b) En la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se prevé la autorización de la enajenación de acciones a costo fiscal en los casos de reestructuración de sociedades constituidas en México pertenecientes a un mismo grupo, siempre que se cumpla con determinados requisitos, tomando como base los estados financieros consolidados de las sociedades que intervienen en la operación, que para estos efectos deberán elaborarse en los términos que establezca el Reglamento de esta Ley, es decir se deja al Reglamento la fijación de los requisitos sobre como deben elaborarse los estados financieros consolidados, en tanto la Ley no hace expresión alguna de cuales requisitos o como deben formularse dejándoselo todo al Reglamento, de modo que se delega en el segundo ese tema.
"Artículo 26. Las autoridades fiscales autorizarán la enajenación de acciones a costo fiscal en los casos de reestructuración de sociedades constituidas en México pertenecientes a un mismo grupo, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos: III. Las acciones que reciba el solicitante por las acciones que enajene, representen en el capital suscrito y pagado de la sociedad emisora de las acciones que recibe, el mismo por ciento que las acciones que enajena representarían antes de la enajenación, sobre el total del capital contable consolidado de las sociedades emisoras de las acciones que enajena y de las que recibe, tomando como base los estados financieros consolidados de las sociedades que intervienen en la operación, que para estos efectos deberán elaborarse en los términos que establezca el Reglamento de esta Ley, precisando en cada caso las bases conforme a las cuales se determinó el valor de las acciones, en relación con el valor total de las mismas."
c) Se establecen requisitos contenidos en el Reglamento, así como en la Ley, sobre deducciones que correspondan a las actividades del establecimiento permanente, ya sea las erogadas en México o en cualquier otra parte, en tratándose de personas morales residentes en el extranjero, así como de cualquier entidad que se considere como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país, De la misma manera cuando dichas personas residan en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación, siempre que tanto la oficina central como el establecimiento, en el que se realice la erogación, residan también en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación y tenga un acuerdo amplio de intercambio de información y además se cumpla con los requisitos que al efecto establezca el Reglamento de la Ley, esto es, se deja al Reglamento fijar los requisitos para deducir de manera prorrateada, sin remisión expresa a la Ley, lo que constituye un llamamiento sin fijar pautas.
"Artículo 30. Tratándose de personas morales residentes en el extranjero, así como de cualquier entidad que se considere como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país, podrán efectuar las deducciones que correspondan a las actividades del establecimiento permanente, ya sea las erogadas en México o en cualquier otra parte, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en esta Ley y en su Reglamento. Cuando las personas a que se refiere el párrafo anterior, residan en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación, se podrán deducir los gastos que se prorrateen con la oficina central o sus establecimientos, siempre que tanto la oficina central como el establecimiento, en el que se realice la erogación, residan también en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación y tenga un acuerdo amplio de intercambio de información y además se cumpla con los requisitos que al efecto establezca el Reglamento de esta Ley."
d) En tratándose de deducciones para los efectos del impuesto sobre la renta, se hacen diversas remisiones al Reglamento sobre los requisitos para que estas se hagan efectivas o pueda hacerse uso de ese beneficio, llamamiento que la Ley no condiciona ni precisa pautas que deba seguir el Reglamento en cuanto a ello
"Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos: XVIII. Que tratándose de pagos efectuados a comisionistas y mediadores residentes en el extranjero, se cumpla con los requisitos de información y documentación que señale el Reglamento de esta Ley……..XVIII. Que tratándose de pagos efectuados a comisionistas y mediadores residentes en el extranjero, se cumpla con los requisitos de información y documentación que señale el Reglamento de esta Ley……..XXII. Que el importe de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, en existencia, que por deterioro u otras causas no imputables al contribuyente hubiera perdido su valor, se deduzca de los inventarios durante el ejercicio en que esto ocurra; siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el Reglamento de esta Ley. Los contribuyentes podrán efectuar la deducción de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados a que se refiere el párrafo anterior, siempre que antes de proceder a su destrucción, se ofrezcan en donación a las instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles conforme a esta Ley, dedicadas a la atención de requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación, vestido, vivienda o salud de personas, sectores, comunidades o regiones, de escasos recursos, cumpliendo con los requisitos que para tales efectos establezca el Reglamento de esta Ley."
e) Sobre el tema de costo de ventas, en el caso de que el costo se determine aplicando el sistema de costeo directo con base en costos históricos, se deberán considerar para determinarlo la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricación que varíen en relación con los volúmenes producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el Reglamento de la Ley, volviendo esta a dejar al primero amplitud para fijar los requisitos y exigencias sobre la determinación de un factor que la Ley no regula.
"Artículo 45-A. El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate. En el caso de que el costo se determine aplicando el sistema de costeo directo con base en costos históricos, se deberán considerar para determinarlo la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricación que varíen en relación con los volúmenes producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el Reglamento de esta ley."
f) Se trae a colación también el caso de las personas físicas o morales, obligadas a tributar el impuesto sobre la renta por conducto de varios coordinados de los cuales son integrantes, cuando sus ingresos provengan exclusivamente del autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, respecto a que no considerarán los ingresos que correspondan a sus integrantes que hubieran pagado en forma individual ni las deducciones que a ellos correspondan, empero solo podrán deducir la parte que proporcionalmente les corresponda de los gastos comunes efectuados por las personas morales, siempre que cumplan con los requisitos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante disposiciones de carácter general y las liquidaciones de los ingresos y gastos de sus coordinados reúnan los requisitos que al efecto se establezcan en el Reglamento de la Ley, lo que hace evidente una figura propia de remisión como forma de delegación normativa.
"Artículo 83. Tratándose de personas físicas o morales, que cumplan sus obligaciones fiscales por conducto de varios coordinados de los cuales son integrantes, cuando sus ingresos provengan exclusivamente del autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, deberán solicitar a los coordinados de los que sean integrantes, la información necesaria para calcular y enterar el impuesto sobre la renta que les corresponda. Las personas morales no considerarán los ingresos que correspondan a sus integrantes que hubieran pagado en forma individual ni las deducciones que a ellos correspondan, debiendo entregar a las personas físicas y morales que paguen el impuesto individualmente, la liquidación de los ingresos y gastos, debiendo las personas morales citadas en primer término, conservar copia de la liquidación y los comprobantes de los gastos realizados en el ejercicio, relativos al vehículo administrado por dichas personas, durante el plazo a que se refiere el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación. Quienes hubieran ejercido la opción a que se refiere el tercer párrafo de este artículo, podrán deducir la parte que proporcionalmente les corresponda de los gastos comunes efectuados por las personas morales, siempre que cumplan con los requisitos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante disposiciones de carácter general. Las liquidaciones a que se refiere el párrafo anterior, deberán reunir los requisitos que al efecto se establezcan en el Reglamento de esta Ley."
g) Un último caso lo es el de la mecánica de acumulación de ingresos de los integrantes o accionistas personas físicas de las sociedades de inversión en instrumentos de deuda o de las sociedades de inversión de renta variable; respecto de quienes por medio del Reglamento de la Ley y mediante reglas se elaborará una formula de prorrateo de los ingresos totales de la sociedad respecto de los intereses gravados devengados a su favor por títulos de deuda y de las ganancias registradas por tenencia de acciones exentas del impuesto sobre la renta durante el periodo de tenencia de las acciones por parte de sus integrantes. Asimismo, una mecánica de prorrateo para simplificar el cálculo de interés gravable para las sociedades de inversión en instrumento de deuda que tengan en su portafolio títulos exentos; es decir, es el Reglamento quien en todo caso fijará las formulas para calcular las variables, sin que la Ley haga referencia alguna sobre como se hará ni que parámetros deberán de fijarse para tal efecto, lo que constituye una verdadera remisión legislativa amplia.
"Artículo 104. Los integrantes o accionistas personas físicas de las sociedades de inversión en instrumentos de deuda o de las sociedades de inversión de renta variable acumularán en el ejercicio los ingresos que obtengan por los intereses generados por los instrumentos gravados que formen parte de la cartera de dichas sociedades conforme al artículo 103 de esta Ley. Dicho ingreso será calculado por las operadoras, distribuidoras o administradoras de las sociedades, según corresponda. Para determinar la parte del ingreso correspondiente a la ganancia por enajenación de acciones emitidas por la sociedad, en lugar de aplicar lo dispuesto en el artículo 24 de esta Ley, estarán a lo siguiente:…….Por medio del Reglamento de esta Ley, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá emitir reglas que simplifiquen la determinación del interés acumulable por parte de los integrantes de sociedades de inversión de renta variable, a partir de una fórmula de prorrateo de los ingresos totales de la sociedad respecto de los intereses gravados devengados a su favor por títulos de deuda y de las ganancias registradas por tenencia de acciones exentas del impuesto sobre la renta durante el periodo de tenencia de las acciones por parte de sus integrantes. Asimismo, la Secretaría podrá emitir en el Reglamento una mecánica de prorrateo para simplificar el cálculo de interés gravable para las sociedades de inversión en instrumento de deuda que tengan en su portafolio títulos exentos."
Con lo anterior ponemos en evidencia una segunda forma de delegación normativa que ubicamos en segundo grado, no al azar, sino atendiendo a su valor jerárquico y sus fundamentos, ya explicados.
4. Las resoluciones miscelánea y circulares como forma de expresión delegada de tercer grado
Junto a los Reglamentos, bajo el mismo concepto de delegación normativa por remisión, pero bajo un rango inferior a estos, aparecen disposiciones de carácter general que tienden a establecer criterios para los organismos de carácter fiscal sobre la debida aplicación de la norma.
A estos se les denomina de diversas formas, pueden ser conocidas como circulares, intervenciones interpretativas de la administración, instrucciones, disposiciones de carácter general, veamos algunas de ellas.
Gabino Fraga[230]sostiene que al lado de los Reglamentos suelen colocarse , como fuentes del derecho, especialmente del administrativo, las circulares expedidas por la administración, que es una fuente especial , pues puede vérseles desde dos ángulos: como disposiciones de la misma naturaleza de los Reglamentos, provocando con ello una simple distinción de forma mas no en cuanto a lo esencial y la efectividad del acto; o se les ve como simples explicaciones dirigidas a los funcionarios, principios técnicos o prácticos que aseguran el buen funcionamiento de la organización administrativa.
La definición destacada es compartida por José Juan Ferreiro Lapatza[231]quien afirma que generalmente es admitido que las circulares, llamadas también instrucciones, contienen directrices de actuación que las autoridades superiores imponen a sus subordinados, en virtud de las atribuciones propias de sus jerarquía, empero su fuerza de obligatoriedad no se funda en una potestad reglamentaria sino en el concepto de vinculo jerárquico, esto es, tiene efectos internos en la administración, por tanto su eficacia exterior y efectos normativos generalmente son negados por la doctrina.
Sin embargo, existen aquellas que son publicadas en el Diario Oficial del Estado, las cuales, pese a su nombre de circulares o instrucciones administrativas, son verdaderos reglamentos, lo que obliga a distinguir sobre si estás se emiten como una verdadera manifestación de la potestad reglamentaria o, en su caso son una forma de impartir directivas a los subordinados por parte de los superiores.
La opinión referida aparece sustentada también por Garrido Falla[232]para quien las circulares son solo disposiciones internas carentes de todo efecto jurídico en relación con terceros, especialmente los gobernados que se ven inmersos en el criterio contenido en ella, empero en la práctica se han venido produciendo circulares e instrucciones que encubren autenticas disposiciones reglamentarias que son aplicables a los ciudadanos, siempre y cuando cumplan con dos requisitos, a saber; que se publiquen el Periódico Oficial y cumplan con los requisitos exigidos en el uso de la facultad reglamentaria ya definidos, aplicables a los Reglamentos.
Sin embargo, citando las ideas de Melero Alonso[233]la facultad reglamentaria señalada no se desarrolla de la misma manera tanto en los Reglamentos como en las disposiciones administrativas donde aparecen alojadas las circulares, pues mientras en el primero implican el ejercicio de un poder gubernativo de actividad administrativa en tanto las segundas únicamente suponen el desarrollo de la actuación ejecutiva administrativa
Así también Miguel Acosta Romero[234]sostiene que genéricamente, las circulares abarcan dos ámbitos; el del particular como el de las autoridades, las cuales generalmente contienen un conjunto de disposiciones de carácter interno, dirigidas por los órganos superiores jerárquicamente a los de inferior grado, especificando la interpretación de normas, acuerdos, decisiones o procedimientos.
Respecto de lo que nos interesa, la circular administrativa no ha sido completamente delimitada por las doctrina, debido a ello su contenido es muy variable, a tal grado, que en la praxis de índole administrativo a la que en todo caso pertenecería la materia tributaria, se hacen decisiones, interpretaciones, normas generales de apreciación, procedimientos internos y hasta en ocasiones, por la manera de confeccionarse, constituyen un verdadero Reglamento de la Ley, desde donde deberán verse como disposiciones de carácter reglamentario.
Sobre este particular, Rodríguez Lobato[235]sostiene que en estricto rigor solo la Ley y el Reglamento deberían ser los ordenamientos fiscales que regularan las relaciones entre fisco y contribuyentes, manera única como la Constitución lo reconoce.
Empero existen actos de autoridad administrativa derivados o de naturaleza similar a los Reglamentos, conocidos en la práctica administrativa como circulares y que en materia tributaria se denominan como instructivos o reglas generales, que son verdaderas normas abstractas e impersonales de observancia general que penetran en la esfera jurídica de los particulares que les imponen obligaciones y derechos, que por tanto le son aplicables los mismos principios que para los Reglamentos.
Sobre lo destacado, Gabriel Ortiz Gómez[236]sostiene que las circulares fiscales pueden clasificarse de dos tipos:
a) Internas, referidas a aquellas que revisten las características de instrumentos jurídicos expedidos por los superiores jerárquicos en la esfera administrativa dando instrucciones a sus inferiores sobre el régimen interior de las oficinas o sobre su funcionamiento relacionado con el servicio público que prestan o en todo caso aclarar la interpretación de las disposiciones legales que servirán de fundamento a su actuación sin que puedan generar derechos y obligaciones o cargas al particular adicionales a las establecidas ya sea en la Ley o en el Reglamento.
b) Externas, entendidas como las que tienen el carácter de normas generales, abstractas, impersonales, de contenido similar al Reglamento, cuyos supuestos, directrices u órdenes si bien se dirigen inmediatamente a los inferiores jerárquicos trascienden a la esfera administrativa generando derechos y obligaciones, desde donde se les debe dejar de ver como circulares. Esto en la medida de que cuando estas últimas adquieren mas bien un carácter interpretativo y de mayor vinculación para el gobernado, se sitúan en otro ámbito de las circulares en sentido lato.
Siendo así, interesa abundar sobre las circulares llamadas interpretativas a las que se refieren los autores, que tienen un mayor contenido preceptivo para los inferiores en grado dentro del esquema burocrático, y que, por tanto, producen mayores posibilidades de afectar a la esfera de derechos de los ciudadanos.
En el ámbito tributario, algunos tratadistas se han formulado la posibilidad de la emanación de circulares de este tipo, de manera coetánea a la aparición de la Ley o Reglamento, a efecto de reducir al mínimo la discrecionalidad de los órganos aplicadores de la norma.
Este tipo de circulares, [237], lo que la doctrina les ha considerado el carácter de autenticas circulares, las cuales proporcionan al inferior jerárquico una interpretación de preceptos legales o reglamentos y su papel se presenta como de carácter fundamental en la producción de todo acto administrativo, que permitirá a cualquier órgano de esta índole al dictar un acto, conocer el sentido y la intención de la norma para poder aplicarla al caso concreto, por tanto, su contenido es innovativo, aunque muy limitado, pues esa interpretación no debe exceder del precepto o preceptos que interpreta, creando nuevas obligaciones o derechos que no se contengan en la disposición interpretada. Es una especie de reserva legal que se contiene de manera implícita, que obliga a no superar ni ir mas haya de la disposición que interpreta, ya sea Ley o Reglamento, interpretación que no deberá de ser analógica de una materia no regulada, pues de ser así se crearía una disposición o proposición jurídica ex novo.
De lo expuesto con anterioridad, cobra relevancia la reserva de ley, en la medida que las circulares, deberán de seguir sujetas a los principios de sujeción a la Ley a que están condicionados los Reglamentos, ya expuestos con anterioridad, sólo que la reglamentación o interpretación contenida en estas, será todavía más limitada que las disposiciones reglamentarias, aunque, como veremos mas adelante, se asemejan en gran medida a estas, sin llegar a considerarse como tales.
En nuestro país, en la materia tributaria, las disposiciones a las que nos hemos venido haciendo referencia, se encuentran contenidas bajo los conceptos definidos por los autores citados, según se verá a continuación
Partiremos del espacio normativo contenido en el Código Fiscal de la Federación, que hace referencia a las disposiciones cuyo análisis nos ocupa.
Así, los artículos 33 fracción I inciso g), 35 y 39 establecen:
"Artículo 33.- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:
I. Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán:
g) Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año. Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales."
"Artículo 35.- Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación."
"Artículo 39.- El Ejecutivo Federal mediante resoluciones de carácter general podrá:
II. Dictar las medidas relacionadas con la administración, control, forma de pago y procedimientos señalados en las leyes fiscales, sin variar las disposiciones relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o la tarifa de los gravámenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, a fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes."
Ahora bien, sobre las disposiciones a que se refiere el artículo citado en primer término, así como su grado de remisión normativa, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado que pueden generar obligaciones a cargo de los contribuyentes, siempre que respeten los principios de reserva de ley, reserva reglamentaria y se apeguen al contexto legal y reglamentario que rigen su emisión, así mismo, que su naturaleza es distinta a las disposiciones a que se refiere el artículo 35 citado, las cuales, no generan obligaciones sino sólo derechos.
Lo anterior fue sostenido en la jurisprudencia 107/2004[238]aprobada por la Segunda Sala de dicho alto tribunal, al resolver la contradicción de tesis 84/2001[239]
De dicha ejecutoria , para lo que nos interesa, podemos sustraer que de acuerdo con nuestro máximo tribunal judicial de nuestro país, las resoluciones de carácter general a que se refiere el Código Fiscal de la Federación, en el artículo 33 fracción I inciso g), son:
a).- Reglas generales administrativas que producen efectos legales y obligaciones para los gobernados, siempre que sean expedidas con base en un habilitación legal o reglamentaria.
b).- Que en el entorno jerárquico normativo a que se refiere el artículo 133 de la Constitución de nuestro país, se encuentran por debajo de las leyes del Congreso de la Unión o de las Legislaturas Locales, así como de los Reglamentos del Presidente de la República o de los Gobernadores de los Estados.
c).- Se encuentran sujetas al principio de primacía de la ley y al diverso de primacía reglamentaria, esto es, que no pueden ir mas haya de lo que establecen las leyes y los reglamentos en aquello que pretendan reglamentar, de modo que, no pueden derogar, limitar o excluir lo previsto en las disposiciones de observancia general contenidas en actos formalmente legislativos o formalmente reglamentarios.
d).- Disposiciones que para su validez deben acatar los diversos derechos fundamentales que tutela la Constitución General de la República y, además, las condiciones formales y materiales que para su emisión se fijen en la respectiva cláusula habilitante, la cual no puede conferirse en una materia que constitucionalmente esté sujeta al principio de reserva de la ley.
e).- Emitidas por órganos del Estado y, por ende, sin rebasar lo dispuesto en la respectiva cláusula habilitante pueden vincular a los gobernados y precisar el alcance de los deberes y obligaciones que legalmente les corresponden.
f).- Reglas generales administrativas que pueden sujetarse por el órgano que establezca la respectiva cláusula habilitante, al desarrollo de un procedimiento previo en el que se cumplan determinadas formalidades que estime convenientes el órgano habilitante.
De todo ello podemos concluir que dicho tribunal cimero considera que las disposiciones de observancia general cuya emisión y publicación se rigen, por lo dispuesto en el artículo 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, tienen como finalidad precisar la regulación establecida en las leyes y reglamentos fiscales expedidos por el Congreso de la Unión y el Presidente de la República con el fin de lograr su eficaz aplicación y están sujetas a principios que tutelan la seguridad jurídica de los gobernados, entre otros, los de reserva y primacía de la ley, por lo que deben ceñirse a lo previsto en el acto formal y materialmente legislativo que habilita su emisión.
Contrario a lo considerado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consideramos que si constituye un sistema de delegación normativa, el de remisión, pues se fundamenta en los mismos principios doctrinarios relativos al Reglamento, ya destacados, aunque en un grado inferior a las facultades extraordinarias y los Reglamentos, al participar de los principios de éstos últimos.
Lo anterior en la media que el Poder Legislativo se despoja de parte de su obligación de crear normas con la mayor concreción posible, permitiendo, mediante una cláusula habilitante contenida en la Ley, que otro órgano no legislativo, sin atribuciones constitucionales para ejercer la facultad reglamentaria, se ocupe de ello haciendo una remisión legal, que según ya vimos, es un forma de expresión de la legislación delegada.
Esto se evidencia de los ejemplos contenidos en el complejo normativo sustantivo fiscal más importante, el Código Fiscal de la Federación[240]que se traduce en lo siguiente:
a).- Mediante reglas de carácter general se determinan requisitos que deben reunir las operaciones de préstamos de títulos o de valores por la entrega de los bienes prestados al prestatario y por la restitución de los mismos al prestamista, inclusive establece la sanción de no hacerse en esos términos.
Artículo 14-A. Se entiende que no hay enajenación en las operaciones de préstamos de títulos o de valores por la entrega de los bienes prestados al prestatario y por la restitución de los mismos al prestamista, siempre que efectivamente se restituyan los bienes a más tardar al vencimiento de la operación y las mismas se realicen de conformidad con las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria. En el caso de incumplimiento de cualesquiera de los requisitos establecidos en este artículo, la enajenación se entenderá realizada en el momento en el que se efectuaron las operaciones de préstamo de títulos o valores, según se trate.
b) Se hace remisión expresa mediante el llamado a las reglas de carácter general para determinar cuando no hay enajenación en el caso de escisión de personas morales y los requisitos que deben cumplirse, sin darse pauta de ninguna especie que deba seguir la regla. Lo mismo acontece en cuanto a que se pretenda hacer una fusión de sociedades escindidas o fusionadas con anterioridad a cinco años, caso en el cual se exigen requisitos contenidos en las reglas sin directriz alguna.
Artículo 14-B. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, fracción IX, de este Código, se considerará que no hay enajenación en los siguientes casos:
II. En escisión, siempre que se cumplan los requisitos siguientes:
a) Los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de las escindidas, sean los mismos durante un período de tres años contados a partir del año inmediato anterior a la fecha en la que se realice la escisión.
Para los efectos del párrafo anterior, no se computarán las acciones que se consideran colocadas entre el gran público inversionista de conformidad con las reglas que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria y siempre que dichas acciones hayan sido efectivamente ofrecidas y colocadas entre el gran público inversionista. Tampoco se consideran colocadas entre el gran público inversionista las acciones que hubiesen sido recompradas por el emisor…..
Cuando dentro de los cinco años posteriores a la realización de una fusión o de una escisión de sociedades, se pretenda realizar una fusión, se deberá solicitar autorización a las autoridades fiscales con anterioridad a dicha fusión. En este caso para comprobar el cumplimiento de los requisitos establecidos en este artículo, los contribuyentes estarán a lo dispuesto en las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.
c) Mediante reglas de carácter general, se determinan las exigencias y formalidades para la presentación de declaraciones electrónicas sin pautas ni directrices
Artículo 17-D. Cuando las disposiciones fiscales obliguen a presentar documentos, éstos deberán ser digitales y contener una firma electrónica avanzada del autor, salvo los casos que establezcan una regla diferente. Las autoridades fiscales, mediante reglas de carácter general, podrán autorizar el uso de otras firmas electrónicas.
Para los efectos fiscales, los certificados tendrán una vigencia máxima de dos años, contados a partir de la fecha en que se hayan expedido. Antes de que concluya el período de vigencia de un certificado, su titular podrá solicitar uno nuevo. En el supuesto mencionado el Servicio de Administración Tributaria podrá, mediante reglas de carácter general, relevar a los titulares del certificado de la comparecencia personal ante dicho órgano para acreditar su identidad y, en el caso de las personas morales, la representación legal correspondiente, cuando los contribuyentes cumplan con los requisitos que se establezcan en las propias reglas. Si dicho órgano no emite las reglas de carácter general, se estará a lo dispuesto en los párrafos sexto y séptimo de este artículo.
Artículo 17-H. Los certificados que emita el Servicio de Administración Tributaria quedarán sin efectos cuando:
Las solicitudes de revocación a que se refiere este artículo deberán presentarse de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria.
d) De suma importancia, dado la relevancia que contiene, lo es el que mediante las citadas reglas se establezcan que tipo de promociones deben presentarse mediante documento impreso, cuando que la Ley exige que toda promoción deberá presentarse mediante documento original que contenga firma electrónica avanzada y luego señala cuales podrán presentarse en otra forma, lo que deja a la regla de carácter general, sin restricción alguna ni tampoco pauta que seguir, determinar cuales, siendo ella misma la que lo determinará
Artículo 18. Toda promoción dirigida a las autoridades fiscales, deberá presentarse mediante documento digital que contenga firma electrónica avanzada. Los contribuyentes que exclusivamente se dediquen a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas que no queden comprendidos en el tercer párrafo del artículo 31 de este Código, podrán no utilizar firma electrónica avanzada. El Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, podrá determinar las promociones que se presentarán mediante documento impreso.
Las promociones deberán enviarse por los medios electrónicos que autorice el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, a las direcciones electrónicas que al efecto apruebe dicho órgano. Los documentos digitales deberán tener por lo menos los siguientes requisitos:
e) Otro aspecto relevante lo es que en la Ley de señala como debe acreditarse la representación de las personas ante las autoridades fiscales y luego se hace una remisión expresa a las reglas para simplificarlos, es decir, una autoridad administrativa podrá señalar requisitos diversos a la ley para acreditar la personalidad ante las autoridades.
Artículo 19. En ningún trámite administrativo se admitirá la gestión de negocios. La representación de las personas físicas o morales ante las autoridades fiscales se hará mediante escritura pública o mediante carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del otorgante y testigos ante las autoridades fiscales, notario o fedatario público, acompañando copia de la identificación del contribuyente o representante legal, previo cotejo con su original.
El otorgante de la representación podrá solicitar a las autoridades fiscales la inscripción de dicha representación en el registro de representantes legales de las autoridades fiscales y éstas expedirán la constancia de inscripción correspondiente. Con dicha constancia, se podrá acreditar la representación en los trámites que se realicen ante dichas autoridades. Para estos efectos, el Servicio de Administración Tributaría podrá simplificar los requisitos para acreditar la representación de las personas físicas o morales en el registro de representantes legales, mediante reglas de carácter general.
La solicitud de inscripción se hará mediante escrito libre debidamente firmado por quien otorga el poder y por el aceptante del mismo, acompañando el documento en el que conste la representación correspondiente, así como los demás documentos que mediante reglas de carácter general establezca el Servicio de Administración Tributaria. Es responsabilidad del contribuyente que hubiese otorgado la representación y la hubiese inscrito, el solicitar la cancelación de la misma en el registro citado en los casos en que se revoque el poder correspondiente. Para estos efectos, se deberá dar aviso a las autoridades fiscales dentro de los 5 días siguientes a aquél en que se presente tal circunstancia; de no hacerlo, los actos que realice la persona a la que se le revocó la citada representación surtirán plenos efectos jurídicos.
f) Respecto de los medios de pago de las contribuciones, la ley señala los mismos, empero, por un lado señala que los que se hagan mediante cheque certificado o de caja o en su caso transferencia electrónica, deberán reunir los requisitos de las reglas, así mismo mediante estas se podrá fijar otro medio de pago diverso sin establecer pautas o directrices para tal efecto, de modo que la autoridad administrativa, a su arbitrio, podrá, sin restricción, fijar el medio que estime conveniente, lo que en si evidencia una delegación legislativa.
Artículo 20.- Las contribuciones y sus accesorios se causarán y pagarán en moneda nacional. Los pagos que deban efectuarse en el extranjero se podrán realizar en la moneda del país de que se trate.
Se aceptará como medio de pago de las contribuciones, los cheques certificados o de caja y la transferencia electrónica de fondos a favor de la Tesorería de la Federación, de conformidad con las reglas de carácter general que expida el Servicio de Administración Tributaria. Los contribuyentes personas físicas que realicen actividades empresariales y que en el ejercicio inmediato anterior hubiesen obtenido ingresos inferiores a $1,967,870.00, así como las personas físicas que no realicen actividades empresariales y que hubiesen obtenido en dicho ejercicio ingresos inferiores a $337,350.00, efectuarán el pago de sus contribuciones en efectivo, transferencia electrónica de fondos a favor de la Tesorería de la Federación o cheques personales del mismo banco, siempre que en este último caso, se cumplan las condiciones que al efecto establezca el Reglamento de este Código. Se entiende por transferencia electrónica de fondos, el pago de las contribuciones que por instrucción de los contribuyentes, a través de la afectación de fondos de su cuenta bancaria a favor de la Tesorería de la Federación, se realiza por las instituciones de crédito, en forma electrónica.
Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se paguen mediante declaración, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá ordenar, por medio de disposiciones de carácter general y con el objeto de facilitar el cumplimiento de la obligación, así como para allegarse de la información necesaria en materia de estadística de ingresos, que se proporcione en declaración distinta de aquélla con la cual se efectúe el pago.
El Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, podrá autorizar otros medios de pago.
g) Entratandose de las personas físicas y morales residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, que no se ubiquen en el tipo de personas con la obligación de solicitar la inscripción en el registro federal de contribuyentes a que se refiere el artículo 27 del Código Fiscal de la Federación, en las reglas de carácter general se señalan los términos y fines en que podrán solicitar su inscripción voluntaria sin que dije la ley parámetros a seguir en ese sentido. Lo mismo ocurre con la obligación de los fedatarios públicos y jueces, de presentar la información relativa a las operaciones consignadas en escritura pública, respecto de lo cual se establece mediante reglas la forma como deberá hacerse, sin dar pautas para tal efecto. Igualmente ocurre con la fijación de las características de la cedula de identificación fiscal, lo cual se deja al arbitrio de la autoridad emisora de las reglas.
27.- ……
Las personas físicas y las morales, residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, que no se ubiquen en los supuestos previstos en el presente artículo, podrán solicitar su inscripción en el registro federal de contribuyentes, proporcionando su número de identificación fiscal, cuando tengan obligación de contar con éste en el país en que residan, así como la información a que se refiere el primer párrafo de este artículo, en los términos y para los fines que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, sin que dicha inscripción les otorgue la posibilidad de solicitar la devolución de contribuciones.
Cuando de conformidad con las disposiciones fiscales los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios deban presentar la información relativa a las operaciones consignadas en escrituras públicas celebradas ante ellos, respecto de las operaciones realizadas en el mes inmediato anterior, dicha información deberá ser presentada a más tardar el día 17 del mes siguiente ante el Servicio de Administración Tributaria de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita dicho órgano.
La clave a que se refiere el párrafo que antecede se proporcionará a los contribuyentes a través de la cédula de identificación fiscal o la constancia de registro fiscal, las cuales deberán contener las características que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
Las personas físicas que no se encuentren en los supuestos del párrafo primero de este artículo, podrán solicitar su inscripción al registro federal de contribuyentes, cumpliendo los requisitos establecidos mediante reglas de carácter general que para tal efecto publique el Servicio de Administración Tributaria.
h) En cuanto a los comprobantes fiscales, se deriva en las reglas generales la fijación normativa de lo siguiente:
1.- Los requisitos que deberán cumplir quienes se dediquen a la elaboración de los comprobantes impresos.
2.-Los requisitos que deben cumplir quienes deseen imprimir los propios.
3.- Como debe proporcionarse la información de los comprobantes que se hayan elaborado.
Artículo 29.- Cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes por las actividades que se realicen, dichos comprobantes deberán reunir los requisitos que señala el artículo 29-A de este Código. Las personas que adquieran bienes o usen servicios deberán solicitar el comprobante respectivo.
Los comprobantes a que se refiere el párrafo anterior deberán ser impresos en los establecimientos que autorice la Secretaría de Hacienda y Crédito Público que cumplan con los requisitos que al efecto se establezcan mediante reglas de carácter general. Las personas que tengan establecimientos a que se refiere este párrafo deberán proporcionar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la información relativa a sus clientes, a través de medios magnéticos, en los términos que fije dicha dependencia mediante disposiciones de carácter general.
La emisión de los comprobantes fiscales digitales podrá realizarse por medios propios o a través de proveedores de servicios. Dichos proveedores de servicios deberán estar previamente autorizados por el Servicio de Administración Tributaria, cubriendo los requisitos que al efecto se señalen en reglas de carácter general, asimismo, deberán demostrar que cuentan con la tecnología necesaria para emitir los citados comprobantes.
a) Deberán establecer un sistema electrónico de emisión de folios de conformidad con las reglas de carácter general que expida el Servicio de Administración Tributaria.
c) Deberán proporcionar mensualmente al Servicio de Administración Tributaria, a través de medios electrónicos, la información correspondiente a los comprobantes fiscales digitales que se hayan expedido con los folios asignados utilizados en el mes inmediato anterior a aquel en que se proporcione la información, de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita dicho órgano.
i) Respecto de la oportunidad de acreditar con el estado de cuenta respectivo, las transacciones a que se refiere el artículo 29-C del citado Código, la Ley hace una remisión lisa y llana, que deja a las reglas la fijación de requisitos adicionales a los establecidos en la misma
Artículo 29-C.- En las transacciones de adquisiciones de bienes, del uso o goce temporal de bienes, o de la prestación de servicios en que se realice el pago mediante cheque nominativo para abono en cuenta del beneficiario, mediante traspasos de cuenta en instituciones de crédito o casas de bolsa, tarjeta de crédito, débito o monedero electrónico, podrá utilizar como medio de comprobación para los efectos de las deducciones o acreditamientos autorizados en las Leyes fiscales, el original del estado de cuenta de quien realice el pago citado, siempre que se cumpla lo siguiente:
Los contribuyentes que opten por aplicar lo dispuesto en este artículo, además de los requisitos establecidos en el mismo, deberán cumplir con los requisitos que en materia de documentación, cheques, monederos electrónicos y estados de cuenta, establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
j) En cuanto a los documentos que deben conservar los contribuyentes que se dictaminen conforme al artículo 52 del citado Código, la Ley permite que dicha información se pueda microfilmar o grabar en disco óptico o cualquier otro medio que se autorice en las aludidas reglas por la autoridad administrativa, es decir, se remite a dicha normatividad para que sin ninguna restricción defina de que otra forma se puede autorizar para conservar la documentación adicional a la señalada por la Ley, dejando al arbitrio de la autoridad hacerlo sin ninguna directriz. Más aún, permite que esa autoridad administrativa, mediante reglas, señale los procedimientos que faciliten el cumplimiento de esa obligación.
Todavía mas evidente es la remisión normativa en la parte en que se establece que podrá el S.A.T. mediante las señaladas reglas autorizar a contribuyentes distintos la opción referida, quien determinará que documentación y el procedimiento para hacerlo.
Lo anterior no necesita mayor explicación para develar esa remisión normativa que se convierte casi en una figura de deslegalización.
"Artículo 30.- Las personas obligadas a llevar contabilidad deberán conservarla en el lugar a que se refiere la fracción III del artículo 28 de este Código a disposición de las autoridades fiscales.
Las personas que no estén obligadas a llevar contabilidad deberán conservar en su domicilio a disposición de las autoridades, toda documentación relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales
Los documentos con firma electrónica avanzada o sello digital, deberán conservarse de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.
Las personas que dictaminen sus estados financieros por contador público autorizado en los términos del artículo 52 de este Código, podrán microfilmar o grabar en discos ópticos o en cualquier otro medio que autorice el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, la parte de su contabilidad que señale el reglamento, en cuyo caso, los microfilms, discos ópticos y cualquier otro medio que autorice dicho Servicio, mediante reglas de carácter general tendrán el mismo valor que los originales, siempre que cumplan con los requisitos que al respecto establezca el citado Reglamento; tratándose de personas morales, el presidente del consejo de administración o en su defecto la persona física que la dirija, serán directamente responsables de su cumplimiento. Asimismo, el propio Servicio de Administración Tributaria podrá autorizar mediante disposiciones de carácter general procedimientos que faciliten a los contribuyentes el cumplimiento de las obligaciones a que se refiere este artículo.
El Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, podrá autorizar a los contribuyentes distintos a los mencionados en el párrafo anterior, el ejercicio de la opción a que se refiere dicho párrafo. Para ello el Servicio de Administración Tributaria determinará la parte de la contabilidad que se podrá grabar o microfilmar, así como los requisitos que se deberán cumplir para tal efecto.
k) Dos temas llaman la atención que no pueden pasarse desapercibidos, a saber:
1.- El primero que se refiere a que el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, podrá autorizar a organizaciones que agrupen a los contribuyentes que en las mismas reglas se señalen, para que a nombre de éstos presenten las declaraciones, avisos, solicitudes y demás documentos que exijan las disposiciones fiscales, es decir, será mediante las mencionadas reglas que se definirá que tipo de contribuyentes podrán autorizar a alguna organización, que por cierto no se define, para que a su nombre presenten documentación de alta incidencia, sin fijar por lo demás la responsabilidad de esas organizaciones para los efectos de su gestión
2.- A los contribuyentes que nos referimos en el parágrafo anterior, se les autoriza el envió de dicha documentación por el servicio postal mexicano mediante pieza certificada cuando así lo autorice dicha dependencia, es decir, mediante reglas, dejando la posibilidad de definir una forma no prevista en la Ley de presentar declaraciones u otros documentos relacionados con las obligaciones de los contribuyentes autorizados previamente mediante las mismas disposiciones generales.
Lo anterior evidencia una remisión expresa a una regla administrativa sin fijar parámetros.
Artículo 31.- Las personas deberán presentar las solicitudes en materia de registro federal de contribuyentes, declaraciones, avisos o informes, en documentos digitales con firma electrónica avanzada a través de los medios, formatos electrónicos y con la información que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, enviándolos a las autoridades correspondientes o a las oficinas autorizadas, según sea el caso, debiendo cumplir los requisitos que se establezcan en dichas reglas para tal efecto y, en su caso, pagar mediante transferencia electrónica de fondos. Cuando las disposiciones fiscales establezcan que se acompañe un documento distinto a escrituras o poderes notariales, y éste no sea digitalizado, la solicitud o el aviso se podrá presentar en medios impresos.
El Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, podrá autorizar a las organizaciones que agrupen a los contribuyentes que en las mismas reglas se señalen, para que a nombre de éstos presenten las declaraciones, avisos, solicitudes y demás documentos que exijan las disposiciones fiscales.
Los contribuyentes a que se refiere el tercer párrafo de este artículo, podrán enviar las solicitudes, declaraciones, avisos, informes, constancias o documentos, que exijan las disposiciones fiscales, por medio del servicio postal en pieza certificada en los casos en que el propio Servicio de Administración Tributaria lo autorice, conforme a las reglas generales que al efecto expida; en este último caso se tendrá como fecha de presentación la del día en el que se haga la entrega a las oficinas de correos.
l) En cuanto a los supuestos de los contribuyentes que están obligados a dictaminarse en términos del artículo 52 del citado Código, se fijan reglas especiales que deberán señalarse en resoluciones miscelánea, sobre cómo debe realizarse ese dictamen, en tratándose de residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por las actividades que desarrollen en dichos lugares de despacho, siempre que se trate del supuesto de la fracción I del artículo 32-A de dicho Código, es decir, se deja a las resoluciones de índole administrativo fijar como debe hacerse el dictamen, sin fijar directriz alguna al respecto por parte de la Ley.
Artículo 32-A.- Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales que se encuentran en alguno de los supuestos de las siguientes fracciones, están obligadas a dictaminar, en los términos del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, sus estados financieros por contador público autorizado.
I. Las que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $30,470,980.00, que el valor de su activo determinado en los términos de la Ley del Impuesto al Activo sea superior a $60,941,970.00 o que por lo menos 300 de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior. Las cantidades a que se refiere este párrafo se actualizarán anualmente, en los términos del artículo 17-A de este ordenamiento.
Para efectos de determinar si se está en lo dispuesto por esta fracción se considera como una sola persona moral el conjunto de aquéllas que reúna alguna de las características que se señalan a continuación, caso en el cual cada una de estas personas morales deberá cumplir con la obligación establecida por este artículo:
a). Que sean poseídas por una misma persona física o moral en más del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas.
b). Cuando una misma persona física o moral ejerza control efectivo de ellas, aun cuando no determinen resultado fiscal consolidado. Se entiende que existe control efectivo, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos:
1. Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se realizan preponderantemente con la sociedad controladora o las controladas.
2. Cuando la controladora o las controladas tengan junto con otras personas físicas o morales vinculadas con ellas, una participación superior al 50% en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En el caso de residentes en el extranjero, sólo se considerarán cuando residan en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información.
3. Cuando la controladora o las controladas tengan una inversión en la sociedad de que se trate, de tal magnitud que de hecho les permita ejercer una influencia preponderante en las operaciones de la empresa.
Para los efectos de este inciso, se consideran sociedades controladoras o controladas las que en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideren como tales.
………………
Los residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en el país, deberán presentar un dictamen sobre el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, únicamente por las actividades que desarrollen en dichos establecimientos, cuando se ubiquen en alguno de los supuestos de la fracción I de este artículo. En este caso, el dictamen se realizará de acuerdo con las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
m) En torno a las obligaciones de las instituciones de crédito relacionadas con actividades en que está inmerso el cumplimiento de obligaciones fiscales por los contribuyentes, especialmente cuando participen como fiduciarias en fideicomisos en los que se generen ingresos, mediante reglas generales se puede disminuir la información que deben presentar los sujetos señalados así como liberar de su presentación a determinados tipos de fideicomisos, es decir, no es la Ley sino la emisora de regla miscelánea la que podrá, a su albedrío, definir quienes de los obligados por la Ley queda exceptuados de la obligación de proporcionar información y de que tipo se les puede dispensar , lo que pone en evidencia una remisión legislativa sin dar reglas especificas sobre las cuales la autoridad que se autoriza deba sujetarse.
Artículo 32-B.- Las instituciones de crédito tendrán las siguientes obligaciones:
VIII. Cuando participen como fiduciarias en fideicomisos en los que se generen ingresos, deberán presentar ante el Servicio de Administración Tributaria, por cada uno de dichos fideicomisos, lo siguiente:
El Servicio de Administración Tributaria, a través de reglas de carácter general, podrá disminuir la información que deben presentar los sujetos obligados en los términos de esta fracción, así como liberar de su presentación a determinados tipos de fideicomisos.
n) En cuanto a las funciones de los síndicos, designados por grupos de contribuyentes se deja a las reglas miscelánea precisarlas así como la manera de desarrollarlas y los demás aspectos y criterios que considere pertinentes para la debida aplicación y cumplimiento de lo dispuesto en la Ley. Esto no merece mayor explicación para evidenciar una remisión sin pautas a favor de las disposiciones que nos ocupamos.
Artículo 33.- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:
II. Establecerán Programas de Prevención y Resolución de Problemas del Contribuyente, a fin de que los contribuyentes designen síndicos que los representen ante las autoridades fiscales, los cuales podrán solicitar opiniones o recomendaciones a las autoridades fiscales, respecto de los asuntos que les sean planteados por los contribuyentes.
Los síndicos deberán reunir los siguientes requisitos:
a) Ser licenciado en derecho, contador público o carrera afín.
b) Contar con reconocida experiencia y solvencia moral, así como con el tiempo necesario para participar con las autoridades fiscales en las acciones que contribuyan a prevenir y resolver los problemas de sus representados.
c) Prestar sus servicios en forma gratuita.
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá expedir las reglas de carácter general que precisen las funciones de los síndicos, la manera de desarrollarlas, así como los demás aspectos y criterios que considere pertinentes para la debida aplicación y cumplimiento de lo dispuesto en esta fracción.
ñ) El siguiente supuesto, relacionado con la figura de la aclaración de resoluciones, se deja a las normas generales de carácter administrativo fijar los casos en que proceda, adicionales a los mencionados por la Ley, lo que fortalece nuestra hipótesis de que se trata de una especie de delegación normativa, con remisión sin dar pautas o directrices que regulen el actuar de la autoridad, lo que incluso configura el peligro de que actúe con tanta discrecionalidad que nada ni nadie se lo pueda reprochar.
"Artículo 33-A.- Los particulares podrán acudir ante las autoridades fiscales dentro de un plazo de seis días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de las resoluciones a que se refieren los artículos 41, fracciones I y III, 78, 79 y 81, fracciones I, II y VI de este Código, así como en los casos en que la autoridad fiscal determine mediante reglas de carácter general, a efecto de hacer las aclaraciones que consideren pertinentes, debiendo la autoridad, resolver en un plazo de seis días contados a partir de que quede debidamente integrado el expediente mediante el procedimiento previsto en las citadas reglas.
Lo previsto en este artículo no constituye instancia, ni interrumpe ni suspende los plazos para que los particulares puedan interponer los medios de defensa. Las resoluciones que se emitan por la autoridad fiscal no podrán ser impugnadas por los particulares."
o) En cuanto al tema de la autorización del pago en parcialidades, se deja a la fijación mediante resoluciones miscelánea los casos en que la autoridad exactora podrá dispensar la garantía del interés fiscal, es decir, la Ley deja a dichas reglas la determinación de un caso de excepción, sin dar lineamientos a la autoridad sobre como debe hacerlo. Esto, insistimos, genera que la autoridad, a su capricho, determine esos supuestos sin que la Ley le señale nada para hacerlo.
"Artículo 66-A.- Para los efectos de la autorización a que se refiere el artículo anterior se estará a lo siguiente:
La autoridad podrá dispensar la garantía del interés fiscal en los casos que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general."
p) En cuanto a los requisitos de las notificaciones, además de los señalados en el Código, se establece que el Servicio de Administración Tributaria podrá habilitar a terceros para que realicen las notificaciones personales, por correo certificado o mensaje de datos con acuse de recibo, cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos, de acuerdo con los señalados en las reglas generales que para tal efecto establezca dicha dependencia, los cuales pueden fijarse libremente, al no existir pautas para tal efecto en la misma disposición. Lo cual aparece relevante, dada la importancia de las notificaciones, respecto de lo cual, sus formalidades deben aparecer en la Ley y no en una norma inferior.
"Artículo 134.- Las notificaciones de los actos administrativos se harán:
I. Personalmente o por correo certificado o mensaje de datos con acuse de recibo, cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos.
El Servicio de Administración Tributaria podrá habilitar a terceros para que realicen las notificaciones previstas en la fracción I de este artículo, cumpliendo con las formalidades previstas en este Código y conforme a las reglas generales que para tal efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria."
q) Mediante reglas de carácter administrativo, la Ley permite que se establezcan formas de garantía financiera a efecto de garantizar el interés fiscal, diversas a las precisadas por ella misma, sin indicar como se podrá hacer esa selección o a que debe ceñirse para elegirla. Esto se insiste, constituye una forma de delegación legislativa por remisión.
Artículo 141.- Los contribuyentes podrán garantizar el interés fiscal en alguna de las formas siguientes:
I. Depósito en dinero, carta de crédito u otras formas de garantía financiera equivalentes que establezca la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general que se efectúen en las cuentas de garantía del interés fiscal a que se refiere el artículo 141-A de este Código.
r) Finalmente, un ejemplo mas que claro sobre la delegación normativa a través de este tipo de reglas lo es, el supuesto contenido en el artículo 146-A, del multicitado Código que establece un procedimiento para cancelar créditos fiscales por incosteables, el cual, su aplicación esta supeditado a dichas reglas, es decir, la Ley solo se aplicará en los casos que señalen dichas normas administrativas.
Artículo 146-A.- La Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá cancelar créditos fiscales en las cuentas públicas, por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios.
Se consideran créditos de cobro incosteable, aquéllos cuyo importe sea inferior o igual al equivalente en moneda nacional a 200 unidades de inversión, aquéllos cuyo importe sea inferior o igual al equivalente en moneda nacional a 20,000 unidades de inversión y cuyo costo de recuperación rebase el 75% del importe del crédito, así como aquéllos cuyo costo de recuperación sea igual o mayor a su importe.
Se consideran insolventes los deudores o los responsables solidarios cuando no tengan bienes embargables para cubrir el crédito o éstos ya se hubieran realizado, cuando no se puedan localizar o cuando hubieran fallecido sin dejar bienes que puedan ser objeto del procedimiento administrativo de ejecución.
Cuando el deudor tenga dos o más créditos a su cargo, todos ellos se sumarán para determinar si se cumplen los requisitos señalados. Los importes a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, se determinarán de conformidad con las disposiciones aplicables.
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público dará a conocer las reglas de carácter general para la aplicación de este artículo.
Sobre las citadas resoluciones nos ocuparemos de su análisis particular en el capítulo siguiente, por ser la esencia del presente trabajo.
5-. Exención de cobro tributario, ¿expresión delegada de cuarto grado?
Solo resta referirnos a lo que dispone el artículo 39 fracción II del Código citado, que contiene una autorización otorgada vía legal al ejecutivo para mediante resoluciones de carácter general, emitir medidas relacionadas con la administración, control, forma de pago y procedimientos señalados en las leyes fiscales, lo cual debe hacerse sin variar las disposiciones relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o tarifa de los gravámenes, las infracciones o las sanciones de los mismos, a fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes.
Sobre ese figura sui géneris existente en nuestro país, Margain Manautou[241]refiere que constituye un verdadero Decreto Delegado sin respaldo constitucional, al permitir que el Ejecutivo Federal pueda eximir de pago de contribuciones y sus accesorios mediante resoluciones de carácter general incurriendo en aspectos que solo corresponde definir al Legislativo, lo que nos pudiera llevar a evidenciar una forma aunque ilegal de delegación legislativa
Sobre lo mismo, Ríos Granados[242]afirma que el mencionado numeral contiene la facultad del Ejecutivo de emitir reglas generales, que no resoluciones miscelánea, que lo facultan para condonar o eximir total o parcialmente el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazos, con motivo de una situación grave por causas económicas del país o por catástrofes debido a fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias, así como conceder subsidios o estímulos fiscales.
Las primeras fundadas en el concepto del estado de emergencia a que se refiere el artículo 29 Constitucional en tanto las segundas en franca violación al principio de legalidad, al otorgar facultades discrecionales al Ejecutivo para otorgar ventajas a determinados contribuyentes sin estar establecida expresamente en la constitución.
No coincidimos con la autora respecto de las naturaleza de las primeras en la medida que lo que se refiere en el artículo 29 Constitucional es un procedimiento completamente distinto a las facultades del ejecutivo, según ya vimos en el apartado relativo a las facultades delegadas de primer grado, de modo que no se puede traspolar las mismas en el caso, no así en cuanto a lo segundo, lo cual advertimos si se da una especie de delegación legislativa a favor del Ejecutivo, según veremos a continuación.
5.1.- El supuesto del artículo 39 fracción I del Código Fiscal de la Federación; ¿excepción o trasgresión al principio de reserva de ley?
Según ya lo hemos delineado, de acuerdo con la teoría de la legalidad referida a la reserva de ley, la creación, reglamentación y determinación de las exenciones así como los beneficios fiscales es materia reservada a la Ley, por tanto se considera como un acto típicamente legislativo por incidir en la existencia o inexistencia de obligaciones, salvo disposición constitucional expresa en contrario.
La indelegabilidad parlamentaria en el Poder Ejecutivo de crear impuestos y excepciones, es reconocida en Latinoamérica, entre otros por Dino Jarach así como por Valdez Costa, especialmente por Carlos M. Giuliani Fonrouge[243]para quien los tributos sólo pueden ser creados por ley de acuerdo con el principio de reserva de la misma, por ende, sólo un acto de la misma naturaleza, es decir, otra ley, puede dispensar de su pago. Sin que ello quiera decir que sea una ley en cada caso particular, sino que la absolución tributaria tenga su fundamento en lo dispuesto por la Ley, ya sea en el ordenamiento específico que contiene el impuesto < ejemplo en nuestro país del impuesto sobre la renta o el impuesto al valor agregado> o mediante normas de carácter general que concreten las condiciones requeridas para su otorgamiento, librando al gobernado de que sea la administración quien aprecie a su albedrío los casos particulares, aun cuando sea permitido que se concrete en un contrato con el contribuyente, empero tal instrumentación siempre tiene que tener su origen en la ley que lo autorice.
En España Ferreiro Lapatza[244]al respecto, defiende la postura de Perez Royo, en cuanto a que la reserva de ley debe abarcar los aspectos que afectan la identidad o la entidad de la prestación tributaria. Así, la Ley debe determinar directamente o mediante la fijación de criterios a desarrollar por fuentes secundarias qué categorías de ciudadanos van a pagar el tributo y quienes no.
Consideramos que si solamente mediante Ley se puede determinar quien y como se deben pagar los tributos, de la misma manera, sólo mediante esta se puede otorgar una exención o establecer quienes a pesar de estar en el supuesto de la ley y realizan el hecho imponible, no están obligados a contribuir, por lo tanto, únicamente el legislativo, por obra del principio de reserva de ley puede hacerlo, salvo las excepciones constitucionales que en nuestro país están bien delimitadas según ya vimos. (casos de los artículos 29 y 131 de la Constitución).
Partiendo de las premisas señaladas analizaremos el caso del artículo 39 del Código Fiscal de la Federación[245]que establece:
"Artículo 39.- El Ejecutivo Federal mediante resoluciones de carácter general podrá:
I. Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias.
Sin que las facultades otorgadas en esta fracción puedan entenderse referidas a los casos en que la afectación o posible afectación a una determinada rama de la industria obedezca a lo dispuesto en una Ley Tributaria Federal o Tratado Internacional.
II. Dictar las medidas relacionadas con la administración, control, forma de pago y procedimientos señalados en las leyes fiscales, sin variar las disposiciones relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o la tarifa de los gravámenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, a fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes.
III. Conceder subsidios o estímulos fiscales.
Las resoluciones que conforme a este artículo dicte el Ejecutivo Federal, deberán señalar las contribuciones a que se refieren, salvo que se trate de estímulos fiscales, así como, el monto o proporción de los beneficios, plazos que se concedan y los requisitos que deban cumplirse por los beneficiados."
Sobre la particular interpretación que se ha dado al numeral destacado, por parte de nuestro cimero tribunal judicial, se ha hecho en dos casos a los cuales nos referiremos a continuación.
A) Al resolver la controversia constitucional 32/2002, el día doce de julio de 2002, promovida por la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, Decreto por el que se eximió del pago de los impuestos y se amplió el estímulo fiscal que se menciona en el mismo, expedido por el Presidente de la República y refrendado por el Secretario de Hacienda y Crédito Público, publicado el cinco de marzo de dos mil dos, específicamente su artículo primero y, como consecuencia, los numerales primero y segundo transitorios, donde se alegó la violación de los artículos 28, párrafo primero, 31, fracción IV, 49, 72, inciso f), 73, fracción VII, 74, fracción IV y 89, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sustancialmente, se sostuvo lo siguiente:
a) Que el Ejecutivo Federal no está facultado para otorgar exenciones de impuestos, sino que es atribución del Poder Legislativo Federal establecer las contribuciones y, por tanto, todos sus elementos, inclusive la exención, por lo que se invade la esfera de competencia constitucional de la Cámara demandante.
b) Que el Poder Ejecutivo Federal excedió su facultad reglamentaria al emitir disposiciones de observancia general que contradicen las normas jurídicas aprobadas por el Congreso de la Unión, esto es, que en ejercicio de esa facultad no puede imponer mayores alcances ni más limitaciones que las establecidas en la ley, sino únicamente complementar y establecer los mecanismos para su aplicabilidad; además de que, no obstante que el Poder Legislativo Federal estableció un gravamen a los productos que utilicen edulcorantes distintos al azúcar de caña por medio de una norma general, el presidente de la República eximió a los contribuyentes de su pago, lo que implica un acto derogatorio de la norma, facultad exclusiva del Congreso de la Unión, en términos de lo dispuesto en los artículos 72, inciso f), 73, fracción VII y 74 de la Constitución Federal.
c) Que conforme al artículo 49 constitucional, dos o más Poderes de la Unión no pueden concentrarse en una sola persona, cuyas excepciones se encuentran previstas en la propia Constitución Federal (artículos 131 y 29) y no en una disposición de carácter secundario, por lo que es claro que no se está en el caso del ejercicio de una facultad extraordinaria materialmente legislativa, a partir de la cual el Ejecutivo Federal pueda ejercer directamente la potestad para crear leyes.
Lo cual dio lugar a las jurisprudencias siguientes:
"EXENCIONES FISCALES. CORRESPONDE AL PODER LEGISLATIVO ESTABLECERLAS EN LEY, DE CONFORMIDAD CON EL SISTEMA QUE REGULA LA MATERIA IMPOSITIVA, CONTENIDO EN LOS ARTÍCULOS 31, FRACCIÓN IV, 28, PÁRRAFO PRIMERO, 49, 50, 70 Y 73, FRACCIÓN VII, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.De los artículos 31, fracción IV, 49, 50, 70 y 73, fracción VII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se desprende que, corresponde exclusivamente al Poder Legislativo establecer en una ley las contribuciones, así como sus elementos esenciales; este principio de reserva de ley se expresa también en el artículo 28, párrafo primero, constitucional, en cuanto señala que están prohibidas las exenciones "en los términos y condiciones que fijan las leyes". Por tanto, si la exención en materia tributaria consiste en que, conservándose los elementos de la relación jurídico-tributaria, se libera de las obligaciones fiscales a determinados sujetos, por razones de equidad, conveniencia o política económica, lo que afecta el nacimiento y cuantía de dichas obligaciones, se concluye que la exención se integra al sistema del tributo, de modo que su aprobación, configuración y alcance debe realizarse sólo por normas con jerarquía de ley formal y material".[246]
"EXENCIONES FISCALES. EL ARTÍCULO 39, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO FACULTA AL EJECUTIVO FEDERAL PARA ESTABLECERLAS. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 73, fracción VII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el Congreso de la Unión tiene la facultad de imponer, mediante la expedición de leyes, las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto público, y acorde con el artículo 89, fracción I, del mismo Ordenamiento Fundamental, es obligación del Poder Ejecutivo Federal recaudar tales contribuciones en acatamiento a dichas leyes, por lo que cuando el artículo 39, fracción I, del Código Fiscal de la Federación lo faculta para eximir parcial o totalmente del pago de contribuciones y sus accesorios durante un tiempo determinado a algunos contribuyentes, siempre que se presenten situaciones de emergencia y mediante la expedición de resoluciones de carácter general, esa facultad se limita a liberar de pago a dichos contribuyentes, pero no significa que se le conceda la facultad de establecer exenciones fiscales, puesto que el ejercicio de esta facultad corresponde exclusivamente al Poder Legislativo al establecer los tributos."[247]
Para lo anterior, en la ejecutoria respectiva el Pleno de dicho alto tribunal estableció en un primer término el marco constitucional que regula la materia impositiva, derivado del artículo 49 de la Constitución para concluir que:
a) Que el Poder de la Federación se divide, para su ejercicio, en Legislativo, Ejecutivo y Judicial; los cuales no podrán reunirse en una sola persona, ni corporación;
b) Que el Poder Legislativo no podrá depositarse en un solo individuo, salvo los casos de excepción previstos en los artículos 29 y 131 de la propia Constitución Federal.
Así mismo destacó el contenido de los artículos 50 y 70, párrafo primero, para luego concluir: que el Poder Legislativo se deposita en un Congreso General, que se divide en las Cámaras de Diputados y de Senadores; que toda resolución del Congreso General tendrá el carácter de ley o decreto.
Por otro lado destacó el contenido del numeral 73, fracciones VII y XXIX, para luego afirmar: que el Congreso de la Unión tiene la facultad para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto; y además, para establecer contribuciones sobre comercio exterior; aprovechamiento y explotación de los recursos naturales comprendidos en el artículo 27 de la propia Constitución; instituciones de crédito y sociedades de seguros; servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Federación; y especiales sobre energía eléctrica, producción y consumo de tabacos labrados, gasolina y otros productos derivados del petróleo, cerillos y fósforos, aguamiel y productos de su fermentación, explotación forestal y producción y consumo de cerveza.
De la misma manera, que del artículo 31 fracción IV se deriva el principio de reserva a la ley sobre la creación de las contribuciones, el cual definió de la manera siguiente: "cuando la norma constitucional reserva, precisamente, la regulación de una determinada materia al órgano legislativo, mediante una ley, entendida ésta como un acto material y formalmente legislativo, excluyendo, por tanto, la posibilidad para que pueda ser regulada por disposiciones de naturaleza distinta a la ley formal, es decir, a las leyes expedidas por el Poder Legislativo. Esto es, la materia reservada queda sustraída por imperativo constitucional a todas las normas distintas a la ley, lo que se traduce en que el legislador ordinario debe establecer la regulación de la materia determinada, sin que pueda remitirla a otras normas secundarias, en especial al reglamento."
Finalmente, que el artículo 28 párrafo primero, de la Constitución Federal establece que están prohibidas las exenciones "en los términos y condiciones que fijan las leyes", por lo tanto contiene una reserva a la ley, ya que las exenciones de impuestos corresponden al ejercicio de atribuciones que se reservan al Poder Legislativo, pues es el órgano que tiene encomendada la función legislativa, en términos de los artículos 49, 50 y 70 de la propia Constitución Federal, que no es absoluta, sino que solamente prohíbe la exención de impuestos cuando se trata de favorecer a determinada persona, confiriendo un verdadero privilegio en su favor, mas no cuando la exención alcanza a toda una categoría de personas por medio de leyes de carácter general, por tanto, toda vez que la exención en materia impositiva consiste en que, conservándose los elementos de la relación jurídica tributaria (sujetos, objeto, cuota, tasa o tarifa), por razones de equidad, conveniencia o política económica, se libera de su obligación fiscal al sujeto pasivo, dicha figura jurídico-tributaria debe estar expresamente consignada en la ley.
Ello porque la figura jurídica de la exención tributaria, en tanto que es categórica y general, afecta el nacimiento y cuantía de la obligación fiscal respecto de los sujetos comprendidos por ésta, por lo que es evidente que constituye un elemento esencial de la norma tributaria y, por tanto, dada su propia naturaleza, se encuentra sometida a la reserva de ley, es decir, la aprobación, configuración y alcance de la exención tributaria debe realizarse sólo por normas con la jerarquía de la ley formal y material.
Luego analizó en particular el alcance del artículo 39 fracción I del Código Fiscal de la Federación. [248]
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