Globalización: un reto para las administraciones tributarias y aduaneras (página 5)

III.5.5 La Valoración de las Mercancías

Actualmente el gobierno en Argentina está preocupado por la sub-facturación en las importaciones de mercancías, porque esto genera una gran evasión fiscal y, por ende, una menor recaudación impositiva.

El motivo que lleva a los operadores a sub-facturar es que existe un mercado que adquiere esos productos y los comercializa evadiendo el pago de los impuestos (venta en "negro").

Realizando las reformas legales necesarias, aplicando un control eficiente en la venta de los productos en el mercado interno y castigando duramente al evasor impositivo, se disminuiría notablemente la sub-facturación, puesto que si no hay un comprador – evasor no existe la motivación para sub-facturar.

III.5.6 El Despachante de Aduanas

En la Argentina el Despachante de Aduanas es un Gestor que responde solidariamente junto con el Importador/Exportador ante cualquier trámite o infracción aduanera.

El Despachante de Aduanas a nuestro entender debería tener la autoridad y respaldo de la ley como un Escribano Público, que da fe de la operación que está realizando o de la documentación que ha intervenido. Ello garantizaría y obligaría a trabajar más responsablemente evitando posibles maniobras fraudulentas.

III.5.7 Los Funcionarios de la Aduana

Los Funcionarios de la Aduana Argentina actualmente están muy vulnerables en cuanto a que la legislación no ha sido actualizada en estos últimos años. Además, el respeto y la imagen de los mismos se ha deteriorado notablemente.

Se debería continuar profesionalizando la Administración Pública, modificar las actuales leyes otorgándoles más poder de policía a los inspectores como en los países desarrollados y mejorar los salarios de los mismos. En este último punto se debe realizar la reforma como en otros países, en los que se equipararon los salarios de los profesionales a los de la actividad privada.

III.6 CONCLUSIONES DEL CAPÍTULO

Sin perjuicio de las conclusiones que pueda sacar cada lector, se enuncian a continuación las siguientes de carácter general:

• La mayoría de los países han emprendido la renovación de las aduanas como consecuencia de los cambios derivados de la globalización y apertura de las economías. Pero, en América Latina y el Caribe, los cambios se han hecho, en general tratando de afrontar los problemas más urgentes, sin seguir un Plan Estratégico. Este enfoque obedece tanto a escasez de recursos como a los planteamientos de corto plazo de los gobiernos.

• Los cambios no han afectado a los fines tradicionales de las aduanas (recaudación y protección social y económica), pero sí a la forma de conseguirlos, es decir, a los objetivos y al modo en ellas realizan sus funciones. Por ejemplo, se da preferencia a la eficiencia y la facilitación sobre la eficacia.

• La Declaración de Columbus debería ser el punto de referencia de los programas de modernización y reforma de las aduanas. Allí se recoge lo que es necesario cambiar y en qué dirección debe hacerse dicho cambio para atender las demandas actuales de los sectores comerciales.

• Ha mejorado la relación entre la aduana y los operadores comerciales abriendo oportunidades para el diálogo y la cooperación mutua como partes interesadas en conseguir sus objetivos a menor costo y de una forma más sencilla. La facilitación se entiende como una forma de mejorar las condiciones de competitividad de la economía nacional en el comercio internacional.

• Se abre camino la idea de una responsabilidad compartida entre la aduana y los operadores comerciales en el cumplimiento de las obligaciones de éstos. La aduana asume una posición activa en la provisión de la información necesaria para facilitar este cumplimiento.

• Como consecuencia de todo este cambio, se percibe una mayor transparencia de las aduanas en el desempeño de sus funciones y en sus relaciones con el sector privado.

• El futuro de las operaciones aduaneras se orienta hacia el intercambio fluido de información que podría dar lugar a una aduana "virtual", donde la presencia física de la mercancía deja de ser imprescindible y las transacciones no requieren, de manera inmediata, estar documentadas en papel, sino que utilizan, fundamentalmente, medios electrónicos.

CUADRO Nº1: LAS ADUANAS DE LOS AÑOS ’80

CUADRO Nº2: LA RAÍZ POLÍTICA DE LA CORRUPCIÓN.

CUADRO Nº3: LOS FACTORES DEL CAMBIO.

CUADRO Nº5: LOS CIRCUITOS O NIVELES DE CONTROL.

CUADRO Nº4

CAPÍTULO IV

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA DE LAS TRANSACCIONES INTERNACIONALES

De acuerdo con lo comentado, las administraciones tributarias enfrentan un desafío creciente ante las nuevas tipologías de evasión fiscal, en mayor medida aquellas que se generan en el orden de las transacciones internacionales. Es sensato afirmar que para contrarrestar estas maniobras los gobiernos deberán diseñar su estrategia en el orden legislativo y en el campo de la Administración impositiva.

En el primero de éstos, la ley deberá contener medidas que obligatoriamente y bajo severas sanciones deberán cumplir los responsables de las empresas involucradas en cuanto a la exteriorización de este tipo de transacciones y, en especial, las que se llevan a cabo entre las empresas vinculadas, a efectos de que respeten el criterio de arm's length y determinan correctamente el impuesto a las ganancias.

En el segundo, y en particular en los casos en los que existe convenio para evitar la doble imposición internacional o acuerdos para el intercambio de información y asistencia administrativa mutua, se debe institucionalizar la obligación de informar al organismo recaudador en forma periódica de las operaciones realizadas con empresas, los precios a los que se realizaron las mismas y los pagos realizados al sujeto vinculado residente en el Estado contratante.

Todo esto, sin perjuicio de que también deberá perfeccionarse la obtención de información relativa a las transacciones que se realizan entre no vinculados a efectos de detectar las anomalías que puedan producirse mediante el manipuleo de los precios, tanto en el comercio de importación como de exportación.

Sin embargo, por la importancia e influencia que ejercen las empresas vinculadas en algunos aspectos, haremos una breve referencia a las operaciones que se llevan a cabo en el ámbito internacional entre ellas, sin que ello implique abrir juicio previo en el sentido de que éstas en todos los casos alteran los precios en sus operaciones interempresas.

IV.I ASISTENCIA MUTUA

El incremento de los fenómenos de evasión y elusión fiscal internacional obliga a una cooperación entre los países y, en particular, al desarrollo de nuevas estrategias y metodologías para combatirlos por parte de las administraciones tributarias de los distintos países involucrados en los que operan las empresas.

La gran dificultad que se presenta en la fiscalización del comercio internacional y, con singularidad,en las empresas transnacionales es la limitación de la soberanía de los estados, pues esta termina en sus fronteras. Esta limitación impide a la auditoría fiscal o inspección contar con información del exterior, es decir de los países en los cuales se encuentran las empresas afiliadas. Es por ello que la fiscalización debe contar con la colaboración y buena voluntad de la empresa fiscalizada en el suministro de información.

Así mismo, es importante lograr con otros países acuerdos que permitan el intercambio de información y prevean la actuación simultánea de las administraciones tributarias sobre contribuyentes vinculados.

Al referirse al Mercosur, y a las posibilidades de colaboración entre los países que lo integran, el Dr. Pita (1996) manifiesta: "la cooperación mutua entre las administraciones tributarias de estos países, sea a través del intercambio de informaciones tributarias o de otras modalidades tales como la asistencia para la recaudación o la fiscalización de los tributos. El intercambio de información representa una necesidad para el desarrollo eficaz de las funciones de la administración tributaria", destacando que "se puede afirmar que el cometido de control de las obligaciones tributarias no representa otra cosa sino administrar información".

La trascendencia de este tema del intercambio de información es tal que los países a través de distintos instrumentos pretenden institucionalizarlo.

IV.2 INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

En la fiscalización de las empresas transnacionales se presenta una serie de problemas. Además del señalado en cuanto al límite de la soberanía del Estado que restringe el desenvolvimiento de la administración, ésta debe considerar que la organización y el poder de decisión de aquellas traspasa las fronteras.

Sin perjuicio de resaltar la importancia que reviste la existencia de un marco jurídico adecuado que persiga evitar el manipuleo de los precios de transferencia pues carecer de él constituye una importante restricción al desenvolvimiento de la administración tributaria, ésta deberá diseñar una estrategia basada en técnicas y metodologías que permitan llevar a cabo investigaciones con profundidad a fin de verificar si las empresas han cumplido con el principio aludido.

No cabe duda de que esta labor deberá concretarse con equipos de trabajo interdisciplinario, integrados por recursos humanos altamente capacitados, que superen la barrera de los idiomas extranjeros y resulten idóneos en el procesamiento electrónico de datos. Este último aspecto se debe fundamentalmente, la importancia que adquieren y adquirirán en el futuro los ambientes computarizados. (Véase, IV.4 Fiscalización Tributaria en el Mundo Computarizado).

Estas investigaciones deben abarcar tanto la importación o exportación de bienes tangibles como también lo concerniente a bienes intangibles y productos no estandarizados, a pesar de las dificultades que emergen en este sentido. Un punto a considerar es la determinación adecuada de los gastos que deben considerarse a los efectos fiscales como imputables a las distintas entidades de una empresa transnacional o pagados por ella "en particular los gastos realizados por la sede e imputados a una sucursal u otro establecimiento permanente o realizados por la casa matriz e imputadas a una filial…". Tal como indica el trabajo de Naciones Unidas (López Alberto R. 1996) agregando que dicha investigación proviene de un intercambio de información entre las administraciones tributarias", "podría incluir la relación de los gastos de investigación y desarrollo, los gastos del suministro de servicios administrativos, jurídicos y de asistencia técnica y los gastos efectivamente realizados por la sede o la empresa matriz pagaderos a terceros en materia de interés de préstamos, regalías, tasas, comisiones, etc…"

En casi todos los casos el objetivo es verificar que a través de distintas operaciones no se transfieran utilidades a otros discos de fuera de fronteras bajo figuras jurídicas inadecuadas que no reflejan la realidad de los hechos. Casi dos décadas atrás señaló que ningún país puede tener completo éxito en el ataque contra las actividades de las transnacionales a causa de que el poder de cada país se detiene en sus fronteras y las transnacionales no reconocen fronteras. El dinero generalmente se moviliza sin impedimentos y las comunicaciones son prácticamente instantáneas, debido a estas circunstancias, en nuestra condición de recaudadores de impuestos que actúan en representación de los países involucrados, siempre nos encontramos retrasados, siempre lentos y siempre obstaculizados en nuestras investigaciones.

Por lo tanto, hasta que se establezca alguna medida de cooperación internacional que permita que los países involucrados en la misma multinacional se ayuden entre sí ningún país de por sí podrá tener total éxito en la prevención de este tipo de elusión impositiva.

En la VlI reunión del Ad hoc de Expertos en cooperación Fiscal Internacional (se recomendó la suscripción de acuerdos exclusivos de intercambio de información y/o asistencia administrativa conjunta que no implican la suscripción de acuerdos para evitar la doble imposición internacional (Figueroa Horacio 1996, Boletín DGR Nº512).

El intercambio de información resultará de utilidad en la etapa de estudio e investigación, etapa de inteligencia o en curso de una fiscalización.

Esta última podrá realizarse en forma independiente, es decir autónoma o concomitante con el país de la sede o el de la filial o sucursal (o viceversa) siempre y cuando se haya suscrito, tal como se comentara, el respectivo acuerdo de cooperación para el intercambio de información y/o asistencia administrativa.

Si no hubiese convenio, se torna altamente complicado, en particular, para reunir la información que permita verificar la realidad de los precios de las transacciones. No obstante, habrá que utilizar otros recursos para procurarse la información de terceros necesaria a tales efectos. Para los bienes tangibles, la información de aduana puede resultar valiosa, como así también oficiar a las embajadas y consulados, y otros organismos. Sin perjuicio de ello, se debería lograr información de empresas cuya actividad fuere análoga y en particular información sobre transferencias bancarias entre los sujetos vinculados.

En la actualidad, la globalización económica, la liberación de los mercados de bienes y servicios, la internacionalización de los mercados financieros hacen cada vez mas necesaria la cooperación administrativa entre los países para enfrentar a las nuevas formas de elusión y evasión fiscal. Los acuerdos firmados entre los países para evitar la doble imposición prevén la aplicación del principio arm's length para las transacciones entre las entidades vinculadas, así como el intercambio de información entre las autoridades competentes de los estados contratantes para la aplicación de tales convenios y de las leyes internas relativas a los impuestos comprendidos en los mismos. Prevén que las informaciones así intercambiadas sean mantenidas en secreto y sólo se los podrá revelar a personas o autoridades (incluyendo tribunales judiciales o administrativos) vinculadas a la liquidación o recaudación de los impuestos objeto del convenio.

El modelo de convenio tipo para evitar la doble imposición a las ganancias o remas y al patrimonio es el que establece la ODCE en su articulo 26: "las autoridades competentes de los estados partes intercambiarán las informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en el presente convenio o en Derecho interno de los estados contratantes relativo a los impuestos comprendidos en el convenio, en la medida en que la imposición exigida por aquél no fuera contraria al convenio". Así se limita el uso de la información a los fines fiscales y se establecen los requisitos para los casos en que un Estado contratante no esté obligado al suministro de la información requerida.

Con respecto a este tipo de asistencia mutua se expresó que: "dicho procedimiento suele ser muy lento, en vista de lo cual los resultados a menudo no son correctos. Las respuestas a solicitudes de información llegan tarde, no son completas o no llegan nunca. Se producen malentendidos, muchas veces debido a las barreras del idioma. Con frecuencia los fiscos de los países interesados tienen intereses contrapuestos".

Al respecto, Cordón Ezquerro (1997) hace notar que de la redacción del artículo 26 del modelo de convenio tipo citado deriva un doble propósito perseguido en los intercambios de información asegura el correcto cumplimiento del convenio y por otro, la aplicación de las leyes tributarias a los sujetos del convenio.

La Comunidad Económica Europea mediante la Directiva 77/799/CEE de 1977, que se refiere relativa a la asistencia mutua entre autoridades competentes de los estados miembros en la necesidad de hacer frente al fraude y a la evasión fiscal, extendió las facultades de información no sólo en lo que toca a los impuestos directos sobre las ganancias, sobre sociedades y sobre el patrimonio, sino también al IVA y al resto de los impuestos.

Con respecto a la asistencia mutua Cordón Ezquerro (1994) señalo que "el fraude fiscal internacional sólo puede ser combatido mediante actuaciones conjuntas a nivel internacional de los Estados afectados". La directiva reconoce que la colaboración entre administraciones tributarias sobre la base de acuerdos bilaterales es incapaz de hacer frente a las nuevas formas de fraude y de evasión fiscal que adoptan cada vez más un carácter multinacional. Por ello, propone intensificar la colaboración entre administraciones fiscales en el interior de la comunidad sobre la base de principios y normas comunes.

En tal sentido, se obliga a los miembros a intercambiar informaciones relativas a casos concretos debiendo el estado requerido realizar las averiguaciones para obtenerlas Es importante resaltar que la directiva prevé también la obligatoriedad de suministrar en forma espontánea por parte de los estados miembros información que pueda resultar útil para el cálculo correcto de impuestos sobre las ganancias y sobre el patrimonio; en particular, cuando aparezca una transferencia ficticia beneficios entre empresas situadas en estados miembros diferentes, cuando estas transacciones entre empresas situadas en dos estados miembros se realicen por mediación de un tercer país con objeto de gozar de ventajas fiscales o cuando el impuesto haya sido o pueda ser eludido por una u otra razón.

Es importante destacar que también el CIAT a través de un Grupo de Trabajo (Guatemala 1990), elaboró un Modelo de Tratado sobre intercambio de información teniendo en cuenta el convenio del consejo de Europa y el Modelo de Tratado sobre intercambio de información de los Estados Unidos. El modelo CIAT, contiene tres métodos de información:

• Intercambio de información habitual o automático;

• intercambio de información espontáneo y

• información especifica.

En el intercambio de información se esta avanzando aceleradamente. Una prueba de ello es que ante algunas dificultades prácticas en tal intercambio, que surgen de la diversidad de formularios y de idioma de los distintos países, la OCDE ha sugerido una serie de códigos que, al ser utilizados por las distintas administraciones permiten identificar el concepto, aun sin conocer el idioma. Así por ejemplo, el ítem 3 indica el nombre de quien paga y la lo a) identifica el pago de dividendos de una subsidiaria a la principal. En 1990 fue decidido utilizar formas magnéticas, de modo que la información recibida en "disquete" se puede almacenar sin correr riesgos de errores o demoras.

Estados Unidos también ha llevado adelante tratados denominados AIIT con un número de países caribeños y latinoamericanos "Es indudable que también la creación y el desarrollo de más de estos programa interactivos internacionales serán importantes para mejorar los esfuerzos administrativos, a fin de lograr mayor cumplimiento por parte de los contribuyentes propensos a la elusión" (1997). A través de estos "AIIT" se intenta conformar una efectiva red de programas de intercambio de información. También los Estados Unidos ha desarrollado un código de buena práctica, relacionado con el intercambio de información, que ese país y sus contrapartes en los tratados establecen y se comprometen a respetar con normas de calidad en sobre el modo de cumplir sus obligaciones.

No hay duda de que la celebración de acuerdos sobre intercambio de información tributaria, cumplimentados con asistencia administrativa recíproca entre los países, facilitará la lucha contra el fraude y la evasión tributaria internacional. Dicha información servirá de soporte para detectar los casos anómalos, revistiendo suma importancia en el proceso fiscalizador el estudio previo de los indicadores de evasión tributaria. Éstos auxiliarán al investigador a la hora de observar los problemas que enfrenta y permitirán al inspector o auditor fiscal llevar a cabo su trabajo con la debida eficacia. De igual modo el tema de los precios de transferencia y las transacciones entre contribuyentes del país y contribuyentes de los paraísos fiscales amerita una investigación a causa de la cantidad y magnitud de las operaciones que realizan entre sí empresas vinculadas y los efectos que pueden derivarse cuando los precios de transferencia no respetan el principio del operador independiente.

En el proceso de globalización, el incremento de las transacciones ínterempresa constituye una de las características importantes de fines del siglo XX y principios del XXI, configurando la mayor magnitud del comercio mundial y de las prestaciones tecnológicas, regalías, asistencia técnica etc. Por estas razones, la administración Tributaria sin perjuicio de las modificaciones que a nivel legal deberán efectuare en el

sistema tributario, en particular en la función de fiscalización deberá verificar la realidad de los precios y las operaciones declaradas por los contribuyentes residentes vinculados. Para esto, es indispensable utilizar modernas técnicas de auditoria fiscal que comprendan el procesamiento electrónico de datos y cuenten con el apropiado apoyo tecnológico.

IV.3 FISCALIZACIÓN SIMULTÁNEA

El objeto principal de una fiscalización a una empresa local vinculada es verificar la correcta delimitación de beneficios o quebrantos entre ella y la del extranjero relacionadas.

La función de fiscalización, tanto en su tarea de análisis o estudio, selección de casos y pre-auditoría así como en la ejecución de la labor fiscalizadora, deberá reunir la información suficiente que le permita determinar razonablemente el valor justo de mercado en todo tipo de operaciones. Es decir, deberá verificar que los precios de transferencia no resulten ficticios manipulándose de esa forma las utilidades en los países donde la fiscalización es más alta o resulten mayores en los países donde ella es más baja. Esto significa que las empresas vinculadas situadas en distintos países pueden acordar los precios en forma artificial por los bienes o servicios que se entreguen o que presten mutuamente. Así por ejemplo, una empresa residente en una jurisdicción de alta fiscalización puede cobrar a una empresa extranjera vinculada, residente en un país donde la presión fiscal es más baja, gastos de administración u otros gastos tales como uso de tecnologías, patentes, alquileres, etc. a precios artificialmente bajos. "La ocultación brindada por la fijación de precios de referencia es aun más difícil de descubrir cuando las empresas son vinculadas", circunstancia que denota la complejidad de la labor fiscalizadora en el campo de las transacciones internacionales (Naciones Unidas).

A pesar de las limitaciones de carácter jurídico que pueden cercenar el desarrollo de la investigación, en el logro de información a efectos de generar pautas y normas válidas para emprender con eficiencia las acciones de fiscalización es necesario contar, como hemos señalado, con equipos o grupos de expertos interdisciplinarios, capacitados para la tarea de análisis de la información obtenida en el país o provenientes del exterior, por ejemplo a través de las inspecciones simultáneas si lo permite el acuerdo mutuo entre los respectivos estados, o a través de otros medios.

Las fiscalizaciones simultáneas conforman un aspecto de la asistencia mutua entre las administraciones tributarias de los distintos países y hay duda de que el factor más importante es la obtención de información exacta que permita con seguridad obtener los resultados perseguidos, esto es las verificaciones de los precios en las transacciones. De acuerdo con la definición dada en el Modelo de Acuerdo de compromiso de fiscalizaciones Tributarias simultaneas de la OCDE, la forma de asistencia mutua en este sentido configura unos acuerdos entre dos o más partes para fiscalizar simultánea e independientemente, cada una en su territorio, los asuntos tributarios de contribuyentes, en los que todas ellas tienen un interés común o relacionados, con el propósito de intercambiar cualquier información relevante que obtengan.

El "informe del Comité de Asuntos Fiscales" de la OCDE señala que las fiscalizaciones tributarias simultáneas se encuentran incluidas en el intercambio previsto por en el artículo 26 de la convención de la OCDE. Esto significa que un tratado bilateral cuyo objetivo fuese evitar la doble imposición internacional que adoptara tal modelo, ofrecería a las autoridades competentes la base legal necesaria para instrumentar esta modalidad de asistencia mutua.

El informe aludido en el párrafo anterior recomienda la conveniencia de efectuar un uso intensivo de las fiscalizaciones simultáneas respecto de los precios de transferencia frente al incremento operado en la internacionalización del comercio y los negocios y la complejidad de las transacciones de las empresas multinacionales.

A modo de ejemplo, es interesante destacar que la directiva N77/799/CEE citada en el punto anterior, reconoce que el fraude fiscal internacional sólo puede ser combatido mediante actuaciones conjuntas a nivel internacional de los países o estados afectados. En España tal directiva ha sido desarrollada por el R. D. n .1326/1987 que se refiere a las " modalidades del intercambio de información" entre las autoridades competentes de los países o estados miembros para la correcta liquidación de los impuestos sobre las ganancias y sobre el patrimonio. Entre estas modalidades se prevé la posibilidad de autorizar la presencia del personal de la Administración fiscal de otro país (inclusive en la fiscalización de los gravámenes).

Como advierte Cordón Ezquerro (1994), la cuestión es delicada por cuanto una actuación de este tipo atentaría contra soberanía nacional. Cabría dilucidar si la presencia del agente extranjero significa la intervención activa en una actuación de verificación o de obtención de información o solo la presencia pasiva como mero oyente ante el contribuyente, en una actuación conjunta con los auditores fiscales del otro país. El autor entiende que este último caso puede ser posible, pero que deberá contar con el consentimiento expreso del contribuyente, resaltando que aun en este eso debe contar de modo fehaciente la obligación de secreto y sigilo del funcionario extranjero avala en base al artículo 7 de la directiva por la autoridad competente de su país.

Aspecto muy diferente es el desplazamiento de funcionarios para mantener entrevistas e informarse con los funcionarios nacionales del otro país o estado. Sin embargo, hoy la tecnología digital permite el intercambio de información en tiempo real y nada obstaría a emprender inspecciones simultáneas entre varios países sobre un determinado contribuyente cuando las evidencias lo ameriten y la legislación tributaria lo permita, procediendo al intercambio de información por medio de tal tecnología, sin el desplazamiento de personal aunque , en algunas oportunidades estos desplazamientos pueden ser útiles para completar el marco de la investigación.

Los esfuerzos que se lleven a cabo en considerar estos parámetros resultaran estériles e incrementaran indebidamente los costos de las administraciones tributarias no solo en la vía administrativa sin o también en la judicial, donde resultará difícil lograr una doctrina favorable ante la carencia de elementos probatorios.

En las transacciones entre empresas vinculadas, la ley Argentina del impuesto a las ganancias, respeta el principio de contabilidad separada para determinar la ganancia neta de fuente Argentina de las sucursales o filiales y demás establecimientos del extranjero que operan en el país Es decir que cada establecimiento de una empresa, que se extiende a varios países, debe ser considerado como una empresa independiente, siempre que sus prestaciones y condiciones se ajusten a las prácticas normales del mercado entre entes independientes, con las limitaciones que se establecen para préstamos y contratos regidos por la ley de transferencia de tecnología. el legislador recoge la norma del operador independiente internacionalmente reconocido para la delimitación de ingresos; este principio, reflejado también por diversas disposiciones de otros países se basa en que un empresario independiente no trabajaría sin obtener un beneficio. Sin embargo, sólo cuando no se cumplimenten los requisitos previstos para considerar las operaciones celebradas entre partes independientes, las prestaciones se tratarán con arreglo a los principios que regulan el aporte y la utilidad".

Otra norma de la ley Argentina tendiente a ejercer un control sobre las transacciones internacionales a fin de que ellas se ajusten a los precios de mercado, se encuentra en el artículo 8 de la ley que establece los principios para determinar la ganancia de fuente argentina en las operaciones de. Este aspecto admite la prueba en contrario, cuando los precios son inferiores al precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino para el primer caso, o cuando el precio de venta al comprador del país superior al precio mayorista vigente en el lugar de origen más en su caso, los gastos de transporte y seguro hasta la república Argentina.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación considera que la presunción legal no es aplicable si la existencia de vinculación económica no se exterioriza en función de sus manifestaciones más aceptables, como lo es la propiedad del capital, subordinación orgánica o convenios de integración señalando que "de lo contrario, cualquier diferencia de precio, por ínfima que fuera, que un importador pudiera haber obtenido del extranjero por el libre juego de la oferta y la demanda, se tendrá que tener necesariamente como prueba incontrovertible de vinculación económica sin admitir la prueba en contrato que acepta la ley". Para Reig (1997), estos fundamentos por sí mismos no interpretan acabadamente el sentido de la norma que, a nuestro juicio, da al fisco facultades de modificación del precio estipulado incluso en casos en que, conforme a tales criterios básicos, no se da a entender la existencia de vinculación económica. Este mismo autor luego de comentar que el problema de los precios de transferencia no es de aparición reciente, aunque su importancia se ha acrecentado notablemente en las últimas décadas, señala que " coincidiendo con Figueroa, debiera definirse la vinculación económica en el comercio internacional sobre la base de la participación de un determinado porcentaje en el capital de las empresas importadoras y exportadoras". Esto debería ser complementado con el criterio de dirección efectiva y, en los casos de empresas que encuadren en dicho concepto, hacer obligatorio que se efectúe la declaración del impuesto a la autoridad de aplicación y control, agregando información adicional acerca del importe de las transacciones realizadas con las empresas del exterior vinculadas, para que esta autoridad tenga elementos a fin de orientar la verificación de los precios de transferencia. Así mismo, esto debe estar acompañado por una definición más precisa del precio a tener en cuenta al que se puede denominar, como sugiere la OCDE, "valor normal de mercado abierto" en lugar de mencionar simplemente "precio mayorista", sea de origen o destino. Esto da al contribuyente la posibilidad de justificar diferencias mediante la consideración de las circunstancias que llevaron a la transacción controlada, para fijar él mismo un punto que mejor las refleje.

Esta principal normativa, que hemos sugerido, debería ser complementada con el mantenimiento de la presencia actual en los casos en que ostensiblemente los precios se alejen de los normales de mercado abierto, caso este en que la prueba de la inexistencia de vinculación económica y de la realidad de que el precio se corresponde con las circunstancias de la transacción efectuada debe estar a cargo del contribuyente.

Existe consenso doctrinario para modificar la legislación vigente a efectos de noafectar el legítimo interés fiscal del estado argentino y otorgar certeza al contribuyente y a la Administración Tributaria. Esta última contaría así con el debido marco jurídico para operar eficazmente en su función de control, más aún si se exige el suministro de información con relación a las operaciones internacionales que llevan a cabo las empresas vinculadas. Dicha información rutinaria, para la que estaría legalmente autorizada con personal calificado, tiene como objetivo "mantener un adecuado grado de control sobre los precios de transferencia. En este supuesto, la ecuación costo-beneficio parece inclinarse, decididamente por él ultimo de los factores involucrados", (Antonio Figueroa, 1996).

La verificación de que se ha violado el criterio de arrn's length, implica adoptar la regla "sustancia vs. forma" o "abuso de las formas legales" aludidos, la que está contemplada particularmente en la legislación tributaria de otros países. En Argentina, las disposiciones contenidas en artículo 12 de la ley 11.683 de procedimiento tributario, permiten su aplicación ante la adopción de formas legales inadecuadas. Juan Vicchi (1996) al tratar la elusión fiscal internacional entiende que "nuestros tribunales no dudarían en aplicar estos principios" El autor se refiere aquí a los contenidos de los artículos 11 y 12 de la ley 11.683, a fin de solucionar, si tales principios resultarán adecuados para su solución, los casos sometidos a su jurisdicción relativos a la interpretación en la aplicación de un tratado impositivo. Con esto aludimos directamente a aquellos casos de controversias sobre precios de transferencia que se plantean entre contribuyentes y la administración tributaria o entre las administraciones tributarias de distintos países, ante el abuso de las fórmulas y estructuras legales inadecuadas.

Vicchi recuerda que este principio fue especialmente aplicado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación durante el periodo 1973-1976 y que no se han verificado en los últimos años, en la práctica casos para los que, haya dificultades en los hechos que se presentan a la administración tributaria, en particular a través de la función de fiscalización, para probar la violación a los requisitos del articulo 14 de la ley.

La solución deberá alcanzarle mediante la reforma de la Ley del Impuesto a las Ganancias, de modo que posibilite un control efectivo de los precios de transferencia conformando un marco de regulaciones guías, directrices o pautas que faciliten la acción de la Administración tributaria. Al respecto Antonio Figueroa (1997) que "quizás resultará conveniente que en una primera fase, los países latinoamericanos adoptaran en sus legislaciones normas amplias que les otorguen la mayor flexibilidad posible en cuanto a la elección de los modos o mecanismos aplicables para ajustar los precios de transferencia. A modo de ejemplo, cabe señalar que el artículo 57 del Código Fiscal de Francia se refiere al ajuste de las rentas indirectamente transferidas a empresas del exterior a los fines de su correcta asignación o aprobación, en tanto que la legislación de Holanda dispone la no deducibilidad de las distribuciones directas o indirectas de utilidades, cualesquiera sea la denominación que se les otorgue y la forma en que los realicen".

Las legislaciones tributarias, entonces deberán adecuarse al nuevo desafío que la globalización económica genera y no hay duda de que la fiscalización de las transiciones internacionales conforman un desafió para la Administración impositiva a los efectos de su debido control.

IV.4 LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA EN EL MUNDO

COMPUTARIZADO

Los ambientes computarizados han adquirido y adquieren cada día una mayor importancia dentro del marco de las transacciones económicas que se realizan a diario, a nivel nacional o internacional. Modifican la forma de procesamiento y obtención de información. Esto se debe principalmente, a que la generación de la información por este medio es más confiable (en la medida que no existan desvíos provocados), mucho más rápida y precisa.

Esta carrera tecnológica ha hecho que no sólo se creen especializaciones universitarias, sino que también los profesionales en Ciencias Económicas, entre otros, tanto del ámbito privado como del sector público, deban introducirse en el mundo de la computación.

Las administraciones tributarias no son ajenas a este desarrollo y deben adaptarse a los tiempos de la era informática, acentuando la preparación de inspectores especializados, no obstante el alto costo que ello supone, los cuales deberán integrar, como hemos señalado, los equipos multidisciplinarios de fiscalización.

Como bien menciona el Licenciado Silvani (1995) la tecnología implica la sustitución del papel como soporte de datos tributarios. Las administraciones deberán estar organizadas para manejar datos y no papeles, y se suplantarán por soportes magníficos tales como cintas, diskettes, o una línea telefónica.

Si bien es cierto que los verificadores fiscales basan sus tareas en la revisión de documentación generada por sistemas, comúnmente denominado soporte físico, consideramos que ahora se deberían hacer controles a las computadoras, ya que son fuente de manejo impositivo y contable. En la actualidad, es posible almacenar gran cantidad de información contable u operacional de una entidad, juntamente con el software necesario para su tratamiento. Esta gran fuente de almacenamiento puede considerarse como "los nuevos activos informáticos". En uno de estos nuevos activos se pueden almacenar lo que antes ocupaba depósitos. Ahora bien el punto en cuestión es cómo evitar la desaparición de estos archivos y cómo se define el concepto de delito informático, que en nuestro caso será el impositivo.

En los Estados Unidos para referirse a este tipo de delitos, se usan expresiones como computer abus" y computer crime, que son, genéricamente hablando, la realización de un acto ilegal con ayuda de una computadora. Este acto ilegal puede tener distintos matices, pueden ser robos, ocultamientos o bien evasión que es el punto que nos interesa.

La incidencia del delito informático en la tributación apunta a malversar, eliminar o destruir la información necesaria para determinar las bases imponibles correctas. Las técnicas utilizadas para evadir impuestos son muchas, pero. tomando a la computadora como medio podemos mencionar entre otras:

• La adulteración de la información de entrada: desde el inicio se cargan datos correctos que son tergiversados por las computadoras.

• Utilización de una puerta trasera denominada "trampa". Puede ser que exista una instrucción especial que se active ante determinadas circunstancias que hagan ejecutar determinados pasos de un programa. Estas puertas se activan automáticamente o por requerimiento del usuario.

• La técnica del redondeo: se basa en trabajar con centavos que ante miles de operaciones genera cifras significativas.

• La técnica detonante: mucho se hablado de virus en las computadoras, pero en algunos casos existen virus inertes, listos para borrar o inutilizar memorias y archivos ante una instrucción determinada.

Sobre estas técnicas es necesario no sólo planificar y realizar auditorías fiscales alrededor de la computadora, sino que también debería penetrarse en el disco rígido o memoria central, ya que el conocimiento de las técnicas de evasión conjuntamente con la actuación de inspectores con pericia técnica representa un elemento disuasivo y preventivo para la evasión.

Es común que los autores americanos, expertos en auditorias de computación diferencien entre "las auditorias alrededor de la computadora", y "las auditorías a través de la computadora". Esto implica que en las primeras sólo se ve la documentación de respaldo que alimenta al procesador, mientras que y en las segundas se analiza el proceso en sí mismo, considerando que si el dato de entrada ha sido debidamente comprobado con el documento fuente y el programa que genera el proceso es correcto, la salida obtenida también lo será. En el nivel de aplicación y programa, esto significa como estudiar cómo trata la computadora, la información contable. Hemos expresado que las técnicas utilizadas para el control del proceso informático realizado con los datos contables se caracterizan por llevarse a cabo en un entorno de difícil control, que es el funcionamiento del programa dentro de la computadora, y su misión es verificar la bondad del proceso informático, comprobando la inexistencia de "desviaciones" en el curso de su ejecución.

Para ayudar a este tipo de verificaciones, se pueden utilizar otras técnicas tales como:

• Utilización de computadoras para obtener información: ésta puede realizarse, ya sea utilizando el hardware del contribuyente, o bien a través de la utilización de computadoras portátiles (notebooks), con las que se puede acceder al disco central y revisar información.

• Uso de programas especiales de auditorías fiscales: consiste en utilizar programas de computación preparados de acuerdo con especificaciones determinadas por los usuarios, en este caso, por la administración tributaria. Por ejemplo son: softwares para detectar errores de suma saltos de programas, archivos no visibles por pantalla, porciones ocultas o estándar, como así también para analizar utilitarios como hojas de cálculo, bases de datos, procesadores de textos.

• Técnicas de recuperación de archivos: esta técnica consiste en recuperar información eliminada adrede, y tiene la característica de volver legibles archivos borrados, existen programas como el Pc tools Norton Utilites, que recuperan este tipo de archivos. Desde el punto de vista de la administración tributaria este tipo de programas sirve para recuperar la información perdida e incrementar la recaudación.

• Revisión del Logging: el log denominado el diario del sistema o sea es un medio magnético donde automáticamente se guardan por orden cronológico, todos los hechos que se han sucedido en un sistema. Sin un log no se puede analizar lo ocurrido en el procesamiento de un ente. Este elemento nos permite saber por ejemplo cuándo, desde dónde, quién, a qué hora fue modificado o utilizado un programa. La revisión de este archivo nos daría la pista para ver qué programas fueron utilizados y modificados por personal ajeno al sector o jerárquico y puede servir como programa elegido para revisar.

La técnica de auditoria del análisis de los programas y aplicaciones contables de la empresa es quizás la más costosa y compleja de las utilizadas en un sistema de auditoria a través de la computadora. Así mismos, en algunos medios su realización podría estar obstaculizada por restricciones legales. Se ha aconsejado que "el inspector no debe, en ningún caso, intentar manejar por sí mismo la computadora de la empresa acudiendo, en caso necesario al personal informático de la misma para que, bajo su supervisión y con la autorización del gerente, efectúe las operaciones que le indique".

No cabe duda de que la irrupción de la revolución digital tiene profundos efectos en el marco impositivo y, en particular, en la administración tributaria, que, no obstante la complejidad, costo y marco jurídico en que se desenvuelve, deberá adopta las medidas necesarias para hacer auditorías con eficiencia en las empresas que tienen informatizada su contabilidad, mediante la adopción de diversas técnicas aplicables según las distintas modalidades: auditoría informática (auditoría de la documentación informática, base de la contabilidad oficial), auditoría de entrada de datos en el sistema, auditoria de los procesos de datos contables y auditoría de la salida de datos.

IV.5 ¿UNA ORGANIZACIÓN TRIBUTARIA INTERNACIONAL?

En las dos secciones anteriores hemos señalado que las tendencias observadas recientemente en las economías del mundo (la integración de las economías reales y la globalización de los mercados de capital) están contribuyendo a la creación o al aumento de la importancia de los hechos externos o los efectos secundarios que trascienden las fronteras nacionales, y que no existe un gobierno mundial que pueda manejar estos hechos externos. A falta de un gobierno mundial, existen tres formas posibles de abordar estos aspectos: 1) dejándolos librados a las soluciones espontáneas del mercado; 2) buscando soluciones a través de acuerdos internacionales, y 3) mediante la creación de instituciones internacionales encargadas de tratar los problemas creados por los acontecimientos antes descriptos.

Las soluciones espontáneas del mercado funcionan en unas esferas, pero no en otras. Por ejemplo, ante la presencia de "problemas de patrimonio común", cuando el acceso a determinados recursos (como el aire, la pesca en el océano o la base tributaria mundial) es relativamente libre, es probable que la solución del mercado no tenga éxito. Simplemente existen incentivos muy fuertes para que algunos países se aprovechen de esta situación o impongan sus puntos de vista a otros. Esto es lo que ocurriría con la competencia tributaria.

Las soluciones a través de acuerdos internacionales han funcionado en algunos campos (especialmente cuando el costo relacionado con un problema y los beneficios relacionados con una solución se distribuyen ampliamente), pero no en otros. Estas soluciones son particularmente difíciles de lograr cuando algunos países que se benefician sin asumir carga alguna, obtienen por ello significativas ventajas y cuando no existen formas simples y eficaces de obligar a estos países a adherirse al acuerdo

El enfoque de crear una institución internacional con el mandato necesario para proponer o en ciertos casos imponer soluciones a determinados problemas ha gozado de popularidad en los años posteriores a la Segunda Guerra Mundial. Como consecuencia, a lo largo del tiempo han surgido varias organizaciones internacionales. Algunas de ellas, por supuesto, son más eficientes que otras en el cumplimiento de sus mandatos y en su contribución a la solución de determinados problemas.

La ineficiencia de algunas de ellas a veces ha hecho que se las critique a todas. En algunos casos el problema de estas instituciones es que su mandato no es claro o que sus recursos son demasiado limitados.

En el Capítulo I de este trabajo nos hemos concentrado en el impacto de la globalización y la integración económica sobre los sistemas tributarios de los países. Hemos sostenido que en las actuales circunstancias, y probablemente en el futuro, algunos países procurarán explotar en su favor el "patrimonio común" que es la base tributaria mundial. También hemos sostenido que a medida que las economías de los países se vuelven más integradas y los mercados de capital más globalizados, estos problemas habrán de tornase más pronunciados.

En vista de las actuales estructuras tributarias y los métodos para imponer gravámenes, resulta prácticamente inevitable que la competencia tributaria desempeñe un sustancial y creciente papel, ya que algunos países tendrán fuertes incentivos para exportar parte de su carga tributaria atrayendo consumidores, capital real o ingresos gravables de otros países. Éstos harán mediante la imposición de tasas tributarias más bajas o a través del uso de incentivos que reducen la base tributaria.

Hay quienes pueden considerar que la competencia tributaria es atractiva pero puede conducir a ficciones y conflictos entre los países. También puede conducir a problemas macroeconómicos al reducir los ingresos tributarios. La solución espontánea del mercado, en virtud de la cual los países compiten en vez de cooperar, conducirá a ajustes y a la baja de las tasas impositivas, especialmente las que corresponden a bases tributarias móviles, como el capital y la mano de obra altamente calificada y a menores tasas en los impuestos al consumo, en particular aquellos que se aplican a los bienes fácilmente transportables y relativamente valiosos. En la reducción de las tasas de los impuestos sobre las ventas y la renta del capital, los países pequeños pueden marcar la pauta, ya que son los que más pueden beneficiarse atrayendo compradores e inversionistas del exterior. Otros posibles acontecimientos podrían ser el aumento de los impuestos sobre el capital basados en la fuente y el consiguiente abandono progresivo del concepto de impuestos globales sobre la renta. En el caso de la renta de las sociedades, los impuestos basados en fórmulas pueden con el tiempo reemplazar a los impuestos basados en cuentas para abordar el problema ya mencionado de los precios de transferencia.

La alternativa de la celebración de acuerdos internacionales en materia tributaria probablemente no resulte productiva como lo muestra la experiencia de la Comunidad Europea en las últimas dos décadas. Es difícil que los países abandonen sus objetivos nacionales y celebren acuerdos que pueden percibir como menos beneficiosos que la alternativa de seguir cada uno su propia política. Además, los países con diferentes agendas políticas encontrarán dificultades para ponerse de acuerdo sobre una determinada estructura tributaria. El adelanto hacia una armonización tributaria ha sido limitado incluso en una zona restringida como la Unión Europea. La experiencia de la negociación de tratados relacionados con este campo indica que los acuerdos tributarios, incluso entre dos países, son a veces difíciles de convenir y exigen mucho tiempo y esfuerzo. En cualquier caso, no hay un mecanismo institucional que facilite la discusión de temas y la negociación de acuerdos al nivel mundial.

Todo ello deja la alternativa de crear una organización internacional que se ocupa sistemáticamente de los aspectos tributarios o, en su defecto, de otorgar un mandato específico a una institución existente. En la actualidad existe una organización mundial que se ocupa de los asuntos relacionados con el comercio (la OMC); una que se ocupa de la estabilidad macroeconómica y el equilibrio de la balanza de pagos (el FMI); otra encargada del desarrollo económico (el BIRF), y muchas otras que tienen otros objetivos. El FMI, en particular, se ocupa de las repercusiones transnacionales de las políticas macroeconómicas internas. Sin embargo, al nivel mundial no existe una organización que supervise o procure tener influencia sobre acontecimientos tributarios con repercusiones transnacionales.

Puede considerarse que esta situación es inusual, porque los países están compitiendo cada vez menos a través de aranceles y restricciones cuantitativas al comercio y a través de las variaciones en los tipos de cambio, y cada vez más mediante el uso de incentivos tributarios, ajustes en las tasas tributarias, cambios en el tratamiento administrativo de ciertos ingresos y otros ajustes similares. Este es el proceso que según muchos expertos en impuestos está conduciendo a una "degradación tributaria". A medida que el comercio sigue liberalizándose y el capital tiene mayor facilidad para desplazarse, aumentarán las ventajas de la competencia tributaria para algunos países y aumentará la tentación de ponerla en práctica. La base tributaria mundial se convertirá en uno de los "patrimonios comunes" que pueden explotarse.

En consecuencia estaría justificada la creación de una Organización Tributaria Mundial. ¿Qué mandato tendría una organización de este tipo? Hay muchas posibilidades, y en este trabajo sólo puedemos mencionar algunas de ellas. Por supuesto, su mandato dependería del poder que los países miembros quieran conferirle, y. también dependería de que fuese representativa de toda la comunidad mundial.

Hasta ahora no existe un ejemplo de organización supranacional a la que se le hayan conferido estas atribuciones. Ni siquiera la Comisión Europea tiene este poder. Sin embargo,"es concebible que llegue el día en que los países [del mundo] creen una 'Dirección Internacional Impositiva' para recaudar los impuestos que no pudieran recaudar los distintos gobiernos y asignarlos ya sea a la provisión de bienes públicos internacionales o devolverlos a los países" (Vito Tanzi. 1988).

Como la imposición de gravámenes constituye una de las medidas gubernamentales de carácter más político, es improbable que, en esta coyuntura los gobiernos de los países estén dispuestos a asignar a una organización de este tipo la capacidad de aplicar gravámenes. Recientemente, la idea de James Tobin de gravar un impuesto internacional sobre las transacciones financieras transnacionales ha sido adoptada por otros autores que han propuesto la aplicación de impuestos internacionales con bases como los pasajes aéreos, las transacciones financieras u otras bases, para financiar las Naciones Unidas

La recaudación de un impuesto de este tipo, u otro similar, podría asignarse a la Organización Tributaria Mundial. Sin embargo, es improbable que los países del mundo estén dispuestos a dar un paso semejante, aún cuando tales impuestos podrían proporcionar financiamiento para las actividades de algunas de las organizaciones internacionales, y harían que la decisión de financiar instituciones establecidas como las Naciones Unidas se viera libre del debate político que frecuentemente se observa dentro de los países. Este debate genera incertidumbre y probablemente importantes problemas para las organizaciones internacionales.

La Organización Tributaria Mundial podría asumir otras responsabilidades además de la recaudación de impuestos. En resumen algunas de las principales actividades de una organización de este tipo podrían ser las siguientes:

• Identificar las principales tendencias y problemas tributarios a nivel internacional. En los países de la OCDE, el Comité de Asuntos Fiscales ha llevado a cabo una meritoria labor en la identificación de estas tendencias. Sin embargo, la mayoría de los países del mundo no son miembros de la OCDE.

• Compilar y/o generar estadísticas e información tributaria pertinentes sobre el mayor número posible de países. Es posible que gran parte de esta información ya esté disponible, pero no existe una institución que la esté compilando para todo el mundo. En este aspecto, la labor de la OCDE y del FAF podría constituir una contribución particularmente útil.

• Sobre la base de la información anterior, podría preparar un informe sobre el desarrollo tributario mundial (¿anual?) que publicara estadísticas, describiera las principales tendencias (tanto estadísticas como en términos de evolución de las políticas), identificara problemas y, quizá, señalara soluciones factibles para esos problemas. Podrían identificarse las buenas prácticas de los países y hacerlas conocer a otros países. Podrían asimismo ponerse de relieve los nuevos problemas que surgen y estudiarse las soluciones.

• Suministrar algún tipo de asistencia técnica a los países en materia de política y administración tributaria teniendo siempre en cuenta que los cambios recomendados deberían hacer que el sistema tributario del país, que recibe la asistencia, esté mejor coordinado o armonizado con los sistemas de otros países. En la actualidad, varias instituciones, incluso el FMI, ya proveen asistencia técnica. Sin embargo, muchas necesidades no se satisfacen debido a la escasez de recursos. Además, la meta de la asistencia técnica provista por la nueva organización sería hacer que los sistemas tributarios fueran más compatibles.

• Formular normas básicas de política y administración tributaria, un aspecto en el que se ha registrado muy poco progreso.

• Desempeñarse como un foro mundial en el que los expertos y los responsables de la formulación de políticas de los distintos países puedan intercambiar ideas sobre estos temas.

• Desempeñarse como un foro mundial para el arbitraje tributario cuando surgen fricciones o conflictos entre diferentes países o grupos de países. Nuevamente, en la actualidad no existe un foro de este tipo.

• Ejercer actividades de supervisión de la situación en materia tributaria en la misma forma en que el Fondo Monetario Internacional supervisa la evolución macroeconómica. Dicho proceso de supervisión debería realizarse: a) a nivel de los países; b) a nivel regional, y c) al nivel mundial. El modus operandi del FMI podría servir de ejemplo a la nueva organización.

Esta Organización Tributaria Mundial identificaría los acontecimientos tributarios que generan efectos secundarios transfronterizos y los haría conocer a una junta directiva en la que estarían representados todos los países. La junta recomendaría cambios en aquellos aspectos en los que el comportamiento tributario de un país tuviera repercusiones claramente negativas para otros países. Por ejemplo recomendaría cambios en aquellos países que están explotando obviamente la base tributaria mundial. La organización no intervendría en aquellos aspectos tributarios que no tuvieran un significativo efecto secundario transfronterizo.

Por supuesto, sólo recomendaría cambios y no tendría atribuciones para hacerlos cumplir. En términos generales, éstas serían las principales actividades de una organización de este tipo. Sin duda, otros términos de referencia más detallados y específicos podrían incluir otras actividades

IV. 6 CÓDIGO TRIBUTARIO

La existencia de un Código Tributario compete a la regulación y al sistema de la materia tributaria, a la que se incorporan las obligaciones previsionales y las de la seguridad social de acuerdo con sus principios.

Existe un anteproyecto, que se encuentra en discusión entre la A.F.I.P. y las Entidades Intermedias, cuyas características y consideraciones generales son las siguientes:

• Reducir el nivel de evasión.

• Evitar la creación de nuevos impuestos para obtener los imprescindibles recursos presupuestarios que el estado necesita para su funcionamiento.

• Dar una clara señal a los evasores de que su conducta será rápidamente sancionada con sentencias que ocasionarán efectos económicos y penales ejemplificadoras.

• Evitar la multiplicidad de jurisdicciones (varios jueces que intervienen sobre la misma causa por distintos motivos).

• Evitar la acumulación de causas en los diferentes juzgados (actualmente hay atrasos que en muchos casos superan los 5 años).

• Producir en todos los casos sentencias tributarias dictadas por jueces especializados en derecho tributario.

• Disminuir los costos de los litigios, tanto para los contribuyentes como para la Administración tributaria.

Los cambios más importantes que contiene el anteproyecto de código tributario para la República Argentina son:

• Se reglamenta el procedimiento de fiscalización que realiza la Administración Tributaria: el contribuyente deberá cumplir con ciertas obligaciones, suministrar toda la prueba durante el proceso de fiscalización y se encontrará más amparado. Tendrá acción contra el abuso de la administración en dicho proceso.

• Se eleva la categoría del actual tribunal fiscal, mediante la creación de un nuevo fuero tributario que entenderá en todas las causas vinculadas con impuestos.

• Las causas serán tramitadas con mayor celeridad porque los plazos que el anteproyecto asigna a las partes y a los jueces tributarios son mas cortos que los actuales.

• Los contribuyentes ya no se verán obligados a pagar el tributo y sus accesorios para recurrir a los tribunales judiciales (solvete et repete).

• El Secreto fiscal no amparara a los evasores.

CAPÍTULO V

CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

Los fenómenos de la globalización y la revolución digital generan impactos en las políticas fiscales de los gobiernos y particularmente en las recaudaciones tributarias,

desarrollan nuevas culturas y afectan el nivel de culturización tributaria de los países. La evasión fiscal adquiere nuevas morfologías y los encargados de elaborar la legislación impositiva, junto con los administradores tributarios, necesitarán de mucha imaginación para contrarrestar los efectos negativos que la nueva civilización arrastra.

A fin de estar preparados, reconocemos la necesidad de ser oportunos y, por lo tanto, sugerimos la creación de una Fuerza de Tareas compuesta por auditores a nivel regional. Una de las principales metas será llegar a saber cómo las Empresas están utilizando el Comercio Electrónico en sus operaciones comerciales diarias.

Las tareas preliminares a desarrollar son: un Proceso Comercial para la Presentación Electrónica por sociedades; determinar la forma y cantidad de la información de las declaraciones de impuestos a ser presentadas electrónicamente por las sociedades Argentinas; conciderar si la tecnología permitirá la presentación única de las declaraciones de impuestos; identificar aspectos legales que surjan de Internet y del comercio electrónico, procurar oportunidades para mejorar las auditorías tributarias mediante el uso de Internet por parte del auditor; buscar nuevas tecnologías para examinar los libros y registros de los contribuyentes, explorar las técnicas de estructuración de casos utilizando Internet adoptar cualquier tecnologías que esté siendo usada por las provincias o los respectivos.contribuyentes.

Objetivos Estratégicos para el año 2000:

• Realizar transacciones electrónicas con el 25% de los contribuyentes Argentinos.
• La autorización de las facturas a través de las imprentas (factuweb), Será del 100% de los contribuyentes del país.
• Lograr un 99% de integridad y calidad en las transacciones.

• El costo para el contribuyente por medio del sistema Osiris on line es cero.

• Página de la A.F.I.P. en Internet, información en general, aplicativos, etc.

• Pago por débito automático, con tarjetas de crédito a través de red Links, Banelco y puestos de autogestión en las dependencias e instituciones intermedias.

Sería conveniente la celebración, entre los países miembros del MERCOSUR y los futuros integrantes, de convenios que exijan la armonización en materia de precios de transferencia, paraísos fiscales, comercio electrónico y operaciones financieras.

A su vez, deberán emprenderse modificaciones en la ley de procedimientos, por supuesto dentro del orden constitucional respetando las garantías y los derechos de los contribuyentes, que le permita a las administraciones tributarias desarrollar su actividad fiscalizadora sin restricciones (algunas legislaciones aún hoy mantienen el sigilo bancario a ultranza y otros tipos de veda, convirtiéndose algunos, en la realidad, en verdaderos refugios tributarios).

Aprobar un nuevo programa de liquidación del Impuesto a las Ganancias, que permita la generación de un archivo con la determinación del mencionado impuesto. Éste deberá presentarse por soporte magnético junto con un formulario de declaración jurada o ser transferido electrónicamente. Dicho aplicativo será de uso obligatorio para los contribuyentes y responsables que deban declarar rentas de fuente extranjera, y para las empresas que tengan precios de transferencia.

Fijar un impuesto idéntico en todos los países, de modo que las instituciones financieras y toda transferencia de divisas a los efectos de evitar que dichas transferencia se concreten en los paraísos fiscales y así evadir el impuesto sobre el volumen de negocios. Un impuesto semejante tendría además la ventaja de restaurar un grado de control sobre la política monetaria para los bancos centrales, que hoy han perdido una cierta autonomía monetaria y tienden a convertirse en replicadores pasivos de los mercados financieros privados.

La administración tributaria deberá conformar, para afectar al área fiscalizadora, cuerpos profesionales interdisciplinarios integrados por recursos humanos que superen la barrera de los idiomas y estén capacitados en el manejo de medios informáticos sin perjuicio de poseer los conocimientos teóricos y técnicos necesarios de la contabilidad y la tributación. Estos cuerpos, que podemos denominar de "elite", deberán analizar permanentemente el desenvolvimiento de los mercados y colegir las nuevas configuraciones que adquiere la evasión fiscal.

Estos cuerpos interdisciplinarios deberían actuar en todo el proceso fiscalizatorio, desde las propuestas para fijar las políticas de fiscalización pasando por las etapas de la pre-auditoría o pre-fiscalización hasta la ejecución de las mismas, en algunos casos apoyando la labor de los distintos sectores de tal proceso, aportando sus conocimientos, informaciones y experiencias para alcanzar el éxito que toda fiscalización supone, es decir verificar que la realidad de los hechos imponibles hayan sido exteriorizados de acuerdo con la ley.

El logro del cumplimiento voluntario se obtiene por una mayor eficacia y eficiencia de la administración tributaria. El elemento más importante es incrementar el riesgo para detectar al incumplidor en todas las etapas del proceso administrativo tributario (inscripción, control de presentación, pago y fiscalización) y sancionar tales incumplimientos con las medidas ejemplificadoras previstas en la ley.

Las circunstancias del mundo actual, que generan una creciente interrelación económica y comercial entre los países, imponen un cargo de colaboración más estrecho entre los países, aunando esfuerzos para perfeccionar y hacer más efectivos los controles en las transacciones internacionales, minimizando en las operaciones entre empresas vinculadas, la posibilidad de que se produzca una doble imposición internacional como consecuencia del ajuste de los precios de transferencia.

La suscripción de acuerdos de convenios de asistencia mutua que prevea el intercambio de información y las fiscalizaciones simultaneas con otros países, no obstante ciertos inconvenientes que puedan presentarse en su operatividad que relativizan su eficiencia, conforman una meta que coadyuvará al éxito de la acción fiscalizadora.

Las administraciones tributarias deberán afectar los recursos humanos y materiales necesarios, en calidad y cantidad, para el logro de la meta citada, ya que los recursos genuinos del estado son los que posibilitarán que éste cumpla con el cometido que le asigna la comunidad.

Ing. Carlos M Gardella

Cr. Gustavo M Alfano

D.N.D.A. Expediente Nº 046776

Córdoba, 2000