Legalidad y reserva de Ley Tributaria (página 5)

"OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD. El sistema tributario tiene como objetivo recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que aquél resulte justo -equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -elevada a rango constitucional- tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculación social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del Texto Fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo social -dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población– y en la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado. En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos."

2.- Principios y fundamentos que rigen la reserva de ley tributaria.

Si bien como hemos venido observando, la reserva de ley tiene su fundamento en que a través de la norma creada por el legislativo, como órgano representante del pueblo, se establecerán los tributos, esa facultad exclusiva no está exenta de sujeción a la ley fundamental, que establece la serie de requisitos formales para la creación de las leyes, así como que ese proceso no sea violatorio de la misma.

De ahí nacen los principios que rigen dicha figura, cuya finalidad es evitar la arbitrariedad o la discrecionalidad del legislador al crear la norma tributaria, especialmente al fijar aquellos elementos fundamentales, a saber: el establecimiento del hecho imponible; el sujeto activo beneficiado con el mismo; definición de los sujetos pasivos a cargo de quien corresponderá la carga tributaria; los elementos cuantitativos del tributo como lo son base, tarifa, cuota, así como las exenciones; que como veremos mas adelante, solo pueden ser determinados por el legislador vía una norma jurídica producto de un proceso legislativo que cumpla con las formalidades constitucionales requeridas.

La finalidad sustancial de dichos principios es el de dar certeza jurídica a los tributos, no solamente en el área relativa al conocimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los particulares, sino en los requerimientos necesarios, que den validez jurídica a las normas creadas por el parlamento.

Por tanto, pasaremos lista de aquellos mas importantes que rigen la reserva de ley tributaria, dirigidos especialmente al aspecto del órgano legislativo, detentador de la misma por obra del proceso Social Democrático del actual Estado de Derecho.

2.1 El principio de juricidad.

Este se fundamenta en otro diverso, que identificaremos mas adelante como la seguridad jurídica en la creación normativa.

Se define como el de sujeción de la ley a la Constitución, basado en la supremacía jerárquica de las normas que se contienen en ella, por ser estas vinculatorias a todos los actos de los órganos pertenecientes al Estado.

Esa jerarquía normativa necesariamente debe ser reconocida, pues de otra forma las autoridades no tendrían un parámetro que rigiera su actuación, inclusive el legislativo, pues bien podría darse el caso en los supuestos de las normas de carácter tributario, este autorizara mediante una Ley formal valida al ejecutivo para determinar elementos esenciales del tributo, que únicamente corresponde hacerlo mediante ley al legislativo, rompiendo con la eficacia de la reserva de ley.

Sobre el particular caso de la juricidad como un medio de control de la reserva de ley tributaria, cabe destacar los conceptos propios de Ramón Valdez Costa[140]para quien conforme al dogma de la sumisión de los actos de los entes del Estado a la constitución, especialmente la subordinación de todas las normas jurídicas a esta, la existencia de una ley, por si sola no es suficiente, sino que es necesario que se ajuste a los postulados que la carta magna de un país establece, reconociendo las limitaciones constitucionales al poder tributario; cumpliéndose así con el fin sustancial del principio de legalidad, a saber, la sujeción de los actos de los órganos del Estado a la orden constitucional establecido.

Esta extensión del principio, que tiende a proteger al individuo contra la arbitrariedad legislativa, se haya vinculada, en lo que respecta a su efectividad, al control jurisdiccional de las leyes, cuya vigencia tuvo inicio en los Estados Unidos de Norteamérica.

En nuestro país, ese control del legislativo que sujeta a la reserva de ley, se lleva a cabo a través del juicio de garantías, a que se refieren los artículos 103 y 107 de la Constitución, que pugna por la posibilidad de que el particular pueda reclamar, vía amparo, una ley que sea contraria a la carta magna, lo que se avala con el contenido del artículo 114 fracción I, de la Ley Reglamentaria de dichos dispositivos constitucionales, que refiere la procedencia del juicio de merito contra leyes federales, locales, tratados internacionales, reglamentos y disposiciones de carácter general expedidos por el Presidente de la República y los Gobernadores de los Estados, con motivo de su sola expedición o de un acto de aplicación, siempre que se cause un perjuicio al gobernado.

Como muestra de lo anterior, citaremos a continuación una serie de precedentes de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que ha reconocido los efectos del principio de juricidad sobre la reserva de ley tributaria.

a) Impugnación de inconstitucionalidad del proceso legislativo que rige la creación de la ley, a que esta sujeto el legislador al crear el tributo.

Esta es una primera visión del control a través de la juricidad, de la reserva de ley, puesto que permite impugnar una norma tributaria que no cumpla con los requerimientos constitucionales formales de su creación, de manera que todo defecto en el proceso legislativo creador de normas tributarias, esta expuesto al control constitucional.

Esto lo encontramos en la tesis que surgió, al resolver el Pleno del Tribunal Judicial Cimero, el amparo en revisión 1334/98[141]promovido por Manuel Camacho Solís, fallado el 9 de septiembre de 1999, por unanimidad de once votos, cuyo rubro y texto rezan:

"INICIATIVA DE LEYES Y DECRETOS. SU EJERCICIO ES IMPUGNABLE MEDIANTE EL JUICIO DE AMPARO, POR FORMAR PARTE DEL PROCESO LEGISLATIVO. El artículo 71 de la Constitución establece los entes políticos que cuentan con la potestad de iniciativa de leyes o decretos federales, así como la consecuencia inmediata que produce su presentación en el proceso legislativo que regula el siguiente precepto. En relación con este último, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que los actos que lo integran constituyen una unidad indisoluble para efectos de su análisis por el juzgador de amparo, por lo que no pueden quedar subsistentes o insubsistentes de manera aislada, debido a que son esos actos instrumentales los que, en conjunto, otorgan vigencia a la ley, siendo que la impugnación de los posibles vicios de inconstitucionalidad es reclamable no sólo del Poder Legislativo que la expidió, sino también contra las autoridades que participaron en su promulgación, publicación y refrendo del decreto promulgatorio respectivo. En consecuencia, debe concluirse que el ejercicio de iniciativa de leyes y decretos es susceptible de control mediante el juicio de amparo, por formar parte inicial y esencial del proceso legislativo, por cuanto a que es ahí donde se propone al órgano parlamentario su intervención a través de la predeterminación de las normas jurídicas, que pueden o no ser aprobadas."

Ese efecto jurisdiccional se vio más patente cuando dicho tribunal resolvió sobre la inconstitucionalidad del proceso legislativo que dio vida al impuesto a la venta de bienes y servicios suntuarios, donde el tema giró en torno al defecto formal de su creación, al no haberse discutido en un primer momento en la Cámara de origen, (Diputados), por ser un tema relacionado con el establecimiento de contribuciones, conclusión que evidencia, que si bien la autoridad legislativa tiene ese monopolio que le da la reserva de ley, este, por obra del principio de mérito, pudo ser discutido y ser declarado inconstitucional, por no sujetarse al procedimiento ex profeso que la Constitución establece, todo lo cual aparece reflejado en la jurisprudencia firme del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al fallar los amparos en revisión 255/2002, 310/2002, 400/2002, 433/2002 y 45872002[142]el 19 de noviembre de 2002.

"CONTRIBUCIONES. EL ARTÍCULO 8o. TRANSITORIO DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2002, QUE ESTABLECE EL IMPUESTO A LA VENTA DE BIENES Y SERVICIOS SUNTUARIOS, ES INCONSTITUCIONAL POR NO HABERSE DISCUTIDO PRIMERO EN LA CÁMARA DE DIPUTADOS.-De acuerdo con el artículo 72, inciso H), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, la formación de leyes que establezcan contribuciones deberá discutirse primero en la Cámara de Diputados, disposición que se encuentra reiterada en el artículo 62 del Reglamento para el Gobierno Interior del Congreso General de los Estados Unidos Mexicanos; por tanto, el artículo 8o. transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2002, incorporado por la Cámara de Senadores, que estableció un impuesto a la venta de bienes y servicios suntuarios, resulta inconstitucional por no haberse observado el procedimiento antes indicado. Dicha violación trasciende a la validez de la norma, porque se llevó a cabo en contra del texto expreso de la disposición primeramente citada."

b) Obligada definición de los elementos esenciales del tributo en la ley.

Es otro aspecto que también ha evidenciado el control de la reserva de ley a través del principio de juricidad, que impide al legislador despojarse, mucho menos delegar a un ente diverso, aquellas facultades que se relaciona con la determinación de los elementos esenciales del tributo, que obligan a su claridad y concreción, de modo que no den oportunidad a la autoridad administrativa para actuar a su criterio en la definición de los mismos, excluyendo entonces los conceptos jurídicos indeterminados[143]en esa materia.

Así, por dos jurisprudencias[144]la Suprema Corte de Justicia de la Nación dejó plasmado ese control jurisdiccional sobre el uso de la reserva de ley tributaria, que contribuye a fortalecer el principio ya citado.

Los criterios judiciales susodichos dicen:

"LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la definición de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público."

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.- Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos "contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes", no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida."

2.2 El principio de jerarquía normativa y congelación de rango.

De similar concepción del anterior, al partir del principio de jerarquía normativa, es el que analizamos.

Esta idea aparece propuesta por Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández[145]para quienes el principio de mérito se localiza en la parte formal de la reserva de ley.

Sostienen que la reserva legal no está constituida exclusivamente sobre una base material, entendida ésta como las materias reservadas a la ley por la constitución, sino también sobre una base formal, como resultado de dos principios, el de jerarquía normativa y congelación de rango.

Lo anterior se funda, en una parte, en el principio contrarius actus[146]según el cual se obliga al creador de la ley para dictar una norma nueva, a darle un rango normativo por lo menos igual al de la norma o normas que se pretende sustituir o innovar; está basado en el concepto general de que para dejar sin efecto un acto jurídico se requiere de un acto contrario de la misma solemnidad, es decir, una vez que la ley define sus alcances, estos no podrán ser menores en calidad a los derechos ya ganados u otorgados a los gobernados.

La hipótesis se resume a lo siguiente: regulada una materia determinada por la ley, el rango normativo queda congelado, de manera que esta no podrá ser objeto de una disposición de rango menor a la misma, como pudiera ser una disposición contenida en un Reglamento, sino que en todos los casos sólo una ley podrá incursionar en el ámbito material, que por obra del efecto de congelación, queda reservado para esta.

De acuerdo con los principios expuestos , todas las materias que queden encasilladas en el nivel de la ley, cualesquiera que sea su importancia objetiva así como su consideración constitucional, sólo podrán ser objeto de modificación o alteración por una ley formal, entendida esta como la que nace de un proceso legislativo propiamente determinado por la carta magna.

Las consideraciones reseñadas, no son mas que consecuencia del respeto de la jerarquía normativa, que obliga a que el Reglamento no pueda incursionar en aspectos contenidos en las regulaciones existentes con rango de ley, so pena de incurrir en nulidad radical. Las ideas destacas deberán estar presentes en las relaciones Ley-Reglamento, que tienen intima conexión con el principio de reserva de ley.

Así es, los principios antedatados resumen las relaciones que se producen entre la Ley y el Reglamento, es decir, la supremacía de la ley y principio de las materias reservadas a ella misma, con la posibilidad de la cláusula de habilitación legal específica; y el de congelación de rango necesario para innovar una regulación existente, que concreta, en el terreno operativo, a los dos primeros

Sobre como operan las relaciones entre la Ley y el Reglamento nos ocuparemos mas tarde.

2.3 El principio de seguridad jurídica en la reserva de ley

Sobre la particular incidencia del principio de seguridad jurídica en la reserva de ley, Cesar García Novoa[147]hace un estudio muy interesante que, para fines prácticos, es necesario remitirse a sus aspectos esenciales.

En un capitulo específico sobre las manifestaciones de la seguridad jurídica en el ordenamiento tributario, García Novoa sostiene que dicho fenómeno supone el requisito de la existencia de un ordenamiento positivo que rija las relaciones tributarias, no en el sentido mas puro, es decir el material, sino que la producción normativa sea fruto de una actividad legislativa racional y acorde con la realidad de los hechos que se pretende regular.

Como vicios que atacan esa seguridad jurídica en la creación normativa, que regirá las relaciones entre el Estado y sus gobernados, se pueden ver los siguientes:

Primero) La existencia de vacíos normativos, que adquiere relevancia en el ámbito tributario, en la medida que está integrado por obligaciones taxativas y específicamente creadas por ley y definido por una exigencia de plena lógica formal, de suerte que, la ausencia de regulación de un hecho determinado para la materia impositiva, trae como consecuencia una presunción de que el legislador no tuvo la voluntad de querer incluirlo dentro de los sucesos relevantes.

La problemática surge a partir de que existe una ausencia de regulación completa, entendida como aquella en que las previsiones legales no aparecen acabadas, suficientemente claras, lo que da lugar al uso del arbitrio o discrecionalidad de la autoridad en la aplicación de la misma, las cuales pueden darse desde la misma creación de la norma, que se denominan vacíos legales legislativos; el otro se da en un deficiente desarrollo reglamentario de normas, expresa o implícitamente contenidas en la ley, que da lugar al fenómeno conocido como vacío reglamentario.

Otra forma de ausencia de regulación es el aplazamiento de la entrada en vigor de una norma, la que el autor citado define como ausencia de actividad normativa por parte del poder legislativo, aplazando, in fine en el tiempo, la regulación, lo que provoca incertidumbre.

Lo mismo ocurre, con la displicencia del órgano creador de la norma, que ante la declaración de inconstitucionalidad de la misma, es necesaria una reordenación del cuerpo legal y no se hace, provocando con ello también una especie del vicio referido.

La muestra mas clara de la pasividad legislativa que es productora de inseguridad, es la falta de actuación de dicho órgano en la actividad que constitucionalmente está obligado y que no lo hace, lo que García Novoa define como inconstitucionalidad por omisión, sin embargo ese vicio no puede ser objeto de tutela jurisdiccional de forma total, en la medida que atendiendo a la naturaleza de las facultades, no se puede obligar al órgano legislativo a actuar de manera positiva.

Muestra de lo anterior, son la serie de precedentes que la Suprema Corte de Justicia de la Nación de nuestro país a emitido en cuanto a que esa omisión del legislativo de expedir las leyes o de armonizarlas con alguna reforma constitucional, no puede ser objeto de análisis mediante la tutela judicial; por una parte, a través del juicio de garantías, en virtud del principio de relatividad que rige en el juicio de amparo, que postula que la sentencia que en éste se dicte será siempre tal, que sólo se ocupe de individuos particulares, limitándose a ampararlos y protegerlos en el caso especial sobre el que verse la queja, sin hacer una declaración general respecto de la ley o acto que la motivare, lo que impide que una hipotética concesión de la protección federal reporte algún beneficio al promovente de la demanda, dado que no puede obligarse a la autoridad legislativa a reparar esa omisión, es decir, a legislar, pues esto sería tanto como pretender dar efectos generales a la ejecutoria, ya que la reparación constitucional implicaría la creación de una ley que es una regla de carácter general, abstracta y permanente, la que vincularía no sólo al peticionario de garantías y a las autoridades señaladas como responsables, sino a todos los gobernados y autoridades cuya actuación tuviera relación con la norma creada, lo que es inconcuso, resultaría apartado del principio de relatividad enunciado[148]

Sin duda alguna, si se parte de la argumentación jurisdiccional señalada, una solución para permitir atacar esa abulia legislativa es reformar la ley de amparo, eliminando el principio de relatividad destacado, que permita se dé efectos generales a las sentencias de amparo.

De la misma manera, dicho alto tribunal ha considerado que no es viable hacerlo vía acción de inconstitucionalidad, en la media que no pueden impugnarse actos de carácter negativo de los Congresos de los Estados, por no constituir una norma general, que por lo mismo, no se ha promulgado ni publicado, los cuales son presupuestos indispensables de la acción, lo que se infiere de la interpretación armónica de los artículos 105, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y 61 de la ley reglamentaria de la materia, en los que se prevé la procedencia de la acción de inconstitucionalidad que en contra de leyes expedidas por las Legislaturas de los Estados, promueva el equivalente al treinta y tres por ciento de sus integrantes, ya que se exige como requisito de la demanda el señalamiento del medio oficial de publicación, puesto que es parte demandada no sólo el órgano legislativo que expidió la norma general, sino también el Poder Ejecutivo que la promulgó; de esta forma, no puede ser materia de una acción de inconstitucionalidad cualquier acto de un órgano legislativo, sino que forzosamente debe revestir las características de una norma general, y que además, ya haya sido publicada en el medio oficial correspondiente[149]

No obstante, si es permitido en las controversias constitucionales, en casos especiales, sobre todo en el supuesto de la Fracción I inciso i) del artículo 105 Constitucional, que prevé la posibilidad de la interposición de ese tipo de controversias contra actos o disposiciones generales de un Estado con un municipio perteneciente a este; ello en atención a que la sentencia que se dicte en estos casos solo tienen efectos entre las partes, de acuerdo con el párrafo último de la indicada fracción y numeral.

Ello se sustenta en la construcción formulada por nuestro Tribunal cimero, al resolver la controversia constitucional 14/2005, promovida por el Municipio de Centro del Estado de Tabasco, resuelto el 3 de octubre de 2005, por unanimidad de diez votos, que dio lugar a diversas jurisprudencias.

Esa edificación jurídica responde a los argumentos siguientes:

De acuerdo con las características de que está impregnado nuestro sistema Constitucional de competencias legislativas, atendiendo al principio de división funcional de poderes, el cual se desarrolla constitucionalmente mediante la atribución de competencias expresas conferidas a los órganos superiores, se produce una limitación a la actuación de las autoridades, lo que significa que todo aquello para lo que no están expresamente facultadas se encuentra prohibido y que sólo pueden realizar los actos que el ordenamiento jurídico prevé, todo ello sobre las bases que establece la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sistema competencial que puede presentarse de diferentes formas:

a) prohibiciones expresas que funcionan como excepciones o modalidades de ejercicio de otras competencias concedidas;

b) competencias o facultades de ejercicio potestativo, en donde el órgano del Estado puede decidir si ejerce o no la atribución conferida; y,

c) competencias o facultades de ejercicio obligatorio, en las que el órgano del Estado al que le fueron constitucionalmente conferidas, está obligado a ejercerlas[150]

Las señaladas en el inciso b), por ser aquellas en las que dichos órganos pueden decidir si las ejercen o no y el momento en que lo harán, no generan una obligación, sino la posibilidad establecida en el ordenamiento jurídico de crear, modificar o suprimir normas generales, es decir, los órganos legislativos cuentan con la potestad de decidir libremente si crean determinada norma jurídica y el momento en que lo harán.

Por su parte, las citadas en el inciso c), por contener un mandato de ejercicio expreso, es decir, una obligación de hacer por parte de los órganos legislativos a los que se les han otorgado, con la finalidad de lograr un correcto y eficaz desarrollo de sus funciones, su incumplimiento trae aparejada una sanción, porque en este tipo de competencias o facultades, el órgano legislativo no tiene la opción de decidir si crea o expide una norma general determinada, sino que existe un mandato o una obligación a su cargo de expedirla o crearla, que puede encontrarse expresa o implícitamente en el texto de las propias normas constitucionales, o en el de sus disposiciones transitorias.[151]

Bajo ese entorno los órganos legislativos del Estado pueden incurrir en diversos tipos de omisiones[152]

a) Absoluta.- La cual puede darse cuando el órgano legislativo simplemente no ha ejercido su competencia de crear leyes ni externado normativamente voluntad alguna para hacerlo;

b) Relativa.- Cuando al haber ejercido su competencia, lo hace de manera parcial o simplemente no la realizan integralmente, impidiendo el correcto desarrollo y eficacia de su función creadora de leyes.

Ahora bien, combinando ambos tipos de competencias o facultades -de ejercicio obligatorio y de ejercicio potestativo-, y de omisiones -absolutas y relativas-, pueden presentarse las siguientes omisiones legislativas:

1) Absolutas en competencias de ejercicio obligatorio, cuando el órgano legislativo tiene la obligación o mandato de expedir una determinada ley y no lo ha hecho;

2) Relativas en competencias de ejercicio obligatorio, cuando el órgano legislativo emite una ley teniendo una obligación o un mandato para hacerlo, pero lo realiza de manera incompleta o deficiente;

3) Absolutas en competencias de ejercicio potestativo, en las que el órgano legislativo decide no actuar debido a que no hay ningún mandato u obligación que así se lo imponga; y,

4) Relativas en competencias de ejercicio potestativo, en las que el órgano legislativo decide hacer uso de su competencia potestativa para legislar, pero al emitir la ley lo hace de manera incompleta o deficiente.

Bajo ese entorno, la Suprema Corte de Justicia de la Nación concluyó, que la facultad conferida a las Legislaturas Estatales en el artículo quinto transitorio del Decreto por el que se declara reformado y adicionado el artículo 115 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 23 de diciembre de 1999[153]para que en coordinación y a propuesta de los Municipios respectivos adopten las medidas conducentes sobre la actualización de los valores unitarios del suelo que sirven de base para el cobro de las contribuciones sobre la propiedad inmobiliaria, antes del inicio del ejercicio fiscal de 2002, constituye una facultad de ejercicio obligatorio a que se refiere el parágrafo 1) arriba citado, en tanto deriva de un mandato expreso del órgano reformador de la Constitución Federal.

Por ende, el hecho de que algún Congreso Local que haya recibido la propuesta relativa no se pronuncie al respecto, vulnera tanto al artículo quinto transitorio señalado, como al propio 115 constitucional, pues con dicha omisión absoluta se impide que las disposiciones de la Carta Magna sean plenamente eficaces[154]

Las conclusiones acabadas de señalar se explican, en atención a que, como ya se vio, las resoluciones que se dicten en ese tipo de controversias tienen efectos entre las partes, de manera que bajo ese esquema si es posible analizar la omisión legislativa.

No obstante, consideramos, que de acuerdo con los argumentos de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ya destacados, y que dada la naturaleza las controversias constitucionales, si es factible en todos los casos analizar esa omisión, sobre todo si atendemos a lo dispuesto por los párrafos penúltimo y último del artículo 105 fracción I, Constitucional[155]

Segundo).- Continuando con García Novoa, nos ocuparemos ahora del supuesto de formulas jurídicas vacías, que según Böckler, es tan grave como el vacío normativo, el cual consiste en aquellas expresiones con apariencia normativa pero sin verdadero contenido jurídico.

De acuerdo con el referido autor, las manifestaciones de vacío normativo se dan tanto en reiteraciones innecesarias de preceptos que se encuentran en otras normas, como la proliferación de las llamadas "leges imperfectae", esto es, presuntas disposiciones legales o reglamentarias que carecen de verdadera naturaleza normativa al no disponer del mecanismo sancionatorio que garantiza la coactividad . En suma, es la actividad legislativa pobre, donde el acto de creación normativa, cuya esencia es la definición de un orden jurídico con vocación ordenadora de la realidad, resulta desvirtuado al carecer de esta finalidad y convertirse en un mero ejercicio retórico propios de escenarios distintos al contenido de una norma.

Tercero).- Como postrer defecto, nos ocuparemos del de la proliferación legislativa, entendida como una forma de producir incertidumbre jurídica, consistente en una excesiva producción normativa ya sea en exceso de normas o de reglamentos, todo lo cual genera que exista una evidente dificultad para el contribuyente a fin de determinar el régimen de normas vigentes y derogadas.

Esta forma de afectar la seguridad jurídica del gobernado en la creación de la ley, en un afán de querer cubrir todos los supuestos posibles para obtener ingresos tributarios, es consecuencia de la formulación intervencionista del Estado Social, que lleva como consecuencia una profusa creación legislativa que incluso llega al extremo de contradecirse entre si.

El medio para lograr detener el vició destacado, es la articulación de normas claras, contenidas en principios bien definidos, que den certeza al Derecho, Desgraciadamente no es posible lograrlo a través de la tutela judicial en manos del particular, pues no es factible establecer un sistema tributario inconstitucional que aparezca profusamente reglado, empero la solución puede darse a partir de que se adopten técnicas de reunificación normativa en textos refundidos, regularizando, aclarando y armonizando los textos legales, o bien mediante la unificación de preceptos dispersos agrupándolos.

En nuestro país, el vicio referido está muy ubicado en la materia tributaria, donde existe una infinidad de normas contenidas en Leyes, Reglamentos, Disposiciones de Carácter General como las resoluciones miscelánea, que en lugar de aclarar y hacer mas entendibles la serie de laberintos normativos creados por el legislador, más bien confunden y crean una total inseguridad jurídica a los contribuyentes, quienes desconocen de manera cierta la forma de tributar; por el contrario, las consecuencias del uso indiscriminado de una normatividad dispersa, genera la elusión, el fraude a la ley y la evasión fiscal, que evitan que el estado logre la recaudación necesaria a efecto de sufragar el gasto público.

Esta conclusión formará parte esencial de las vertientes de estudio que se hará en el siguiente capítulo.

Para avalar los efectos de la seguridad jurídica en la reserva de ley, Antonio José Sánchez Pino[156]al desarrollar el tema de las exigencias de la seguridad jurídica en materia tributaria, en cuanto al tópico de la concreción de ese principio en la creación del Derecho, sostiene que se manifiesta en tres grandes temas:

a) El de la publicidad de la norma, que permite que los contribuyentes conozcan con certeza a que atenerse respecto de la normatividad aplicable, su contenido y efectos, de modo que puedan prever las consecuencias y efectos jurídicos que se producirán de seguir una determinada conducta, para ello es necesario que la norma esté formalmente publicada, pues sólo así se cumpliría con el postulado fundamental de la seguridad jurídica, a saber, que la norma sea obligatoria

b) La claridad normativa, también conocido como principio de transparencia ( citado en la exposición de motivos de la Ley 43/1995,[157] del Impuesto sobre Sociedades español), que exige que las normas tributarias sean inteligibles y que de su aplicación se derive una deuda tributaria cierta, consecuencia de la certeza del derecho, que garantiza no solo que la norma sea conocida por los destinatarios de la misma sino que también sea comprensible, de modo que exige que sea suficientemente clara para derivar en obligaciones fiscales ciertas para los ciudadanos, pues una legislación confusa, oscura o incompleta dificulta su aplicación, socava la certeza del Derecho y la confianza de los ciudadanos en este, impidiendo que se cubra el valor de la justicia, todo lo cual puede provocar su inconstitucionalidad, según ya advertimos.

Un aspecto que toma relevancia para determinar la falta de claridad de la norma tributaria es el de la incertidumbre razonablemente insuperable, sostenido por el Tribunal Constitucional de España[158]para quien "solo si, en el ordenamiento jurídico en el que se insertan y teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podrá concluirse que la norma infringe el principio de seguridad jurídica."

c) Estabilidad del Derecho, entendida como la permanencia suficientemente segura de las referencias normativas, con el fin de proteger la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación tributaria vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, sin que se llegue al extremo de la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico, ni un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal, sino que debe reconocerse al contribuyente el derecho a una previsibilidad de los efectos jurídicos de las normas, el cual se puede ver menoscabo con cambios sorpresivos , por lo tanto, debe ofrecérseles un marco normativo en el que puedan operar y decidir razonablemente, si no con toda certeza, si confiando en la estabilidad de ese marco y en que la fiabilidad de sus previsiones están regidas por la razón y no por el arbitrio de quien legisla ni la arbitrariedad de los motivos por los que legisla.

Desde otro ángulo, sobre el particular tema de la seguridad jurídica, también José O. Casás[159]al referirse al tema de la reserva de ley como garantía del perfeccionamiento del Derecho, sostiene que dicho principio además de garantizar las libertades clásicas individuales, se ha convertido en un importante apoyo a la seguridad jurídica. Citando a Eusebio González García, al referirse al principio señalado y al conjunto de bases filosóficas, políticas y económicas, que conforman el Estado liberal de derecho, destaca del autor que este hace especial relevancia al papel que juega la ley como un instrumento que garantiza un trato igual de todos ante la ley frente a las frecuentes arbitrariedades y abusos del antiguo régimen, destacando la importancia de la ley como vehículo generador de certeza, relacionado con el aspecto positivo del principio de seguridad jurídica; en tanto negativo, que actúa como mecanismo de defensa frente a las arbitrariedades de los órganos del Estado, lo que evidencia la íntima relación de la legalidad con la seguridad jurídica.

Siguiendo con las ideas relatadas, no podemos dejar pasar la oportunidad de citar a José Juan Ferreiro Lapatza[160]para quien la seguridad jurídica en la creación del tributo es esencial para dar certeza a un sistema jurídico.

El autor retoma las ideas de Fritz Neumark en la construcción del principio de transparencia, que exige que las leyes tributarias se estructuren de manera que presenten técnica y jurídicamente el máximo posible de inteligibilidad y sus disposiciones sean tan claras y precisas, que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes.

Luego el informe Carter[161](En Canadá, es el informe de la Real Comisión de Investigación sobre la fiscalidad), bajo la expresión textual siguiente: "La imprecisión de una ley actúa también contra las personas que quisieran cumplirla escrupulosamente y, eventualmente, puede inducirles al desprecio de las leyes. Antes de tomar una decisión, el contribuyente debería poder determinar rápidamente con toda certeza y pocos gastos las consecuencias fiscales de los procesos que tienen".

Y finalmente el informe de la "Comisión Meade"[162], sobre la estructura y reforma de la imposición directa en el Reino Unido, donde se repite insistentemente que

Todo lo cual, dice Ferreiro, hace que el principio de certeza deba darse desde dos perspectivas:

1.- La coherencia interna de un sistema jurídico de sus piezas entre si y de los fines que pretende conseguir que depende de una decisión política, quien tomando en cuenta todo tipo de condicionantes, ya sea históricas, sociales, políticas, económicas, administrativas, trate de racionalizar el sistema en función de principios de índole económico de suficiencia, flexibilidad y servicio a la estabilidad y al desarrollo, así como el principio político de justicia, para tomar con base en ello una decisión.

2.- Tomada la decisión entonces el legislador deberá traducirla en normas jurídicas, pasando al segundo plano o perspectiva, donde las normas que fijan los tributos deberán de ser lo mas perfectas posible a fin de servir a la claridad y certeza del sistema, mediante el empleo de una correcta técnica jurídica que dé nacimiento a normas precisas, claras, sencillas, coherentes y en la medida de lo posible, estables (coherencia externa).

Todo lo anterior nos permite finalizar sobre la particular incidencia de la seguridad jurídica en la reserva de ley, que de acuerdo con las ideas de Montesquieu[163]ejerce una función básica de seguridad frente a las arbitrariedades del gobernante, de que el ciudadano paga porque es necesario y lo que es necesario y cuando y por cuanto, solo por cuanto se haya dicho y recogido así en la ley

3. Formas de expresión de la reserva de ley tributaria

Como lo señala Alvaro Rodríguez Bereijo[164]son muchas las discusiones e interrogantes que existen en la doctrina sobre el alcance constitucional de la reserva de ley en materia tributaria, especialmente a cuál es su ámbito material, qué elementos del tributo aparecen amparados por la reserva, qué naturaleza ha de atribuirse a la misma, qué clase de ley es exigida por dicho principio.

Un aspecto de suma relevancia para abordar el tema que nos ocupa es; el de los alcances de la legalidad tributaria en el entorno de la reserva de ley, donde, como ya hemos visto, es unánime la expresión tanto doctrinal como de interpretación constitucional en nuestro país, de que los aspectos relativos a la creación ex novo y la definición del hecho imponible así como del resto de los elementos esenciales de la obligación tributaria, a saber: determinación del o de los sujetos pasivos, base imponible, tipo de gravamen, ha de hacerse por la Ley, el cual, dado su desarrollo actual, se ha relativizado.

Precisar ese alcance es tarea que nos ocupará a continuación

3.1. La reserva de ley absoluta, ortodoxa o rigida.

Ramón Valdes Costa[165]sostiene que de acuerdo con la teoría clásica, el tributo debe ser creado por el legislativo, lo cual no acarrea problema alguno, pues si la ley debe contener todos los elementos relativos a la existencia y cuantía de la obligación tributaria, ello sólo corresponde al órgano creador de la norma, es decir, al legislativo.

Para que ocurra un hecho excepcional, esto es que sea un ente distinto al legislativo el que se ocupe de esa materia, es necesaria una norma constitucional que de manera expresa lo autorice.(teoría generalmente aceptada en la doctrina latinoamericana).

Según lo anterior, los elementos reservados a la ley son:

a) el presupuesto de hecho, consistente en el elemento que configura la existencia de la obligación, y que Valdes Costa define como "el hecho previsto hipotéticamente en la ley, cuyo acaecimiento es la condición necesaria y suficiente para que nazca dicha obligación", con su componente objetivo integrado por la definición del hecho y su ubicación en el tiempo y el espació y el subjetivo que se refiere a la determinación de cuales son las personas obligadas al tributo. La realización de ese supuesto de hecho, es lo que genera la existencia de la obligación;

b) los elementos necesarios para fijar la cuantía, de tal modo cierta y suficiente que evite los actos discrecionales de la administración en lo que respecta a la base imponible o base de cálculo como a las alícuotas.

Los elementos citados corresponde fijarlos sólo al legislador, según los criterios políticos, económicos, sociales, culturales y demás necesarios, que marca una diferencia con las facultades del ejecutivo, quien carece de toda discrecionalidad en cuanto al establecimiento de estos elementos, solo tiene facultades de reglamentación y de aplicación de la norma general al caso concreto con sujeción estricta a la ley.

Este concepto de reserva de ley el autor lo distingue como ortodoxo, el cual, según José O. Casás[166]trata de reconocer en la Ley y solo en la Ley, la aptitud para regular ciertas materias que garantizan una organización social basada en la libertad, en la cual solo ella puede imponerse a sí misma contribuciones a través de sus representantes parlamentarios.

Así, conforme dicha concepción, las obligaciones tributarias materiales y todos sus elementos encontraran en la ley formal-material, su causa exclusiva, siendo inoperante la acción que ejerza el ejecutivo por medio de otras fuentes normativas distintas a la ley, jerárquicamente inferiores o del nivel secundario, cuyo uso esta vedado en dicha rama jurídica.

Las ideas destacadas se vieron reflejadas en el Modelo de Código Tributario para América Latina[167]que en su artículo 4º bajo el Título "Materia Privativa de la Ley" dispuso: "Art. 4º: Solo la ley puede: 1º Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo e indicar el sujeto pasivo; 2º Otorgar exenciones, reducciones o beneficios"

Este esquema de reserva ortodoxa vela por el carácter garantista de la reserva de ley[168]según el cual, de una manera extrema, establece que solo la fuente primaria, entendida como la ley emanada del órgano competente habilitado por la Constitución, es la encarga de establecer todos los elementos sustanciales y procedimentales atientes al tributo eliminando en lo posible la participación de normas de jerarquía inferior en la configuración del régimen jurídico de las cargas fiscales.

Por tanto, la materia reservada a la ley por la constitución queda sustraída de ser reglamentada por normas distintas de la ley, de manera que, será el legislador ordinario el que establezca la regulación de la materia reservada, sin que pueda remitirlas a otras normas secundarias en especial el reglamento, evitando toda posibilidad de discrecionalidad de la administración en el aspecto regido por la norma emana de ley.

Estas primeras definiciones nos llevan a configurar la reserva de ley absoluta, que se sustenta en el principio general de que sólo a través de los órganos legislativos habilitados por la constitución se puede, además de la creación del tributo, la determinación de la obligación tributaria a cargo de los ciudadanos.

3.1.1.¿ Que elementos del tributo quedan comprendidos en la reserva de ley absoluta?

Ahora bien, determinar que elementos están sujetos a ese rigor, es materia necesaria, pues de esa manera lograremos encontrar la segunda manifestación de la reserva de ley.

Ya al referirnos a Valdes Costa nos ocupamos de delinear qué elementos son materia de reserva de ley, sin embargo, otros se han ocupado también de definirlos. Así Pérez Royo[169]señala que los elementos que aparecen sujetos a dicha reserva son, de una manera general: 1.- Los elementos determinantes de la identidad o identificación de la prestación; 2.- Los relativos a su entidad, (cuantificación).

De modo más particular, la ley debe regular el hecho imponible, entendido como los supuestos que originan el deber de pagar los tributos; quien está obligado a pagarlo (sujetos pasivos); y cuanto hay que pagar ( base, tipo y cuota); quedando fuera de esa reserva absoluta aquellos aspectos relacionados con elementos procedimentales o formales propios de la ejecución de la ley, lugar del pago, plazos, lo cual queda fuera de ese rigor.

Por su parte Juan Calvo Vérgez[170]señala que el primer elemento del tributo sobre el que ha de proyectarse la reserva de ley es el hecho imponible, entendido como presupuesto que condiciona el nacimiento de la obligación tributaria. Por tanto, solo el legislador puede determinar los presupuestos de hecho que han de originar dicha obligación, incluyendo las bonificaciones y exenciones, por influir en la cuantificación del tributo, neutralizando la obligación del pago del tributo, pues de dejarse en manos de la administración, el cumplimiento de las obligaciones tributarias quedaría a merced de la discrecionalidad de la autoridad administrativa.

La reserva de ley absoluta debe extenderse a los elementos de cuantificación del tributo, relacionado con la base imponible y el tipo de gravamen, evitando leyes en blanco que permitan al gobierno modularla, lo cual debe atender al tipo de gravamen que también debe quedar definido en la ley.

De la misma manera ocurre con la determinación de los sujetos obligados al tributo, no solo el pasivo como obligado directo sino la determinación del sustituto y del tercero repercutido, estableciendo de cada uno su carga tributaria.

Finalmente, el autor incluye dentro del esquema de la reserva de ley absoluta a los deberes formales que constituyen el establecimiento de una prestación personal del contribuyente que es parte de la determinación de los elementos del tributo, como el deber de autoliquidación de la deuda tributaria.

Desde luego que no debe dejarse de lado, que otros elementos sujetos a la reserva de ley absoluta u ortodoxa son los que delimitan las sanciones por incumplimiento de la norma tributaria, como lo son los tipos penales en esa materia, así como la responsabilidad de los contribuyentes ante un eventual incumplimiento de la ley.

Del núcleo de ideas destacado se puede concluir que la suerte de reserva legal que nos ocupa, no es otra cosa que dejar al órgano legislativo que precise todos aquellos elementos que por su trascendencia e importancia, dada por la incidencia que tiene en los derechos y garantías de los gobernados, sean fijados en forma inequívoca, indubitable, que no deje oportunidad al órgano ejecutor de la ley incurrir en discrecionalidad, porque de lo contrario se trastocaría los derechos fundamentales de los gobernados, en un aspecto tan delicado como es la contribución al gasto público, que incide en sus derechos de propiedad en el patrimonio.

3.2. El principio de remisión a la ley y los reglamentos administrativos manifestación de la reserva de ley relativa o flexible.

Sobre el alcance del principio de reserva de ley en nuestro sistema legal, de manera especial en la materia tributaria, la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado en multitud de ocasiones y en extensos criterios, que consideramos pertinente referirnos a los mas representativos a efecto de ver como opera.

Por un lado, coincide con lo que ya hemos establecido en el presente trabajo, de que el principio de legalidad tributaria se encuentra claramente contenido en el artículo 31 constitucional, al expresar en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, lo que significa que es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, a fin de cubrir la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, como un deber de solidaridad, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad.

Para determinar el alcance o profundidad del principio de mérito, dicho alto tribunal ha ocurrido al de la reserva de ley, dada su estrecha semejanza y vinculación con aquél, que se ha sustentado en las ideas generalmente aceptadas en la doctrina sobre su clasificación en la reserva de ley en absoluta y relativa.

Y señala que la primera aparece cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el Congreso, ya federal, ya local, de modo que, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes.

Una segunda forma de verla es a través de la reserva relativa, donde se permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa.

Para este último caso, la ley se limitará a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada, podrá posteriormente ser establecida por una fuente secundaria.

De modo que dicho tribunal cimero no excluye la posibilidad de que en nuestro país las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, empero no acepta que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley, porque quebrantaría la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador.

En suma, la clasificación antes dicha, de acuerdo con el criterio de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se formula con base en el alcance o extensión que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva, a saber:

a) en la reserva absoluta la regulación no puede hacerse a través de normas secundarias, sino sólo mediante las que tengan rango de ley.

b) la relativa no precisa siempre de normas primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva.

Bajo ese entorno, en especial referencia a la materia tributaria, dicho Tribunal ha determinado que, en nuestro país la reserva es de carácter relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primario que contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado, en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulación subordinada y dependiente de la ley, y además constituyan un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria[171]

Si bien las razones antes relacionadas parece que permiten un sistema laxo en cuanto a la fijación de los tributos, lo cierto es que dicho alto tribunal ha considerado que el esquema ya destacado también debe verse bajo la óptica de la subordinación jerárquica, según la cual, una norma de menor jerarquía en relación con la constitución no pude reglamentar aspectos que la misma ley no le permite, tal es el caso de la facultad reglamentaria del ejecutivo, que en nuestro país está prevista en el artículo 89 de la Constitución, según la cual, dicho poder puede emitir disposiciones de carácter general, con el alcance material de ley, siempre que se someta a lo expresamente autorizado tanto por el legislativo como por la propia carta magna

Sobre ese particular alcance de la facultad reglamentaria, dicho Tribunal cimero ha considerado que[172]está limitada por los principios de reserva de ley y de subordinación jerárquica.

Que el primero se presenta cuando una norma constitucional reserva expresamente a la ley la regulación de una determinada materia, por lo que excluye la posibilidad de que los aspectos de esa reserva sean regulados por disposiciones de naturaleza distinta a la ley, esto es, por un lado, el legislador ordinario ha de establecer por sí mismo la regulación de la materia determinada y, por el otro, la materia reservada no puede regularse por otras normas secundarias, en especial el reglamento.

El segundo, el de jerarquía normativa, consiste en que el ejercicio de la facultad reglamentaria no puede modificar o alterar el contenido de una ley, es decir, los reglamentos tienen como límite natural los alcances de las disposiciones que dan cuerpo y materia a la ley que reglamentan, detallando sus hipótesis y supuestos normativos de aplicación, sin que pueda contener mayores posibilidades o imponga distintas limitantes a las de la propia ley que va a reglamentar.

Así, el ejercicio de la facultad reglamentaria debe realizarse única y exclusivamente dentro de la esfera de atribuciones propias del órgano facultado, pues la norma reglamentaria se emite por facultades explícitas o implícitas previstas en la ley o que de ella derivan, siendo precisamente esa zona donde pueden y deben expedirse reglamentos que provean a la exacta observancia de aquélla, por lo que al ser competencia exclusiva de la ley la determinación del qué, quién, dónde y cuándo de una situación jurídica general, hipotética y abstracta, al reglamento de ejecución competerá, por consecuencia, el cómo de esos mismos supuestos jurídicos.

En tal virtud, si el reglamento sólo funciona en la zona del cómo, sus disposiciones podrán referirse a las otras preguntas (qué, quién, dónde y cuándo), siempre que éstas ya estén contestadas por la ley; es decir, el reglamento desenvuelve la obligatoriedad de un principio ya definido por la ley y, por tanto, no puede ir más allá de ella, ni extenderla a supuestos distintos ni mucho menos contradecirla, sino que sólo debe concretarse a indicar los medios para cumplirla y, además, cuando existe reserva de ley no podrá abordar los aspectos materia de tal disposición.

Sobre los particulares conceptos existen diversos criterios de jurisprudencia que a nuestro ver explican el criterio sostenido hasta la actualidad por la Suprema Corte de Justicia de la Nación[173]

Solo queda por señalar cómo dicho tribunal ha determinado el alcance de dicha reserva[174]en tanto exigencia de que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, que obliga al primero que actúe en la creación de la norma con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, porque su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica.

Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la definición de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ello se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público.

Sobre el esquema abordado aparece entonces la doctrina de la reserva de ley relativa que explicaremos a continuación.

Conocido generalmente como el sistema flexible o atenuado, permite que el régimen jurídico de la materia tributaria sea determinado por la ley formal que fije las directrices y los llamados elementos esenciales del tributo y por los decretos reglamentarios que basados en los parámetros establecidos en la ley, tienen la posibilidad de ejercer una colaboración administrativa[175]

Quien lo ha desarrollado con suma justeza en el ámbito latinoamericano es Ramón Valdes Costa[176]quien después de hacer un recorrido por las teorías de la legalidad atenuada o flexible, desde la Constitución Italiana de 1946, y los exponentes italianos como A.D. Giannini, MIcheli y Berliri, al interpretar el artículo 23, luego la doctrina española fundada en el artículo 31.1 de la Constitución de 1978, concluye que el sistema de reserva de ley atenuada es mas adecuado a la realidad contemporánea que el tradicional emergente de la división de funciones, en el que los elementos esenciales de la obligación permanecen en el ámbito de la reserva de ley absoluta, empero la problemática que surge de ese esquema es que pocas, sino es que ningún tribunal constitucional, se ha atrevido a especificar cuales son esos elementos esenciales que le den forma a la vaguedad constitucional " con arreglo a la ley" o "de acuerdo con la ley" o, como en México "dispongan las leyes".

Para resolverlo el autor define cuales son esos elementos que están resguardados en la reserva ortodoxa, a partir del simposio latinoamericano de 1986, cuyo texto se resume a lo siguiente:

"1) El principio de legalidad, recogido en las constituciones latinoamericanas como principio fundamental del derecho público, tiene especial gravitación en materia tributaria, en la cual asume tenor de estricta legalidad.

2) La función legislativa debe ejercerse dentro de los límites establecidos por las normas constitucionales y con sujeción a los principios recogidos en las mismas.

3) La ley debe establecer todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria (presupuesto de hecho, base de cálculo, exoneraciones, alícuotas), así como los relativos a la responsabilidad tributaria, a la tipificación de infracciones, imposición de sanciones y establecimiento de limitaciones a los derechos y garantías individuales.

4) Las excepciones a este principio deben limitarse al mínimo, estar consagradas explícitamente en los textos constitucionales y en tales casos deben ser temporarias, condicionadas y detalladamente circunstanciadas, exigiéndose en todos los casos la ratificación parlamentaria.

5) La función administrativa en las materias referidas en el numeral 3 es una actividad reglada que excluye la posibilidad de aplicación analógica y de actuación discrecional"

Sobre los efectos de la reserva de ley y su eficacia en materia tributaria que rige la reserva relativa, Dino Jarach[177]en nuestro concepto lo delimita a los puntos siguientes:

a) La necesidad de la ley como acto del Parlamento a fin de reconocer la existencia constitucional de los tributos.

b) La indelegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos y excepciones. De permitirse debe ser limitada y sujeta a ciertas condiciones.

c) La necesidad de que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o en su defecto, fijar las características generales del impuesto dejando al ejecutivo fijar aspectos secundarios.

d) Negar toda facultad discrecional a la administración considerando inconstitucional la norma que la conceda.

e) La interpretación literal y restrictiva de las leyes impositivas.

f) La inderogabilidad por acuerdo entre partes de la obligación impositiva tanto para los contribuyentes como la administración.

Por su parte, la doctrina española acepta sin recato la reserva relativa, atendiendo al estricto contenido del artículo 34.1 de la Constitución de ese país.

Sobre el particular Antonio M. Cubero Truyo[178]establece que el precepto relatado no exige de forma rotunda la actuación directa de la ley en el establecimiento de los tributos sino que de manera "modesta" ordena que se regule , lo que dar el carácter relativo a la reserva de ley, pues sólo le atribuye la participación a la ley de una manera dominante y hegemónica pero no de manera incondicional y excluyente de la formulación reguladora.

Sin embargo, dentro del contexto delimitado, si queda a cargo de la ley los elementos configuradores o esenciales del tributo, los cuales, para Pérez Royo[179]son: los determinantes de la identidad o identificación del tributo o prestación, así como los de su entidad o cuantificación.

Por tanto, la ley debe regular en que supuestos se origina el deber de pagar el tributo (hecho imponible), quien está obligado a pagarlo (sujetos pasivos), cuanto hay que pagar (base, tipo y cuota), además de aquellos aspectos que afectan los derechos y garantías del contribuyente frente a la Hacienda, especialmente donde se limitan esos derechos; quedando a cargo de las norma reglamentaria, los aspectos relativos a elementos procedimentales o formales propios de la ejecución de la Ley; lugar del pago, plazos entre otros.

Sobre el tema de la doctrina de la reserva de ley, Ernesto Eseverri y Juan López Martínez[180]critican la falta de delimitación por parte del Tribunal Constitucional Español, aunque refieren que el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña si lo hace, la cual sistematizan de la forma siguiente:

"a) La reserva material de ley es un recurso configurador, conjuntamente con otros, del Estado de Derecho, para limitar la intervención del Gobierno, en cuanto administración, en la regulación de determinadas materias que el Estado-legislador se ha reservado o ha entrado a regular siempre que no exista una previa autorización legal a la Administración no podrá regular por vía reglamentaria la materia que, en un principio, solo pueda seguir regulándose por Ley; así cuando una materia es regulada inicialmente por Ley, se produce lo que la doctrina científica conoce como fenómeno de congelación de rango, impidiendo que el reglamento pueda entrar a regular esa misma materia pues para esta función debe acudirse forzosamente a la ley y no a cualquier otra disposición normativa.

b) El principio de reserva de ley no excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí impide que tales remisiones puedan hacer posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la Ley, lo que supondría en todo caso una degradación de la reserva formulada por la CE a favor del legislador, siendo prueba de ello la determinación de las materias que en el ámbito tributario forzosamente deben regularse por Ley y nunca por Reglamento como ocurre con todos los elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) El principio de reserva material de ley configura perfectamente las funciones de la Ley y el Reglamento; así, si la Ley regula una determinada materia, el Reglamento la desarrolla, pero siempre en función de la autorización y principios que aparecen en la Ley, dando lugar al Reglamento ejecutivo, pero cuando el Reglamento va más allá de las previsiones del Estado-legislador, o bien introduce novedades en su texto que, habiendo podido, no lo ha llevado a cabo el legislador, en este caso, el Gobierno como Administración, invade competencias reservadas exclusivamente al poder legislativo con la correspondiente sanción de nulidad absoluta…"

Las ideas acabadas de expresar aterrizan de manera sustancial en el criterio de la Suprema Corte de Justicia de la Nación de nuestro país, al definir los alcances de la reserva de ley, cuyo contenido ya nos ocupamos en líneas precedentes.

CAPÍTULO III

La delegación normativa expresión de la reserva de ley relativa

1. La delegación normativa y sus grados

Berliri[181]al ocuparse de las fuentes del derecho especialmente a los limites de la reserva de ley establecidos en el artículo 30 del Estatuto Albertino, que establecía la prohibición de imponerse o recaudarse tributos con el consentimiento de las Cámaras y sancionado por el Rey, señala que no lleva al extremo de que todo el historial normativo que se desarrolla bajo el cause del derecho tributario debiera quedar acotado a su permanencia en verdaderas leyes en sentido formal, esto es emanadas del parlamento.

Ello es así, en la medida que dicha rama posee una riqueza de fuentes de todo especial, lo que obliga a que la ley contenga las bases de la imposición que será desarrollada con los instrumentos jurídicos necesarios a fin de darle la mayor concreción posible, evitando así la interpretación o aplicación de las cuestiones tributarias de manera arbitraria o discrecional.

Luego Berliri hace un repaso de los instrumentos con que se cuenta a efecto de conseguir el objetivo precisado, lo que constituye la fuente normativa, entendida esta como la parte de donde nace la disciplina a estudio, en este caso lo tributario, los cuales son: los decretos legislativos, los decretos ley, decretos ministeriales, las circulares e instrucciones ministeriales y los contratos y acuerdos de Derecho Público y finalmente los convenios internacionales.

Por su parte, Giannini[182]sobre el mismo tema de las fuentes en el Derecho Tributario, sostiene que la ley es la fuente preponderante, en la media que establece legalmente todo lo que atañe a la imposición y su recaudación, empero que la emanación normativa no constituye una facultad exclusiva, sino tan solo norma de los órganos legislativos; por tanto, admite que otros diversos a este, como el poder ejecutivo, este facultado para producir normas, aunque con sus limitaciones, a efecto de ejecutar las leyes, el ejercicio de sus facultades y la organización, administración y funcionamiento del aparato administrativo.

Así mismo, refiere, dada la complejidad de la administración financiera, debido al cúmulo de normas tributarias y a la dificultad de su aplicación al caso concreto, se ejecuta la facultad de entes integrantes del órgano administrativo de dar directrices, criterios y reglas de conducta así como sugerir resoluciones concretas sobre precisos casos controvertidos a efecto de que la administración se mueva con prontitud y uniformidad.

Albert Hensel[183]se ocupa del tema ya destacado, y señala que la doctrina de Derecho Constitucional parte de la regla general de que el tributo solo puede establecerse con arreglo a las leyes en sentido formal, empero existe una intima interdependencia entre la ley formal y la justicia material, lo que da pauta a que se formulen normas jurídicas de carácter no legislativo, atendiendo a la complementación de las leyes por medio de manifestaciones del poder estatal, ganando terreno la ordenanza tributaria, que constituye la manifestación de voluntad de los órganos estatales que se le atribuye valor jurídico vinculante de acuerdo con los principios de derecho público, conocidas como disposiciones administrativas generales necesarias para la ejecución de las leyes del Estado.

Por su parte Ferreiro Lapatza[184]es de la idea de que el concepto de que los tributos deben establecerse conforme a la ley o con arreglo a esta, pero, lo cierto es que esa exigencia no alcanza a toda la normatividad tributaria, esto es, que la ley o las normas de esa categoría no pueden regular todo el tributo.

Lo anterior obliga a que los tributos sean regulados por normas de distinto rango, tanto legales como reglamentarias, pues la ley no establece generalmente todas las reglas necesarias tanto sustantivas como procedimentales para la aplicación efectiva del mismo.

Ello obedece a una correcta división de tareas entre el legislativo y el ejecutivo, ocupándose el primero de establecer las normas básicas fundamentales así como el marco en que tales normas deberán ser desarrolladas y complementadas, por disposiciones de carácter general de inferior rango.

Empero, entre mas alejamiento exista entre las normas primarias de las secundarias, se da un desprendimiento mayor al principio de reserva de ley, debiendo entonces existir un polo común de acercamiento entre ambas disposiciones a efecto de evitarlo.

Sobre el tema del desplazamiento de la función legislativa al Poder Ejecutivo, que a decir de Valdes Costa[185]quiebra el esquema clásico de la separación de poderes y funciones, encuentra cierta justificación desde el punto de vista político y técnico, dado que el concepto tradicional como se gesto la reserva de ley, ya no se adecua a las necesidades de la legislación tributaria en el Estado contemporáneo.

Ello obedece además de la falta de idoneidad y capacidad de los parlamentos, que existen razones de urgencia en el caso de los impuestos al comercio exterior, donde aparecen los decretos-ley, como instrumento mas adecuado para afrontar una situación emergente.

Empero, el más irrespetuoso al citado principio es el de la delegación de competencia, que encuentra como único fundamento válido la falta de idoneidad parlamentaria y la consiguiente mayor eficiencia de la administración tributaria, que se ve reducido en buena parte a partir de ciertos condicionamientos y necesaria ratificación parlamentaria, que atenúa sus efectos.

La justificación de esa delegación de funciones se explica en la media que, como lo refiere Margain Manautou[186]el derecho tributario se encuentra en la actualidad inmerso en un desarrollo inusitado, que provoca graves errores, omisiones o lagunas legislativas, que varían, según sea el caso, sobre aspectos relacionados con el Derecho administrativo o financiero, sobre todo cuando el legislador se convierte en un ejecutivo de gabinete, divorciado de la realidad jurídica, moral y cívica en que se encuentran colocados el grueso de los contribuyentes y el personal de la administración tributaria.

Esto ha dado pábulo a que cada día el reglamento adquiera mayor importancia, por ser un instrumento que permite corregir errores, omisiones o lagunas que se encuentran en la ley ante graves fallas de técnica legislativa, empero esto siempre sujeto a los principios de la reserva de ley ya destacados con antelación.

Dada la alta incidencia del derecho administrativo en lo tributario, conviene precisar las ideas de García de Enterría y Ramón Fernández[187]para quienes el derecho administrativo, constituye un ordenamiento jurídico que se refiere a la administración pública, de ahí su alta incidencia sobre lo tributario, especialmente en la aplicación de las normas.

El correcto entendimiento del concepto de ordenamiento jurídico requiere que se vea no como un agregado de normas, sino que el ordenamiento precede a la norma. Un error común es reducirlo a simples normas o concretar en ellas todos los caracteres del sistema jurídico, pues al ser parte de una realidad dinámica, esta sujeta a mutaciones y cambios inesperados o vertiginosos, que hacen que en un momento dato ese conjunto normativo no cumpla con el objetivo trazado.

De ahí que es necesario, para mantener la unidad estructural del ordenamiento, que coexistan diversas fuentes que lo nutran, las cuales deben aparecer ordenadas y sujetas a una estructura jerarquizada con ordenamientos primarios, secundarios, autónomos y supraestatales, emitidos por entes con competencia legal.

Todo ese entramado normativo, deberá estar ordenado y sistematizado de tal manera que cumpla con el objetivo primordial, que lo es la aplicación adecuada de la norma al caso concreto.

Las ideas acabadas de señalar permiten concluir en el fundamento del desarrollo de los siguientes parágrafos, bajo el concepto de la delegación normativa, entendida esta como la facultad de crear un conjunto de normas que no emanan del legislativo como órgano creador de las mismas, sino de entes pertenecientes a la administración del poder ejecutivo.

Lo entendemos así, en la medida que son casos en que el legislativo de manera expresa, por disposición legal o tácita, en este último caso ante la falta de una adecuada técnica legislativa y el fenómeno de que la norma primaria no puede abarcar todos los casos supuestos sino que deja al desarrollo e interpretación posterior de la autoridad, respetando los fundamentos constitucionales.

No lo pretendemos ver como casos de excepción a la reserva de ley, pues de ser así tendríamos que seccionar su estudio, sino que se abarcará los supuestos en que se delega en otro órgano distinto al parlamento esa facultad de emitir normas con carácter obligatorio que forma parte del total del ordenamiento jurídico que constituye la fuente del derecho tributario.

Esa delegación desde luego esta sostenida en principios fundamentales, de los cuales ya hemos pasado revista al ocuparnos del tema de los principios y fundamentos que rigen la reserva de ley, así como de otros que a continuación definiremos, que hacen posible el ejercicio de esas facultades y su verificación constitucional al tenor de esas pautas.

2. Las facultades extraordinarias como delegación de primer grado

Frente al principio de reserva de ley, nos encontramos con supuestos que obligan a dejar de lado los postulados fundamentales del mismo, los que llamaremos autorizaciones constitucionales otorgadas a un órgano distinto del legislativo, creador de normas, con la misma eficacia de la ley, que inclusive autoriza la creación de tributos llamados de emergencia, para hacer frente a una situación de ese tipo.

Los casos de referencia, en nuestro país se les conoce como facultades extraordinarias otorgadas al ejecutivo para legislar, y se ciñen a dos supuestos; en el caso de urgencia e imperiosa necesidad y en el de delegación de facultades legislativas.

Sobre la naturaleza de este tipo de facultades, llamados actos normativos con fuerza de ley que emanan del poder ejecutivo, dotados de la misma fuerza rango y jerarquía de la ley, no son actos puramente administrativos sino de naturaleza legislativa, donde la propia Constitución ya sea de manera directa o mediante autorización al órgano originario, – legislativo- permite que otro poder del Estado, de manera extraordinaria legisle, cuya justificación se encuentra para ser usadas para el caso de urgencia y necesidad, sujeto desde luego a la convalidación del poder con facultades originarias [188]

Son verdaderos actos de excepción al principio de reserva de ley, que los hace distintos al resto de las disposiciones que el ejecutivo emite con carácter similar, llámese reglamentos o disposiciones de tipo general – circulares y resoluciones miscelánea- por tanto no dudamos en considerarlos verdaderos casos de excepción. A continuación nos ocuparemos de ellos.

2.1. Los Decretos Ley y los Decretos Delegados.

A efecto de ocuparnos de definir los decretos ley, previamente nos remitiremos a su génesis, espléndidamente relatada por el Maestro Acosta Romero[189]quien como antecedentes narra que el parlamento Francés expresamente autorizaba al Gobierno para legislar en toda la extensión de la palabra, los cual hizo mediante decretos, practica contraria al principio de división de poderes, que se le conoció como "Ley de Plenos Poderes", fenómeno que consistía en que el legislativo confería al ejecutivo durante un lapso determinado la facultad de realizar todas las modificaciones necesarias a las leyes por la vía reglamentaria, lo anterior a efecto de hacer frente a situaciones extraordinariamente graves de suma urgencia, que se dieron posterior a la primera guerra mundial.

Sobre la particular caracterización de los Decretos-Ley y los Decretos-Delegados en materia tributaria en Italia, Gian Antonio MIcheli,[190] sostiene que las normas tributarias pueden tener como fuente otro tipo de actos de carácter normativo, distinto a la ley, con la misma fuerza de esta, limitado a lo que al respecto disponga la Constitución.

Señala que el Decreto legislativo, -Decreto delegado-, constituye un decreto emanado del gobierno como consecuencia de una delegación del legislativo donde se contienen los principios y criterios directivos que el poder ejecutivo debe seguir al desarrollar la actividad exclusivamente delegada por el poder habilitante, que puede estar determinada por un tiempo y fines predeterminados cuya violación implica la inconstitucionalidad de la ley delegada. Es usado para emitir textos únicos.

En tanto el Decreto-Ley, emana del gobierno para casos extraordinarios de necesidad y urgencia, adoptando bajo su responsabilidad medidas provisionales con fuerza de ley.

Berliri[191]por su parte al analizar la figura del Decreto delegado al tenor de la Constitución Italiana sostiene:

"1.- Que la delegación legislativa siempre debe ser objeto de deliberación por la Cámara mediante el procedimiento normal de examen y aprobación directa excluido por tanto el procedimiento abreviado de las Comisiones (art. 72)"

"2.-Que el ejercicio de la función legislativa no puede delegarse en el Gobierno sino mediante la determinación de principios y criterios directivos y solamente por tiempo limitado y para materias definidas (art.76). Lo que parece significar:

a) Que la delegación legislativa no puede hacerse a favor de ministros en particular, sino del Gobierno.

b) Que la ley de delegación debe contener no solo la indicación de la materia para cuya reglamentación se concede – por ejemplo, la regulación de la Hacienda local, el régimen fiscal de determinados géneros, etc-, sino también los principios y criterios directivos en los cuales debe inspirarse el decreto delegado."

"3.- Que el Gobierno debe hacer uso de la delegación mediante decretos (art. 77) emanados del Presidente de la República (art. 87) y refrendados por el Presidente del Consejo (art. 89)"

Sobre los requisitos para emitir los Decretos-Ley, Martínez Lago y García de la Mora[192]sostienen que: 1.- El presupuesto de hecho habilitante para ser emitidos es, el caso extraordinario y urgente necesidad, cuyo uso sólo puede controlarse para el caso de arbitrariedad: 2.- Por su naturaleza es una disposición de carácter provisional con un rápido pronunciamiento del legislativo para su convalidación; 3.- Tiene carácter legislativo y no simplemente reglamentario; 4.- No puede afectar las Instituciones básicas del Estado

Por su parte, Martin Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo López y Casado Ollero[193]sostienen bajo el análisis del artículo 86.1 apartados 2 y 3, de la Constitución Española, que las notas que caracterizan el Decreto-Ley, son:

1.- Es un acto de carácter normativo con la misma fuerza y eficacia de la ley que emana del Gobierno.

2.- Su emisión sólo está autorizada para casos de extraordinaria y urgente necesidad

3.- Su naturaleza es provisional, por proceder de un órgano no competente para legislar.

4.- Su incorporación al sistema legal del país solo puede llegar vía convalidación del Congreso.

Loa autores señalan que son tres temas fundamentales los que ocupan el principal análisis de dicha facultad, a saber: a) en que casos se está ante una situación de extrema urgencia y necesidad; b) que aspectos quedan excluidos de su regulación, especialmente aquellos relacionados con lo tributario; y c) el procedimiento de su convalidación.