La defraudación tributaria en las PYMES en Venezuela (página 2)

En el supuesto que se comenta se define el fraude de ley como un subterfugio legal que persigue disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. En los casos en que el falseamiento u ocultación de la realidad sobrepasa el umbral de cuota fijado por la norma penal (2000 UT), se configura entonces el tipo penal de defraudación tributaria objeto de estudio de la presente investigación.

La Constitución Bolivariana de Venezuela (1999) concibe al sistema como un instrumento tributario para lograr la justa distribución de las cargas públicas, atendiendo siempre a la capacidad del contribuyente en procura de la progresividad, la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población.

Dentro de este escenario cobran vigencia los conceptos de evasión y elusión fiscal, siendo esta última la forma más utilizada para evitar los efectos impositivos de las normas tributarias, dada la dificultad que implica la demostración de la misma por las figuras a través de las cuales se materializa, a saber, el fraude a la ley y el abuso de las formas jurídicas.

De ahí que la investigación se propone analizar la incidencia del fraude a la ley en el Derecho Tributario en las pequeñas y medianas empresas, la investigadora se plantea las siguientes interrogantes:

Interrogantes

¿En que consiste la Defraudación Tributaria en Venezuela?

¿Cuáles son las bases legales y teóricas de las PYMES en Venezuela?

¿Cuáles son las bases legales en el derecho tributario para evitar la Defraudación Tributaria en las PYMES en Venezuela?

Objetivos del Estudio

Objetivo General

Analizar la Defraudación Tributaria en las PYMES en Venezuela

Objetivos Específicos

1. Describir la Defraudación Tributaria en Venezuela.

2. Establecer el marco legal y teórico de las PYMES en Venezuela

3. Determinar las bases legales en el derecho tributario para evitar la defraudación tributaria en las PYMES en Venezuela

Justificación del Estudio

Las normas tributarias como regla general del tributo quedan sometidas a la potestad del órgano competente para crearlas. Las leyes especiales tributarias, determinan los casos excepcionales a este principio del ámbito espacial. El Código Orgánico Tributario Venezolano extiende la potestad tributaria en el espacio, en tanto que las leyes tributarias gravan hechos ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional cuando el contribuyente tenga nacionalidad venezolana, esté residenciado o domiciliado en Venezuela o posea establecimiento permanente o base fija en el país.

El presupuesto de todo estado depende en gran parte de los tributos que percibe de sus administrados, denominados contribuyentes, en la medida que algunos de ellos cometen fraude, el Estado ve en mengua sus ingresos y por ende la capacidad de prestar buenos servicios públicos. De allí la importancia de conocer como es tal situación en las PYMES dado su vertiginosa aparición y rol en la economía del país.

Por lo antes expuesto, la investigación coadyuvó a orientar y prevenir sobre la elusión y evasión fiscal. Las PYMES han contribuido en el desarrollo económico, tecnológico y de exportación del país, siendo su objetivo básico el desarrollo de la nación a fin de estimular la economía, lo cual hizo relevante la investigación para este tipo de empresas, proporcionándoles una herramienta para la toma de decisiones que afecte las operaciones legales, además evidenció la participación de las pequeñas y medianas empresas para el desarrollo económico del país legalmente.

El presente estudió se considera innovador ya que la información presentada sirve como guía para una operación exitosa, eficiente y eficaz para evitar y confrontar la evasión y la elusión fiscal, además de contribuir a generar una cultura tributaria en las PYMES.

El estudio además, constituyó un aporte eminentemente teórico, al sentar bases documentales para futuras investigaciones que guarden relación con el tema al aportar conocimiento científico en relación a la Defraudación Tributaria en las PYMES. Muestra también aspectos relevantes en cuanto al correcto manejo de los PYMES, para el logro efectivo de los objetivos, dentro de un esquema de rentabilidad económica.

En relación al aporte social, impacta directamente a las PYMES que constituyen un gran sector de la economía venezolana en la actualidad. Desde el punto de vista institucional, los beneficios que obtendrán las PYMES, permitirá a la organización; orientarse al conocimiento en cuanto a sus obligaciones tributarias.

Cabe destacar, que hoy más que nunca las empresas venezolanas, y particularmente las PYMES, deben estar capacitada y actualizadas en cuanto al ordenamiento jurídico vigente que las regula, y entre ellas, las relativas a la materia tributaria.

Alcance de la Investigación

El propósito del presente estudio condujo a analizar la Defraudación Tributaria de las PYMES en Venezuela, fundamentándose para ello en la normativa legal que tipifica la defraudación tributaria, por evasión y elusión fiscal, así como las bases normativas y teóricas de las PYMES.

Su alcance metodológico estuvo dado por ser una investigación dogmática -jurídica, con base documental, por lo tanto requirió interpretar la normativa legal en materia tributaria relativa a la defraudación tributaria por parte de las PYMES, igualmente estudió los aspectos doctrinarios y jurisprudenciales referentes al tópico a tratar.

Por otra parte, tiene un alcance geográfico centrado en el ámbito especial de las leyes vigentes en Venezuela, especialmente las relativas a las normas relacionadas con la defraudación tributaria. Por último el estudio tiene un alcance académico personal al fortificar en el investigador los conocimientos doctrinales y jurídicos sobre la temática en estudio, así como el de las personas interesadas en el mismo. De igual modo la satisfacción personal que representa el hecho de que la investigación sirva de antecedente a futuros estudios relacionados con la norma y la doctrina en el ámbito tributario.

Antecedentes de la Investigación

Los antecedentes según Hurtado (2000) son datos sobre investigaciones anteriores en torno a la temática, plantean los que se ha investigado hasta el momento, quienes lo hicieron, el contexto, la muestra y los resultados de dichas investigaciones. Desde este punto de vista, los antecedentes pueden proporcionar ideas acerca de cómo abordar el tema, los posibles enfoques, guiar hacia bibliografías de carácter teórico, orientar acerca del instrumento, entre otros.

En este sentido se reseñan algunos antecedentes encontrados, hasta ahora, en relación a la temática que se estudia. Así Pérez (2007) realizó un trabajo titulado: La Cultura Tributaria y los Ilícitos Formales. Esta Investigación abordó la definición de cultura tributaria como un capital que debe crearse y lleva su tiempo, ya que está vinculada al arraigo de comportamientos, costumbres y valores que permanecen en el tiempo. Es en este caso, donde se hace énfasis; toda vez que es de todos conocido los planes contra la evasión fiscal desplegados por el SENIAT recientemente, como parte de las acciones para crear una cultura tributaria. Se ubicó en la modalidad de tipo documental. Siendo su conclusión principal, que el ente rector en materia tributaria debe ejercer un rol protagónico en la implementación de políticas divulgativas de información que despierten el interés y el deseo de contribuir voluntariamente. Esta investigación se relaciona con la que se proyecta en que ambas estudian el incumplimiento de la ley tributaria, la que se cita desde el punto de vista de la inexistencia de una cultura sobre el tema, y la que se proyecta desde el análisis del fraude por evasión en las PYMES.

Igualmente, Mendoza (2008) realizó una investigación que llevó por titulo: El Poder Tributario y los Principios Constitucionales de la Tributación en Venezuela. Empleó un diseño documental, de tipo bibliográfico apoyado en un nivel jurídico dogmático. El estudio concluyó que la jurisprudencia venezolana, presenta una buena cantidad de decisiones con contenido doctrinario inestimable. En muchos casos ha sido la jurisprudencia la que ha ido construyendo un cuerpo de doctrina que a la postre se convierte en derecho positivo. Es por ello que resulta indispensable impulsar una verdadera simplificación de lo procedimientos administrativos tributarios, acatando lo principios y normas que consagran las leyes que rigen la materia. Esta investigación se relaciona con la que se proyecta en cuanto a que sirve de punto de partida al señalar los principios constitucionales que rigen la actividad tributaria en el país, en tanto que la que se proyecta propugna investigar el fraude por evasión de las PYMES.

Por su parte, Pérez (2007) realizó un trabajo titulado: Bases Normativas Que Regulan La Gestión Tributaria En El Municipio Autónomo San Fernando, Estado Apure. La cuál consistió en un estudio de tipo documental producto de la revisión bibliográfica sobre las bases normativas que regulan la gestión tributaria en el Municipio Autónomo San Fernando, Estado Apure. El mismo concluyó que la política fiscal en Venezuela ha sido mal llevada a lo largo de muchos períodos gubernamentales, uno y otro gobierno han tratado de implantar paquetes económicos que reactiven la economía venezolana, pero lamentablemente fallan al no poder controlar el Gasto Público y mucho menos se ha creado una cultura tributaria en los ciudadanos y empresas Venezolanas. La presente investigación se relaciona con la que se proyecta en que ambas están referidas a la Gestión tributaria, la primera desde la normativa que la regula y la que se propone, desde el fraude a esa gestión.

Metodología de la Investigación

Tipo y Modalidad de la Investigación

La investigación que se realizó fue de tipo dogmática-jurídica, con base documental, ya que se inició con el análisis e interpretación de textos legales, jurisprudencias, doctrinas y otros especializados en lo relativo al análisis de la Defraudación Tributaria en las PYMES en Venezuela.

Por lo que según Witker (1997) una investigación dogmática "Es aquella que concibe el problema jurídico desde una perspectiva estrictamente formalista descontando todo elemento fáctico que se relacionen con la institución, normas jurídicas o estructura legal en cuestión".

Por su parte, el Manual de Trabajos de Grado de Especialización y Maestría y Tesis Doctorales de la Universidad Pedagógica Experimental Libertador (2005) al referirse a la investigación documental establece que se trata de:

El estudio de problemas con el propósito de ampliar y profundizar el conocimiento de su naturaleza, con apoyo, principalmente, en trabajos previos, información y datos divulgados por medios impresos, audiovisuales o electrónicos. La originalidad del estudio se refleja en el enfoque, criterios, conceptualizaciones, reflexiones, conclusiones, recomendaciones y, en general, en el pensamiento del autor (p. 6).

Método de la Investigación

El método de investigación que se utilizó fue el método de análisis. Al respecto Witker (1999), señala que "utilizando el método de análisis es posible descomponer un problema jurídico en sus diversos aspectos, estableciendo relaciones que ofrezcan una imagen de funcionamiento de una norma (p.11).

Técnica de Recolección y Análisis de Datos

Como instrumento de recolección de datos el más viable según el tipo de metodología que se utilizó, fue el análisis de contenido de las opiniones de autores, criterios doctrinales y la norma legal.

Y la técnica que se empleó fue el fichaje de información jurídica, ya que esta técnica permitió extraer, procesar y retener aquella información referente a los conocimientos jurídicos relacionados con la investigación, los cuales sirvieron para despejar las interrogantes planteadas.

Fases de la Investigación

De acuerdo con el tipo o modalidad seleccionada, las fases se cumplieron de manera sistemática para lograr los objetivos propuestos, así como los procedimientos utilizados fueron los siguientes:

Fase I Revisión y Recolección: Se basó en la ubicación de información relacionada con el tema a explorar a través de los instrumentos jurídicos que ofrece el área que se estudió, así como también, la revisión de libros y la utilización de una herramienta muy importante en estos tiempos como lo es la Internet.

Fase II Organización y Actualización de Datos: Se clasificó toda la información recabada realizándole los ajustes y actualizaciones de conformidad con los pensamientos jurídicos Venezolanos vigentes, y empleándose los instrumentos de recolección apropiada.

Fase III Análisis y Organización del Esquema de Trabajo: Comprendió la aplicación de las técnicas lógicas y la realización de la estructura del esquema de trabajo.

Fase IV Redacción y elaboración del trabajo: Consistió en la aplicación de la información asimilada lo que permitió la realización o composición de la investigación.

Estructura del trabajo

La estructura capitular del presente Trabajo Especial de Grado, quedó conformado de la siguiente forma:

Capitulo I, titulado Características de la Defraudación Tributaria en Venezuela, este capitulo define, describe e individualiza esta figura del ilícito tributario en el País.

El Capitulo II titulado Marco Legal y Teórico de las PYMES, este capitulo abarca todo lo concerniente a los aspectos legales y doctrinarios de las Pequeñas y Medianas Empresas en Venezuela.

Y el capítulo III, Bases Legales en el Derecho Tributario para evitar la Defraudación Tributaria de las PYMES, en el cual se aborda lo inherente a la ley adjetiva, como accionar para sancionar, y reprimir defraudación tributaria, así como el análisis del criterio jurisprudencial.

CAPITULO I

Características de la defraudación tributaria en Venezuela

Para entrar a conocer la características de la Defraudación Tributaria en Venezuela, es imperativo conocer previamente acerca del Sistema Tributario en Venezuela, su organización, y seguidamente, al tipo penal tributario de defraudación tributaria en el ordenamiento jurídico venezolano.

El Sistema Tributario En Venezuela

A mediados de 1994, se estructuró un programa de reforma tributaria, dentro de un esfuerzo de modernización de las finanzas públicas por el lado de los ingresos, que en Venezuela se denominó "Sistema de Gestión y Control de las Finanzas Públicas" (Proyecto SIGECOF), el cual fue estructurado con el apoyo del Banco Mundial, propiciando la actualización del marco legal y funcional de la Hacienda Pública Nacional. Dicha reforma seguía las tendencias que en ese mismo sentido se habían generalizado en nuestra América Latina, como consecuencia de la crisis de deuda pública de la década de los 80, conjuntamente con los programas de reforma del Estado y de ajuste fiscal entendidos como posibles soluciones a dicha crisis. Con esta reforma se pretendió la introducción de ciertas innovaciones importantes como la simplificación de los tributos, el fortalecimiento del control fiscal y la introducción de normas que hicieran más productiva y progresiva la carga fiscal.

Dentro del marco así creado, también se consideró importante dotar al Estado venezolano de un servicio de formulación de políticas impositivas y de administración tributaria, cuya finalidad declarada por el primer Superintendente Nacional Tributario en el año 1996 consistía en "reducir drásticamente los elevados índices de evasión fiscal y consolidar un sistema de finanzas públicas, fundamentado básicamente en los impuestos derivados de la actividad productiva y menos dependiente del esquema rentista petrolero.". Ese cambio se logró a través de la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT), mediante Decreto Presidencial Número 310 de fecha 10 de agosto de 1994, como un Servicio con autonomía financiera y funcional y con un sistema propio de personal, en atención a las previsiones respectivas del Código Orgánico Tributario Venezolano (COT;2001).

Conjuntamente con la creación del SENIAT, se adoptó también un sistema de Contribuyentes Especiales, para atender y controlar a los contribuyentes de mayor significación fiscal, adoptando así una estrategia que ya había sido ensayada con éxito en otros países de América Latina, con estructuras socioeconómicas cuyo común denominador es una alta concentración de la riqueza, tales como Argentina y Colombia, como pioneros y luego Uruguay, Bolivia, Paraguay, Perú y Ecuador. Se lograba de esta forma, el control de una parte importante de la recaudación, mediante el uso de una menor cantidad de fondos, reorientando los recursos siempre escasos de nuestra administración hacia los contribuyentes con mayor potencial fiscal.

Finalmente, a partir de la promulgación de una nueva Constitución en diciembre de 1999, el Sistema Tributario en Venezuela ocupa un lugar destacado en los presupuestos de la República, toda vez que se adelanta, una vez más, un proceso de reforma tributaria tendiente a mejorar el sistema tributario Venezolano, a través de la promulgación de nuevos tributos, entre ellos el de tierras ociosas.

Partiendo del presupuesto de que toda sociedad se constituye con el objetivo de lograr un fin común, y como consecuencia lógica de esta premisa, se establecen las normas que habrán de regir su funcionamiento conjuntamente con los organismos que sean necesarios para la realización de este fin colectivo. El desarrollo de esta idea de sociedad, como cualquier otra actividad, genera costos y gastos, los cuales, como resulta obvio, deben ser cubiertos con los recursos propios de esa colectividad, bien porque en su seno se realizan tareas que le produzcan tales ingresos, o bien, y sobre todo, porque ésta percibe los aportes de sus miembros.

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) contiene estatutos que rigen el funcionamiento del país y, en su artículo 136 establece que toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos. Para hacer efectiva esa contribución o colaboración se recurre a la figura de los tributos (impuestos, tasas y contribuciones) incorporando expresamente en el artículo precitado esa conexión, como no se había hecho en las constituciones precedentes, pero, concatenando aquella norma con el dispositivo contenido en el artículo 316 de la Carta Fundamental, que a la letra señala:

El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

En aplicación de esta disposición constitucional, el sistema tributario y no un determinado impuesto establece la obligación de contribuir en atención a la capacidad económica del sujeto pasivo; con tal fin, los tributos no pueden ser calculados sobre una base proporcional sino atendiendo al principio de progresividad, mecanismo que debe respetarse para que el Estado pueda cumplir con la obligación de proteger la economía nacional y de lograr un adecuado nivel de vida para el pueblo.

Brewer Carías (1999) señala que desde la creación de Venezuela como República el Derecho Tributario, siempre adoptó el principio de legalidad o de reserva legal en materia tributaria, con rango constitucional y así se encuentra recogido desde la Constitución de 1811, dictada por el Congreso que decretó la independencia de Venezuela y expresamente consagrado en la Carta Magna de 1830, a través de la cual se dio vida al Estado Venezolano, en la disposición respectiva que le atribuyó al Congreso la facultad de crear "…impuestos, derechos y contribuciones para atender a los gastos nacionales, velar sobre su inversión y tomar cuenta de ella al Poder Ejecutivo y demás empleados de la República." (p.25) . Este principio, con algunas diferencias, se repite y recoge en la Constitución de 1819. La disposición así concebida, se mantuvo con ligeras variantes en todas las Constituciones Venezolanas promulgadas desde entonces hasta hoy.

No obstante, afirma Brewer Carías (ob cit) un importante avance se introduce en la nueva Carta Fundamental, promulgada el 31 de diciembre de 1999, en la cual se añade a la norma cuya redacción se había mantenido sin mayores modificaciones, la prohibición del efecto confiscatorio de cualquier tributo que cree la Ley, con lo cual, no sólo se reserva a ésta la facultad de crear cualquier impuesto, sino que además se impone al legislador una limitación del más alto rango normativo, en el sentido de atender a la justicia y equidad de las exacciones a ser creadas, so pena de violación del derecho de propiedad, que desde siempre ha contado en el país con esta protección constitucional. Dicha limitación, conocida como el principio de no confiscatoriedad, el cual esta consagrado en el Artículo 317 ejusdem:

No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la Ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las Leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

Se ha hecho especial énfasis en este principio y la fórmula seleccionada para consagrarlo en la nueva Constitución, toda vez que al representar los tributos invasiones de parte del Poder Público en las riquezas particulares y una innegable limitación de la libertad y propiedad privada, se ha aceptado pacíficamente en el ámbito internacional, que tales invasiones o limitaciones se hagan exclusivamente a través de la Ley.

Por otra parte, y conjuntamente con la relevancia y significación del principio de legalidad, la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV,1999), establece en su artículo 316, que el sistema tributario en su conjunto procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, y en este marco dispone que se deberá atender al principio de progresividad, a la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, sustentándose para ello en un sistema eficiente de recaudación de los tributos.

La norma antes referida se complementa con la previsión contenida en el aparte final del artículo 317 ejusdem que enuncia los principios en los que debe soportarse la administración tributaria, señalando que ésta gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con la normativa que sea aprobada a tal efecto por la Asamblea Nacional, y su máxima autoridad deberá designarla el Presidente de la República de conformidad con las normas previstas en la Ley. Finalmente, cabe destacar que el Poder Nacional tiene asignada, de conformidad con en el artículo 156, la potestad tributaria, en los rubros siguientes:

– La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes, y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución y la Ley.

– La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.

– La creación y organización de impuestos territoriales o sobre predios rurales y sobre transacciones inmobiliarias, cuya recaudación y control correspondan a los Municipios, de conformidad con la Constitución.Además, el Poder Nacional tiene competencia para regular la organización, recaudación, control y administración de los ramos tributarios propios de los Estados; y para establecer el régimen del Situado Constitucional de los Estados y la participación municipal en el mismo (Art.164, Ord. 4); y para regular la coparticipación de los Estados en tributos nacionales (Art. 164.Ord. 6).

Asimismo, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV,1999) asigna en forma directa a los Estados las potestades tributarias que se señalan a continuación:

– La organización, recaudación, control y administración de los ramos tributarios propios, según las disposiciones de las leyes nacionales y estadales.- La creación, organización, recaudación, control y administración de los ramos de papel sellado, timbres y estampillas.

Además, le corresponden las tasas por el uso de sus bienes y servicios, multas y sanciones y las que le sean atribuidas; lo recaudado por concepto de venta de especies fiscales y demás ingresos definidos en el artículo 137 ejusdem, y las competencias residuales, previstas en el ordinal 11 de conformidad con el principio propio de las federaciones en este particular.

Los Municipios tienen asignadas, de conformidad con el artículo 179 de la Constitución, las siguientes potestades tributarias:

– Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en la Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.

– El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos.

-El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias y las demás que les sean atribuidas.

Vista las características del sistema tributario en Venezuela, entre la cual destaca la ausencia de una cultura tributaria por parte de los administrados, seguidamente se aborda lo concerniente a la defraudación tributaria, lo cual hace necesario conocer su etimología.

Organización de la Administración Tributaria

A partir del diez de agosto de mil novecientos noventa y cuatro, la entidad estatal encargada de administrar y fiscalizar las obligaciones derivadas de los tributos nacionales, asignados al Ministerio del Poder Popular para la Finanzas, es el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) concebido como un servicio autónomo sin personalidad jurídica, con autonomía funcional, técnica y financiera.

Misión.

Recaudar con niveles óptimos los tributos nacionales, a través de un sistema integral de administración tributaria moderno, eficiente, equitativo y confiable, bajo los principios de legalidad y respeto al contribuyente.

Visión.

Ser una institución modelo para el proceso de transformación del Estado Venezolano, de sólido prestigio, confianza y credibilidad nacional e internacional, en virtud de su gestión transparente, sus elevados niveles de productividad, la excelencia de sus sistemas y de su información, el profesionalismo y sentido de compromiso de sus recursos humanos, la alta calidad en la atención y respeto a los contribuyentes, y también por su contribución a que Venezuela alcance un desarrollo sustentable con una economía competitiva y solidaria.

Objetivos.

– Incremento de la recaudación tributaria de origen no petrolero.

– Modernización del sistema jurídico tributario.

– Desarrollo de la cultura tributaria y mejora de la eficiencia y eficacia institucional.

Estructura.

La ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT, 2001), prevé en su artículo 5 la estructura de este órgano, la cual está conformada por tres niveles:

1. Directivo:

-Superintendente Nacional Tributario

-Superintendente Nacional Tributario Adjunto

2. Staff:

–Oficina de Auditoría Interna

-Oficina Centro de Estudios Fiscales

-Oficina de Coordinación y Planificación con las Fuerzas Armadas de Cooperación

-Oficina de Divulgación Tributaria y Relaciones Institucionales

-Oficina de Planificación

3. Normativo:

Gerencia General de Desarrollo Tributario:

–Gerencia de Aduanas

-Gerencia de Estudios Económicos Tributarios

-Gerencia de Fiscalización

-Gerencia Jurídica Tributaria

-Gerencia de Recaudación

Gerencia General de Informática:

-Gerencia de Dotación

-Gerencia de Mantenimiento

-Gerencia de Planificación y Tecnología

-Gerencia de Seguridad Integral de Informática

Gerencia General de Administración

-Gerencia de Almacenamiento y Disposición de Bienes Adjudicados

-Gerencia Financiera – Administrativa

-Gerencia de Organización

-Gerencia de Recursos Humanos

Potestades.

-Administrar el sistema de los tributos de la competencia del Poder Público Nacional, en concordancia con la política definida por el Ejecutivo Nacional.

-Administrar el sistema aduanero, en concordancia con la política definida por el Ejecutivo Nacional.

-Elaborar propuestas para la definición de las políticas tributaria y aduanera, evaluar su incidencia en el comercio exterior y proponer las directrices para su ejecución.

-Ejecutar en forma integrada las políticas tributaria y aduanera establecidas por el Ejecutivo Nacional.

-Elaborar y presentar al Ministerio de Finanzas anteproyectos de leyes tributarias y aduaneras, y emitir criterio técnico sobre sus implicaciones.

-Emitir criterio técnico sobre las implicaciones tributarias y aduaneras de las propuestas legales o reglamentarias que se le presenten.

-Recaudar los tributos de la competencia del Poder Público Nacional y sus respectivos accesorios; así como cualquier otro tributo cuya recaudación le sea asignada por ley o convenio especial.

-Ejercer las funciones de control, inspección y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con el ordenamiento jurídico tributario.

-Determinar y verificar el cumplimiento de las obligaciones aduaneras y tributarias y sus accesorios.

-Definir y ejecutar las políticas administrativas tendentes a reducir los márgenes de evasión fiscal y, en especial, prevenir, investigar y sancionar administrativamente los ilícitos aduaneros y tributarios.

-Ejercer la facultad de revisión de los actos emanados del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme al ordenamiento jurídico aplicable. Conocer, sustanciar y decidir los recursos administrativos interpuestos contra los actos dictados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con el ordenamiento jurídico. Evacuar las consultas sometidas a su consideración en materias de su competencia.

-Ejercer en cualquier instancia la representación judicial y extrajudicial de los intereses de la República, previa sustitución otorgada por el Procurador o Procuradora General de la República a los funcionarios adscritos al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en causas tales como: cobro judicial y extrajudicial; solicitud de decreto de medidas cautelares; acciones de amparo tributario y constitucional, para sostener y defender los derechos e intereses de los órganos de la Administración aduanera y Tributaria; las que cursen por ante los tribunales con competencia ordinaria, contenciosa tributaria y contenciosa administrativa; procedimiento de herencias yacentes; y cualesquiera otras que cursen por ante los demás tribunales competentes.

-Tramitar y autorizar los reintegros y devoluciones establecidos en la normativa aduanera y tributaria. Tramitar, autorizar o instrumentar los incentivos y beneficios fiscales establecidos en la normativa aduanera y tributaria. Sistematizar, divulgar y mantener actualizada la información sobre la legislación, jurisprudencia y doctrina, así como las estadísticas relacionadas con las materias de su competencia.

-Asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas y procedimientos relativos a las funciones aduaneras y tributarias del Poder Público Nacional. Llevar los registros, promover, coordinar y controlar la inscripción de los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria y aduanera. Diseñar, administrar, supervisar y controlar los regímenes ordinarios y especiales de la tributación nacional.

-Conocer, sustanciar y decidir las solicitudes y reclamaciones presentadas por los interesados, de acuerdo con las previsiones del ordenamiento jurídico.

-Participar, con los organismos responsables de las relaciones internacionales y comerciales de la República, en la formulación y aplicación de la política tributaria y de comercio exterior que ese establezca en los tratados, convenios o acuerdos internacionales; en la formulación y aplicación de los instrumentos legales y decisiones derivadas de dichos compromisos.

-Participar, en coordinación con el Ministerio de Finanzas y los organismos responsables de las relaciones internacionales y comerciales de la República, en las negociaciones y formulación de los proyectos de convenios y tratados internacionales relacionados con la materia tributaria y aduanera.

-Supervisar y controlar en ejercicio de la potestad aduanera los servicios aduaneros en puertos, aeropuertos, muelles, embarcaderos, zonas inmediatas o adyacentes a la frontera, zona de libre comercio y en las demás áreas, dependencias y edificaciones habilitadas para la realización de las operaciones aduaneras y accesorias.

-Ejercer las funciones de control y resguardo aduanero en el transporte acuático, aéreo, terrestre, ferroviario; en los sistemas de transporte combinado o multimodal, cargas consolidadas y en otros medios de carga y transporte.

-Crear, diseñar, administrar y dirigir los servicios que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) requiera en ejercicio del resguardo tributario y aduanero. Disponer lo relativo a la emisión, rehabilitación, circulación, anulación y destrucción de especies fiscales nacionales, así como todo lo relativo a formularios, publicaciones y demás formatos o formas requeridos por la administración tributaria, para asegurar su expendio y verificar su existencia.

-Diseñar, desarrollar y aplicar programas de divulgación y educación tributaria que propendan a mejorar el comportamiento de los sujetos pasivos en el cumplimiento voluntario y oportuno de sus obligaciones tributarias y aduaneras

-Promover y efectuar estudios, análisis e investigaciones en las materias de su competencia.

-Elaborar y presentar al Ejecutivo Nacional las propuestas, informaciones y estudios necesarios para la fijación de las metas anuales de recaudación. Determinar la incidencia económica y el impacto en la estructura fiscal de las exenciones, exoneraciones, liberaciones de gravámenes, del otorgamiento de rebajas de impuestos, incentivos a las exportaciones y demás beneficios fiscales, de la fijación de precios oficiales derivados de acuerdos internacionales, y los demás estudios e investigaciones vinculados con la materia.

-Coordinar con las dependencias del Ministerio de Finanzas y demás órganos y entes de la República, las acciones que deba ejecutar la Administración Tributaria Nacional, tendentes al mejor desarrollo de las funciones o actividades de la competencia del Poder Público Nacional. Planificar, administrar y dirigir todo lo relacionado con la tecnología de información, en especial los sistemas telemáticos, estadísticos y de verificación de documentos y mercancías destinados al control aduanero y fiscal.

-Ejercer los procedimientos de comiso previstos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley Orgánica de Aduanas.

-Establecer y aplicar un sistema de gestión ajustado a las normas nacionales e internacionales de calidad, que permita alcanzar la excelencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Definir y decidir la estructura orgánica del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para lo cual podrá distribuir competencias, crear, modificar o suprimir unidades administrativas y áreas regionales.

-Establecer y administrar el sistema de recursos humanos que determinará, entre otras, las normas sobre el ingreso, planificación de carrera, clasificación de cargos, capacitación, sistemas de evaluación y remuneraciones, compensaciones y ascensos, normas disciplinarias, cese de funciones, régimen de estabilidad laboral, prestaciones sociales y cualesquiera otras áreas inherentes a la administración de recursos humanos, de conformidad con los principios constitucionales que rigen la función pública.

-Otorgar contratos, comprometer y ordenar los pagos de las adquisiciones que requiera el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de acuerdo a la normativa legal. Expedir y certificar copia de los documentos y expedientes administrativos que reposen en sus archivos, a quienes tengan interés legitimo, de conformidad con lo establecido por el ordenamiento jurídico. Expedir certificados de residencia fiscal.

-Suscribir convenios con particulares, relacionados con el uso de medios, mecanismos y sistemas automatizados para detección y verificación de documentos o de mercancías. Denunciar ante el órgano competente los presuntos hechos de fraude evasión tributaria y aduanera, de conformidad con la normativa legal correspondiente.

-Suscribir con instituciones públicas y privadas venezolanas, convenios y acuerdos de servicios de cooperación, coordinación e intercambio de información en materias relativas a las potestades y competencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Las demás que les atribuya el ordenamiento jurídico vigente.

Funciones de la Administración Tributaria.

1) Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios según lo establezca la Ley.

2) Ejecutar los procedimientos de verificación y de fiscalización y determinación

3) Liquidar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios, cuando fuere procedente;

4) Asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias

5) Inscribir en los registros, de oficio o a solicitud de parte, a los sujetos que determinen las normas tributarias y actualizar dichos registros de oficio o a requerimiento del interesado.

6) Establecer sistemas de información, análisis estadístico, económico y tributario

7) Suscribir convenios interinstitucionales con organismos nacionales e internacionales para el intercambio de información

8) Dictar providencias administrativas

9) Reajustar la Unidad Tributaria

10) Inspeccionar la actuación de los funcionarios

Principios del Sistema Tributario.

Los principios del derecho tributario están contenidos en los artículos 133, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV,1999) y son los siguientes:

-Principio de Legalidad está referido a que ningún tributo puede ser exigido sin una previa Ley que lo autorice.

-Principio de Generalidad establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo

-Principio de Igualdad en el ámbito tributario, el principio de igualdad suele reconducirse a la capacidad económica. La igualdad, así concebida, exige que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera puesto que la capacidad económica que se manifiesta es la misma. Todos los sujetos son iguales para el legislador a la hora de establecer los tributos. Cuanto mayor sea la riqueza de un individuo, mayor ha de ser la cantidad con la que ha de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Sólo así se soportan de igual forma las cargas tributarias por los distintos contribuyentes.

-Principio de Progresividad entendido como aquella característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la misma. La progresividad es un carácter que debe afectar al sistema en general, no a cada figura tributaria singular.

-Principio de No Confiscación hace alusión a que todos los ciudadanos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante un sistema tributario justo que en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. La orden prohibitiva contenida, así en este principio debe ser entendida de forma generalizada como una consecuencia del reconocimiento, asimismo constitucional, del derecho a la propiedad.

Asimismo, Josar y Colab (2009) añaden los siguientes principios no constitucionales:

-Principio de Certeza señala que el tributo debe estar establecido con todo lo relativo a éste lo más claro posible.

-Principio de Simplicidad Debe ser lo más simple posible para el acceso del contribuyente.

-Principio de Suficiencia Se relaciona con el principio de simplicidad, y éste se traduce que en menor número de tributos mayor será la recaudación. Se hará más eficiente porque si los tributos son pocos se necesita que sean altamente rendidores.

La Defraudación Tributaria en Venezuela

Etimología de la Defraudación Tributaria.

En tal sentido Borges (2006) señala que etimológicamente el término defraudación proviene del latín defraudatio – onis y se define como acción y efecto de defraudar. Y entre sus acepciones está eludir o burlar el pago de impuestos o contribuciones. En materia fiscal, afirma la mencionada autora, la doctrina ha distinguido varias figuras que se relacionan con la defraudación, entre ellas:

Evasión.

Borges (2006) afirma que la etimología de la palabra proviene del latín evadere, que significa sustraerse de algo donde se está incluido. Este término ha sido utilizado por la doctrina en relación de género a especie con la defraudación. En tal sentido, Forounge (1993) citado por Borges (2006) la define "como todo acto u omisión que violando disposiciones legales, en el ámbito de un país o en la esfera internacional, produce la eliminación o la disminución de la carga fiscal" (p.680). Por su parte, Villegas (1998) habla de evasión impositiva simple y agravada y dice que "esta se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas" (p.275).

Al respecto Borges (ob cit) explica que "en Venezuela, el tipo es la defraudación y la evasión es un término genérico dentro del cual podemos incluir a la defraudación como uno de los tantos efugios para evadir la responsabilidad tributaria" (p.53).

El fraude tributario.

Para Carrero (2000) consiste en:

Una vulneración directa a la norma tributaria, se produce el hecho imponible, surge la deuda tributaria a cargo del contribuyente pero este oculta a la administración la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria de manera intencional y por mecanismos ilegales, en el caso venezolano estaría constituido por la defraudación tributaria (p.194).

El fraude a la ley tributaria.

Explica Carrero (2000) que consiste en "el abuso de la forma jurídica, la utilización de una figura con la única finalidad de eludir las normas tributarias, existe la discrepancia entre la figura utilizada y la relación económica subyacente" (p.195). Se trata de operaciones sin fin comercial o sin efectos jurídicos duraderos, de elaboración compleja en el derecho no prohíbe pero que tampoco ampara por su carácter artificial.

Por su parte, Tiedemann (1993) expone que:

Los supuestos de fraude a la ley presentan diversas modalidades de comisión bien sea, porque se presentan como negocios ficticios en los que no hay ninguna acción; o se lleva a cabo una simulación mediante la ejecución de una acción que encubre a otra, por ejemplo mediante negocios que son referidos a un sustrato real pero que no tienen ningún sentido económico y cuyo objetivo es lograr un efecto tributario (p.164).

Sin embargo, para Fraga (2003) el fraude a la ley, se configura:

Cuando existen dos normas jurídicas: de un lado la norma de cobertura que el sujeto utiliza modulando artificiosamente sus negocios para encuadraros en el supuesto de hecho de la misma, con el objeto de aprovechar el menor impacto fiscal que esta ofrece, de otra parte, la norma defraudada, que es la normalmente aplicable en el caso concreto, pero de la cual se ha excluido al manipular de manera anormal sus actividades, todo con el propósito de evitar el impacto fiscal que ordinariamente deberían soportar las mismas (p.31)

Visto así la elaboración del sujeto activo en el fraude a la ley tributaria consiste en explotar los tipos armonizando su conducta con las palabras de la ley pero contrariando su sentido, para ello se vale de las insuficiencias en las normas, con técnica legislativa deficiente, bien sea por tener éstas lagunas o por ser demasiado descriptivas, ya que al abundar en detalles éstas corren el riesgo de excluir supuestos.

Elusión.

Fonrouge (1993) citado por Borges (2006), la define como "aquellas conductas que sin infringir el texto de la ley, procuran el alivio tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anómalas" (p.681). Por su parte Villegas (1998) la define como fraude antijurídico por abuso en las formas. Al respecto, Fraga (2003) señala que "la elusión busca que el hecho generador no se produzca, según él, en la elusión no hay intención dañosa, ni maniobras o engaño para inducir error en la Administración Tributaria" (p.271). Aún cuando el Código Orgánico Tributario Venezolano (COT, 2001) no emplea este término que corresponde a la doctrina, si combate la utilización de formas y procedimientos jurídicos manifiestamente inapropiados a la realidad económica.

Naturaleza Jurídica de la Defraudación Tributaria.

Señala Borges (2006) "el Delito de Defraudación Tributaria lesiona el patrimonio del estado, pero bajo una modalidad: en su derecho a percibir el tributo, el no incremento ilegitimo del patrimonio en perjuicio del inmaterial derecho de crédito que se genera por el nacimiento de la obligación tributaria, o en su disposición" (p.58). En el caso de la obtención indebida de los beneficios fiscales, atenta contra la hacienda pública, y apareja un daño inmediato, inmaterial que es el atentado contra el sistema tributario, la lesión al cuerpo social producida por atentar contra el principio de justicia fiscal, por sumarse a la generalización de una conducta que apareja desprecio o indiferencia por el deber ciudadano de colaborar con el colectivo sin la correspondiente contrapartida legal, plegándose a la cultura de la evasión.

Desde el punto de vista del bien jurídico tutelado, el Estado protege el orden económico, y dentro de ese orden sus impuestos.

Borges (ob cit), explica que de acuerdo a lo previsto en el Código Orgánico Tributario (COT,2001), la defraudación tributaria por encima de las dos mil unidades tributarias (2000 U.T) constituye un delito sancionado con pena privativa de libertad, pero nada dice con respecto a aquellas conductas que se ajusten al tipo en todos los demás aspectos pero que no alcancen 2.000 UT. De no estar esto claro las tendencias punitivitas, podrían alegar que a cualquier infracción que no alcance el tope de la ley es aplicable la disposición del Código Penal por el delito de estafa, en virtud del artículo 79 ejusdem que establece que se aplicaran supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.

Al respecto, considera Borges (ob cit) que la aplicación del tipo sobre estafa no es posible por razones técnicas de incompatibilidad. Afirma además que la aplicación del tipo del Código Penal para los ilícitos menores de dos mil unidades tributarias (2000 UT) tropieza con dos problemas: la incongruencia y la progresividad del castigo, ya que infracciones menores tendrían castigos casi iguales al de una infracción de mayor entidad, por lo que una interpretación integral del Código Orgánico Tributario (COT,2001) conlleva a asumir la postura que lo pertinente sería sancionar como infracción tributaria atendiendo a las normas infringidas y no como delito.

La Acción Típica en la Defraudación

Tipicidad.

Borges (2006) expresa que "la tipicidad en los ilícitos tributarios, al igual que en los delitos comunes, exige la existencia de una norma legal que esté claramente delimitada en sus especificaciones, características y vigencia espacial y temporal" (p.96) .

La defraudación, por ser un delito y por ser esto de reserva legal, debe estar establecida en una ley nacional, como en efecto lo está, por lo que no es posible establecer defraudación tributaria con pena privativa de libertad en ordenanzas municipales, ni en leyes estadales, el tipo es aplicable tanto a las defraudaciones cometidas con tributos nacionales como aquellas cometidas con tributos municipales o estadales.

La tipificación implica que la defraudación debe estar establecida en todos sus elementos ya que de la clara determinación del delito dependen principios como la no admisión de la analogía, irretroactividad, proporcionalidad y non bis in ídem, los cuales son expresión de la seguridad jurídica y del principio de legalidad.

En Venezuela, afirma Borges (ob cit) "el delito de defraudación está contenido en una típica norma penal en blanco, el dispositivo no indica claramente el sujeto pasivo, si se trata de la Administración Tributaria Nacional, Estadal o Municipal, tampoco señala el tipo de enriquecimiento" (p.97). Es decir hay que acudir a la norma tributaria para conocer el tributo de que se trata, la relación jurídica tributaria, el hecho imponible, obligación tributaria, determinar cuál es el mandato tributario infringido y cuantificar cuanto ha sido el enriquecimiento indebido. Esta forma imperfecta de tipificación se encuentra su razón de ser en que tratar de abarcar todas las variantes posibles.

Acción Típica.

Explica Borges (2006) que:

La defraudación está indefectiblemente ligada al tributo y a las obligaciones de pago que son obligaciones de dar y hacer, por lo que su configuración material debería ser mayoritariamente por omisión, pero como a estas obligaciones las preceden obligaciones de cuantificación del tributo, cuya manipulación puede ser el camino para no llegar a la obligación de dar, entonces la configuración del tipo se logra generalmente por la vía de la acción (p.97).

La acción u omisión constituyen el soporte material sobre el cual se erige el reproche de la conducta. Las acciones en los ilícitos tributarios en general constituyen la violación de deberes tributarios impuestos a los sujetos para cumplir los fines que el ordenamiento tributario requiere, de manera que resulta siempre una acción finalista que difícilmente es fruto del puro acontecer causal.

En el caso de la defraudación tributaria se trata de una acción que produce un perjuicio económico que afecta el crédito tributario por ello se le coloca en sección separada de los ilícitos formales que se caracterizan por que no producen perjuicio económico. En el caso específico del tipo de defraudación para que haya acción en el sentido jurídico penal deben darse presupuestos imprescindibles, en primer lugar un requisito común a los delitos y es que se trate de una acción voluntaria, requerida por el sujeto y que le sea imputable.

La imputabilidad nos lleva a los problemas que se generar con la responsabilidad penal de las personas jurídicas para las que en Venezuela, con las estructuras jurídicas que contamos, no existe responsabilidad penal. Pero podrían plantearse los supuestos de tipicidad para sus directivos y de atipicidad, por ejemplo para los casos en los que estos se encuentren ausentes de manera no premeditada de las juntas en las que se tomen ciertas decisiones o que aún estando presentes salven su voto.

En el último supuesto si bien el sujeto estaría exento de responsabilidad por defraudación, en virtud de lo establecido en el artículo 124 del Código Orgánico Tributario (COT,2001), tendrían responsabilidad por no denunciar los hechos. Además la acción voluntaria e imputable es necesario que exista una relación jurídica de naturaleza tributaria entre el sujeto activo y el pasivo del delito, un sujeto pasivo tributario, un sujeto activo tributario, y que haya ocurrido un hecho capaz de generar una deuda tributaria o que se haya concedido un beneficio fiscal.

Además de la acción voluntaria e imputable es necesario que exista una relación jurídica de naturaleza tributaria entre el sujeto activo y pasivo del delito, un sujeto pasivo tributario, un sujeto activo tributario, y que haya ocurrido un hecho capaz de generar una deuda tributaria o que se haya concedido un beneficio fiscal. Esto pone de manifiesto la relación de dependencia técnica que existe entre el Derecho Penal y el Derecho Tributario en estos ilícitos y, especialmente, en la defraudación, punto este de distinción con la estafa ya que para poder hablar de delito primero hay que evaluar instituciones tributarias como las mencionadas y tener claras las diferencias entre relación jurídica tributaria, hecho imponible y la subsiguiente obligación tributaria.

En este sentido, Jarach (1993) define el hecho imponible como "un hecho jurídico que al configurarse da nacimiento a la obligación tributaria" (p.137). Señalando asimismo la existencia de un hecho imponible abstracto constituido por la definición legal y un hecho imponible concreto que son los hechos en la vida real que se subsumen en la descripción que ha formulado la ley y que dan origen al nacimiento de obligaciones tributarias. El hecho imponible cuenta con cuatro aspectos constitutivos: el espacial, el temporal, la base de medición o base imponible y el aspecto subjetivo.

Explica el prenombrado autor que el aspecto espacial corresponde a la delimitación territorial que establece la ley para el ejercicio del poder fiscal del sujeto activo de la percepción del tributo y para relacionarlo con el sujeto activo de la obligación tributaria, aspecto este que a veces es combinado, sustituido o ampliado por vinculaciones personales. Por su parte, el aspecto temporal, corresponde a la delimitación legal de la obligación tributaria en el tiempo, pudiendo ser que las circunstancias se verifiquen de manera instantáneas o que requieran de un lapso.

En cuanto a la base de medición o base imponible está referida a la aplicación de una unidad de medida que transforma los hechos en cantidades a las cuales se les aplicará la alícuota correspondiente, un ejemplo de ello sería la renta anual o bruta. Por último, el aspecto subjetivo, se refiere a la atribución del hecho imponible a los sujetos según criterios instrumentales. El sujeto pasivo obligado por excelencia o contribuyente es a quien le son atribuibles los hechos imponibles porque comúnmente es él quien los realiza. Sin embargo, dentro de esta figura cabe la posibilidad de que por atribución legal alguien sea considerado sujeto pasivo, a pesar de no ser quien realiza los hechos imponibles.

En este orden de ideas, expresa Borges (2006) que el delito de defraudación sólo posible dentro de la relación jurídica tributaria tradicional o anómala, una vez que ha ocurrido un hecho imponible y se ha configurado sus aspectos subjetivos, espaciales y temporales legalmente cuantificables, y en caso de no existir tal relación, se estaría en presencia de un delito de estafa más no de defraudación tributaria.

Sin embargo, acota Borges (ob cit) si bien es cierto que se requiere la existencia de la relación tributaria, la conducta del sujeto activa u omisiva va más allá de la violación de esa relación por los simples incumplimientos de la obligación que deriva del hecho imponible, lo cual lo circunscribe en el ámbito del Derecho Tributario; en cambio, pasa al campo del Derecho Penal cuando el sujeto pasivo o responsable de la relación tributaria se convierte en sujeto activo penal al llevar a cabo los actos descritos en el tipo, a los fines de obtener un beneficio ilegal mediante maniobras para ocultar o disminuir la renta e incumplir con sus obligaciones en perjuicio de la Administración Tributaria. La acción en el delito tributario de defraudación ha de ser voluntaria, en el sentido que es querida por el sujeto de tal manera que le sea imputable.

Por su parte, Fontiveros (1999) expresa que "se debe tener por defraudación todo lo que sea evadir el pago del tributo incluyendo la falta de declaración impositiva por el desprecio exhibido ante la llamada del Estado a cumplir deberes de solidaridad cívica y social" (p.185). En contraposición a este criterio Borges (2006) plantea que "la simple omisión de declarar, exista renta gravable o no, es una infracción tributaria, más no tipifica como defraudación, para lo cual es necesario además, la intención conciente de engañar o burlar a la Administración Tributaria" (p.114).

De allí que la defraudación tributaria de acuerdo a lo establecido en le Código Orgánico Tributario (COT, 2001) requiere: (a) de una conducta defraudatoria constituida por la simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño, (b) de la inducción en error a la Administración Tributaria, (c) la obtención para el sujeto activo o un tercero de un enriquecimiento indebido o superior a dos mi unidades tributarias (2000 U.T.) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo.

Asimismo, explica Borges (2006) que por la forma como se encuentra redactado el delito de defraudación el artículo 116 del Código Orgánico Tributario (COT, 2001), se considera que la simulación, ocultación y la maniobra son formas de engaño, amén de otras que puedan existir y que también son dignas de consideración dentro del tipo, y este engaño a su vez debe ser tal que induzca en error a la Administración Tributaria. De allí que su parecido con el tipo penal de la estafa hace que el legislador deje poco margen de maniobra y dificulta con ello las labores de la Administración para castigar a quien omita pagar. A juicio de la prenombrada autora la citada disposición y las exigencias de maniobras configuran a la defraudación como un delito de acción y se complementan con lo previsto en el artículo 117 que prevé supuestos de indicios que son omisiones y que podrían constituir defraudación. Tales casos están descritos de tal manera que las omisiones que contienen sólo forman parte de un concierto mayor de hechos que sumados pasan a constituir el tipo de defraudación.

En este orden de ideas, Borges (2006) afirma que visto desde la terminología empleada y la carga semántica de cada uno de los verbos, en Venezuela el tipo de la defraudación tributaria requiere del sujeto activo una conducta astuta, engañosa, sagaz, y que esta a su vez no cuente con elementos positivos o activos que coloquen a la Administración en error o en una situación tal donde el error no le sea aclarado, asemejándose al modelo de francés que no admite la defraudación por omisión, a diferencia del modelo español, alemán o italiano que si lo admiten.

Acota además que el tipo genérico en el Código Orgánico Tributario (COT,2001), habla de ocultación y de cualquier otra forma de engaño, en el entendido que la ocultación se lleva a cabo mediante conductas activas. Sin embargo, cabe la posibilidad de la comisión por omisión, mediante la infracción del deber de actuar equiparable a un comportamiento activo, y esto podemos incluirlo en el tipo dentro de la expresión cualquier otra forma de engaño.

Sin embargo, expone Borges (ob cit) que con la forma típica que tiene este ilícito tributario en el Código Orgánico Tributario (COT,2001), la única manera de castigar como defraudación una omisión, es decir, cuando se tiene el deber de actuar o de hacer, y no se hace, es reuniendo los siguientes requisitos: (a) que este deber no esté tipificando como infracción administrativa y no haya sido sancionado como tal, (b) que la omisión sea parte de una maniobra idónea para engañar a la Administración, y (c) que no queden pendientes acciones de la Administración que rompan el curso causal.

De allí que Borges (2006) señala que las conductas que encuadran en el artículo 117 del Código Orgánico Tributario (COT,2001), constituyen actos preparatorios de la defraudación pueden ser omisiones como infracciones de un deber de actuar, pero esta omisión no puede ser castigada como defraudación en forma pura, sino que la conducta realizada, debe además ser capaz de engañar y conllevar a error a la administración tributaria, por lo que no es posible así sancionar conductas omisivas como defraudación.

Por todo lo antes expuesto, Borges (ob cit) concluye que en Venezuela la defraudación no se constituye por simple violación de deberes formales, ni siquiera por violación del deber de tributar, sino que se requiere de acciones y omisiones que en suma sean capaces de constituir engaño, inducir en error y producir un provecho y un daño, situación que parece contradecir las intenciones del Ejecutivo que espera la reforma mayor protección penal de los bienes jurídicos.

Sin embargo, el haber concebido el tipo o el haberlo mantenido con un texto tan cercano al tipo de la estafa conlleva la dificultad de tener que reunir un conjunto de requisitos que, si bien son imprescindibles para castigar, no son tan necesarios para producirle daño a la Administración y sí son difíciles de reunir para conllevar a la pena, con lo cual en definitiva se corre el riesgo que tanto debilita a cualquier sistema que pretenda reprimir conductas: el riesgo de la impunidad.

Características de la Defraudación Tributaria.

-El concepto de defraudación tributaria se confunde con otros similares como elusión y evasión, porque el propósito del sujeto activo al llevar a cabo estas conductas converge siempre en querer obtener dos posibles resultados: la ocultación total o la disminución de la renta. El elemento distintivo en la defraudación viene dado por la forma como el sujeto logra sus objetivos: la utilización de maniobras y engaños para obtener un provecho injusto en contra de la Administración Tributaria.

-La naturaleza jurídica de la defraudación es la de ser un delito tributario encuadrado dentro del Derecho Penal Económico, autónomo, cuyos elementos típicos están circunscrito a lo establecido en el Código Orgánico Tributario. Se trata de un delito pluriofensivo y una conducta maliciosa que afecta de manera inmediata directa y cuantificable a la Hacienda Pública, bien sea porque no ingresa una suma que debía haber entrado o se extrae de ésta un beneficio indebido. De manera mediata, la defraudación constituye un peligro abstracto para el orden socioeconómico porque atenta contra el deber de colaborar con las cargas públicas, en virtud de que el sujeto con su conducta se suma y propicia la generalización de la cultura de la evaluación.

-La Defraudación en el Código Orgánico Tributario (COT,2001) está concebida como un delito especial tanto en su forma positiva como en su forma omisiva, porque las condiciones fácticas para que haya delito de defraudación, exigen una relación jurídica tributaria, bien sea clásica o anómala.

-El sujeto pasivo de la defraudación tributaria es el Fisco Nacional, Estadal y Municipal y en una futura reforma estos sujetos pasivos deben especificarse más claramente para que no haya lugar a las dudas que se generan por la redacción del tipo actual que pareciera omitir al Fisco Estadal y Municipal.

-En la defraudación tributaria, por estar concebida como una norma penal en blanco que remite a normas tributarias, además de la acción voluntaria e imputable, es necesario que exista una relación jurídica de naturaleza tributaria entre el sujeto activo y el pasivo del delito, un sujeto pasivo tributario, un sujeto activo tributario, y que haya ocurrido un hecho capaz de generar una deuda tributaria o que se haya concedido un beneficio fiscal. Esto pone de manifiesto la relación de dependencia técnica que existe entre el Derecho Penal y el Derecho Tributario en la defraudación.

-Requisitos como la idoneidad del engaño y el deber de la diligencia de la victima son exigibles por derivar de la descripción típica que establece la condición de que se induzca en error a la Administración.

-En Venezuela la defraudación no se constituye por simple violación de deber, se requiere de acciones y omisiones que en suma sean capaces de constituir engaño, inducir en error y producir un provecho y un daño. El tipo no señala expresamente que las omisiones sean capaces de constituir defraudación y las normas complementarias como el artículo 117, nos llevan a deducir que en la práctica es casi imposible la defraudación por omisión. Una futura reforma debe dejar clara la voluntad legislativa de incluir la omisión a fin de evitar impunidades ya que en las actividades económicas están presentes deberes de diligencia intensificados.

-En la defraudación tributaria se perturba el fin socioeconómico, un cometido público que a su vez debe responder a interés generales legalmente establecidos. No hay defraudación culposa, este delito lleva implícito un animo malicioso de inducir en error a la Administración y de obtener un lucro indebido.

-En la defraudación tributaria puede darse tanto el concurso real como el delito continuado.

-En la defraudación tributaria técnicamente no es posible hablar de frustración, pero si de tentativa, aunque en la práctica resulte un tanto cuesta arriba castigar la misma, al menos como defraudación.

-Cuando ocurren uno o varios hechos que acarrean sanción pecuniaria y pena privativa de libertad, la única forma posible de que se materialice la aplicación conjunta de ambos castigos, es que la aplique el juez penal. En este caso, la sanción tradicionalmente administrativa se convierte en una sanción de naturaleza penal en virtud de la autoridad que la aplica.

Queda así pues caracterizada la defraudación tributaria como uno de los ilícitos tributarios tipificados en el Código Orgánico Tributario Venezolano (COT, 2001), corresponde conocer el marco legal y teórico de las PYMES en Venezuela.

CAPITULO II

Marco legal y teórico de las Pymes en Venezuela

Marco Legal de las PYMES en Venezuela

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) consagra los principios fundamentales para el ejercicio de la industria y comercio en los artículos 112, 113 y 114 del Capitulo VII De los derechos económicos, del titulo III.

El artículo 112 establece la libertad para el ejercicio de la actividad económica por todas las personas, dentro de las limitaciones establecidas por la Constitución y las leyes, con la finalidad de preservar el desarrollo humano, la seguridad, la protección del ambiente u otras razones de interés social.

El artículo 113 prohíbe la creación de monopolios y, en consecuencia, declara por ser contrarios a los principios fundamentales de la Constitución, las actividades, conductas o acuerdos celebrados entre particulares que propicien su establecimiento. Además, contraviene los principios de la Carta Magna el abuso de la posición de dominio de cualquier particular individualmente o en asociación, así como, una empresa o conjunto de empresas adquieran en el mercado de bienes o servicios, con prescindencia de la causa que determine dicha posición de dominio.

El artículo 114 consagra la pena severa de conformidad con la Ley para los ilícitos económicos, la especulación, el acaparamiento, la usura, la cartelización y otros delitos conexos. Adicionalmente, la Ley para promover el Ejercicio de la Libre Competencia (1992) constituye el instrumento normativo que regula la prohibición de prácticas comerciales, contrarias a la libre competencia, al establecer en su artículo 1, que su objeto es garantizar la libre competencia, impidiendo maniobras abusivas encaminadas a obstruir o restringir la libertad económica y al asegurar con ello, el establecimiento y la vigencia de un sistema de libre competencia, así como asegurar y garantizar la protección al consumidor, quien podrá satisfacer sus necesidades y dirigir, finalmente, por medio de sus elecciones, preferencias y decisiones lo procesos de mercado.

Por otra parte, el artículo 10 del Código de Comercio (1955 ) establece que son comerciantes. las sociedades mercantiles, entre las cuales entran las Pequeñas y medianas empresas (PYMES), y en su artículo 2 señala lo que en la doctrina se ha denominado actos objetivos de comercio, estableciendo veintitrés (23) ordinales de carácter taxativo, no enunciativo, es decir, que sólo esas conductas son las consideradas actos objetivos de comercio por el legislador, sin embargo, son ejemplificativos respecto de su contenido, debiendo emplearse la analogía para algunos casos no previstos en este código en virtud de su vieja data, tales como el transporte aéreo.

Asimismo los artículo 200 del Código de Comercio (1955 ) y el 1.395 del Código Civil (1982) establecen que las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio. Las Sociedades Mercantiles se rigen por los convenios de las partes, y por las disposiciones de ambos códigos arriba señalados. Las mismas se clasifican en:

-Compañía en nombre colectivo

-Compañía en comandita simple o por acciones

-Compañía anónima

-Compañía de responsabilidad limitada

Y constituyen personas jurídicas distintas de los socios, sus principales características individualizadoras y diferenciadoras se evidencian en el cuadro 1, a continuación:

Cuadro 1

Sociedades Mercantiles

Fuente: Legis (2005) modificado por la investigadora (Hernández, 2009)

Cuadro 2

Constitución de las Sociedades Mercantiles

Fuente: Legis (2005) modificado por la investigadora (Hernández, 2009)

Cuadro 3

Aspectos para la Constitución de las Sociedades Mercantiles

Fuente: Legis (2005) modificado por la investigadora (Hernández, 2009)

Principales Impuestos que gravan la actividad de las PYMES

Impuesto sobre la Renta (ISLR).

Explica Legis (2005) que este impuesto es un gravamen directo aplicable a los enriquecimientos netos anuales y disponibles en dinero o en especies, territoriales o no. El mismo es proporcional a la capacidad económica del contribuyente durante el ejercicio de que se trate. Sin embargo, el ejecutivo nacional ha dictado una serie de Decretos que exoneran a las PYMES del pago de este impuesto.

Al respecto, el Código Orgánico Tributario (COT,2001) define las exoneraciones como la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional, previa autorización legal. La ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR, ) en su artículo 147 autoriza al Presidente de la República a exonerar del cumplimiento de la obligación fiscal inherente a este impuesto, los enriquecimientos obtenidos por sectores considerados de importancia para el desarrollo económico del país o que generen mayor capacidad de empleo.

Todo con base en la política fiscal diseñada por el Gobierno Venezolano, de conformidad con la situación coyuntural, sectorial y regional del país. Asimismo, esta dispensa fiscal puede ser concedida a los enriquecimientos derivados de las industrias o proyectos que se establezcan o desarrollen en determinadas regiones del país.

En tal sentido, el Decreto No. 838 (2000) exonera del pago del Impuesto sobre la Renta (ISLR) los enriquecimientos derivados del ejercicio de actividades agrícolas, pesqueras, piscícolas, acuícolas, forestales, pecuarias y avícolas, dispensa fiscal dirigida, única y exclusivamente a las personas naturales o jurídicas que se dediquen a que se dediquen a la explotación primaria de cualquiera de las actividades previamente mencionadas y que se encuentren debidamente inscritas en el registro respectivo. Esta dispensa fiscal aplica para la Pequeña y Mediana Industria cuyo objeto sea la explotación primaria de alguna de las citadas actividades.

Dicho decreto establece que la dispensa fiscal otorgada a los contribuyentes antes mencionados, comenzará a aplicarse en el ejercicio fiscal en curso para el momento en el cual el beneficiario procesa a inscribirse en el registro respectivo, conforme a lo dispuesto en este texto normativo.

El Código Orgánico Tributario (COT, 2001) dispone que la ley autoriza al Ejecutivo Nacional a conceder exoneraciones fiscales debe establecer la duración máxima de esta dispensa fiscal. De no ser así, esta no podrá exceder de cinco (5) años, sin perjuicio de la facultad conferida al Ejecutivo Nacional para el disfrute del beneficio fiscal prorrogable hasta por el plazo máximo mencionado previamente.

En virtud de esta disposición, el mencionado decreto señala que la vigencia del texto legal se extiende hasta el 31-12-2003. Sin embargo, el Ejecutivo Nacional mediante Decreto No. 2.800 (2003) prorrogo la vigencia de este Decreto hasta el 31-12-2004, y posteriormente, mediante el Decreto No. 3.363 (2004) prorrogo su vigencia hasta el 31-12-2006. El Decreto No. 2.094 (2002) exonera del pago del impuesto sobre la renta los enriquecimientos netos de fuente venezolana obtenidos por las PYMES expresamente señaladas en el texto legal.

Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Señala Legis (2005) que se trata de un impuesto de naturaleza indirecta que recae sobre la prestación, venta e importación de bienes muebles y servicios, realizada en un mes calendario. Este impuesto deberá ser liquidado y cobrado por las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o privados, al momento de perfeccionarse el hecho imponible.

Este impuesto grava en cada una de las etapas del proceso de fabricación y distribución al por mayor y al por menor del producto, y en los que opera un sistema de créditos y débitos que permite a quien vende o presta un servicio, descontar del impuesto causado por sus ventas, el gravamen trasladado por sus consumos.

Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar.

Explica Legis (2005) que se trata de un tributo municipal que grava el ejercicio habitual de las actividades comerciales, industriales y de servicio, con fines de lucro, en las diferentes jurisdicciones locales del país. Se causa anual o mensualmente sobre el contribuyente (persona natural o jurídica) que realice en o desde un establecimiento permanente, situado en territorio de un municipio, una actividad económica comercial, industrial o de servicios, de manera habitual y con fines de lucro.

Su base imponible es el movimiento económico efectivamente registrado por el contribuyente en el ejercicio del año calendario, representado por los ingresos brutos, a cuyo monto se le aplica la alícuota o el mínimo tributable, establecidos en las Ordenanzas que rigen la materia.

Normas para el Financiamiento de la Pequeña y Mediana Empresa en Venezuela

Decreto Ley que regula el Sistema Nacional de Garantías Recíprocas para la Pequeña y Mediana Empresa (1999).

Recientemente el Gobierno Venezolano sancionó el Decreto con Rango y Fuerza de Ley que regula el Sistema Nacional de Garantías Recíprocas para la Pequeña y Mediana Empresa (DLSNGRPYME, 1999) con el objeto de facilitar el acceso al crédito del sistema financiero público y privado para financiar sus proyectos.

El plan diseñado está dirigido a las empresas de los sectores de la industria manufacturera, las dedicadas a la actividad comercial o turística y a las de producción agrícola, pecuaria, forestal, minera o pesquera, propiedad de personas naturales o jurídicas.

El Sistema está integrado por fondos nacionales de garantías recíprocas y las sociedades de garantías recíprocas, nacionales o regionales, estas últimas, las que afianzarán o avalarán los créditos de pequeños y medianos empresarios; y asimismo, prestarles servicios de asistencia técnica y asesoramiento en materia financiera o de gestión. A los efectos de la Ley, son consideradas pequeñas y medianas empresas aquellas cuyo número de trabajadores no exceda los ciento cincuenta (150).

Los aportes de capital y los aportes al fondo de riesgo que efectúen los socios de apoyo y los socios beneficiarios, son deducibles de la renta imponible para la determinación del Impuesto sobre la Renta (ISLR) de las respectivas sociedades. De igual forma, estarán exentos de dichos impuestos los dividendos devengados en razón de la tenencia de las respectivas acciones.

Resoluciones de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN) referidas a la Pequeña y Mediana Empresa (PYME).

Legis (2005) señala que la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN) ha dictado algunas resoluciones referidas al Sistema Nacional de Garantías Recíprocas para la Pequeña y Mediana Empresa (PYME), las cuales se mencionan a continuación:

a) Resolución No. 180-00 establece las normas de promoción, constitución y funcionamiento de los fondos nacionales y sociedades de garantías recíprocas.

b) Resolución No. 352-00 establece las reglas sobre el Manual de Contabilidad para el Sistema Nacional de Garantías Recíprocas para la Pequeña y Mediana Empresa.

c) Resolución No. 017-01 establece prórroga al Fondo Nacional de Garantías Recíprocas para la Pequeña y Mediana Empresa (FONPYME) para que inicie operaciones.

d) Resolución No. 109-01 establece los Límites a Sociedades de Garantías Reciprocas para Inversión de Recursos.

e) Resolución No. 110-01 establece los Contratos de Avales y Fianzas realizados por las Sociedades de Garantías Recíprocas.

f) Resolución No. 010-02 establece las normas relativas a la clasificación del riesgo en la cartera de microcréditos y cálculo de sus provisiones.

Decreto Ley No. 1.250 de creación, estímulo, promoción y desarrollo del sistema microfinanciero (2001).