Globalización: un reto para las administraciones tributarias y aduaneras (página 2)

El proceso de globalización restringe la autonomía de los gobiernos nacionales, en especial en lo referente al trazado de políticas macroeconómicas. Por las mismas características de la globalización cualquier decisión en tales políticas que tome un gobierno no sólo incidirá dentro de su país, sino que influirá en los mercados regionales o zonales en los cuales está inserto. No obstante, ante la globalización, los países en vías de desarrollo instrumentan políticas de gestión semejantes. En política fiscal intentan implantar una férrea disciplina en el gasto público y se refuerzan en obtener ingresos para lograr un presupuesto equilibrado o una disminución del déficit público a fin de evitar presiones inflacionarias y atraer inversiones externas. Todo esto implica contención del gasto público e incremento de la recaudación impositiva, particularmente, por reducción de la evasión fiscal.

En tales situaciones se impone un cambio de política tributaria y una mayor eficiencia en la administración Tributaria a efectos de disminuir la evasión fiscal. Con respecto a la primera la Secretaria de Ingresos Federales de Brasil ha señalado que ella ha sido particularmente afectada por la globalización de los mercados, especialmente debido a la alta elasticidad del pago de impuestos en relación al grado de la tributación efectiva de un sistema tributario.

El sistema de alícuotas, bases tributarias y beneficios fiscales difiere substancialmente entre países. Esto estimula la migración de los flujos de capital y de trabajo en búsqueda de lugares en donde son más bajos los tributos. Esta consideración denota que tales cambios generan en los conglomerados económicos o empresas transnacionales operaciones que obedecen a una planificación tributaria internacional, que se manifiesta en la utilización legal o ilegal de los paraísos fiscales y que produce un aumento de la práctica de los precios de transferencia. Como veremos esto genera serias dificultades a la hora de combatir la evasión, junto con otro factor estrechamente ligado a ella tal como la corrupción, en un contexto internacional.

I.2 TRANSACCIONES ELECTRÓNICAS

La manera en que se crea, transfiere y almacena la información atraviesa por un cambio revolucionario; con el aumento del comercio y la globalización ésta tiene

connotaciones en conjunción de gran importancia para las administraciones tributarias.

El "Washington Pos" pone de manifiesto los aspectos más significativos del comercio electrónico en uno de sus más recientes artículos: "La red global de computadoras conocida como Internet se ha convertido en un nuevo campo de batalla para librar nuevamente los combates que estructuran nuestra cultura: las actitudes de la sociedad hacia el sexo y la obscenidad, calumnia, registro e incautación, ley sobre patentes y derecho de autor, juegos, intimidad personal y otras más … La mayoría de estas luchas nunca han sido verdaderamente resueltas, sino más bien han sido meramente llevadas a una tregua inestable… estos aspectos tienen importancia ya que el mundo en línea está cada vez más cerca del éxito comercial… de igual modo, continuará la lucha respecto a la codificación en Internet. El gobierno teme que la tecnología de codificación de mensajes le permita a los criminales y terroristas un manto para esconder sus actividades digitales… Los partidarios de la intimidad comparan los planes claves de recuperación al requerimiento de que los ciudadanos dejen sus cortinas abiertas en todo momento, de modo que los agentes gubernamentales puedan echar una buena ojeada al pasar."

El modus operandi desarrollado en el comercio electrónico hará repensar a las administraciones tributarias sus objetivos y responsabilidades más allá de los aspectos dramáticos descriptos en el artículo periodístico.

El volumen estimado de ventas en Internet para el año 2000 rondaría entre los $ 100 y los $ 500 millones. Se espera que la mayoría de las ventas sea de negocio a negocio en lugar de negocio a cliente. Las ventas de negocio a negocio se estiman entre el 80% y el 85% del total aunque, esta cifra no toma en cuenta las ventas entre compañías en las empresas multinacionales.

Uno de los mayores retos para las administraciones tributarias se refiere a los artículos que pueden ser vendidos y entregados digitalmente (en la actualidad, más del 40% de los hogares mundiales tienen computadoras personales y en un 20% de esos hogares se utiliza Internet). Algunos ejemplos son los servicios personales y productos tales como libros, películas y software para computadoras. Hoy si usted desea adquirir un televisor con mayores funciones que el que posee actualmente, sólo debe sentarse frente a una computadora y adquirirlo digitalmente.

En lo relativo al comercio de mercadería podemos tomar como ejemplo una empresa multinacional, supongamos Ford, que desarrolla un producto (paliers) y puede continuar el desarrollo del producto las 24 horas de los siete días de la semana. Esto es posible porque la empresa hace que su subsidiaria en Argentina pase su trabajo, al final del día, a una filial brasilera, que a su vez, al final del día, pasa el trabajo a una filial europea. Así mismo podemos visualizar un escenario similar en las compañias no relacionadas que pueden trabajar en conjunto para lograr las mismas eficiencias.

Los Estados Unidos ha manifestado sobre el comercio a través de Internet que los gobiernos deben ser cuidadosos respecto a no sobre reglamentar Internet retrasando así su desarrollo. Se deberá utilizar el reglamento basado en el mercado para garantizar un desarrollo exitoso de este medio y a la vez permitir acceso a todos los habitantes del mundo. Al tratar con Internet se deben seguir dos principios básicos: primero, el sector privado deberá encabezar la progresión económica de Internet; segundo, cuando se requieran acciones gubernamentales, deberán ser de alcance específico y deberán prestar atención al rápido crecimiento de Internet.

Una forma tradicional en la que el IRS detecta los problemas o abusos en el cumplimiento tributario es a través de su programa de auditoría. Se llevó a cabo una encuesta entre los auditores para determinar sus experiencias con el Comercio Electrónico y para ver si habían encontrado alguna forma de controlar o reglamentar el cumplimiento tributario. Tal como se esperaba, las respuestas fueron mínimas. Sin embargo, se cree que los ingresos provenientes de las actividades comerciales a través del Comercio Electrónico fueron insignificantes en 1995 y marginalmente significativas tanto en 1996 como 1997. Aunque no esperamos obtener datos importantes sobre las operaciones señaladas, sino hasta el 2000, Cabe resaltar no obstante que, aun cuando los auditores tenían poca experiencia en el uso del Comercio Electrónico, había numerosos ejemplos de auditores que usaban Internet como herramienta de investigación para hacer auditorías de años anteriores (Schuster, Carla. 1997).

Otros aspectos importantes que debemos mencionar al respecto son: primero, hay algunos asuntos que no pueden dejarse al sector privado, por ejemplo los derechos de propiedad intelectual y la tributación; segundo, la naturaleza global de Internet requiere una organización global para supervisar y guiar el impacto económico. Según la Asamblea del CIAT 1998, presentado por el FMI, la OCDE está en capacidad de desempeñar este papel

El trabajo más reciente de la OCDE fue la conferencia en Finlandia realizada conjuntamente con el BIAC. Se confirmó que los gobiernos tienen un papel que desempeñar en el Comercio Electrónico, particularmente con respecto a la tributación. En una mesa redonda informal sobre este asunto se propuso el desarrollo de un marco de referencia para aplicar los impuestos existentes en el ambiente del Comercio Electrónico a través de Internet. El concepto preliminar lo constituye un nivel superior de principios amplios, un nivel inferior de principios particulares, y una sección más detalladas de elementos componentes (Wolfshon, Ariel. 1997). Posteriormente, se acordó crear un Grupo de Administración Tributaria de Comercio Electrónico para desarrollar el marco de referencia, con el respaldo de otros grupos. Este Grupo se concentrará en aspectos de cumplimiento y administración tributarios tanto de los impuestos sobre la renta como del consumo, aun cuando se propone que el marco de referencia abarque los tratados, precios de transferencia y otros aspectos de tributación. El trabajo del Grupo respecto al marco de referencia incluirá la colaboración con el sector privado.

De igual modo, el Revenue de Canadá lleva a cabo un número de iniciativas para tratar la problemática que presenta el comercio electrónico, tanto en sus repercusiones sobre transacciones comerciales legitimas como sobre aquellas en que se utiliza de manera inapropiada. El ministerio ha seleccionado, contratado y capacitado a individuos de gran pericia como especialistas en sistemas de computación para que presten su ayuda a los auditores comerciales; así mismo, se ha capacitado un equipo de investigadores para brindar asistencia en la búsqueda computarizada y en técnicas de recuperación de evidencias.

La A.F.I.P. consideró a Internet como un beneficio tecnológico y una oportunidad excepcional para mejorar sus servicios y comunicaciones con los contribuyentes. Muchos aspectos básicos para el desarrollo del Comercio Electrónico son igualmente importantes para el uso que puede hacer de Internet una administarción tributaria como por ejemplo, autenticidad, codificación, presentación de declaraciones juradas y seguridad.

Estos aspectos tendrán un impacto en el ritmo de trabajo de la A.F.I.P.en la medida que ésta pueda hacer uso de Internet. El procesamiento más rápido y más preciso de datos rutinarios puede contribuir a una agilización en el relevamiento de las declaraciones de impuestos, una fiscalización más profunda, a un mayor cotejo de la información, una mejor selección para la fiscalización, verificaciones más completas, rastreos más preciso y reconciliación de pagos a plazo y pagos anticipados, a un cálculo más preciso de los atrasos, intereses y sanciones, a una identificación más rápidas de los atrasos potenciales, mejor manera de preparar presupuestos internos, estimación más preciso de flujos de cajas, registros de asistencia, registros de bienes inmuebles y muebles, etc. El uso de la tecnología no solamente contribuye al mejor desempeño de estas tareas, sino que también genera la necesidad de crear nuevas dependencias en nuestro país, tales como Región Posadas y San Juan, y reubicar los escasos recursos humanos en áreas de la administración en las que se requiere mayor criterio individual y creativo.

I.3 PRECIO DE TRANSFERENCIA

Los precios de transferencia constituyen el valor asignado a las operaciones de bienes tangibles o intangibles entre empresas vinculadas que residen en diversos Estados, Cr. Luis Alejandro Fadda (1997).

La mayor atracción es practicada por las empresas multinacionales con un volumen de operaciones de alrrededor de un 65 %, en esta relación, intra-grupo. Mil empresas multinacionales son propietarias del 20% de los activos mundiales.

De acuerdo con datos publicados por la UNCTAD en su " Word Investimente Report" de 1994, durante los primeros años de la década de los 90, por lo menos 37.000 matrices de empresas multinacionales (90% de las cuales están ubicadas en países desarrollados), controlan 206.000 subsidiarias diseminadas en todo el mundo, (aproximadamente el 50% en países en vías de desarrollo). Así también, se indica que alrededor de un tercio del comercio mundial y el ochenta por ciento de los pagos por regalías y derechos correspondientes a operaciones intra-empresa. Estas cifras dan cuenta por si solas de la importancia que reviste la actuación de las empresas multinacionales en el tema de los precios de transferencia desde el punto de vista tributario.

Los tipos de transacciones que pueden ser llevado a cabo entre las empresas de un grupo multinacional consisten en:

• Ventas o cesión del uso de todo tipo de bienes tangibles.
• Transferencia o cesión del uso de bienes intangibles.
• Préstamos o adelantos.
• Prestación de servicios de asistencia técnica, de servicios centralizados administrativos, de propaganda, de investigación, etc.

Las técnicas de evasión y elusión por parte de las empresas residentes y no residentes fueron motivo de preocupación para las Naciones Unidas que produjo una directriz en detalle de estas técnicas, como por ejemplo la sub facturación.

El Dr. Alfredo Lamagrande (1998) ha manifestado que las alteraciones en los precios ocurrían y ocurren en gran medida entre empresas vinculadas y se exteriorizan en precios que no reflejan la realidad del mercado. Definir un precio de transferencia es importante a fin de no crear un conflicto entre fiscos con el objetivo de proteger su base gravable; pero también es importante para el contribuyente puesto que el objetivo es que cumpla con sus obligaciones fiscales, evitando de ese modo las sanciones fiscales que le pudieren corresponder.

La OCDE (1995), también entiende que los precios de transferencia son aquellos con los cuales una empresa transfiere bienes físicos, propiedad intangible o provee servicios a una empresa asociada, entendiéndose por asociada a aquella empresa residente en un Estado que participa directa o indirectamente en el gerenciamiento, control o capital de ambas empresas.

Las transacciones entre casa matriz y sucursales, o entre estas últimas, pueden ser facturadas a precios menores o mayores, según la conveniencia para la asignación de ingresos y gastos entre diversas instituciones que conforman el grupo. De igual modo, suele ocurrir que los servicios y/o bienes sujetos en la transacción tan especiales, y a veces la carencia de información sobre precios comparables, hacen que no existan pautas precisas sobre el precio normal para ese tipo de transacciones; y mucho menos para efectuar ajustes de precios.

Uno de los factores fundamentales que influyen en la determinación de los precios de transferencia, como medio de evasión y elusión tributaria es el impuesto a las ganancias o rentas, aunque también en la actualidad los denominados refugios fiscales se han convertido en importante medios para la evasión.

La forma más usual de la que se vale la evasión tributaria internacional es la utilización de los denominados "paraísos tributarios", entendiendo por éstos a los países sin impuestos o con tasas impositivas muy reducidas. Dichos países, además suelen disponer de un extenso y sofisticado aparato bancario y de estrictas reglas de confidencialidad, que permitan acumular beneficios, o son el móvil para realizar operaciones sin ser gravados o sin efectos tributarios de importancia. Es de destacar que cualquier país puede constituir un paraíso tributario con relación a otro cuando sus impuestos son significativamente más bajos o cuando no aplica su impuesto en circunstancia que el otro país sí los aplica.

En lo que respecta al impuesto a las ganancias, cuyas diferencias podrían motivar el uso de los precios de transferencia para dislocar encubrimientos beneficios, además del nivel de la tasa que es el más explícito, los criterios para determinar la base imponible (amortizaciones, deducciones, compensación de quebrantos, etc.), la existencia incentivos tributarios que conceden exenciones totales o parciales, el tratamiento otorgado a las ganancias de capital, los acuerdos para evitar la doble tributación de la renta que podrían permitir abusos en su utilización y, por que no, la efectividad de control de las administraciones tributarias.

La ODCE en 1979 y 1984 publico a través del Comité de Asuntos Fiscales una clasificación de transacciones a las que se les definen los métodos de valoración a saber:

• Transferencia de mercaderías. Método: precio comparable no controlado, precio de reventa, precio incrementado en el margen de beneficio.

• Transferencia de tecnología. Método: se abstiene de definir uno en particular y sugiere definir para llegar a una aproximación válida.

• Transferencia de marcas. Método: puede ser adecuado comparar el volumen de ventas, precios aplicados y beneficios obtenidos en los productos análogos que no la llevan.

• Transferencia de servicios: si se pueden identificar, la imputación se debe realizar en forma directa; si no, se deberá definir por método de reparto en función de las ventajas recibidas por cada empresa.

• Préstamos: La valoración de los intereses pagados debe hacerse con el tipo de interés de plaza o de mercado.

Estos precios de transferencia han sido definidos a través del principio de precio de mercado, como norma básica (arm's kength). Según este principio, los precios que pagan las empresas asociadas en sus transacciones deberán ser, a efectos fiscales, aquellos hubieran pagado, empresas totalmente independientes por las mismas mercaderías.

Ahora bien, la práctica a veces suele ser bastante imprecisa, para lo cual algunos países han adoptado la confección de acuerdos sobre precios de transferencia (APA). Estos acuerdos, pactos o convenios son realizados entre una o varias empresas y las Administraciones tributarias que establecen, frente a la realización de operaciones sujetas a valoración, un conjunto de criterios adecuados.

El primer país que regula legalmente el funcionamiento de los APA es Japón. El procedimiento utilizado se denomina "sistema de preconfirmación"; y, bajo el mismo, el contribuyente propone a las autoridades fiscales japonesas el método de ajuste de los precios de transferencia que piensa es el más razonable dadas las circunstancias de cada caso. Para defender su propuesta la empresa presenta la documentación que apoya la razonabilidad del método y prueba que los resultados obtenidos en la transacción internacional involucrada se mantienen dentro de unos márgenes "preconfirmados".

Aunque los acuerdos japoneses no son legalmente vinculantes, la autoridad tributaria se considera vinculada por ellos. En caso de que acepte el método propuesto por las empresas, la Administración tributaria no realizara ajustes sobre los precios de transferencia siempre que la empresa se atenga al método presentado. Normalmente los métodos aplicados son los tradicionales métodos arm's length o de plena concurrencia si los bienes admiten la utilización de un cuarto método, como podría ser el división del beneficio. También se admite la posibilidad de involucrar en el APA a las autoridades de cualquier otro país interviniente en las transacciones, con la condición previa de que lo solicite el contribuyente y de que se realice dentro del marco del procedimiento amistoso previsto en los convenios.

En los Estados Unidos previo a la iniciación del procedimiento propiamente dicho, el contribuyente interesado en formalizar un APA solicita la convocatoria de una reunión con las autoridades fiscales, en la que se valorará la posibilidad de iniciar un acuerdo. En esta reunión se discute la información que IRS en la Agencia necesitará evaluar, por ejemplo el historial del contribuyente, lo referente a precios de transferencia y los potenciales problemas que pueden surgir. El siguiente paso lo constituye un deposito por parte del contribuyente de cinco mil dólares en concepto de honorarios pagados a la administración por atender esa solicitud.

De igual modo que en Japón el contribuyente propone el método de ajuste de precios de transferencia que considere más razonable dados los hechos y circunstancial El método debe ser compatible con el principio de plena concurrencia y deberá ser uno de los descriptos en el código tributario. Generalmente serán métodos tradicionales ya señalados, pero es posible la utilización de otros tales como división de beneficio o rendimiento del capital empleado. El contribuyente suministrará la documentación correspondiente para defender la razonabilidad del método, incluyendo datos referentes a la industria mercados y países cubiertos por el acuerdo. Deben ser presentadas transacciones comparables no vinculadas que se consideren similares a las desarrolladas por el contribuyente, teniendo en cuenta las actividades económicas realizadas, los activos empleados y costos y riesgos incurridos.

El IRS estudiará a continuación toda la información aportada y se reunirá de nuevo con el contribuyente para discutir cualquier hecho adicional que considere relevante. En este momento se determinará si acepta el método propuesto; se fijaran los márgenes entre los que deben oscilar los resultados para considerarse de plena concurrencia y se estudiarán las implicaciones para las autoridades fiscales del otro país afectado por las transacciones analizadas.

Los APA americanos tienen en cuenta la posibilidad de que las circunstancias económicas en las que se enmarca una transacción puedan cambiar debido al impacto de los ciclos económicos; por tal motivo tienen una naturaleza flexible y prevén su revisión o cancelación cuando las circunstancias económicas cambian significativamente. No obstante, se prevé que se mantengan las condiciones durante un plazo de cuatro años: el actual y los tres siguientes. Luego de este plazo, podrá ser renovado a través de un procedimiento abreviado si las circunstancias son las mismas.

Canadá entre tanto, autorizó oficialmente este procedimiento de acuerdo a lo practicado por los Estados Unidos. Este es similar al de los americanos, es decir que se producen reuniones previas para valorar la posibilidad de realizar un APA dadas las particulares circunstancias del contribuyente. Basándose en estas discusiones previas la autoridad tributaria puede decidir que un APA no es apropiado. Los factores que se suelen tener en cuenta para aceptar o denegar la iniciación de un APA son los siguientes: la seguridad o inseguridad de que la transición se lleve a efecto, el contribuyente pertenece a una gran industria por lo que las conclusiones que se alcancen pueden extenderse a otras empresas, el otro país involucrado tiene en vigor un convenio para evitar la doble imposición con Canadá y a su vez ese país esta interesado en realizar un APA bilateral.

Si el APA es aceptado, el contribuyente debe hacer un depósito, si bien aquí no es fijo ya que depende de los gastos de bolsillo que se piensa puede ocasionar el APA a la Administración tributaria. Una vez iniciado APA, el contribuyente propondrá el método a aplicar y facilitará la información que lo sustente: análisis funcional, medidas de rentabilidad, estudios económicos, tendencias generales de la industria, información disponible de los competidores, etc. Adicionalmente deberá aportar información suficiente sobre el funcionamiento de su empresa: historia, organización, naturaleza y ámbito de sus operaciones, estructura financiera, etc. El hecho de que el APA sea aceptado, no significará que el contribuyente se verá libre de futuras inspecciones, sino que éstas se dirigirán a comprobar que el contribuyente cumpla con los términos y condiciones establecidos en el APA. Este en consecuencia, puede, cancelarse en cualquier momento si se detecta un comportamiento fraudulento, una tergiversación de la información o incumplimiento de los términos y condiciones prefijadas. Por el contrario, y de la misma forma que en Estados Unidos, se permite la renovación de los APA.

En el caso de Argentina, debido a las escasas definiciones legales u omisiones en la legislación, recientemente en diciembre de 1998, fue sancionada la Ley 25063 que legisla sobre los precios de transferencia. La misma sigue los lineamientos ya definidos por la OCDE tales como:

• Faculta a la AFIP a establecer la ganancia de fuente Argentina mediante la utilización de coeficientes, índices o medios utilizados por empresas independientes en actividades iguales o similares.

• Aplica el principio de operador independiente.

• Incorpora la presunción de las operaciones realizadas entre una empresa local de capital extranjero y un sujeto del exterior que tenga participación en ella o la controle directa o indirectamente. Si unas está ubicada en jurisdicciones de baja imposición fiscal se presume que los precios no se han fijado respetando el principio del operador independiente.

• Establece los siguientes métodos a efectos de determinar los precios de transferencia:

• Precio comparable no controlado.

• Precio de reventa.

• Precio de costo adicionado.

• Participación de utilidades.

• Residual de partición de utilidades.
• Margen neto de la transacción.

Si se observa que, a pesar de contar con las herramientas legales, Argentina hoy, se encuentra con el inconveniente de que los países del MERCOSUR, del que es integrante junto con Brasil, Paraguay y Uruguay, no cuentan con normas similares, ni complementarias al respecto. Solamente Brasil ha legislado esto, pero a través de normas que se basan fundamentalmente en fórmulas matemáticas y porcentajes fijos, apartándose de las establecidas por la OCDE, mientras que, Paraguay y Uruguay no han legislado a respecto.

Esto constituye una traba en el desarrollo común de dichos fines, ya que, al existir bases legales distintas, los criterios de fiscalización se manejan con objetivos iguales, pero con procedimientos diferentes, lo cual afecta la interrelación de datos entre las administraciones tributarias

A continuación, presentamos el siguiente cuadro, en el quel se observan las diferencias apuntadas:

I.4 PARAISOS FISCALES

Los refugios o paraísos fiscales son los denominados jurídicamente hablando, los países que tengan o posean impuestos bajos o no gravados y/o nulos, cuenta con secretos bancarios o financieros, donde se protege al inversionista, no existen control cambiado acompañados de gran flexibilidad para la constitución y administración de empresas.

La proliferación de los refugios fiscales se produjo como consecuencia de la globalización de los mercados, el grado de crecimiento de las comunicaciones internacionales y los off shore.

Los tax havens son un país, una región y/o jurisdicción en donde se practica la legalidad o ilegalidad tributaria. La práctica de la ilegalidad es un tácito reconocimiento del fraude fiscal, lo cual constituye un acto premeditado de ocultación de utilidades que no son tributadas conforme al país de origen.

Las empresas inversoras, elaboran un plan para minimizar la carga impositiva aprovechando las estructuras fiscales más benignas relacionados con aspectos económicos. Así eligen la mejor opción posible brindada por la venia de la legislación intentando no ser alcanzados en un futuro por las autoridades tributarias (economías de opción).

Estamos entonces en condiciones de confirmar los tipos o clases de paraísos

fiscales que en general se conocen:

• Países que gravan a tasa cero o con inexistencia de tributación significativa (Islas Caimanes).
• Países que gravan actos y/o actividades a tasas relativamente bajas (Paraguay).
• Países que graban actos y/o actividades solamente sobre bases impositivas internas y no los provenientes de fuentes extranjeras (Panamá).
• Países que otorgan privilegios tributarios a distintos tipos de operaciones y sociedades, que pueden ser previstos en los sistemas fiscales, que posibilitan o combinar disposiciones internas del organismo, hasta encuadrarlas en una promoción industrial (Luxemburgo).

Además de las condiciones señaladas anteriormente podemos señalar que los siguientes elementos expuestos por el Dr. Lamagrande (1998):

1. Estabilidad política y económica del gobierno.
2. Inexistencia de un control de cambio.
3. Un sistema jurídico estable que otorgue seguridad jurídica y libre ingreso y salida de capitales.
4. Facilidades de comunicación y transporte, así como servicios profesionales, comerciales y bancarios competentes.

Es opinión de los autores que las características descriptas por Lamagrande no necesariamente se cumplen ya que justamente uno de los flancos utilizados por las multinacionales, que llevan adelante este tipo de prácticas, también es llevado a cabo en países y/o regiones donde existen lagunas tributarias o puntos negros en las legislaciones.

Los asilos tributarios conforman en muchas ocasiones un nuevo eslabón en el desarrollo de los negocios internacionales. Al respecto expresó Tacchi (1994): "La erosión de las bases imponibles de los tributos por el uso de los paraísos tributarios se relaciona tanto con contribuyentes de altos ingresos de países en desarrollo, como con los países desarrollados (Estados Unidos por ejemplo). Las compañías multinacionales también hacen pasar parte de su operatoria por paraísos tributarios si con ello reducen su carga tributaria total."

La historia de los refugios fiscales está íntimamente ligada al impuesto a las ganancias, como se lo denomina en Argentina, y en el resto del mundo como a las rentas sobre las empresas y sobre las personas físicas en forma directa.

Así mismo, existen otros impuestos que gravan otras manifestaciones de capacidad contributiva y que también suelen ser productos de elusión y/o evasión impositiva por ejemplo:

• Sobre los activos, en Argentina existen el impuesto a las Ganancias a la mínima presunta, el impuesto a los bienes personales no afectados a la actividad económica y el reciente impuesto sobre los intereses y el costo financiero del endeudamiento empresario.
• A la transmisión gratuita de bienes, herencias y donaciones.

Los inversionistas internacionales, que intentan buscar suerte en otras fronteras e instalarse en esas nuevas jurisdicciones, buscan no solamente el tipo de legislación local sino también del país objeto de la inversión, los tratados entre las naciones, e incluso de aquellos países que tienen convenios con los dos anteriormente citados a fin de reducir el pago de los impuestos dentro de un marco de legalidad o no.

Veamos un caso práctico en el que se le ofrece a una multinacional desarrollar una inversión en otro país, cuya utilidad antes de los impuestos es de $ 10.000; lo que resta saber en definitiva es cuál será el beneficio neto libre de impuestos.

La información es la siguiente:

• País donde fue realizada la inversión: grava a una tasa del 35 % la utilidad neta de la empresa extranjera.

• País donde fue realizada la inversión: grava a una tasa del 20 % la distribución de dividendos al exterior.

• País de la casa matriz: grava el beneficio de la sociedad radicada en el exterior a una tasa del 28 %, sin computar impuesto alguno como crédito fiscal y sin la existencia de un convenio para evitar la doble imposición entre los dos países.

Las posibilidades de concretar inversiones en ese país son pocas si una renta razonable antes de los impuestos de $ 10.000 se transforma para el inversos, finalmente en $ 2.400.-

En pocas palabras, y con el fin de adecuar las estructuras fiscales con las tendencias y lineamientos internacionales para atraer inversiones y competir con otros, debemos decir que el estado que pretenda el desarrollo de actividades por parte de empresas extranjeras dentro de sus límites territoriales, tendrá que suscribir con otros estados convenios bilaterales para evitar la doble imposición internacional, y exceptuar o limitar la tasa del impuesto a las ganancias sobre los dividendos pagados a la empresa controlante del exterior, mientras que el estado exportador de capitales deberá también suscribir con otros estados convenios multilaterales para evitar la doble imposición internacional y establecer mecanismos en su legislación para computar como crédito fiscal el impuesto pagado en el país destino de la inversión.

Para contrarrestar este efecto, en algunos países como España, y a fin de evitar los engorrosos problemas de definición ya vistos, la legislación tributaria ha establecido una lista cerrada de paraísos fiscales. El tratamiento fiscal que reciben ciertos ingresos y la deducibilidad de algunos gastos, están supeditados a que su origen no provenga de sociedades incorporadas a esos países ya definidos expresamente.

En Estados Unidos, el código fiscal prevé que cualquier corporación extranjera es una controlled foreign Corporación (CFC) si más del 50% de su capital, por monto o por voto, es propiedad de accionistas estadounidenses. El contribuyente propietario de una CFC deberá, entonces, incluir parte o todas las ganancias en la proporción correspondiente dentro de sus otras ganancias gravadas, aun en el supuesto caso de que la corporación no haya distribuido dividendos. Lo mismo sucede con los individuos estadounidenses propietarios de una corporación extranjera cuyas utilidades provengan del derivado de regalías, intereses, anualidades; esto se denomina FPHC (foreign personal holding company). Incluso en este caso los accionista estarán sujetos a declarar los dividendos que no se hallan distribuidos en sus rentas personales.

Argentina se encuentra desarrollando sus primeros pasos en la materia. Para ello, debió introducir en la reforma legislativa de diciembre de 1998 conceptos que mencionan taxativamente a los asilos fiscales a los efectos de otorgar un tratamiento diferencial. Allí definió como Ganancia mundial (en el resto de los países se denoomina "renta") crédito por impuesto y quebranto específico, residencia de sociedades, de personas físicas, sus efectos, pérdida de la residencia y el concepto de renta de fuente extranjera. Introdujo modificaciones en la disposiciones vinculadas a los préstamos y contratos regidos por la Ley de Transferencia de tecnología entre sucursales y filiales de empresas extranjeras.

Conincidimos con Alfredo Parrondo (1999) en que "La ley 25063 no previó la definición de lo que es una jurisdicción de baja imposición". La misma fue reglamentada a través de la resolución general 702/99 de la AFIP. Publicada el 15/10/99, en la que en el artículo primero inciso e) define: "…a las personas físicas y/o jurídicas que se encuentren constituídas en regiones o países de baja imposición fiscal o nula respecto de las obtenidas de su actividad económica". Dicha resolución brinda además el marco de condiciones que se deberá cumplir:

• La existencia de secreto financiero, bancario y bursátil.
• La existencia de regímenes contables y el funcionamiento de sociedades con requisitos mínimos.
• La existencia de un régimen tributario que contemple ventajas fiscales para los no residentes frente a los residentes y /o privilegios fiscales por parte de la administración fiscal del referido país de carácter discrecional.
• La ausencia de un régimen de nominatividad de acciones.
• La ausencia de autoridades de contralor de las sociedades constituídas como así también la obligatoriedad de la inscripción en le registro pertinente.
• La ausencia de impuestos en la fuente sobre dividendos o intereses pagados a residentes del exterior.

En este sentido y pensando en el futuro del MERCOSUR, ni Uruguay ni Paraguay poseen legislación específica, a pesar que Uruguay tiene un sistema tributario con lo cual altera la armonización tributaria de los países miembros.

Es lógico pensar que si uno de los principios del MERCOSUR es tener fronteras hacia terceros países y carecer de barreras entre Paraguay, Uruguay, Brasil y Argentina, no se percibe un inicio práctico en la armonización del impuesto a las Ganancias (rentas, lo cual preocupa a las autoridades fiscales de Brasil y Argentina que son los únicos que incorporaron reformas en los últimos años en su legislación impositiva.

* LISTA DE PARAISOS FISCALES (España – Real Decreto 1080/1991 del 05/07)

I.5 OPERACIONES FINANCIERAS

La última década ha sido marcada en el área financiera por la ocurrencia simultánea de tres procesos extremadamente dinámicos que interactúan constantemente: la rápida expansión de los flujos internacionales de capitales, la integración creciente entre los sistemas financieros nacionales y la expansión de la competencia de los mercados internacionales de capitales. A este fenómeno se lo denomina globalización financiera, y solo puede ser entendido a partir de procesos e iniciativas que se han ido conformando en diferentes esferas de la economía, de la política, de la cultura, de las tecnologías y las comunicaciones.

Como ya hemos señalado, la globalización se plantea como un nuevo nivel en la relación de economía y políticas internacionales, generando la necesidad de construir dispositivos políticos que intenten regular y controlar los procesos económicos con el objeto de hacer posible su control.

En la economía mundial globalizada, cuya fuerza reside precisamente en el hecho de que puede funcionar sin un poder político supremo, la empresa resulta ser su actor principal, " pero no cualquier empresa sino la transnacional, que tiene los recursos técnicos y financieros y la capacidad organizacional para proyectarse a nivel mundial, mas allá del espacio nacional", José Sanchez Parga (1997).

El método de separación de las esferas económica, política y cultural nos permite comprender mejor el fenómeno de la globalización, pues en tal proceso ellas se autonomizan y se distancian, a la vez que crean sub-esferas y se fracturan a sí mismas. Por ejemplo, en la economía, los mercados financieros se vuelven cada vez más autónomos y separados de la sub-esferas mercantil y ambas respecto de la economía productiva. En otros términos, se producen diferentes dimensiones de la globalización, aunque algunos autores la caracterizan por un predominio de su dimensión financiera. Al respecto José Sánchez Parga (1997) expresa"que se puede sostener que el proceso de mundialización alcanza su forma más desarrollada en el dominio financiero de la economía siendo el capital financiero el componente más globalizado del capital". Este autor agrega que "Estos mercados financieros funcionan en completa desconexión con la economía real. Apenas 2% de las transacciones en divisas corresponden a las necesidades del comercio exterior".

En este nuevo contexto mundial, a las tradicionales formas de evasión fiscal se añaden otras proveniente de las nuevas tipologías de emprender los negocios como consecuencia de la revolución digital y la globalización aspectos que se manifiestan en particular en las transacciones financieras en el mercado internacional.

A1 respecto señala Enrique Reig (1996) " que la progresiva remoción de obstáculos al movimiento internacional de capitales por parte de muchos países lo hace cada vez más fácil y fluido así como importante vehículo para la evasión y elusión fiscal, lo que a su vez se ve agravado por la innovación creciente en el tipo de instrumentos financieros utilizados que hacen más dificultoso a las autoridades fiscales el control de este movimiento de capitales. Como los países mas chicos están más expuestos a estos riesgos, son los que pierden más y tratan, para contrarrestarlo, de crear condiciones que los hagan mas atractivos a los inversores foráneos, manipulando su sistema fiscal. Todo este camino lleva al debilitamiento de los sistemas tributarios y a la mayor dependencia del endeudamiento, lo que no puede en un momento dado, de atenderse y ponerle coto; a largo plazo no parece viable otra alternativa que no sea volver a gravar las ganancias que se paguen al exterior, originadas en estas inversiones".

Dentro de las transacciones financieras, han tomado importancia en los mercados internacionales de capital nuevos y sofisticados instrumentos financieros, entre los cuales se encuentran "los derivados", denominados así por su origen en operaciones mercantiles, que contemplan el caso de operaciones a futuro. Se los ha conceptuados como "aquellos contratos financieros (principalmente dirigidos al desplazamiento de riesgo) cuyas determinaciones de pago se encuentran determinadas por el valor de una transacción (o activo) subyacente o que derivan de ella". Es decir que, en los derivados, los derechos y obligaciones de pago de las partes derivan del valor de un activo subyacente o índices financieros particulares o de combinaciones de ellos, tasas de interés.

El definido como elemento subyacente, es el punto de referencia para calcular las condiciones del derivado, representando en general un valor aleatorio. Las condiciones de pago expresan los riesgos y las ventajas aceptadas por las partes. En otros términos, los instrumentos financieros derivados generalmente no implican una forma directa de colocación de un capital (préstamos en sus diversas formas, emisión de títulos, valores, etc.), sirviendo principalmente para disminuir o diversificar los riesgos de los agentes económicos. En tal concepto se incluyen, además, los contratos de futuro, opciones y contratos de transacciones dobles de compensación tales como swaps, caps, floors, etc.

Ocurren variadas posibilidades y combinaciones para constituir operaciones de derivados, esto es teniendo en cuenta el fin u objetivo perseguido al realizarlas, de cobertura de una posición de riesgo existente o futura o con fines especulativos, a la espera de realizar un beneficio en función de la evolución del activo subyacente. El encuadre impositivo de los derivados presenta serias complicaciones con relación a precisar el sujeto beneficiario, a las jurisdicciones fiscales involucradas, al momento de imputación del beneficio, etc. En realidad, las leyes impositivas en muchas oportunidades son superadas por los hechos. La volatilidad de los mercados financieros y en particular las figuras que instrumentan el movimiento de capitales, entre las que se encuentran los derivados financieros, en oportunidades no están comprendidas con claridad en las normas tributarias generando una falta de certeza sobre este tipo de operaciones.

Puede advertirse que a través de este tipo de figuras pueden ocultarse variados tipos de operaciones que dificultan a las autoridades fiscales el control del movimiento de capitales. A1 respecto, señalamos que "si se construyeran derivados con el propósito de simular operaciones de otra índole, debiera asignarse o aplicarse el tratamiento impositivo correspondiente a la realidad económica subyacente en la transacción".

Este simple ejemplo muestra que para la administración tributaria y, en particular, para la función de fiscalización o inspección surgen nuevos impedimentos que no sólo se exteriorizan en muchos casos en la imposibilidad de la inaplicación de procedimientos normales de auditoria, sino que en otros, en los que se llevan a cabo internacionalmente, en la imposibilidad de contar con los libros y registros de los terceros vinculados al sujeto del país, puesto que no existe convenio de intercambio de información con otro país o el tercero se encuentra domiciliado en un paraíso fiscal.

CAPÍTULO II

PLANIFICACIÓN PARA UNA NUEVA ADMINISTRACIÓN TRIBUTRIA

II 1 NECESIDADES DE ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA

Ante el proceso de Globalización, la política tributaria es quizás el área más sensible a la cual los gobiernos deben prestar especial atención. La tributación adquiere un papel relevante. Los ingresos de las personas y de las empresas, provienen cada día más de fuentes ubicadas en otros países, a causa de la apertura de los mercados que facilita la movilización de los factores de producción y, en particular, la movilización de capital y trabajo, aunque no todas las empresas, trabajadores y productos tienen la misma movilidad. Desde el punto de vista fiscal esta situación es difícil de controlar.

En efecto, las empresas se trasladan fácilmente a un país donde la fiscalización es tan alta; para evitar estos desplazamientos que generan distorsiones en la economía, los gobiernos propician políticas de armonización tributaria, en particular, en las regiones económicas de mercados comunes, a efectos de lograr un nivel de fiscalización análogo evitando así la "competencia tributaria ", pues la tributación en una economía abierta puede crear o aumentar los desequilibrios existentes en la medida que el mismo factor de producción, bien o actividad esté sujeto a distintas alícuotas en diferentes países.

La armonización tributaria tiene por objeto eliminar las diferencias de fiscalización entre los países que alienta el desplazamiento o radicación de empresas, personas o actividades con las consiguientes pérdidas de inversión de capital y, por ende, de recaudación impositiva. En otros términos, la armonización tributaria persigue que las decisiones de inversión y las transacciones se acuerden con independencia de la fiscalización, es decir que ésta resulte neutra a tales fines. "La armonización tributaria se convierte, entonces, en el proceso por medio del cual los gobiernos de los países afectados por estas distorsiones acordarán la estructura y el nivel de coerción de su sistema tributario, minimizando los efectos de la tributación sobre las decisiones de consumo y producción independientemente de la localización geográfica y la nacionalidad" (Secretaría de Ingresos Públicos del Brasil 1997).

Corresponde destacar que la armonización tributaria persigue instaurar sistemas tributarios idénticos. Busca eliminar las asimetrías para nivelar la fiscalización. En este sentido los gobiernos deben tener en cuenta no solamente las alícuotas o tasas nominales obrantes en las legislaciones en gravámenes similares, sino también las normas que contienen exenciones y desgravaciones, entre otros aspectos que incidirán en los costos de bienes y servicios que genera el sector privado. Una de esas asimetrías las más importante, es el nivel de evasión fiscal que existe entre los países que pretenden armonizar; tal nivel muestra en gran medida la eficiencia de la administración tributaria y el marco legislativo procesal en que ella se desenvuelve (facultades de fiscalización, secreto bancario y bursátil, penalidad corporal ante el fraude tributario, etc.). Es necesario que advirtamos aquí que resultaría ilusorio armonizar los sistemas fiscales sin tener en cuenta el grado de eficiencia de tal administración.

La armonización tributaria puede acarrear una disminución de ingresos y puede obligar a sacrificar gastos sociales. Esto implica que algunas de las dificultades para su logro son las diferentes prioridades y elecciones que fijan los gobiernos en cuanto al gasto público. Esto representa una seria restricción porque afecta dichas asignaciones, esto es, la proporción de ingresos a transferir para satisfacer necesidades públicas cuyos niveles de preferencias son diferentes entre los países.

No obstante, mientras se encuentra en marcha el proceso de armonización puede resultar aceptable que exista algún tipo de competencia entre los sistemas tributarios, pues esto obligaría a los gobiernos a ser más disciplinados en lo referente a recaudación y a política del gasto. –

II.2 POLÍTICA TRIBUTARIA

Como hemos ha comentado, la inserción de los países en el fenómeno de la globalización implica flexibilizar sus políticas y por ende introducir cambios en la política fiscal. La competencia internacional supone eficiencia en el sector público y en el sector privado; tanto las empresas como el estado deben ser eficientes en el manejo de los recursos, aspecto que deben reflejar en una reducción de costos y en un aumento de la productividad a los efectos de lograr mayor competitividad.

En tal sentido, por parte del sector público, la política fiscal deberá diseñar un sistema tributario que genere los recursos suficientes para hacer frente al gasto público, que sea administrable, practicable y que traslade 1os menores costos a los contribuyentes. La reducción de bienes y servicios en el sector privado es la clave de una mayor productividad para lograr la competitividad internacional. A1 respecto Jenkins (1984) expresa " en esta era de cambio tecnológico sin precedentes y de reducción de los costos de comunicación y transporte, la cercanía de los mercados de América del Norte, Europa Occidental y Japón para los exportadores de un país no está determinada por la distancia física, sino por los costos de transacción".

Por el lado del sector público, el aporte de ingresos suficientes generados por un sistema tributario practicable es condición necesaria para lograr la estabilidad macroeconomía y, en consecuencia, para provocar un proceso de radicación de inversiones. No obstante las reformas que se generen en la estructura formal y funcional del sistema tributario como consecuencia de la globalización, corresponde señalar que debe tenerse en cuenta el principio técnico-tributario de la continuidad, denominado así por Neumark (Lamagrande Alfredo, 1988), mediante el cual las normas fiscales deben gozar de vigencia continuada y sus modificaciones deben realizarse en el marco de reformas generales y sistemáticas. Este principio también es aplicable a las normas que dicta la Administración tributaria en la aplicación de tal sistema. Ello generará certeza y estabilidad jurídica disminuyendo las causas contenciosas fisco-contribuyente que en última instancia siempre generan mayores costos y atentan contra la productividad.

Podemos afirmar, sin temor a equivocarnos que un sistema tributario mal estructurado, en el que la "antisistemática" prima sobre la sistemática, que no dote a la administración tributaria del marco legal adecuado para cumplir con eficiencia su cometido, obstaculiza seriamente su accionar favoreciendo la evasión fiscal y afectando el principio de la equidad horizontal en el universo contribuyente generando distorsiones económicas. Un sistema tributario que obedece a los defectos señalados y una administración tributaria ineficiente resultan un impedimento para la modernización de las economías.

En América Latina la estructura de los ingresos representa un desafíó para la gestión de la política fiscal. Los gobiernos dependen también en mayor medida de los impuestos indirectos principalmente los impuestos al comercio y en menor medida de los impuestos directos impuestos sobre el ingreso y las contribuciones de seguridad social.

Esta estructura de ingresos, a causa de que la base de impuestos indirectos es relativamente volátil variando con el nivel de actividad económica, expone a los presupuestos nacionales a enormes sobresaltos que lleva al sistema político deba enfrentar la necesidad de llevar a cabo frecuentes ajustes fiscales y a exigir mayor eficiencia de la administración tributaria.

Con respecto a los costos que deben soportar los contribuyentes, es oportuno resaltar que se asiste a una tendencia generalizada por parte de las administraciones Tributarias a trasladar parte de sus costos a los administrados. Esto se hace efectivo mediante la implantación de sistemas de información y de una proliferación de sistemas de retención y percepción en la fuente. Si bien tales regímenes son adecuados para ejercer un mayor control, con respecto a los primeros el Licenciado Silvani (1995) expreso que "la experiencia ha demostrado que la administración solo debe pedir los datos oportunamente que es capaz de procesar". Con respecto a los segundos, si bien ellos se instauran también para lograr un mayor control y para acercar el hecho imponible y el momento del pago de la obligación tributaria en muchos casos generan saldos excesivos a favor de los contribuyentes. Esta situación genera en los contribuyentes un incremento de costos por el tiempo que insume obtener su devolución con los consiguientes perjuicios financieros y económicos, convirtiéndose, en la práctica, en un empréstito gratuito.

Vemos de este modo que el ingreso a la Globalización implica racionalidad en las medidas de gerenciamiento que deben tomar el sector público y el sector privado.

Esto se traduce en conceptos claves para definir el rol del estado tales como la coherencia o búsqueda de eficiencia como un todo, la transparencia y la responsabilidad frente al gasto público.

II.3 PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA

Una consecuencia del incremento del comercio internacional es la importancia que adquiere la denominada planificación tributaria como herramienta de decisión en los entes conformados por empresas vinculadas. Al respecto, señala Alberto López (1996) "la aparición de Estrategias de Inversión, algunas en paraísos fiscales, aunado al bajo costo de las comunicaciones internacionales vía facsímil, hace del planeamiento impositivo una actividad altamente especializada, bien aprovechada por las empresas a fin de disminuir su carga tributaria aprovechando huecos o lagunas legislativas, tratados para evitar la doble imposición (utilización abusiva de los acuerdos de doble imposición entre dos países por personas de terceros países para usufructuar los beneficios del tratado) u otros procedimientos que las administraciones fiscales tratan de encuadrar en límites razonables.

En otros términos, se trata de utilizar todas las ventajas que a nivel mundial ofrecen las legislaciones impositivas para evitar o disminuir la fiscalización en las operaciones internacionales. Esto implica la realización de un estudio técnico legislativo que permita colegir el tratamiento tributario a otorgar mas favorable a las citadas transacciones, considerando exenciones, vacíos legislativos, exclusiones de objeto, aplicación de criterios técnicos que, aunque discrepen con la ley porque ésta no sea transparente, permitiría su aplicación y la intención de su aplicabilidad no devendría en fraudulenta o al menos el fraude resultaría difícil de comprobar. Es decir, el planeamiento impositivo en algunos casos coincide con el concepto de "elusión tributaria" utilizado en los Estados Unidos para describir la reducción de la obligación tributaria a través de la aplicación de criterios que, aunque discrepan con la ley – falta de claridad o transparencia -, no resultarían fraudulentos. Sin embargo, a veces se utiliza el término "evitación", asimilándolo al de elusión fiscal, para describir la reducción o eliminación de la obligación tributaria por métodos que son conforme a la letra de la ley, pero que logran sus objetivos en circunstancias en que generalmente se considera que la intención básica de la ley tributaria sería cobrar el impuesto.

En otros casos, el planeamiento tributario se utilizará para evitar responsabilidades tributarias mediante el fraude premeditado e intencional, es decir para incurrir en la figura de la evasión fiscal, según el concepto imperante en nuestro país. No obstante, hemos de mencionar que nuestra Constitución Nacional en su artículo 19 in fine manifiesta que ningún habitante de la nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohibe, con lo cual hay autores que sostienen que el fisco no puede aplicar la ley por analogía cuando existen distintas figuras jurídicas para cumplir un objetivo económico, siendo válida la opción por aquella que no esté sujeta a imposición. (El Cronista comercial,1998).

Un ejemplo elemental de la planificación tributaria es el otorgamento de préstamos con montos desproporcionados con relación al capital de la sucursal, esto es escasa capitalización o, como se la suele denominar, sub capitalización. Esto se produce a fin de lograr un ahorro impositivo, en razón de que la alícuota de retención en la fuente es inferior a la que se aplica a la renta de la filial y el interés abonado o devengado por los préstamos se deduce como gasto (a una tasa del 5 %)y tal interés es pasible de una retención (del 13.20 %) con carácter de pago único y definitivo. De esta forma se encubren verdaderas capitalizaciones.

Esta brecha también se presenta en las prestaciones tecnológicas, asistencia técnica y regalías, y como señala Figueroa, " constituye un importante aliciente para reducir, con su efecto combinado, el impuesto a las ganancias en el país fuente". Éste es otro gran desafíó que genera la globalización para los gobiernos. Tendrán que perfeccionar la legislación tributaria, en particular, el impuesto a las ganancias para evitar el tipo de figuras o limitarlas a través de convenios con el objeto de evitar la doble imposición y acordar con otros países la asistencia mutua a los fines fiscales para ejercer el control aludido; control que debe ser aceptado en el sistema tributario a través de normas técnico-impositivas transparentes, que contemplen el tratamiento que se dará a las operaciones que permiten la planificación impositiva. Las leyes, además deberán suministrar a las Administraciones las competencias y facultades necesarias para investigar las maniobras fraudulentas que se generen a través de los precios de transferencia, sin perjuicio de que la ley sustantiva legisle con particularidad al respecto.

Con relación a este tema Cosulich Ayala (1995), señaló que "por otra parte, la globalización económica genera grandes posibilidades de evasión tributaria en las actividades comerciales internacionales. La evasión tributaria no se detecta fácilmente y se produce donde existe ambiente para que las transacciones económicas sean secretamente encubiertas o incluso no documentadas. Las empresas multinacionales y los refugios tributarios son dos elementos bien conocidos que ofrecen un ambiente propicio para la evasión tributaria en las actividades económicas internacionales. A medida que los mercados se expanden y las transacciones financieras se hacen más complejas, las oportunidades de evasión y elusión aumentan y se adquieren formas más sofisticadas".

También la Secretaría de Ingresos Federales de Brasil (1997) señaló que la migración de capital y el aumento de la práctica de los precios de transferencias dio lugar a la proliferación de las operaciones de planificación tributaria internacional y expresando "que la porción de corriente mundial de comercio realizada entre empresas de un mismo grupo multinacional es cada vez mayor. Las inversiones realizadas con capital externo en los países en desarrollo son, en regla general, efectuadas por grandes empresas con subsidiarias esparcidas por el mundo".

En muchos casos las empresas transnacionales -complejos empresariales compuestos por entes jurídicos y fiscalmente independientes- constituidas en distintos países y sometidas a una misma dirección y control común, persiguen maximizar las utilidades y, a través de la planificación tributaria como instrumento de la toma de decisiones, exteriorizan las utilidades de los países que más conviene a sus intereses mediante la fijación de precios o retribuciones a sus transacciones de acuerdo a razones tributarias.

Sin embargo, en algunas oportunidades, la fijación de los precios que no obedecen a la regla del operador independiente se lleva a cabo por motivos extra tributarios tales como los riesgos cambiarios, restricciones a la repatriación de capitales, inseguridad jurídica, incertidumbre económica o política y penetración de un mercado.

En síntesis, resulta correcto que las empresas intenten por medio de la planificación tributaria aprovechar las ventajas que les ofrecen las legislaciones tributarias, pero siempre de los límites de la ley. No es correcto aprovechar dicho medio para transgredir los límites normativos afectándose, cuando no se determina e ingresa el impuesto correctamente, el legítimo interés fiscal de los países.

II. 4 ESTRATEGIA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Los últimos diez años de experiencias en materia de reforma de la Administración tributaria en los países de Latinoamérica y el Caribe, que comentaremos en este apartado, son también experiencias compartidas con el BID, FMI, BM, las misiones europeas de Alemania, España y Francia radicadas en el CIAT y la casi totalidad de los países miembros del CIAT, ya que prácticamente todos ellos participaron de los esfuerzos por reformar la administración tributaria en el marco de proyectos de cooperación técnica, o bien en calidad de prestadores o de receptores de la misma.

Las reformas de las administraciones tributarias en Latinoamérica y el Caribe se han dado de diferentes formas, alcances, intensidad y también resultados. Un factor determinante en este proceso ha sido el contexto cultural, legal, político, económico y social en el que se desenvuelven las administraciones, aunque también tuvieron incidencia el estado de desarrollo y evolución de las administraciones tributarias en términos de sus sistemas tributarios, sus normas de procedimiento, organización recursos humanos, cultura organizacional así como también la estabilidad de la legislación, la capacidad de gerencia y la continuidad de las políticas y estrategias de reforma. En este marco, se pueden identificar tres grandes modalidades que caracterizan a la mayoría de los procesos de reforma llevados a cabo en los países de Latinoamérica y el Caribe.

Una primera modalidad de reformas es aquella en la que se produjo un cambio planificado, gradual y sistemático, donde el perfeccionamiento de la legislación, y consecuentemente, de los procesos administrativos relacionados y de la propia administración misma se desarrolló sin grandes traumas tanto interna como externamente de la organización proporcionando una importante imagen de continuidad y de seguridad jurídica. Además, estos procesos han estado, por lo general, marcados por una importante continuidad en la gerencial, por el desarrollo de recursos humanos y por el fortalecimiento de un clima organizacional con valores positivos. En este tipo de procesos, el motor generador de cambio se ha dado en el interior de la organización y con recursos propios, apoyándose en la contratación de servicios de consultoría externa solamente para la solución de problemas puntuales y específicos. Ejemplos de esta modalidad de reforma son los procesos de modernización llevados a cabo por las administraciones tributarias de países como Brasil y Chile.

Una segunda modalidad está constituida por reformas que han significado un cambio radical e integral de la administración, comprendiendo aspectos tanto del sistema tributario y de la legislación tributaria en general, como también de la administración. Estos procesos de reforma han sido apoyados financiera y técnicamente por organismos internacionales como el BID, BM, FMI, las misiones europeas y el CIAT. El éxito de esas reformas ha estado condicionado en gran medida a factores tanto externos como internos de la Administración, tales como el apoyo político y la disponibilidad de recursos suficientes para su implantación, la capacidad y la continuidad de la gerencia del proceso, la calidad y motivación de los recursos humanos, y la cultura y el clima organizacional de la respectiva administración. En esta modalidad se encuadran las reformas encaradas por países como Barbados, Bolivia, Colombia, Costa Rica, Perú y Venezuela y, últimamente, iniciados por Argentina Ecuador, Guatemala, Jamaica y México.

Una tercera modalidad de reformas, es aquella en que los procesos de cambio han estado centrados sobre todo en el uso de tecnología informática, en el desarrollo de sistemas de información y en reingeniería de los procesos en áreas claves de la administración (registro, recaudación y cuenta corriente), dirigidos, principalmente, a controlar un universo especial de contribuyentes, los denominados principales o grandes contribuyentes, de manera que la administración, controlando un pequeño número de contribuyentes, asegure el control de los responsables por un alto porcentaje de la recaudación. Estos procesos de reforma también han sido apoyados financiera y técnicamente por organismos internacionales. En este tipo de reformas se encuentran transitando la gran parte de los países latinoamericanos y del Caribe.

II.4.1 Principales logros:

Como se señalara anteriormente los procesos de reforma de la administración tributaria en los países de Latinoamérica y el Caribe miembros del CIAT varían en diversos aspectos y, especialmente, en cuanto a los resultados alcanzados. De todos modos, pueden identificarse algunas áreas en que, en gran parte de aquellos países, se lograron avances significativos.

II.4.1.1 Estrategia de gestión:

Fue en la década pasada que se consolidó como estrategia de la administración tributaria la promoción del cumplimiento voluntario. Anteriormente, el rol de la administración, y consecuentemente su estrategia de actuación, se presentaba con un sesgo marcadamente represivo. Se trataba fundamentalmente de inducir al cumplimiento de las obligaciones a través de una actitud amenazante de fiscalizar y castigar a los incumplidores, si bien esa actitud no se condecía con los hechos en cuanto a la concreción de las amenazas y, consecuentemente, no alcanzaba los resultados esperados de inducción al cumplimiento. Inclusive, las autoridades solían promover campañas publicitarias basadas en la caracterización de la administración tributaria mediante diferentes figuras agresivas, como único medio de comunicación social.

Actualmente, sin perjuicio de reconocerse la importancia y necesidad del ejercicio de las funciones de control de la administración tributaria, la promoción del cumplimiento voluntario se entiende que debe comprender acciones de asistencia al contribuyente, que lo induzcan a cumplir y le faciliten el hacerlo, a través de la simplificación de los procedimientos de declaración y pago, de la orientación e información sobre los alcances de las normas tributarias, de la preocupación por reducir su carga tributaria indirecta a la indispensable.

II.4.1.2 Planificación estratégica:

Fue también en la década pasada que se generalizó la utilización de la planificación estratégica en las administraciones tributarias, permitiéndole a éstas actuar como un sistema abierto, que se retroalimenta no solamente observando sus propios procesos y productos en busca de la eficiencia, sino también tomando en consideración lo que sucede y lo que se avecina en el contexto social, político y económico en que se desempeñan, es decir, fijando directrices y prioridades sobre la base de la realidad circundante y de los cambios que cabe prever que se producirán sobre esa realidad.

Dentro de esta planificación cabe destacar la adopción de definiciones de misión de la administración tributaria que incorporan, en consonancia con lo expuesto en el apartado anterior sobre la estrategia, la noción de servicio de la organización.

II.4.1.3 Estructura de la organización:

En cuanto a las reformas introducidas en la estructura de la organización, corresponden señalar cuatro aspectos de relevancia hacia los que tendieron varios de los países que se tuvieron en cuenta para nuestro trabajo: autonomía, integración, unidades de grandes contribuyentes, órganos para la asistencia al contribuyente.

• Autonomía. La adopción de una mayor autonomía de la administración tributaria, cuya amplitud varía entre los países que la han adoptado, ha permitido en muchos casos mejorar sensiblemente el perfil de los recursos humanos, como por ejemplo, en los casos de Perú y Venezuela, al posibilitar la implantación de una política de contratación y de remuneraciones compatible con los requerimientos profesionales exigibles para el ejercicio de la función. A1 mismo tiempo, al otorgar una mayor disponibilidad financiera y flexibilidad para la adquisición de bienes y servicios, posibilitó la renovación de instalaciones y equipos en forma más adecuada y oportuna que si se hubiese tenido que transitar por los engorrosos trámites burocráticos de contratación comunes a toda la administración pública.
• Integración. La integración ocurrida en la estructura de la organización de la administración tributaria se produjo en dos vertientes. Por un lado, se integraron en algún caso, como por ejemplo, en República Dominicana no sólo la administración de diferentes tributos internos que antes se gestionaban por diferentes organismos, sino también funciones correspondientes a la administración de un mismo impuesto que se venían ejerciendo separadamente. Por otro lado, en los últimos años, hubo casos de concentración en una única organización de la gestión de los tributos internos y aduaneros, como por ejemplo, en Argentina, Colombia, México y Venezuela y, en algún caso, como es el de Argentina, también de las contribuciones para la seguridad social. Esta forma de integración tiene como precedente la administración tributaria de Brasil, de fines de los años sesenta. Las principales razones que inspiraron esta integración fueron obtener economías de escala en el ejercicio de la administración tributaria y perfeccionar los controles, a través de una visión más integral del comportamiento tributario de los contribuyentes.

• Unidades de gestión de grandes contribuyentes. Se mantuvo y reafirmó la tendencia de crear unidades para la administración diferenciada de los grandes contribuyentes, y así ejercer un control más próximo y eficaz de quienes son responsables de la mayor parte de la recaudación tributaria. Esta tendencia obedece también a una táctica que ha demostrado resultados satisfactorios en el desarrollo de los proyectos de modernización de la administración tributaria. Se trata de iniciar selectivamente el perfeccionamiento de las funciones de la administración con relación a un número reducido de contribuyentes constituido por los principales responsables, para que, gradualmente, se vayan extendiendo o irradiando las mejoras introducidas hasta alcanzar la totalidad del universo de contribuyentes. Esta táctica se verifica en la gran mayoría de los países que emprendieron proyectos de modernización de la administración tributaria. En Argentina se denomina Sistema 2000 y hoy cuenta con oficial de cuentas en sistema carterizado.
• Órganos de asistencia al contribuyente. En cierta medida como corolario de lo comentado con relación al cambio de estrategia en favor de la promoción del cumplimiento voluntario, y a la consagración de la noción de servicio introducida en la definición de la misión de la administración tributaria, se crearon órganos específicos para la asistencia al contribuyente, a veces a nivel directivo.