulta el aludido principio el fundamento y medida que garantiza la igualdad de trato, atendiendo a que en el ámbito tributario tratar igual o los iguales y desigual o los desiguales significa dar un trato de la misma manera a quienes poseen la misma o similar capacidad contributiva. Desde esa perspectiva se convierte en la medida de igualdad que garantiza un trato fiscal justo.

1.3.3 3. El principio de equidad

Cabe insistir que el principio de igualdad esta subsumido al de equidad, ya que de acuerdo también con la jurisprudencia del Tribunal Pleno , la equidad radica, medularmente, en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos, deducciones permitidas, entre otras, debiendo variar únicamente las tarifas aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de equidad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.

Así, el principio de equidad en la imposición establece que las personas, en tanto estén sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en iguales condiciones relevantes para efectos tributarios, han de recibir el mismo trato en lo que se refiere al impuesto respectivo.

Igualmente, de esta definición deriva su contrapartida, o sea, el principio de la desigualdad en el trato tributario de las personas que se hallen en condiciones tributarias desiguales. Esto es lógico, ya que todo impuesto debe definir su hecho imponible tomando como fundamento, según ya se dijo, un determinado tipo de realidades económicas que se gravan en cuanto son índices claros de que existe capacidad o aptitud de contribuir por parte de quien se encuentra en esa realidad o situación específica.

Para lograr el objetivo de que la normas tributarias cumplan con el cometido de ser equitativas y por ende no sean desiguales, cabe señalar que de una revisión a las diversas tesis sustentadas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se llega a la conclusión de que exige que los obligados al tributo que se encuentren en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que implica que deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los que se ubiquen en una posición diversa; para ello, el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales[49]

En resumen, los criterios generales para determinar si el legislador respeta el principio de equidad tributaria son[50]

1) Exista una diferencia de trato entre individuos o grupos que se encuentren en una situación comparable (no necesariamente idéntica, sino solamente análoga);

2) De existir esa situación comparable, la precisión legislativa obedezca a una finalidad legítima (objetiva y constitucionalmente válida);

3) De reunirse ambos requisitos, la distinción constituya un medio apto y adecuado para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar, es decir, que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido; y,

4) De actualizarse esas tres condiciones, se requiere, además, que la configuración legal de la norma no dé lugar a una afectación desproporcionada o desmedida de los bienes y derechos constitucionalmente protegidos.

1.3.3 4. El principio de generalidad

Ahora bien, frente a los principios de equidad, igualdad y proporcionalidad, que dan forma al de capacidad contributiva, se haya el de generalidad.

Su definición no provoca mayor problema, pues debe entenderse como aquel que obliga a todos los sujetos cuya situación coincida para generar una obligación tributaria a que tributen sin distinción ni privilegios de ningún carácter. Impide que se grave solo a una parte de la población en beneficio de otra.

Siguiendo los apuntes de Héctor Belisario Villegas,[51] el principio se refiere mas a un aspecto negativo que positivo, consistente en un no actuar del legislador en el sentido de discriminar, seleccionar, por privilegios personales, cuyo limite esta constituido por las exenciones a ciertas personas que tienen un carácter excepcional fundado en razones de política fiscal, económicas, sociales y políticas.

Sin embargo, puede decirse que la generalidad se acota si se ve relacionada con el principio de capacidad contributiva bajo el crisol del concepto de mínimo vital, que constituye un motivo razonable de alteración de la capacidad para contribuir al gasto público.

El concepto de referencia se da bajo la negativa a gravar toda aquella renta o capital necesarios para que una persona y su familia puedan desarrollar una existencia digna y decente dentro de la sociedad.

Sobre el particular, la Suprema Corte de Justicia de nuestro país[52]ha considerado la existencia en el entramado Constitucional de dicha figura, a partir de la interpretación sistemática de los derechos fundamentales consagrados en la Constitución General y particularmente de los artículos 1º, 3º, 4º, 6º, 13, 25, 27, 31, fracción IV, y 123, como un presupuesto del Estado Democrático de Derecho consistente en que los individuos tengan como punto de partida condiciones tales que les permitan desarrollar un plan de vida autónomo, a fin de facilitar que los gobernados participen activamente en la vida democrática.

De esta forma, el mínimo vital es un presupuesto sin el cual las finalidades centrales del orden constitucional carecerían de sentido, de tal suerte se instruye en el una debida relación entre la potestad Estatal y el entramado de derechos y libertades fundamentales, que obligan a la determinación de un mínimo de subsistencia digna y autónoma protegido constitucionalmente, que no debe ser objeto de gravamen tributario, parámetro que constituye el derecho al mínimo vital, el cual coincide con las competencias, condiciones básicas y prestaciones sociales necesarias para que la persona pueda llevar una vida libre del temor y de las cargas de la miseria.

De tal manera que el objeto del derecho al mínimo vital abarca todas las medidas positivas o negativas imprescindibles para evitar que la persona se vea inconstitucionalmente reducida en su valor intrínseco como ser humano por no contar con las condiciones materiales que le permitan llevar una existencia digna.

Así, este derecho busca garantizar que la persona -centro del ordenamiento jurídico- no se convierta en instrumento de otros fines, objetivos, propósitos, bienes o intereses, por importantes o valiosos que ellos sean.

Sobre la especial referencia del mínimo vital, Rezzoagli[53]lo identifica como el mínimo exento, el cual no es común que aparezca específicamente en las constituciones de los países, sino como un medio para obtener la justicia tributaria, a través de mandatos como: "la tributación conforme a las posibilidades, a la riqueza o a la capacidad contributiva", lo cual justifica dicha medida.

El autor hace un análisis doctrinario, y especifica que puede darse en vía de una exención tributaria, como presupuesto objetivo del hecho imponible y como reversión del principio de capacidad contributiva.

Concluye que, el mínimo exento es una figura autónoma que se comporta no solo como un elemento objetivo del hecho imponible, sino que también actúa como un elemento subjetivo que se manifiesta en la relación existente entre la riqueza del sujeto y su ámbito familiar; por tanto, responde a las exigencias del principio de capacidad contributiva y el diverso de justicia tributaria, que se manifiesta en la misma norma jurídica que contiene el hecho imponible o presupuesto de hecho del tributo.

Otro aspecto que reduce el principio de generalidad, es de que aún cuando persiste el principio de prohibición de una exención por motivos no razonables, nos encontramos con la figura de los tributos con fines extrafiscales, que Belisario Villegas llama "impuestos de ordenamiento" donde se alojan las exenciones, reducciones, diferimientos, subvenciones, reintegros y todo aliciente promocional que desprecian el principio de mérito.

No obstante ello, nuestro tribunal judicial cimero justifica la existencia de los tributos y exenciones con fines extrafiscales[54]bajo los argumentos siguientes:

a) que de conformidad con el artículo 25 de nuestra constitución, corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, el cual debe ser útil para fortalecer la soberanía nacional y su régimen democrático, en el que se utilice al fomento como un instrumento de crecimiento de la economía, del empleo y para lograr una justa distribución del ingreso y de la riqueza, y que permita el pleno ejercicio de la libertad y dignidad de los individuos, grupos y clases sociales protegidos por la Constitución Federal, por lo que el ente estatal planeará, coordinará y orientará la actividad económica, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades otorgado por la propia Ley Fundamental.

b) que igualmente, establece que al desarrollo nacional concurrirán, con responsabilidad social, los sectores público, privado y social, así como cualquier forma de actividad económica que contribuya al desarrollo nacional; que el sector público tendrá, en exclusiva, el control y propiedad de las áreas estratégicas que señala la constitución, y podrá participar con los sectores privado y social, en el impulso de las áreas prioritarias;

c) que bajo criterios de equidad social y productividad se apoyará e impulsará a las empresas sociales y privadas, con sujeción a las modalidades que dicte el interés público, así como al uso de los recursos productivos, donde se atienda al beneficio general, cuidando su conservación y el medio ambiente, y que en la ley se alentará y protegerá la actividad económica de los particulares, y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico social.

Bajo esas premisas concluyó , al ser los fines extrafiscales, razones que orientan a las leyes tributarias al control, regulación y fomento de ciertas actividades o sectores económicos, matizando sus objetivos con un equilibrio entre la rectoría estatal y las demandas del interés público, el indicado artículo 25 constitucional constituye uno de los fundamentos de dichos fines, cuya aplicación debe reflejarse en la ley, sus exposiciones de motivos, o bien, en cualquiera de sus etapas de formación.