De lo relacionado se puede concluir que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha delimitado el principio de reserva de ley en cuanto a las exenciones, al contenido de los artículos 28, 49, 50, 70 y 73 fracción VII y XXIX, de la Constitución, y determinó que corresponde al Poder Legislativo, por ser el órgano que tiene encomendada la función legislativa, la cual no es absoluta, porque si bien prohíbe la exención de impuestos, esto se da cuando se trata de favorecer a determinada persona, confiriendo un verdadero privilegio en su favor, mas no cuando la exención alcanza a toda una categoría de personas por medio de leyes de carácter general, ya que la exención en materia impositiva consiste en que, conservándose los elementos de la relación jurídica tributaria (sujetos, objeto, cuota, tasa o tarifa), por razones de equidad, conveniencia o política económica, se libera de su obligación fiscal al sujeto pasivo, por tanto dicha figura jurídico-tributaria debe estar expresamente consignada en la ley, porque afecta el nacimiento y cuantía de la obligación fiscal respecto de los sujetos comprendidos por ésta, por lo que es evidente que constituye un elemento esencial de la norma tributaria.
Bajo estas premisas, se puede concluir que el Ejecutivo Federal se encuentra limitado a decretar en forma total o parcial y por un periodo determinado la liberación del pago de ciertas contribuciones, mas no podrá modificar los elementos esenciales de los tributos, pues una vez transcurrido dicho periodo, ejercerá su plena facultad recaudatoria.
Por consiguiente, el artículo 39, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, faculta al presidente de la República para eximir parcial o totalmente del pago de contribuciones y sus accesorios durante un tiempo determinado, cuando se presenten situaciones de contingencia mediante la expedición de resoluciones de carácter general, que si bien implican liberar a los sujetos pasivos de algunas de sus obligaciones fiscales, lo cierto es que no concede al Ejecutivo Federal la facultad de establecer exenciones fiscales, en acatamiento del artículo 28 de la Constitución Federal, sino mas bien esta habilitado a no ejercer su atribución recaudatoria (facultad-obligación) en los casos señalados en dicho numeral pero no para eximirlos del pago.
En consecuencia, el Ejecutivo no puede hacer uso de esa facultad, cuando estime que la afectación o posible afectación a una determinada rama de la industria, obedezca a la aplicación de un tributo fijado por el Congreso de la Unión a cargo de determinados sujetos o de hechos imponibles, es decir, con motivo de lo dispuesto en una ley tributaria federal, pues ese no es el alcance y sentido del artículo 39, fracción I, del Código Fiscal, que está dirigido a los casos en que debido a fenómenos naturales, económicos o sociales, se afecte o pueda afectar a una específica región o lugar del país, a una rama de la industria o a una actividad específica.
B) El segundo caso resuelto por dicho alto tribunal sobre la interpretación de dicho numeral se dio al resolver el amparo en revisión 1629/2004,promovido por Inmobiliaria Dos Carlos, S.A. de C.V., resuelto el 24 de agosto de 2005, por la Primera Sala, que dio lugar a las tesis siguientes:
"CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. ANÁLISIS DE LAS FACULTADES EXTRAORDINARIAS PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 39, FRACCIÓN I. A través de este numeral, se establecen facultades para el Ejecutivo Federal que le autorizan a otorgar facilidades en el pago de contribuciones o, inclusive, a eximir de la obligación fiscal, cuando se actualicen circunstancias excepcionales de orden social o económico que afecten severamente a la población. En estas situaciones excepcionales, por ende, pueden adoptarse medidas exonerativas o facilitadoras de orden fiscal debidamente justificadas, que contrarresten los efectos negativos que puedan perjudicar de manera crítica al propio fisco, reducir sustancialmente la capacidad contributiva de sus deudores o deprimir determinados sectores de la producción. En relación con éstas, debe considerarse que todas aquellas disposiciones encaminadas a afrontar un determinado estado de cosas mediante la adopción de mecanismos o instrumentos extraordinarios para lograr el propósito establecido, deben valorarse tomando en cuenta que las medidas "ordinarias" resultaban insuficientes para afrontar la situación de emergencia. Naturalmente, por tratarse de casos excepcionales y por la necesidad de que el alcance de las medidas guarde congruencia con la causa y finalidad que las anime, el régimen excepcional que sea decretado debe ser justificado y debe ser determinado en condiciones razonables, sustentándose en hechos reales, a fin de que pueda ser examinado por el juzgador en cada oportunidad, mediante la aplicación de un escrutinio constitucional determinado. En tal virtud, apreciando que los decretos que llegue a expedir el Ejecutivo con fundamento en dicho numeral se encaminan a combatir las causas que dieron origen a su emisión -contingencias de orden económico, social, ecológica, etcétera-, es claro que las medidas determinadas deben guardar la debida relación de conexidad con dichas causas y dirigirse a conjurar o evitar la crisis, o bien, a impedir la extensión de sus efectos."[249]
"CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. EL EJERCICIO DE LA FACULTAD CONFERIDA AL PODER EJECUTIVO POR SU ARTÍCULO 39, FRACCIÓN I, NO SE ENCUENTRA LIBRE DE ESCRUTINIO CONSTITUCIONAL. El numeral en cuestión faculta al Poder Ejecutivo para omitir el ejercicio de sus facultades recaudatorias, por medio de resoluciones de carácter general -sea a través de condonaciones, eximentes o pagos diferidos, a plazos o en parcialidades-, en los casos autorizados en la propia fracción, esto es, en situaciones de fuerza mayor o de emergencia, que éste de manera inmediata puede advertir, enfrentar y, por ende, paliar sus consecuencias, sin modificar los elementos esenciales del tributo. Si bien es cierto que en el ejercicio de dicha potestad el Ejecutivo cuenta con un amplio margen de configuración, ello no significa que pueda desconocer los principios constitucionalmente tutelados, ni que la misma sea equivalente a la suspensión de garantías prescrita en el artículo 29 constitucional. Esta facultad se encuentra desde luego sometida al conjunto de garantías que orientan el orden jurídico, así como al respecto de las demás disposiciones constitucionales que establecen límites y reglas al ejercicio del poder estatal. En tal virtud, si bien el ejercicio de la facultad en cuestión no modifica el sistema de determinación del gravamen de que se trate y, por ende, no se sujeta a las garantías constitucionales de proporcionalidad y equidad, debe reconocerse que el ejercicio de la misma sí trasciende al pago del referido gravamen y, por lo tanto, debe efectuarse de tal manera que no se afecten otras garantías constitucionales y, específicamente, la de igualdad, pues su tutela es la forma en la que se procura la vigencia de un orden económico y social justo, mismo que constituye el soporte de todo el sistema tributario que sólo así se legitima."[250]
En la ejecutoria que dio lugar a dichas tesis, al analizar el ejercicio de las facultades conferidas al Ejecutivo por el artículo 39, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, se estableció:
a) Que dichas facultades están referidas al pago de los impuestos y, por tanto, en relación directa con la función de recaudación que tiene atribuida el Poder Ejecutivo Federal, por tanto, sólo lo faculta para omitir el ejercicio de sus facultades recaudatorias, por medio de resoluciones de carácter general, en los casos autorizados en la propia fracción, pero no para exentar a los contribuyentes.
b) Que ello se fundamenta en que el sujeto activo de la obligación tributaria es el Estado y es al Ejecutivo Federal a quien corresponde recibir o cobrar las contribuciones que establezca el órgano legislativo, en ejercicio de la facultad que a este último le confiere el artículo 73, fracción VII, de la Constitución Federal, de manera que está vinculado a ejercer la facultad recaudatoria que le encomiendan la Constitución Federal y las leyes del Congreso de la Unión, atemperando su ejercicio en contingencias que puedan o no acaecer como fenómenos de la naturaleza o calamidades públicas, o bien, aquellas situaciones de presión extraordinaria en los mercados, sea por causas exteriores o interiores del país, que hagan necesario el otorgamiento de eximentes fiscales transitorios, a fin de evitar que se ocasionen mayores daños o perjuicios a los sujetos o grupos que los resienten.
c) Que solo en tales situaciones genéricas emergentes, el Ejecutivo Federal podrá ejercer la facultad que le confiere el artículo 39, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, de liberar del pago de una contribución.
Como se puede ver, nuestro alto tribunal constitucional ha sido recurrente en cuanto a fijar los alcances del numeral en comento, es decir, que no prevé propiamente una facultad de exentar de pago a los contribuyentes, sino una acción de no cobro sobre alguna especie de ellos, por razones especiales a que se refiere el citado precepto, de modo que no interviene en facultades reservadas al órgano legislativo.
A nuestro parecer, las facultades conferidas al Ejecutivo Federal, por las razones que la impulsan, que las caracteriza, de acuerdo con los criterios de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se asimilan a una especie de facultades extraordinarias distintas a las previstas en los artículo 29 y 131 de la Constitución, pues dicho alto tribunal según se vio, sostiene que el artículo 39, fracción I, del Código Fiscal de la Federación prevé situaciones de fuerza mayor o de emergencia, que el Ejecutivo Federal de manera inmediata puede advertir, enfrentar y paliar sus consecuencias, porque sus funciones le permiten estar en contacto directo con la mutante realidad y liberar temporalmente del pago de contribuciones a determinados grupos sociales, por tanto; sí constituyen una forma de delegación normativa, por mas que se pretenda considerar que se trata de una simple función administrativa relacionada con el cobro de los tributos.
Lo anterior en la medida que de la interpretación que se ha dado a la misma por parte de nuestro cimero tribunal, puede ubicarse dentro de los decretos delegados, mas su deficiencia consiste en que esa autorización no proviene de la constitución, como debiera, sino de una autorización del legislativo en la norma secundaria.
No puede decirse que la facultad de otorgar beneficios fiscales y en especial dispensar el cobro de tributos, así sea por una ejercicio o un lapso de tiempo determinado, sea en uso de las funciones meramente administrativas, pues en si constituye una excepción al pago de los mismos, que debe aparecer formulado, como ya lo vimos, de acuerdo con la doctrina, también reconocido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en una Ley formal emanada del legislativo, sin que este pueda despojarse de ella, a través de una al parecer cláusula habilitante, dando facultades al Ejecutivo Federal para emitir decretos de exención y beneficios fiscales, que para fin de cumplir con la reserva de ley, deben aparecer en la Ley emitida por el Poder Legislativo.
No es el caso, hacer un estudio profundo sobre el tema de esa peculiar forma de delegación normativa, que a nuestro concepto aparece a todas luces inconstitucional, por exceso en las facultades del legislativo, empero si justifica nuestra teoría de que se formula como una especie de delegación del poder legislativo en otro ente distinto a él.
CAPITULO IV
El caso de las resoluciones miscelánea en México
4.1.-Naturaleza.
Como ya hemos dado cuenta, en el capítulo anterior, las reglas miscelánea encuentran su fundamento legal en el articulo 33 fracción I inciso g, del Código Fiscal de la Federación, que de acuerdo con lo resuelto por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tienen la naturaleza de cuerpos normativos sobre aspectos técnicos y operativos para materias específicas, cuya existencia obedece a los constantes avances de la tecnología y al acelerado crecimiento de la administración pública; que se diferencian de los Reglamentos porque estos contienen un conjunto de normas de carácter general para dar cumplimiento a las leyes; de los decretos administrativos por que mediante estos se formaliza la expresión jurídica de la voluntad del Ejecutivo en ejercicio de sus funciones, sobre casos concretos de los negocios públicos; de las órdenes, porque estas constituyen mandamientos del superior que deben ser obedecidos, ejecutados y cumplidos por los inferiores jerárquicos; y de los acuerdos administrativos que constituyen decisiones del titular del Poder Ejecutivo Federal dirigidas a los órganos subordinados, cuyos efectos se producen dentro de la propia estructura interna, que no atañen a los particulares o a otros sujetos de derecho que no tengan carácter de funcionarios o trabajadores al servicio del Estado.[251]
Con base en ello, dicho alto tribunal ha considerado que las reglas generales administrativas, a las cuales pertenecen las resoluciones miscelánea, son dictadas en ejercicio de una facultad conferida por una ley del Congreso de la Unión, a una de las secretarías de Estado a que alude el artículo 90 constitucional, las cuales corresponden a la categoría de ordenamientos que no son legislativos ni de índole reglamentario, sino como ya se dijo, pertenecen a cuerpos normativos sobre aspectos técnicos y operativos en materias específicas, cuya existencia obedece a los constantes avances de la tecnología y al acelerado crecimiento de la administración pública; de suerte que dicho cimero tribunal ha considerado que su expedición por los referidos secretarios de Estado no pugna con el principio constitucional de distribución de atribuciones entre los diferentes órganos del poder público especialmente con las facultades reglamentarias del presidente de la República previstas en los artículos 90 y 92 de la Constitución Federal.
De la misma manera ha definido dicho tribunal que cuando el Congreso de la Unión expide una ley en el ámbito de su competencia, facultando a alguno de los secretarios de Estado para emitir reglas técnicas y operativas en el área material que le marca determinada ley, de ninguna manera entraña una delegación de facultades, sino que se trata de la asignación directa de una atribución para allanar la aplicación técnico-operativa de la ley dentro de su ámbito específico, lo que en el capitulo anterior, ya vimos no es así, pues sí constituye una especie de remisión de la Ley a las reglas miscelánea, en ocasiones, en blanco, es decir, sin señalar parámetros o directrices que deba seguir la autoridad al emitirlas.
La opinión anterior, la comparte Torruco Salcedo[252]quien sostiene que desgraciadamente la Suprema Corte de Justicia de la Nación, no se ha encargado de definir expresamente los alcances que tendrán dichas reglas, pues solo se ha dirigido a señalar las características ya antes referidas, empero de los casos tratados por dicho tribunal se aprecia que lo que realmente se está haciendo es reglamentar una Ley, especialmente en la materia tributaria, como lo son el Código Fiscal de la Federación y la Ley Aduanera.
Por tanto, los referidos cuerpos normativos no se diferencian materialmente de los Reglamentos expedidos por el ejecutivo en virtud de que:
a) son disposiciones administrativas generales, impersonales, abstractas obligatorias, sujetas a la supremacía de la Ley
b) pueden versar sobre cualquier tipo de cuestiones relacionadas con la materia de la Ley que complementan.
Ahora bien, cosa importante definir en el caso es el fundamento constitucional y legal de dicha autorización, el cual a continuación pasaremos a verificar.
4.1.1 Fundamento Constitucional y legal.
Según la Suprema Corte de Justicia de la Nación, dicha base constitucional aparece construida de la manera siguiente[253]
A partir de la trascripción de los artículos 49, 50, 51,56, 73 fracciones X, XXIX apartado E, y XXX; 88, 89, 90, 92 y 94, ha considerado nuestro Alto tribunal que de su contenido deriva fundamentalmente la existencia de la división de los Poderes de la Unión, que implica la distribución de atribuciones más o menos homogéneas, entre los agrupamientos genéricamente enunciados como "Poder Legislativo", "Poder Ejecutivo" y "Poder Judicial", que actúan de manera separada e independiente, pero guardando entre sí la unidad ontológica que exige el Estado democrático de derecho; que cuando se hace referencia al Poder Legislativo se establecen las facultades del Congreso de la Unión y las exclusivas de cada una de las Cámaras (Cámara de Diputados y Cámara de Senadores), y después a las facultades del Poder Ejecutivo y del Poder Judicial, que conforman las funciones del Estado.
Que de acuerdo con esa división, al Congreso de la Unión le incumbe la facultad de expedir leyes bajo las características de generalidad, abstracción e impersonalidad, en lo que se refiere a las materias prescritas en el artículo 73 constitucional, con objetivos esenciales al desarrollo y progreso del país.
Por lo que concierne a la función administrativa del Estado, se desprende que el artículo 80 constitucional finca en el presidente de la República la titularidad de la administración pública federal, cuyo funcionamiento es tan amplio y complejo que su desarrollo requiere del auxilio de gran número de órganos secundarios y diversas dependencias, tal como lo prevé el artículo 90 constitucional.
Con el objeto de dar coherencia y lograr el cumplimiento de la función administrativa encomendada al Ejecutivo, la Constitución estructura en dos vertientes la administración pública federal, a saber, la centralizada y la paraestatal. La administración pública centralizada se presenta como un andamiaje de órganos en niveles diversos, dependientes unos de otros en una relación de jerarquía precedida por el jefe supremo, que en el nivel federal corresponde al presidente de la República, en tanto que la administración pública paraestatal y concretamente los organismos descentralizados, se encuentran desvinculados en diverso grado de la administración central, que desempeñan determinadas tareas administrativas por motivos de servicio, colaboración o por región.
Que dado el gran desarrollo de la actividad administrativa se ha hecho necesario el establecimiento de las estructuras necesarias para proporcionar un eficaz y eficiente funcionamiento del sector público, tendente a satisfacer las necesidades de la población, entre ellas, la expedición de leyes que confieren facultades normativas a los secretarios de Estado, y se está en presencia de una normatividad de este género, cuando a través de un acto formalmente legislativo o reglamentario el Congreso de la Unión o el Presidente de la República habilitan a un órgano de la administración para regular una materia concreta y específica, sea que ésta haya sido objeto de regulación con anterioridad o que no lo haya sido, de acuerdo con los principios y lineamientos convenidos en la propia norma habilitante.
Por ello, para la satisfacción de las necesidades que reclama la fluctuante y acelerada mutación de las condiciones de la aplicación de la ley, las normas que rigen al Poder Ejecutivo deben revestir la particularidad de ser instrumentos ágiles y fácilmente adaptables a las circunstancias y naturaleza de los servicios que han de regular; y es por esto por lo que el Congreso de la Unión, en ejercicio de la facultad de legislar en las materias que enuncian los artículos 73-X, XXIX apartado E y XXX, en relación con el 90, todos de la Constitución Federal de la República, puede autorizar a un ente distinto del titular del ejecutivo, especialmente a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, como encargada del despacho de los asuntos a que se refieren los aspectos fiscales, para que expida reglas operativas en esa materia.
Lo anterior se justifica en la medida que el Poder Legislativo no suele ocuparse de los detalles técnico-operativos que surgen en el funcionamiento de la administración pública, de ahí que resulte apropiado que los secretarios de Estado como integrantes de la administración pública federal, conforme con lo dispuesto por el artículo 90 constitucional, cuenten con las atribuciones necesarias para dar agilidad, prontitud, firmeza y precisión a los actos de aplicación de la ley específica que expida el Congreso de la Unión.
Por tanto, las autorizaciones legales conferidas a los secretarios de Estado para dictar reglas técnico-operativas de observancia general en su ramo, no constituyen actos delegatorios de facultades del Congreso de la Unión, puesto que como ya se apuntó en párrafos anteriores, ese cuerpo legislador no se despoja a sí mismo de una facultad propia, sino que asigna directamente a un órgano de la administración pública federal una tarea operativa para facilitar la aplicación de una ley específica dentro de su campo de acción.
De ahí que con exclusión de las facultades conferidas al presidente de la República en el artículo 92 constitucional, es decir, la emisión de reglamentos, decretos, acuerdos y órdenes, puede el Congreso de la Unión expedir leyes donde autorice a entes diversos del titular del ejecutivo, en particular los secretarios de Estado, para dictar reglas técnico-operativas dentro del ámbito de su competencia y, por tanto, la forma y materia de los decretos, de los reglamentos, de los acuerdos y de las órdenes, tienen un contenido específico, y mientras el Congreso de la Unión no interfiera en la formación de estos actos que corresponden al Presidente de la República, puede aquél conferir directamente a los secretarios de Estado la atribución de expedir reglas técnico-operativas dentro del campo de una ley específica.
Lo anterior lo sustentó la Suprema Corte de Justicia de la Nación en las tesis siguientes:
"COMERCIO EXTERIOR. DIFERENCIA ENTRE LAS FACULTADES FORMALMENTE LEGISLATIVAS CUYO EJERCICIO PUEDE AUTORIZAR EL CONGRESO DE LA UNIÓN AL TITULAR DEL EJECUTIVO FEDERAL EN TÉRMINOS DE LO PREVISTO EN EL PÁRRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 131 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL Y LAS FACULTADES CONFERIDAS A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA AL TENOR DEL PÁRRAFO PRIMERO DEL PROPIO DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL.-De la interpretación literal, causal y teleológica de lo dispuesto en el decreto publicado el veintiocho de marzo de mil novecientos cincuenta y uno en el Diario Oficial de la Federación, mediante el cual se modificó el artículo 49 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y se adicionó un párrafo segundo a su artículo 131, estableciendo una excepción al principio de división de poderes, consistente en que el presidente de la República podrá emitir actos formalmente legislativos cuando el Congreso de la Unión lo autorice para expedir disposiciones de carácter general en materia arancelaria o no arancelaria, se arriba a la conclusión de que con el objeto de dotar al Estado de mecanismos jurídicos eficientes y expeditos que le permitan encauzar las operaciones de comercio internacional en beneficio de la economía nacional y responder con la velocidad necesaria a las fluctuaciones que el intercambio de bienes con el sector externo provoca a aquélla, mediante esa reforma constitucional el Congreso de la Unión quedó facultado para autorizar al titular del Ejecutivo Federal el ejercicio de la potestad necesaria para emitir disposiciones de observancia general de la misma jerarquía que las leyes dictadas por el propio órgano legislativo en las citadas materias, para cuya emisión no se requiere seguir el proceso legislativo regulado en el artículo 72 constitucional, pero el propio Ejecutivo, al enviar "el presupuesto fiscal de cada año" debe someter a la aprobación del Congreso, el uso de dicha facultad. Ahora bien, a diferencia de estas potestades formalmente legislativas, destaca que en términos de lo previsto en el párrafo primero del citado artículo 131, el propio legislador federal puede otorgar a una autoridad administrativa diversas atribuciones para aplicar lo dispuesto en un ordenamiento federal que regula el comercio exterior, lo que da lugar a que ésta emita diversos actos, ya sea con efectos generales o individualizados, que no tienen la misma jerarquía que los actos formal y materialmente legislativos que corresponde dictar a la potestad legislativa, ni pueden válidamente implicar el ejercicio de una facultad reservada constitucionalmente al Congreso de la Unión, por lo que, además, el ejercicio de estas facultades no está sujeto a la aprobación a que se refiere el párrafo segundo del último precepto constitucional mencionado."[254]
"DIVISIÓN DE PODERES. LA FACULTAD CONFERIDA EN UNA LEY A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA EMITIR DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL, NO CONLLEVA UNA VIOLACIÓN A ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL.-De la interpretación histórica, causal y teleológica de lo dispuesto en el artículo 49 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que con el establecimiento del principio de división de poderes se buscó, por un lado, dividir el ejercicio del poder y el desarrollo de las facultades estatales entre diversos órganos o entes que constitucionalmente se encuentran en un mismo nivel, con el fin de lograr los contrapesos necesarios que permitan un equilibrio de fuerzas y un control recíproco; y, por otro, atribuir a los respectivos órganos, especialmente a los que encarnan el Poder Legislativo y el Poder Judicial, la potestad necesaria para emitir, respectivamente, los actos materialmente legislativos y jurisdiccionales de mayor jerarquía en el orden jurídico nacional, de donde se sigue que la prohibición contenida en el referido numeral, relativa a que el Poder Legislativo no puede depositarse en un individuo, conlleva que en ningún caso, salvo lo previsto en los artículos 29 y 131 de la propia Norma Fundamental, un órgano del Estado diverso al Congreso de la Unión o a las Legislaturas Locales, podrá ejercer las atribuciones que constitucionalmente les son reservadas a éstos, es decir, la emisión de los actos formalmente legislativos, dado que éstos por ser constitucionalmente la fuente primordial de regulación respecto de las materias que tienen una especial trascendencia a la esfera jurídica de los gobernados, deben aprobarse generalmente por el órgano de representación popular. En tal virtud, si al realizarse la distribución de facultades entre los tres poderes, el Constituyente y el Poder Revisor de la Constitución no reservaron al Poder Legislativo la emisión de los actos de autoridad materialmente legislativos, y al presidente de la República le otorgaron en la propia sede constitucional la facultad para emitir disposiciones de observancia general sujetas al principio de supremacía de la ley, con el fin de que tal potestad pudiera ejercerse sin necesidad de que el propio Legislativo le confiriera tal atribución, debe concluirse que no existe disposición constitucional alguna que impida al Congreso de la Unión otorgar a las autoridades que orgánicamente se ubican en los Poderes Ejecutivo o Judicial, la facultad necesaria para emitir disposiciones de observancia general sujetas al principio de preferencia o primacía de la ley, derivado de lo previsto en el artículo 72, inciso h), constitucional, lo que conlleva que la regulación contenida en estas normas de rango inferior, no puede derogar, limitar o excluir lo dispuesto en los actos formalmente legislativos, los que tienen una fuerza derogatoria y activa sobre aquéllas, pues pueden derogarlas o, por el contrario, elevarlas de rango convirtiéndolas en ley, prestándoles con ello su propia fuerza superior."[255]
COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE EL ARTÍCULO 23, SEGUNDO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN CONDICIONE SU REALIZACIÓN AL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS QUE LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO ESTABLEZCA MEDIANTE REGLAS DE CARÁCTER GENERAL, CUANDO SE TRATE DE CANTIDADES QUE NO DERIVAN DEL MISMO IMPUESTO, NO TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE SEPARACIÓN DE PODERES.-La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido reiteradamente el criterio de que las normas reglamentarias expedidas por el presidente de la República en ejercicio de la potestad que le concede el artículo 89, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, aunque desde el punto de vista material son similares a las leyes emanadas del Congreso de la Unión, en cuanto son generales, abstractas, impersonales y de observancia obligatoria, se distinguen de estas últimas en razón de que provienen de un órgano que desde el punto de vista constitucional no expresa la voluntad general, sino la de un órgano instituido para acatarla y porque son normas subordinadas a las disposiciones legales que reglamentan, lo que explica que la propia Ley Fundamental imponga ciertas limitaciones a la referida facultad, entre ellas, la prohibición de que el reglamento aborde materias reservadas al citado órgano legislativo, conocida como principio de reserva de ley, y la exigencia de que el reglamento siempre esté precedido de una ley, cuyas disposiciones desarrolle, complemente o detalle y en la que encuentre su justificación y medida. En congruencia con lo anterior, debe decirse que al remitir el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación a las reglas generales expedidas por el Secretario de Hacienda y Crédito Público en el caso de que se pretendan compensar cantidades que no provienen de la misma contribución o impuesto, no transgrede el señalado principio de reserva de ley ni el de separación de poderes que consagra el artículo 49 de la Constitución Federal. Ello es así, porque, por un lado, el aludido secretario se encuentra facultado para expedir acuerdos de carácter general con base en lo dispuesto en el reglamento interior de la referida secretaría y, por otro, si bien es cierto que el numeral 73, fracción VII, de la propia Carta Magna establece como competencia del Congreso de la Unión la imposición de las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto, también lo es que tal facultad no ha sido invalidada en la especie, ya que fue, precisamente, en ejercicio de esa atribución que el órgano legislativo federal expidió el Código Fiscal de la Federación, que es el ordenamiento legal que en materia de contribuciones regula, entre otras cuestiones, la posibilidad de realizar la compensación entre un impuesto y otro."[256]
Todo lo anterior fue reiterado en la tesis siguiente:
"REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LAS DICTADAS EN EJERCICIO DE UNA FACULTAD CONFERIDA POR LA LEY A UNA SECRETARÍA DE ESTADO, NO PUGNAN CON EL PRINCIPIO DE DISTRIBUCIÓN DE ATRIBUCIONES ENTRE LOS ÓRGANOS DEL PODER PÚBLICO. El primer párrafo del artículo 90 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos dispone que "La administración pública federal será centralizada y paraestatal conforme a la ley orgánica que expida el Congreso, que distribuirá los negocios del orden administrativo de la Federación que estarán a cargo de las secretarías de Estado…". De lo anterior se deduce que las reglas generales administrativas dictadas en ejercicio de una facultad conferida por una ley expedida por el Congreso de la Unión a una secretaría de Estado constituyen una categoría de ordenamientos que no son de índole legislativa ni reglamentaria, sino que se trata de cuerpos normativos sobre aspectos técnicos y operativos para materias específicas, cuya existencia obedece a los constantes avances de la tecnología y al acelerado crecimiento de la administración pública, por lo que su expedición no pugna con el principio de distribución de atribuciones entre los diferentes órganos del poder público. Lo anterior es así, porque los reglamentos, decretos, acuerdos y órdenes, cuya expedición compete al presidente de la República, en términos de lo dispuesto en el artículo 92 de la propia Carta Magna, tienen diferente forma y materia que las reglas citadas, y mientras el Congreso de la Unión no interfiera en la formación de aquellos actos, puede conferir directamente a los secretarios de Estado la atribución de expedir reglas técnico-operativas dentro del campo de una ley específica; de manera que si el otorgamiento de atribuciones por la Norma Fundamental a los diferentes órganos gubernativos no puede extenderse analógicamente a otros supuestos distintos a los expresamente previstos en aquélla, las reglas técnicas y operativas están fuera del ámbito exclusivo del titular del Poder Ejecutivo, al gravitar dentro de la potestad legislativa del Congreso de la Unión para autorizar su expedición mediante una ley a alguna o varias de las secretarías de Estado y departamentos administrativos, cuya distribución de competencias figura tanto en la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, como en las demás leyes que le incumben al Congreso de la Unión."[257]
Sobre el particular, consideramos que si existe un fundamento constitucional para la emisión de las reglas de carácter general como la miscelánea, pues nada impide al Congreso el que en la Ley se establezcan las reglas y directrices para que se complemente esta, según ya vimos, bajo el control de la reserva de la ley y del principio de jerarquía normativa, como el de congelación de rango a que se refiere García de Enterria[258]donde la norma pone claro la manera como una disposición inferior le complementará.
Es decir, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 49 de la Constitución, es al Legislativo a quien corresponde ocuparse del tema normativo, por si o mediante delegación de esa facultad a través de normas expresas que deben aparecer contenidas en la Ley, siendo así, si consideramos a las reglas como una forma de delegación normativa, lo cual ya afirmamos y comprobamos esa teoría en el capítulo anterior, entonces no tenemos una problemática constitucional en cuanto a las facultades del parlamento en ese sentido, por el contrario, afirmamos que si constituye evidencia del uso del despliegue de esa facultad en otros entes diversos, lo cual obedece a aspectos prácticos, mismo que no se niega.
Lo que no consideramos certero, por lo tanto no coincidimos con la Suprema Corte de Justicia de la Nación, es en que se parte de una naturaleza distorsionada de los que son las reglas miscelánea, de acuerdo con su aparición en el Código Fiscal de la Federación, en el apartado de las facultades de las autoridades de índole administrativo, así como su evolución legislativa, ello con base en lo que pasamos a explicar a continuación.
La aparición de las reglas en el actual Código Fiscal de la Federación obedeció a su emisión en el año de 1981, cuya exposición de motivos se centró a los puntos torales siguientes[259]
a) Se amplía y se precisa la obligación de las autoridades fiscales de proporcionar asistencia gratuita a los contribuyentes en materia fiscal, a efecto de que éstos cuenten con la información suficiente para el cumplimiento de sus obligaciones y a la vez participen más estrechamente con las autoridades fiscales en el mejoramiento del sistema fiscal. b) Se establece que cuando las autoridades fiscales den a conocer el criterio que deberán seguir las diversas dependencias para la aplicación de disposiciones fiscales, se podrán derivar derechos para los particulares cuando dichos criterios sean publicados en el "Diario Oficial". Siendo así, el artículo quedó redactado de la forma siguiente:
TITULO III. De las Facultades de las Autoridades Fiscales.
CAPITULO UNICO.
Artículo 33.- Las autoridades fiscales proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán:
I.- Explicar las disposiciones fiscales utilizando en lo posible un lenguaje llano alejado de tecnicismos y en los casos en que sean de naturaleza compleja, elaborar y distribuir folletos a los contribuyentes.
II.- Mantener oficinas en diversos lugares del territorio nacional que se ocuparán de orientar y auxiliar a los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones.
III.- Elaborar los formularios de declaración en forma que puedan ser llenados fácilmente por los contribuyentes y distribuirlos con oportunidad, e informar de las fechas y lugares de presentación de los que se consideren de mayor importancia.
IV.- Señalar en forma precisa en los requerimientos mediante los cuales se exija a los contribuyentes la presentación de declaraciones, avisos y demás documentos a que estén obligados, cuál es el documento cuya presentación se exige.
V.- Difundir entre los contribuyentes los derechos y medios de defensa que se pueden hacer valer contra las resoluciones de las autoridades fiscales.
VI.- Efectuar en distintas partes del país reuniones de información con los contribuyentes, especialmente cuando se modifiquen las disposiciones fiscales y durante los principales períodos de presentación de declaraciones.
VII.- Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general, agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año.[260]
Según se puede ver de la redacción del citado numeral original, no aparece en forma destacada y clara el uso de las resoluciones miscelánea como están configuradas en la actualidad, pues si se quiere, se pueden ubicar en la fracción VII, relacionada con la obligación de publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general agrupadas para facilitar su conocimiento por los contribuyentes, las cuales corresponden en todo caso a circulares generales de la administración sobre la interpretación de la ley y las normas generales que tienden a establecer criterios para los organismos de carácter fiscal sobre la debida aplicación de la norma.
A estos, como ya vimos, se les denomina de diversas formas, pueden ser conocidas como circulares, intervenciones interpretativas de la administración, instrucciones, disposiciones de carácter general, que al lado de los Reglamentos suelen colocarse, como fuentes del derecho, especialmente del administrativo, como simples explicaciones dirigidas a los funcionarios, principios técnicos o prácticos que aseguran el buen funcionamiento de la organización administrativa, que contienen directrices de actuación que las autoridades superiores imponen a sus subordinados, en virtud de las atribuciones propias de sus jerarquía, empero su fuerza de obligatoriedad no se funda en una potestad reglamentaria sino en el concepto de vinculo jerárquico, esto es, tiene efectos internos en la administración, por tanto su eficacia exterior y efectos normativos generalmente son negados por la doctrina.
Es decir, según Garrido Falla[261]son solo disposiciones internas carentes de todo efecto jurídico en relación con terceros, especialmente los gobernados que se ven inmersos en el criterio contenido en ella, pero que de acuerdo con la práctica, encubren autenticas disposiciones reglamentarias que son aplicables a los ciudadanos, siempre y cuando cumplan con dos requisitos, a saber; que se publiquen en el Periódico Oficial y cumplan con los requisitos exigidos en el uso de la facultad reglamentaria ya definidos, aplicables a los Reglamentos.
A mayo explicación, según ya vimos al citar a Miguel Acosta Romero[262]este tipo de disposiciones abarcan dos ámbitos; el del particular como el de las autoridades, las cuales generalmente contienen un conjunto de disposiciones de carácter interno, dirigidas por los órganos superiores jerárquicamente a los de inferior grado, especificando la interpretación de normas, acuerdos, decisiones o procedimientos.
Seguramente, ante esa falta de precisión sobre el carácter de ese tipo de resoluciones, al reformarse el citado Código el 15 de diciembre de 1995, se expuso[263]
a) Que para otorgar seguridad jurídica plena y un trato más justo en el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, se planteó incorporar medidas que promovieran un marco jurídico que limitara la posibilidad de interpretaciones discrecionales a los distintos ordenamientos en materia fiscal en perjuicio de los contribuyentes y garantizar medios de defensa y procedimientos que resuelvan de manera eficaz las posibles inconformidades que se presenten; eliminar ambigüedades en las leyes fiscales; incorporar a ley las resoluciones otorgadas y fortalecer los procedimientos y las instituciones que garanticen la seguridad jurídica del contribuyente.
b) En materia de resoluciones administrativas y disposiciones generales, a fin de dar permanencia a las reglas de carácter general que año con año se venían emitiendo y otorgar de esta manera seguridad al contribuyente, se propone incorporar algunas de ellas, en forma definitiva, a la legislación fiscal. c) Con objeto de ofrecer un marco de certidumbre a los contribuyentes, se propone establecer en el Código Fiscal de la Federación la obligación de difundir los criterios de normatividad interna de las disposiciones fiscales.
Una parte importante de esa reforma que da singularidad a la misma y que provocó una modificación al articulo 33 del Código Fiscal, sin duda lo fue dar permanencia a las reglas generales que antes de la propuesta no estaban bien delimitadas, tan es así que se propuso se incluyeran en la ley como normas, seguramente ante su indefinición sobre el carácter de circulares interpretativas y su obligatoriedad para los contribuyentes.
De esa manera, el artículo citado quedó redactado en los términos siguientes: TITULO III. De las Facultades de las Autoridades Fiscales.
CAPITULO UNICO.
REFORMADO, D.O.F. 20 DE DICIEMBRE DE 1991
ARTICULO 33.- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:
I.- Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán:
a).- Explicar las disposiciones fiscales utilizando en lo posible un lenguaje llano alejado de tecnicismos y en los casos en que sean de naturaleza compleja, elaborar y distribuir folletos a los contribuyentes.
b).- Mantener oficinas en diversos lugares del territorio nacional que se ocuparán de orientar y auxiliar a los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones.
c).- Elaborar los formularios de declaración en forma que puedan ser llenados fácilmente por los contribuyentes y distribuirlos con oportunidad, e informar de las fechas y lugares de presentación de los que se consideren de mayor importancia.
d).- Señalar en forma precisa en los requerimientos mediante los cuales se exija a los contribuyentes la presentación de declaraciones, avisos y demás documentos a que estén obligados, cual es el documento cuya presentación se exige.
e).- Difundir entre los contribuyentes los derechos y medios de defensa que se pueden hacer valer contra las resoluciones de las autoridades fiscales.
f).- Efectuar en distintas partes del país reuniones de información con los contribuyentes, especialmente cuando se modifiquen las disposiciones fiscales y durante los principales periodos de presentación de declaraciones.
g).- Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general, agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año.
II.- Establecerán Programas de Prevención y Resolución de Problemas del Contribuyente, a fin de que los contribuyentes designen síndicos que los representen ante las autoridades fiscales.
Asimismo, las autoridades fiscales darán a conocer a los contribuyentes, a través de los medios de difusión que se señalen en reglas de carácter general, los criterios de carácter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, salvo aquéllos que, a juicio de la propia autoridad, tengan el carácter de confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación.[264]
Luego, apareció la reforma que en nuestro concepto le dio la verdadera dimensión a las reglas, al incluirse un párrafo que definió su verídica naturaleza, veamos.
Al producirse la reforma del Código Fiscal de la Federación en el año del dos mil cuatro, se propuso a manera de exposición de motivos lo siguiente[265]
a) Con la finalidad de dar mayor certeza y seguridad jurídica a los particulares, en la iniciativa se incorporan como disposiciones de carácter legal, diversas disposiciones reglamentarias o bien que actualmente aparecen como disposiciones de carácter administrativo, y que si bien es cierto que las autoridades administrativas las habían establecido como interpretación de las disposiciones legales, para tratar de integrar algunas lagunas de la ley o para facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, también es cierto que por su naturaleza jurídica dichas disposiciones podían ser modificadas o dejadas sin efectos en cualquier momento, sin que produjeran mayores efectos legales a favor de los contribuyentes, por lo que resulta necesario incorporarlas al texto de la ley, para que surtan plenamente sus efectos legales frente a los particulares y la administración pública. b) Igualmente, se elimina en algunas disposiciones legales, la posibilidad de que en forma administrativa se establezcan requisitos y condiciones para que los contribuyentes puedan acogerse a diversos tratamientos o para que respecto de ellos se produzcan efectos fiscales, procurando que en todos aquellos casos en que es posible, se establezcan en el texto de la ley, los requisitos necesarios que los particulares deben cumplir para obtener diversas prerrogativas o para que la autoridad pueda resolver su situación particular.
En ese entorno, se incluyo una iniciativa de 30 de enero de 2002, que proponía en forma expresa una reforma al inciso g) del artículo 33 fracción I, del Código Fiscal bajo el siguiente contenido[266]
"Para que las leyes puedan ser cumplidas se necesita que sean claras y que no dejen márgenes amplios de discrecionalidad en materia económica a las autoridades.
Por otra parte, la legislación fiscal no cumple con los requisitos de jerarquía de normas que se cubren en general en los otros campos. El Código Fiscal, que establece los principios generales de la materia, se aplica sólo supletoriamente cuando las múltiples leyes especiales no están completas y, en caso de que se contradigan, prevalece la norma especial. La Miscelánea Fiscal, elaborada cada año por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, supuestamente debe sólo interpretar las normas legales, pero casi siempre ha ido más allá de la ley.
La claridad de las leyes se relaciona íntimamente con el control de las autoridades y la arbitrariedad. Pero otro aspecto fundamental para el cumplimiento de todo ordenamiento jurídico se relaciona con que los ciudadanos perciban las leyes como justas.
Este último elemento, necesario para la observancia de la ley, la obediencia basada no sólo en un cálculo racional, sino en ciertas consideraciones normativas, en especial de justicia.
La efectividad del derecho depende tanto de la existencia de sanciones creíbles como de que los ciudadanos consideren que las leyes son "justas", en el sentido de que se aplican a todos por igual, y "razonables", es decir, que están diseñadas correctamente para lograr su objetivo.
En lo que se podría denominar la teoría del derecho económico, convencionalmente se piensa que el cumplimiento de las leyes se logra mediante elevadas penas o con una vigilancia muy estricta.
Hay que reconocer por otra parte que, en materia fiscal, siempre hay "lagunas" en la ley y circunstancias imprevistas que permiten la violación de las disposiciones. De ahí que el orden social, de hecho, no esté sustentado sólo en la amenaza de sanciones, sino también en normas de cooperación, el altruismo, el sentido del deber o de justicia y en la reputación de las autoridades, es decir, si éstas cumplen o no con aquello que se comprometen a realizar a cambio de la observancia de las disposiciones.
Hasta la fecha no existen las condiciones políticas y sociales para que se dé el cumplimiento voluntario.
El marco institucional prevaleciente impide, en la práctica, que un importante sector de la población tenga acceso a la seguridad jurídica, al tiempo que tolera que ciertos grupos se coloquen abiertamente por encima de las leyes.
De esta manera, por un lado, los costos y los beneficios del derecho no se distribuyen en forma equitativa y, por el otro, el que unos incumplan sin enfrentar castigos representa un incentivo para que los demás también lo hagan. Lo grave de esta situación consiste en que es principalmente el gobierno el que desobedece las leyes. Al no sujetarse a los términos del pacto social -los cuales las autoridades supuestamente se comprometen a cumplir- éstas minan tanto su propia reputación como la de las leyes, fomentando así la anarquía social.
En la pasada discusión del paquete económico que tendrá vigencia en el presente año, cada una de las fuerzas políticas representadas en la Cámara de Diputados actuamos como dictan nuestros principios, anteponiendo siempre el beneficio de los ciudadanos y buscando en todo momento la equidad y la justicia.
El tiempo fue un factor que ciertamente actuó en contra, pero no fue por negligencia o inmovilidad, el diálogo y la búsqueda de consensos imperó en todo momento y cumplimos con responsabilidad de acuerdo a los plazos que establece la Ley. Es por ello que carecen de argumento las acusaciones por parte del sector empresarial, quienes han gozado de privilegios fiscales durante mucho tiempo y hoy les corresponde aportar más al desarrollo nacional.
Sin embargo, y dada la complejidad de las leyes que aprobamos y ante la imperativa necesidad de dotar de mayores recursos al Gobierno Federal para el cumplimiento de sus funciones, sobre todo en el área de política social e infraestructura productiva, el Congreso de la Unión diseñó un paquete fiscal que, estamos seguros, sienta las bases para una ulterior reforma fiscal integral.
No obstante los esfuerzos realizados, en el ánimo de la ciudadanía persiste la inconformidad derivada de las resoluciones de modificaciones a la miscelánea fiscal para el 2000, que se aplicarán en el 2002, por lo que se hace urgente que la facultad de interpretación que le otorga el Código Fiscal de la Federación a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, se revise, y en la emisión de reglas de carácter general tenga mayor participación la Cámara de Diputados, pues son éstos quienes al seno de las comisiones analizan, discuten, proponen y aprueban las iniciativas, son quienes interpretan la realidad social para dar certeza jurídica a los ciudadanos y a través de las leyes buscan equidad, justicia, eficiencia, neutralidad, sencillez administrativa y diseño eficiente de la política impositiva.
Fundado en lo anterior, someto a esta soberanía el siguiente:
Proyecto de Decreto
Artículo Primero.- Se reforma el inciso g), de la fracción I del artículo 33 del Código Fiscal de la Federación para quedar de la siguiente manera:
Artículo 33.- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:
I.- Proporcionarán asistencia gratuita al contribuyente y para ello procurarán:
a) a f) ……………
g).- Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales conjuntamente con la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados, que establezcan disposiciones de carácter general, agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año.
Para los efectos de las facilidades que se le otorgan a las autoridades fiscales en la Ley de Ingresos de la Federación, se estará a lo dispuesto por el párrafo anterior y se atenderá antes de la publicación de las disposiciones de carácter general de que se trate.
(Turnada a la Comisión de Hacienda y Crédito Público. Enero 30 de 2002.)
De manera inexplicable, al tomarse en cuenta la iniciativa presidencial de 2004, e incluirse la diversa ya destacada, que como se ve evidencia una preocupación relevante, a saber; para que las leyes puedan ser cumplidas se necesita que sean claras y que no dejen márgenes amplios de discrecionalidad en materia económica a las autoridades; que la legislación fiscal no cumple con los requisitos de jerarquía de normas que se cubren en general en los otros campos porque la Miscelánea Fiscal, elaborada cada año por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, sólo interpreta las normas legales, pero casi siempre ha ido más allá de la ley; el legislativo no hizo referencia al dictaminar ambas iniciativas a lo expresado por la legisladora en la propuesta ya transcrita, no obstante ello se reformó el numeral 33 fracción I inciso g), para quedar como sigue:
"g) Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año. Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales."
¿Que pretendió el legislador al incluir en el párrafo cuya sección quedó trascrita, que las resoluciones que se emitan con fundamento en el dicha disposición que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, no generaran obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes, , cuando que la idea original era que en su confección interviniera la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados para dar mayor certeza jurídica al gobernado en materia tributaria?.
En nuestro concepto no puedo ser otra mas que evidenciar la verdadera naturaleza de ese tipo de resoluciones, que como ya hemos venido sosteniendo son verdaderas remisiones legislativas a un órgano diverso al Congreso, por tanto, son una especie de disposiciones reglamentarias sujetas al principio de reserva de ley, que como veremos mas adelante sólo pueden ser emitidas, así confeccionadas o definidas, por el titular del poder ejecutivo y no un órgano desconcentrado diverso, aun cuando el Legislativo así lo autorice, pues ello se hace, como ya lo verificaremos, en violación del artículo 89 de la Carta Magna.
Afirmamos que eso se piensa o deduce, porque al dictaminar ambas iniciativas nada se dijo sobre el cambio realizado, solo se propuso a la Legislatura de esa forma, sin explicar ni exponer motivos para ello, todo lo cual se advierte del estudio que hemos hecho a todo el proceso legislativo que culminó con la reforma relatada, donde en modo alguno se expone dato o razón para justificar esa parte ya destacada, que en nuestro concepto da un nuevo derrotero a las normas generales de carácter fiscal, al evidenciar en la propia Ley el principio que rige la reserva de ley relativa – que los aspectos cuantitativos y cualitativos solo aparezcan regulados en la ley y no en una norma inferior-.
Siendo así, las reglas de referencia, si bien son cuerpos normativos según ya lo vimos, no está a discusión, no se refieren a simples aspectos técnicos y operativos para materias específicas, cuya existencia obedece a los constantes avances de la tecnología y al acelerado crecimiento de la administración pública, como lo refiere nuestro cimero Tribunal Judicial, sino que son verdaderas disposiciones reglamentarias, que complementan la Ley, la cual en ocasiones, según ya señalamos y seguiremos probando, hace remisiones en blanco, para que estas desarrollen verdaderos esquemas normativos que obligan a los gobernados.
Es así, pues de aceptar que son simples datos técnicos u operativos sobre la materia específica fiscal, entonces deben estar ayunas de establecer obligaciones adicionales a los contribuyentes sobre el cumplimiento de su deber tributario, lo cual no ocurre según veremos mas adelante al analizar el contenido sustancial de dichas reglas.
En efecto, sobre la particular naturaleza de dichas reglas, Víctor Blanco Fornieles[267]quien hace un estudio critico de los criterios de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sobre las justificaciones para la emisión de reglas administrativas con carácter normativo y obligatorio para los gobernados, establece que dentro de los criterios judiciales federales, las reglas de carácter general se ha enmarcado en el tema del reglamento y la facultad reglamentaria – aspecto del cual coincidimos, pues según ya vimos la propia Corte Judicial de nuestro país las ubica en un tercer nivel, por debajo de las Leyes y los Reglamentos, sujetas al principio de reserva de la ley- que lo único que las distingue es lo relacionado con el ente que las emite – el Reglamento el Ejecutivo Federal en tanto las reglas miscelánea una autoridad que ni siquiera es un Secretario de Estado-.
Que se ha determinado por tesis que las disposiciones generales administrativas, como las que nos ocupamos en el presente estudio, no constituyen simples criterios de interpretación de la norma que no son fuente de obligaciones pero si de derechos para los contribuyentes, sino que son disposiciones generales que precisan la Ley y los Reglamentos por tanto son fuente de obligación para los gobernados[268]
Bajo esa formula, existe la posibilidad de creación ex novo, de normas de carácter tributaria obligatorias para los gobernados.
Así es, ese tipo de reglas según Margain Manautou,[269] en buen numero de casos va mas allá de los ordenamientos tributarios cuyas disposiciones se pretenden aclarar, cuya finalidad inicial es atemperar el rigor de las disposiciones fiscales que cada año aprueba el Congreso de la Unión, que en muchos casos vienen a resolver lagunas o errores cometidos por el legislador con lo cual se integra a las leyes tributarias y el Código Fiscal de la Federación, provocando incertidumbre en los contribuyentes dada la facilidad de derogarlas y agregar otras en cualquier momento.
Y eso lo pasamos a demostrar, dando un repaso a las Reglas Miscelánea vigentes para el año de 2008,[270] siguientes:
1.- En relación con la fijación del domicilio fiscal:
A) Administración principal del negocio o sede de dirección efectiva
I.2.1.2. Para los efectos del artículo 9o. del CFF se entiende que una persona moral ha establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva, cuando en territorio nacional esté el lugar en el que se encuentren la o las personas que tomen o ejecuten día a día las decisiones de control, dirección, operación o administración de la persona moral y de las actividades que ella realiza. CFF 9, (RMF 2007 2.1.5.)
B) Supuesto en el que no se considera establecida la casa habitación en México
I.2.1.3.Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 9o., fracción I del CFF, no se considera que las personas físicas han establecido su casa habitación en México, cuando habiten temporalmente inmuebles con fines turísticos, vacacionales o de recreo. CFF 9, (RMF 2007 2.1.12.)
C) Opción para considerar la casa habitación como domicilio fiscal en sustitución del señaladoen el CFF.
I.2.1.4.Para los efectos de lo dispuesto por el artículo 10, fracción I, inciso a del CFF, las personas físicas que realicen actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, podrán optar por considerar como domicilio fiscal su casa habitación, en sustitución del señalado en el citado inciso.
Las personas físicas que ejerzan la opción a que se refiere el párrafo anterior, deberán considerar como establecimiento para los efectos del antepenúltimo párrafo del artículo 27 del CFF, los lugares que a continuación se especifican:
I. Tratándose de actividades agrícolas o silvícolas, el predio donde se realice la actividad, identificándolo por su ubicación y, en su caso, por su nombre.
II. Tratándose de actividades ganaderas, el rancho, establo o granja, identificándolo por su ubicación y, en su caso, por su nombre; en el caso de apicultura, el lugar en donde se almacene el producto extraído de las colmenas. CFF 10, 27, (RMF 2007 2.1.25.
D) Opción para considerar como domicilio fiscal la casa habitación I.2.1.5.Para los efectos de lo dispuesto por el artículo 10, fracción I, inciso b del CFF, las personas físicas que no realicen actividades empresariales o profesionales, podrán optar por considerar como domicilio fiscal su casa habitación, en sustitución de lo señalado en el citado inciso. CFF 10, (RMF 2007 2.1.4.)
E) Lugar que podrán considerar las personas físicas, residentes en el extranjero, como domicilio para efectos fiscales
I.2.1.6. Para los efectos del artículo 10, fracción I del CFF, las personas físicas residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente en territorio nacional y que perciban ingresos por enajenación o arrendamiento de inmuebles ubicados en territorio nacional, podrán considerar como domicilio para efectos fiscales, el domicilio de la persona residente en territorio nacional que actúe a nombre o por cuenta de dichos residentes en el extranjero. CFF 10, (RMF 2007 2.1.26.)
2.- Excepción de enajenación para efectos fiscales
Operaciones de préstamo de títulos o valores
I.2.1.7. Para los efectos del artículo 14-A del CFF, no habrá enajenación de bienes en las operaciones de préstamo de títulos o valores que se realicen con estricto apego a las disposiciones contenidas en la Circular 1/2004 del 7 de junio de 2004 y en la Circular 1/2004 Bis del 30 de julio de 2004, emitidas por el Banco de México. CFF 14-A, (RMF 2007 2.1.6.)
3.-Definición de operaciones financieras derivadas de deuda y capital.
Concepto de operaciones financieras derivadas de deuda y de capital
I.2.1.9. Para los efectos de los artículos 16-A del CFF, 22 de la Ley del ISR y demás disposiciones aplicables, se entiende por operaciones financieras derivadas de deuda aquellas que estén referidas a tasas de interés, títulos de deuda o al INPC; asimismo, para los efectos citados, se entiende por operaciones financieras derivadas de capital aquellas que estén referidas a otros títulos, mercancías, divisas o canastas o índices accionarios.
Se consideran operaciones financieras derivadas de capital, entre otras, las siguientes:
a) Las de cobertura cambiaria de corto plazo y las operaciones con futuros de divisas celebradas conforme a lo previsto en las circulares emitidas por el Banco de México.
b) Las realizadas con títulos opcionales (warrants), celebradas conforme a lo previsto en las circulares emitidas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.
c) Los futuros extrabursátiles referidos a una divisa o tipo de cambio que conforme a las prácticas comerciales generalmente aceptadas se efectúen con instrumentos conocidos mercantilmente con el nombre de "forwards", excepto cuando se trate de dos o más forwards con fechas de vencimiento distintas adquiridos simultáneamente por un residente en el extranjero, y la operación con el primer vencimiento sea una operación contraria a otra con vencimiento posterior, de tal modo que el resultado previsto en su conjunto sea para el residente en el extranjero equivalente a una operación financiera derivada de tasas de interés por el plazo entre las fechas de vencimiento de las operaciones forwards referidas a la divisa. En este caso, se entenderá que el conjunto de operaciones corresponde a una operación financiera derivada de deuda, entre las otras descritas en la fracción II de esta regla.
II. Se consideran operaciones financieras derivadas de deuda, entre otras, las siguientes:
a) Las operaciones con títulos opcionales (warrants), referidos al INPC, celebradas por los sujetos autorizados que cumplan con los términos y condiciones previstos en las circulares emitidas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.
b) Las operaciones con futuros sobre tasas de interés nominales, celebradas conforme a lo previsto en las circulares emitidas por el Banco de México.
c) Las operaciones con futuros sobre el nivel del INPC, celebradas conforme a lo previsto por las circulares emitidas por el Banco de México. CFF 16-A, LISR 22, (RMF 2007 2.1.7.)
4.- Excepción de identificación fiscal para extranjeros
Identificación fiscal de residentes en el extranjero
I.2.1.12. Quedan relevados de la obligación prevista en el artículo 18-A, fracción II del CFF respecto de señalar el número de identificación fiscal tratándose de residentes en el extranjero cuando, de conformidad con la legislación del país en el que sean residentes para efectos fiscales, no estén obligados a contar con dicho número. CFF 18-A, (RMF 2007 2.1.8.)
5.-Requisitos para poder concursar en obras públicas
Contrataciones con la Federación y entidades federativas
I.2.1.16. Para los efectos del artículo 32-D, primero, segundo, tercero y cuarto párrafos del CFF, cuando la Administración Pública Federal, Centralizada y Paraestatal, la Procuraduría General de la República, así como las entidades federativas vayan a realizar contrataciones por adquisición de bienes, arrendamiento, prestación de servicios u obra pública, con cargo total o parcial a fondos federales, cuyo monto exceda de $300,000.00 sin incluir el IVA, se observará lo siguiente, según corresponda:
I. Por cada contrato, las dependencias y entidades citadas exigirán de los contribuyentes con quienes se vaya a celebrar el contrato, les presenten documento actualizado expedido por el SAT, en la que se emita opinión sobre el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Para efectos de lo anterior, los contribuyentes con quienes se vaya a celebrar el contrato, deberán solicitar la opinión sobre el cumplimento de obligaciones conforme a lo siguiente:
1. Presentar solicitud de opinión por Internet en la página del SAT, en la opción "Mi portal"
2. Contar con clave CIEC
3. En la solicitud deberán incluir los siguientes requisitos:
a. Nombre y dirección de la dependencia en la cual se licita.
b. Nombre y RFC del representante legal, en su caso.
c. Monto total del contrato.
d. Señalar si el contrato se trata de adquisición de bienes, arrendamiento, prestación de servicios u obra pública.
e. Número de licitación o concurso.
El contribuyente solicitante con el acto de registrar su solicitud en la página de Internet del SAT para efectos del artículo 32-D primero, segundo, tercero y cuarto párrafos del CFF, manifieste bajo protesta de decir verdad que:
a) Han cumplido con sus obligaciones en materia de inscripción al RFC, a que se refieren el CFF y su Reglamento, la situación actual del registro es activo y localizado.
b) Se encuentran al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales respecto de la presentación de la declaración anual del ISR por el último ejercicio fiscal que se encuentre obligado.
c) Que no tienen créditos fiscales determinados firmes a su cargo por impuestos federales, distintos a ISAN e ISTUV, entendiéndose por impuestos federales, el ISR, IVA, IMPAC, IETU, IDE, impuestos generales de importación y de exportación (impuestos al comercio exterior) y sus accesorios. Así como créditos fiscales determinados firmes, relacionados con la obligación de pago de las contribuciones, y de presentación de declaraciones, solicitudes, avisos, informaciones o expedición de constancias y comprobantes fiscales.
d) Tratándose de contribuyentes que hubieran solicitado autorización para pagar a plazos o hubieran interpuesto algún medio de defensa contra créditos fiscales a su cargo, los mismos se encuentren garantizados conforme al artículo 141 del CFF.
e) En caso de contar con autorización para el pago a plazo, que no han incurrido en las causales de revocación a que hace referencia el artículo 66-A, fracción IV del CFF.
5. En el caso que existan créditos fiscales determinados firmes manifestará que se compromete a celebrar convenio con las autoridades fiscales para pagarlos con los recursos que se obtengan por la enajenación, arrendamiento, prestación de servicios u obra pública que se pretenda contratar, en la fecha en que las citadas autoridades señalen, en este caso, se estará a lo establecido en la regla II.2.1.9.
II. La ALSC que corresponda al domicilio fiscal del proveedor o prestador de servicios, emitirá opinión sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales indicadas a través del portal de Internet del SAT, para los efectos de lo dispuesto por la Ley de Adquisiciones, Arrendamientos y Servicios del Sector Público o de la Ley de Obras Públicas y Servicios relacionados con las mismas, según sea el caso, a más tardar en los 20 días siguientes a la recepción de la solicitud de opinión, salvo en los casos en que el contribuyente se hubiera comprometido a celebrar convenio con las autoridades fiscales para pagar con los recursos que se obtengan por la enajenación, arrendamiento, prestación de servicios u obra pública que se pretenda contratar los créditos fiscales firmes que tengan a su cargo, supuesto en el cual la opinión se emitirá a más tardar en los 30 días siguientes a la de la solicitud de opinión. Dicha opinión se hará también del conocimiento de la Dependencia o entidad de que se trate.
III. En caso de detectar el incumplimiento de obligaciones fiscales a que se refiere esta regla o de la existencia de créditos fiscales determinados firmes o del incumplimiento de garantizar debidamente el interés fiscal, la ALSC mediante comunicado a través de la página del SAT notificará al contribuyente las omisiones detectadas y éste contará con 10 días para manifestar ante dicha ALSC lo que a su derecho convenga. La autoridad fiscal procederá a emitir la opinión correspondiente, conforme a lo siguiente:
a) Si el contribuyente dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, comprueba el pago de los créditos, el cumplimiento de sus obligaciones fiscales o realiza la aclaración o pago de los créditos fiscales respectivos ante la Administración que le haya notificado las omisiones, una vez validado el cumplimiento, la autoridad fiscal, podrá emitir opinión en sentido favorable dentro del plazo de 20 días indicado en la fracción II de la presente regla.
b) Si el contribuyente dentro del plazo señalado en el primer párrafo de esta fracción, no atiende o no aclara las inconsistencias señaladas o en su caso si de la información o documentación presentada se detecta la persistencia del incumplimiento de las obligaciones fiscales, la autoridad fiscal emitirá opinión en sentido negativo, vencido el plazo de 10 días que se le otorgó.
c) Cuando el contribuyente manifieste su interés de celebrar convenio para pagar sus créditos fiscales determinados firmes, con los recursos que se obtengan por la enajenación, arrendamiento, prestación de servicios u obra pública que se pretenda contratar, las autoridades fiscales emitirán oficio a la unidad administrativa responsable de la licitación, a fin de que esta última en un plazo de 15 días, mediante oficio, ratifique o rectifique los datos manifestados por el contribuyente. Una vez recibida la información antes señalada, la autoridad fiscal le otorgará un plazo de 15 días al contribuyente para la celebración del convenio respectivo, en los términos de lo señalado por la regla II.2.1.9., emitiendo la opinión dentro de los 30 días a que se refiere la fracción II de esta regla.
La opinión prevista en esta fracción, así como el documento al que se hace referencia en la fracción I, se emite para fines exclusivos del artículo 32-D del CFF, considerando la situación del contribuyente en los sistemas electrónicos institucionales del SAT, y no constituye resolución en sentido favorable al contribuyente sobre el cálculo y montos de créditos o impuestos declarados o pagados.
Los residentes en el extranjero que no estén obligados a presentar la solicitud de inscripción en el RFC, ni los avisos al mencionado registro y los contribuyentes que no hubieran estado obligados a presentar, total o parcialmente, la declaración a que se refiere la fracción I, inciso b) de esta regla, así como los residentes en el extranjero que no estén obligados a presentar declaraciones periódicas en México, asentarán estas manifestaciones en la solicitud a que se refiere el primer párrafo de la citada fracción.
Para los efectos de esta regla, tratándose de créditos fiscales determinados firmes, se entenderá que el contribuyente se encuentra al corriente de sus obligaciones fiscales entre otros, si a la fecha de presentación de la solicitud a que se refiere la fracción I, se ubica en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Cuando el contribuyente cuente con autorización para pagar a plazos.
b) Cuando no haya vencido el plazo para pagar a que se refiere el artículo 65 del CFF.
c) Cuando se haya interpuesto medio de defensa en contra del crédito fiscal determinado y se encuentre garantizado el interés fiscal de conformidad con las disposiciones fiscales.
Es responsabilidad del contribuyente solicitante de la opinión, verificar mediante consulta en la página de Internet del SAT, en la opción "Mi portal", la respuesta o la solicitud de información adicional que requiera la autoridad, a partir de la fecha sugerida que se informa en el acuse de la solicitud de servicio CFF 32-D, 65, 66-A, 141, RMF 2008 II.2.1.9., (RMF 2007 2.1.16.)
6.-Supuestos adicionales en los cuales la autoridad fiscal puede hacer la compensación de oficio
Compensación de oficio
I.2.2.3.Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 23, último párrafo del CFF, la autoridad fiscal podrá compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto contra créditos fiscales autorizados a pagar a plazos, en los siguientes casos:
I. Cuando no se hubiere otorgado, desaparezca o resulte insuficiente la garantía del interés fiscal, en los casos que no se hubiere dispensado, sin que el contribuyente dé nueva garantía o amplíe la que resulte insuficiente.
II. Cuando el contribuyente tenga una o dos parcialidades vencidas no pagadas a la fecha en la que se efectúe la compensación o hubiera vencido el plazo para efectuar el pago diferido y éste no se efectúe.
La compensación a que se refieren las fracciones anteriores, será hasta por el monto de las cantidades que tenga derecho a recibir el contribuyente de las autoridades fiscales por cualquier concepto o por el saldo de los créditos fiscales autorizados a pagar a plazos al contribuyente, cuando éste sea menor. CFF 23, (RMF 2007 2.2.11.)
7.- Obligaciones en materia de expedición de comprobantes
A) Forma de acreditar que los datos de la persona que expide un comprobante fiscal son correctos
I.2.4.1. Para los efectos del artículo 29, tercer párrafo del CFF, la obligación de cerciorarse de que los datos de la persona que expide un comprobante fiscal son correctos, se tendrá por cumplida cuando el pago que ampare dicho comprobante se realice con cheque nominativo para abono en cuenta de la persona que extienda el comprobante, siempre que el librador conserve copia del mismo.
Asimismo, se tendrá por cumplida la obligación a que se refiere el párrafo anterior, cuando el comprobante de que se trate haya sido impreso en un establecimiento autorizado por el SAT y en el mismo aparezca impresa la cédula de identificación fiscal de la persona que lo expide. CFF 29, (RMF 2007 2.4.11.)
B) Comprobantes expedidos por establecimientos abiertos al público en general
I.2.4.2. Para los efectos del artículo 29, cuarto párrafo del CFF, las personas que enajenen bienes o presten servicios en establecimientos abiertos al público en general, deberán expedir comprobantes por las operaciones que realicen y que reúnan requisitos fiscales, cuando así lo soliciten los adquirentes de los bienes o prestatarios de los servicios.
Cuando el interesado no solicite el comprobante a que se refiere el párrafo anterior, los contribuyentes deberán expedir un comprobante simplificado cuando el importe de la operación sea mayor de $100.00.
No se tendrá la obligación de expedir el comprobante respectivo, tratándose de los servicios de transporte colectivo urbano, suburbano, ni de enajenación de bienes a través de máquinas expendedoras; igualmente, cuando el comprobante que se expida no pueda ser conservado por el contribuyente por tener que introducirse el mismo en máquinas que permitan el acceso a un lugar determinado, no se tendrá obligación de expedir un comprobante adicional.En el caso de formas valoradas o prepagadas, éstas servirán como comprobante para efectos fiscales.
Tratándose de los contribuyentes que como comprobantes simplificados expidan tiras de auditoría de las máquinas que utilicen para registrar sus ventas, en las que se distingan las mercancías en diferentes clases, y que deban expedir los comprobantes a que se refiere el artículo 29-A del CFF, tendrán por cumplido el requisito de anotar en ellos los datos referentes a la cantidad y clase de la mercancía que amparen, así como el valor unitario, siempre que se anexe al comprobante la tira de auditoría de dichas máquinas y en el comprobante fiscal que al efecto se expida, se anote el número de operación y la fecha de la misma que aparezcan en la tira. CFF 29, (RMF 2007 2.4.15.)
8.-Excepción para expedir comprobantes
Casos en los que no se requiere expedición de comprobantes por impresores autorizados
I.2.4.3. Para los efectos del artículo 29 del CFF, no se requerirá la expedición de comprobantes impresos por establecimientos autorizados, en los siguientes casos:
I. Cuando se haya celebrado contrato de obra pública, caso en el cual los constructores podrán presentar las estimaciones de obra a la entidad o dependencia con la cual tengan celebrado el contrato, siempre que dicha estimación contenga la información a que se refiere el artículo 29-A del CFF o tratándose de concesiones otorgadas por el Gobierno Federal o estatales en las cuales se establezca la contraprestación pactada.
II. Cuando se trate del pago de contribuciones federales, estatales o municipales, caso en el cual las formas o recibos oficiales servirán como comprobantes, siempre que en las mismas conste la impresión de la máquina registradora o el sello de la oficina receptora.
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