La generalidad en la imposición representa un progreso ideológico, en relación al tiempo en que este postulado se formula, porque al menos, reclama que todos contribuyan con la carga del Estado. Sin que existan clases privilegiadas, pero, evidentemente, este principio estaba inspirado en una concepción de igualdad jurídica entre los ciudadanos que no pueden trasladarse al terreno económico de la misma forma. En efecto, sostener en que todos deben contribuir en la misma forma a la carga del Estado: Cuando la realidad es que la capacidad económica que los individuos obtienen del proceso económico, es profundamente distinta, y que la desigualdad de rentas y riquezas, es una de las características del régimen económico en que la humanidad vive desde hace muchos siglos, significaría agravar estas diferencias, cercenando rentas de los grupos carentes de toda capacidad contributiva y absorbiendo de los contribuyentes de las altas rentas, sumas proporcionalmente iguales a las que pagan los sectores de rentas mas reducidas.
La generalidad en la imposición debía pues, ser revisada como exigencia para realizar la justicias tributaria, y dársele un contenido que, mas allá de la igualdad jurídica, signifique igualar el sacrificio económico que los diversos grupos soportan al contribuir a la carga del Estado. Un nuevo postulado debía venir a modificar y a complementar el de la generalidad, y es el de la uniformidad en la imposición.
El postulado de la uniformidad en la imposición: expresa que no es la generalidad en la imposición la que logra dar satisfacción a los principios de justicia tributaria, y que ella debe ser realizada en forma de igualar, hasta donde sea posible, el sacrificio de las diversas economías experimentan con el pago de los impuestos. La uniformidad en la imposición plantea pues, la exigencia de que el Estado, al establecer un sistema impositivo, no atienda solo a su necesidad de ingreso o de la igualdad jurídica, que es la base de otras relaciones sociales, imponiendo sus cargas tributarias en relación a manifestaciones aparentes del poder económico; sino que atienda a la necesidad de igualar el sacrificio económico que las personas experimentan con el pago de impuestos.
La uniformidad es pues, un postulado que exige igualdad en el sacrificio impositivo, basado en consideraciones reales; en el hecho cierto de que, rentas de distintas cuantías, tiene también capacidad tributaria diferente, y que esta se acrecienta a medida que la renta se eleva, y disminuya hasta la falta total de capacidad contributiva cuando la renta debe determinarse a la satisfacción de necesidades esenciales.
La capacidad tributaria
Se entiende por capacidad tributaria o contributiva, la aptitud que una economía tiene para soportar el peso de los impuestos, sin que vea afectada la satisfacción de sus necesidades esenciales, o las de su grupo familiar dependiente.
La capacidad tributaria hace relación con las personas pero, queda sin solución de aptitud de las economías que adquiere renta en forma de sociedades, u otras entidades económicas. Para estas, la capacidad contributiva puede medirse por la renta o saldo favorable de ingreso que obtiene como producto de una actividad económica, pero como quiera que estas rentas, en una u otra forma, van al patrimonio de las personas naturales, es en ellos que debe apreciarse la capacidad tributaria y por eso se tiende, cada vez mas, hacia la formula impositiva personal, en la cual se aprecia la totalidad de las rentas que una persona natural obtiene, cualquiera que sean las fuentes de donde las derive.
En cuanto a la capacidad tributaria personal, esta depende fundamentalmente de la cuantía de la renta total de que se dispone, unidas a factores, tales como los gastos en que ha debido incurrirse para producirla, las cargas familiares que se tenga, las posibles perdidas que hubiere sufrido, etc., y solo puede ser determinada en el impuesto personal a la renta neta total.
Pero la realidad financiera en todos los países, es la de un sistema impositivo, integrado por conjuntos de impuestos, establecidos separadamente y regulados por rentas fraccionadas que pueden obtenerse de distintas fuentes o actividades, a los que se agregan los impuestos indirectos, que prescinden casi por completo de la capacidad tributaria de las personas sobre las cuales recaen. Sin embargo, la observación de algunos principios de carácter general y el establecimiento de algunas bases financieras, permiten concebir un sistema tributario que haga posible el considerar la capacidad contributiva; ellos son:
– La existencia de un mínimun de renta totalmente liberada de imposición.
– Un acentuado predominio del impuesto personal sobre la renta.
– Supresión de todo impuesto que grave los usos o consumos de primera necesidad.
– Una discriminación entre las rentas provenientes del trabajo y las de capital, a fin de conceder a las que son producto del trabajo y hasta cierto limite, un trato tributario mas favorable, que puede ser el de total exención o de una reducida imposición.
– Y una progresividad en el sistema tributario, como formula impositiva para concurrir a las cargas del estado, acomodadas a la capacidad contributiva de las economías.
Mínimum exento de imposición.
Seria una determinada cuantía de renta que estaría libre de todo impuesto directo. Por considerarse que con ella, el contribuyente debe atender a sus gastos necesarios de subsistencia, tales como alimentación, vestuario, vivienda, atención medica, etc. si bien esta suma no es fácilmente determinable, tampoco es fácil establecerla sobre la base de estudios estadísticos comparativo del impuesto de presupuestos familiares e individuales de las personas que viven de un sueldo o salario medio. Este mínimum debería, no solo contemplar las necesidades consideradas básicas o necesarias de subsistencia, sino las inherentes a un moderado o modesto Standard de vida, cuya satisfacción puede requerir algo más de renta de la mera satisfacción de necesidades elementales.
Este mínimum de renta, exento de toda tributación, debe ser revisado en relación a las variaciones que experimenta el costo de vida, especialmente en los periodos de acentuadas fluctuaciones en los precios, y debería ser una de las propuestas que se contemplaran en el proyecto del presupuesto publico para un año fiscal, en relación al rendimiento del impuesto personal a la renta.
Hemos dicho que este mínimum debe estar exento de todo impuesto directo, idea que debe completarse con la de supresión de los impuestos indirectos que grave los usos o consumo de primera necesidad, ya que de lo contrario, el mínimum exento se haría ilusorio. Este mínimum exento debería contemplarse únicamente para la renta del trabajo o de otra que provienen de un trabajo anterior, como es el caso de las jubilaciones, o para rentas que, aun provienen de pequeños capitales, sean percibidas por personas imposibilitadas para ganarse la vida, en razón de la salud o de la edad; pero, no encontraría justificación para rentas que provengan de capital, cuando el contribuyente tenga capacidad de trabajo y otras fuentes de entradas.
Predominio del impuesto personal.
Estimamos que el impuesto a la renta, como tasa progresiva, debe ser uno de los pilares en que descansa el sistema impositivo. Para ello tenemos las siguientes razones:
– La consideración únicamente aceptada, de que en definitiva, todos los impuestos afectan a la renta de los contribuyentes, y que, por tanto debe orientarse, el sistema tributario, hacia este impuesto que es el único que ofrece un cuadro sobre la renta total de las personas, y sobre la carga o gastos necesarios que puedan afectar esa renta;
– Que en los impuestos reales, no es posible aplicar la tasa progresiva, porque ella podría generar injusticia tributaria; y
– Porque el predominio de este impuesto, que pueda estar vinculado a otras, simplifica enormemente el Sistema impositivo, y haría más fácil su aplicación y fiscalización.
Supresión de todo impuesto que grave los usos o consumos de primera necesidad.
Entre los impuestos indirectos, se distinguen aquellos que gravan los usos o consumos de primera necesidad, los que gravan los generales o usuales, pero no necesario y finalmente, aquellos que gravan los usos o consumos suntuarios o de lujo.
Para dar cumplimiento a los principios de justicia tributaria, solo los impuestos indirectos que gravan uso o consumo necesario, son condenables, por la naturaleza misma de los artículos que estos impuestos gravan, cuyo uso o consumo no dice tanto en relación con la cuantía de la renta de que se disponga, sino con la necesidad de subsistencia o con el mayor numero de carga familiares que un contribuyente puede tener. En cambio, los usos o consumos generales como bebidas, cigarrillos, artículos de cierta calidad, esparcimiento, etc., supone la posibilidad de emplear rentas que excedan el mínimum necesario de subsistencia, que al mismo tiempo pueda servir como base de impuestos de regulación económica, pueda ayudar al Estado a obtener ingresos, con los cuales, operar posteriormente una política de mejor redistribución de ingreso nacional. Finalmente, los usos de consumos suntuarios o de lujo, no merecen reparo doctrinario, ya que solo afectan a quienes disponen de un alto poder económico, y pueden también servir al Estado en su política redistributiva de las rentas.
Discriminación de las rentas.
Esta institución financiera esta destinada a formular una distinción de contenido social y financiero entre las rentas ganadas del trabajo, o no fundadas, y las rentas del capital, o no ganadas o fundadas. Su fundamento se encuentra, no en el deseo de perseguir al capital, sino en ciertos hechos que corresponden a una realidad, que considerándolo, permiten en justicia conceder a las rentas del trabajo, un trato tributario mas favorable que el que se conceda a las rentas del capital, salvo cuando las rentas del trabajo alcanzan un alto nivel, que hace innecesaria una protección social de sus beneficios.
Estos hechos reconocidos son los siguientes:
– Que la renta proveniente del trabajo, son más inestables que las del capital, ya que están expuestas a los riesgos de enfermedad, invalidez, cesantía, o finalmente, al hecho mismo de la muerte, que puedan afectar a quien las produce. Estos riesgos o hechos a que están expuestos, hacen necesario, salvo el caso de una amplia seguridad social garantizada por el Estado, que sus beneficios deban tener saldos favorables que les permitan afrontarlos.
– Que quien tiene una renta del capital, posee además y, generalmente, su capacidad de trabajo, que esta socialmente obligado a emplearla y que le otorga, así, un mayor poder económico.
Esta institución fue introducida en Inglaterra en el año 1907 y, por los excelentes resultados que produjo, es conocido por el nombre de la reforma moral de Asquith. Esta discriminación debe aplicarse solo ciertas cuantías de rentas, ya que como lo expresamos, las altas rentas del trabajo, no justificarían una protección social de ellas, y puede traducirse en un impuesto de tasa más reducida para estos ingresos, o en un mayor mínimum exento que el que pueda acordarse para rentas provenientes del capital.
En cambio a las rentas mixtas, que provienen del trabajo y del capital, debería establecerse cual es el elemento que predomina en su producción, según sea la conclusión considerárselas como derivadas del trabajo o del capital para los efectos de su imposición.
Progresividad en el sistema tributario.
Los sistemas tributarios vigentes hasta fines del siglo XIX, descansaban en la generalización de la formula proporcional de imposición, que consiste en que la tasa o por tanto por cierto del impuesto, se mantiene constante cualquiera que sea la capacidad a que se aplique. Esta formula satisfacía el principio de generalidad, pero se hizo manifestación inadecuada ante el postulante de la uniformidad. En efecto, si consideramos una renta anual que cubre únicamente, o a veces ni esto, a quien se priva, en virtud de la tasa proporcional de un 10% de su renta, ello significa obligarlo a reducir su Standard de vida por bajo un mínimum de bienestar material el que, según afirma Santo Tomas de Aquino, es indispensable hasta para practicar la virtud.
En cambio, esa misma tasa proporcional de 10% aplicada a una renta diez veces igual a una renta vital, significa privar a su poseedor de una parte de ella que, de otra manera habría destinado a capitalizar, o a llevar un alto Standard de vida, pero en ningún caso privarlo de usos o consumos absolutamente necesarios.
La formula proporcional, además, se veía agravada en sus efectos no igualitarios, por que de hecho se transforma en formula regresiva de imposición, es decir, que el tanto por ciento de la renta absorbida por los impuestos, crece en relación progresivo, pero adversamente a la cuantía de las rentas, regresivas que se producen en un sistema impositivo en que los impuestos indirectos constituían, por otra parte la base del sistema. El autor más representativo entre los defensores de este sistema es Wagner, que lo apoyó en vista de una política fiscal de contenido social.
Reconocemos que la progresividad no puede ser aplicada con justicia en cada impuesto en particular, por que ello crearía diferencia ente las economías o personas que reciben las rentas de una sola fuente de ingreso, con aquello que los deriven de varias fuentes.
Lo que interesa es que el sistema impositivo sea progresivo en su aplicación, es decir, que el peso de los impuestos en su conjunto, resulte afectado progresivamente a la renta más alta en relación a su cuantía, y por ello no puede exhibirse como respondiendo a una base progresiva, un sistema en el que, mientras exhibe una tasa progresiva en el impuesto personal, a la renta, a las herencia o donación, o en uno o dos impuestos más, los impuestos indirectos representan en el una alta cuota de ingresos, superior a la de los directos, tanto mas si estos impuestos indirectos gravan usos o consumos de primera necesidad.
Las bases orgánicas en que debe descansar el sistema impositivo, consignamos:
– Preferencia por los impuestos directos fácilmente determinables.
– Fuerte tendencia a transformar el impuesto personal a la renta, en base financiera del sistema.
– Un mínimum de renta totalmente exenta de impuestos directos.
– Supresión de los impuestos indirectos que gravan los artículos de primera necesidad.
– Impuestos de tasa fuertemente progresiva que graven los beneficios excesivos de la industria y el comercio.
– Impuesto fuertemente progresivo a las herencias y donaciones que se produzcan en beneficios de personas distintas del núcleo familiar inmediata del causante, y
– Una discriminación de las rentas entre las provenientes del capital y las del trabajo.
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XII
Tasas
1. definición
Se define a las "tasa" como la prestación pecuniaria que el estado exige a quien hace uso actual de ciertos servicios públicos.
En esta definición resaltan tres elementos:
– El uso actual de un servicio publico.
– Un pago del particular al Estado de una suma de dinero por este uso, y
– La idea de que solamente en ciertos servicios públicos se cobran tasas.
Al decir del Prof. Carlos Mersán, "la tasa difiere del impuesto porque se refiere a un servicio determinado, divisible en tanto que con éste, se pagan servicios invisibles".
Desde otro punto de vista, la tasa de dirige principalmente a cubrir el gasto, y el impuesto considera la cantidad de riqueza poseída.
Para que la tasa se legitime, es necesario que el servicio prestado sea real y que su medida no exceda el importe de los gastos determinados por quien los paga. No obstante, existen tasas como las portuarias, en que su utilización es forzosa, y como las de alumbrado, barrio y basura, en que muchas veces, no se cumple el servicio, pero se cobra el importe, porque existe una presunción legal de su prestación.
2. Fundamento de las tasas.
¿Por qué el estado no financia todo sus servicios públicos solamente por medios de tasas o solamente por medio de impuestos?
Se ha dicho que esta coexistencia de ingresos de Derecho Público, se debe a que existen ciertos servicios públicos en que no es posible determinar la ventaja, utilidad o beneficio que reportan desde un punto de vista individual, como seria el caso de los servicios que prestan la FF.AA de un país, que asegura el respeto a la soberanía del estado; mientras que hay otras en que es posible una mayor determinación individual del beneficio, como seria el caso del servicio de correos, en que los beneficiarios individuales, aparecen aparentemente representados por quienes hacen uso de este servicio.
Continuando con estas ideas, se ha llegado a formular una división entre servicios públicos de consumos divisibles y servicios públicos de consumo indivisible y, en principio, los primeros, deberían ser financiados por tasas, y los segundos, por impuestos. Junto a este planteamiento formal del problema, se sugirieron razones de aparente equidad para defender la coexistencia de estas dos clases de ingresos, y se afirmó que era más justo o equitativo que concurrieran al financiamiento de los servicios públicos, los que hacen usos de ellos. Se cree que estas distinciones obedecen a un criterio de profundo individualismo en las consideraciones de las relaciones que se originan de la vida en sociedad, según el cual, se contribuiría al mantenimiento de los servicios públicos en razón de la necesidad que se tenga de usarlos, y no en relación a la capacidad económica o contributiva que se obtiene al amparo de una determinada organización social.
Extremar las ideas que sirvieron de fundamento al nacimiento de estas dos clases de ingresos, significarían, mirando el problema desde otro punto de vista, negar la posibilidad de usar un servicio público a quien carezca de la capacidad económica para procurárselo, y más allá aun, destruir la concepción de lo que son los servicios públicos, por que muchos de estos, no son usados por quienes gozan de un alto poder económico, ya que los sustituyen con servicios personales directamente remunerados por ellos.
3. Determinación del valor de las tasas.
¿Con que criterio el Estado fija y determina el valor de la tasa que cobra a quienes hacen uso de ciertos servicios públicos?
Un primer criterio de carácter estrictamente matemático, y si se aplicara en todo su rigor, la idea que informa las tasas, seria el de dividir el costo total de servicio de consumo divisible, por sus unidades de consumos, y cobrar por cada uno de estas su costo matemático. Pero el Estado advierte que por sobre el principio de que ciertos servicios se financien por medio de tasas, existe un interés colectivo en que se haga uso de estos servicios, cuya existencia favorece la convivencia social, el nivel cultural, la vida civil de los ciudadanos, etc. y así, el principio del costo matemático, debe ceder el paso a la idea de favorecer el uso de estos servicios públicos, rebajándose el valor del costo matemático a una cantidad que, en todo caso, haga posible el consumo de estos servicios en los que, junto al interés individual comprometido, existe un interés social en que se acuda a ello.
El criterio matemático se ve modificado, y en la determinación del valor de las tasas, considera la circunstancia de que el servicio público debe estar al alcance de los que necesitan, aun cuando estos no puedan cancelar el costo matemático de la unidad servicio. El estado puede, además, aun dentro de un servicio publico financiado en pagos por tasas, llegar a ponerlo a disposición gratuita de los particulares, cuando algunos de estos carecen en forma absoluta o relativa de capacidad económica, para hacer uso de ellos, como seria el caso de las becas que se conceden en los servicios de instrucciones. Sugerimos la idea de que los servicios públicos prestan una utilidad a la colectividad, los individuos, aun cuando no hagan uso actual de ellos, y que por la mera existencia estos servicios, los que son sus consumidores eventuales, deberían soportar una parte de sus costos.
Surge la pregunta de como se va a financiar, en este caso, el déficit producido por mantenerse un servicio publico en que se cobra por sus unidades un valor inferior al costo matemático; y la respuesta esta en este déficit debe ser financiado por ingresos de los impuestos
4. Criterios financieros y sociales para fijar concretamente el valor de las tasas.
El Estado, en esta construcción financiera artificial, que son las tasas, cuando se trata de determinar el valor en que las fijara, debe proceder tomando en consideración varios elementos de juicio, que serian los siguientes:
– hasta que punto el uso del servicio publico predomina mas un interés social que el interés personal de quien concurren a el, y que,
– en todo caso, la tasa no puede ser tan alta que impida a ningún interesado el acudir al servicio público que haga uso de el;
– finalmente, que una parte del costo, debe ser financiado por toda la colectividad a través de los impuestos, por ser ella consumidora eventual.
Así, como en los de servicios públicos, en que predomina un interés púbico en el uso de ellos, podríamos citar, la instrucción en sus distintas ramas, especialmente la primaria, la técnica y la superior. Los servicios judiciales, mirados desde un punto de vista y, particularmente, rama civil de la justicia, pueden, aparentemente, servir los intereses privados de individuos que acuden a ellos en defensa de sus derechos, pero, por otra parte, nadie podría negar que la administración de justicia esta íntimamente vinculada a la paz social y, al respecto, convendría recordar que en tiempo de la Revolución Francesa, se abolieron las tasas relativas a la administración de justicia por estimarse que las controversias judiciales, se derivan, o de la imperfección de las leyes, o en el caso de las justicia Criminal, por la deficiencia de la protección social; y fue Napoleón quien mas tarde, las restableció.
5. La unidad de consumo como base para determinar la tasa.
En relación a la forma de distribución el costo de un servicio público entre los consumidores a que se atiende por tasas, se plantea el problema de determinar lo que se llama unidad de consumo, que seria para cada servicio el que se presta a un consumidor o usuario. Esta unidad de consumo al que el servicio publico es capaz de atender, se determinaría en su valor matemático, dividiendo el costo del servicio por el numero de unidades de consumo, y conocido este valor, estaría a modificarse para determinar la tasa en relación al criterio que predominara sobre si en el uso del servicio publico, predomina el interés publico o el interés particular.
6. Sistema de tarifas de la unidad de consumo.
Se llama "tarifa al sistema de tasas", establecida por relación al número de unidades consumidas de un determinado servicio, que podrían ser uniformes, progresivas o regresivas. Desde otro punto de vista, en el servicio en que la unidad de consumo, o tiene varios elementos para su determinación, como seria el caso de traslado de carga de movilización de pasajeros, en que pueden jugar factores como peso, volumen y distancia, que pueden considerarse todos ellos, o estandarizarse la unidad de servicio, determinando su valor por el elemento que predomina en el costo de producción de utilidades, y así se habla de:
– Tarifas unitarias, en que se combinan diversos elementos para fijarse el valor.
– Tarifas únicas, en que se considera un solo factor predominante.
7. Sistema de recaudación de las tasas.
En la recaudación de estos ingresos se emplean diversos procedimientos, según sea la naturaleza del servicio de que se trata;
– En algunos se exige el pago de la tasa en forma directa e inmediata de quien recurre a el;
– En otros, son los propios funcionarios encargados de estos servicios, los que recauden del publico el valor de las tasas en el momento en que prestan sus servicios, y
– Finalmente, en ciertas oportunidades se usa un sistema indirecto de estampillas, timbres, o papeles con el sello del Estado, que deben ser inutilizados en el momento en el que se presta el servicio.
8. Los servicios públicos costeados por tasas en el Paraguay.
El Prof. Carlos A. Mersán, ofrece una reseña de las tasas encontradas en la legislación positiva.
A continuación un pequeño resumen de las mismas:
En la Ley 125/91, las tasas por certificados, informes o testimonios de documentos, Gs. 500, y las copias autenticadas de leyes, Gs. 300.
Tasas portuarias a ser percibidas por la A.N.N.P., establecida por la Ley 303 del 31 de octubre de 1955, y su modificación del año 96, entre los que se cuenta las:
– Tasas de muelle, por la utilización del lugar de atraque.
– Eslingajes: para mercadería de exportación, importación y removidos.
– Manipuleo: por mercaderías desembarcadas sobre camiones o embarcadas desde camiones, o por operaciones de removidos.
– Almacenaje de mercadería: de importación por periodo de 10 días hábiles; por mercadería peligrosa, por periodo de 8 días, así, por la inflamable y oxidante, y las sustancias peligrosas diversas.
Régimen de pacotilla: abonaran una tasa de 2% sobre el valor de la mercadería introducida. Prevé tasas para contenedores de diferentes medidas e igualmente, para servicios accesorias.
– Tasas municipales. Entre las que destacamos las establecidas por la Ley 881/81: de recolección de basuras y barrido de vía pública, limpieza de cementerio, contratación e inspección de pesas y medidas, por provisión de chapas, por ocupación de corralones municipales, por servicio de salubridad, por servicio de desinfección, y de la "conservación de pavimento" llamada indebidamente como "contribución".
– Tasas de alumbrados: establecida de la Ley 966/64: por servicio de alumbrado publico a cargo de la ANDE, que será pagado por los propietarios beneficiados o por el ocupante por cuenta del propietario, en proporción del frente de sus respectivas propiedades, tomando el cuenta la potencia de luz existente en las calles iluminadas. Estas alcanzan hasta los propietarios de inmuebles situados dentro de los 60 metros a partir de la última lámpara de alumbrado. El pago es mensual o bimestral, y la mora da derecho a la ANDE al corte de la energía eléctrica. Debe recordarse que además de esta tasa, la ANDE percibe un precio por el suministro de energía eléctrica a los propietarios que lo soliciten.
– Tasas del Ministerio de Relaciones Exteriores: determinadas actuaciones realizadas en el Ministerio de Relaciones Exteriores origina el pago de tasas, como la expedición, renovación, prorroga de pasaportes oficiales y diplomáticos.
– Tasas sanitarias: aranceles de los servicios del Ministerio de Salud Publica y Bienestar Social, por diversos conceptos, tales como registro sanitarios, importación de productos farmacéuticos, expedición de certificados, fijación de precios de medicamentos, registro de plaguicidas, fertilizantes, tabacos, bebidas alcohólicas importadas, empresas, análisis laboratoriales de aguas, desinfección de vehículos, etc.
– Tasas de Peajes: La última modificación data del año 1990; establece nuevas tarifas y modalidades de percepción de tasas de transito (peajes) por el uso de rutas camineras y cruce de puentes, dentro del territorio nacional, quedando facultado el Ministerio de Obras Publicas y Comunicaciones, a recaudarlas.
– Tasas en el Aeropuerto Silvio Pettirossi: y en el Aeropuerto internacional Guaraní, por servicios, aeronáuticos y tarifas, a cargo de la dirección de Aeronáuticas Civil.
9. La obligatoriedad de las tasas.
Tasa es la cantidad de dinero que percibe el Estado o entidad autárquica, en virtud y con motivos de la prestación de un determinado servicio público, y por la ventaja prestada por ese servicio.
Dice el Prof. Mersán, que "desde un estricto punto de vista jurídico, la tasa es una prestación pecuniaria, debida en base a una norma legal, en la medida establecida por ésta, exigida por acto de autoridad del Poder Publico, integrada con una actividad del Estado, divisible e inherentes a su soberanía (como en las tasas judiciales), hallándose a esa actividad relacionada directamente con el contribuyente, o sea que, es una prestación exigida por el Estado por usufructuar un servicio otorgado por el mismo.
La actuación estatal vinculante es quizás el elemento caracterizador mas importante para saber si nos enfrentamos a un impuesto o a una tasa; y se ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponde siempre a la concreta, efectividad e individualizada prestación de un servicio al contribuyente. La diferencia más relevante con el impuesto, es la vinculación de la tasa con una actividad estatal, por lo que ellas se clasifican, generalmente en doctrina, en tasas judiciales y tasas administrativas, controles, fiscalización, legalización de documentos, licencias, etc.
La diferencia fundamental con el precio, es que esta deja un margen de utilidad, y las tasas, sólo cubren el costo del servicio, por lo que algunos autores la llaman precio público.
El Prof. Caballero Giret, en clase y sobre el punto, expresó, que la diferencia entre la tasa cobrada por el Estado y la tasa por servicio publico, es que ésta ultima se denomina Precio Publico, porque existe en el pago una voluntariedad, es decir, no hay coercibilidad en la contraprestación, y se formaliza e través de un contrato llamado de adhesión, en donde una de las partes, acepta las condiciones de la otra: precio por los servicios de ANDE, CORPOSANA, ANTELCO, entre otros.
Asimismo expreso, que la diferencia entre el precio público y el precio del sector privado, reside, en que el primero, busca la perfección del servicio y no la utilidad, mientras que el segundo, busca el beneficio o utilidad, siendo el fin de todo sector privado.
Por otra parte, la Constitución Nacional en su Art, 176, al hacer referencia a los recursos del Estado, establece como uno de ellos a las tasas; y la ley 14/68, considera que las tasas no son recursos tributarios, contrariamente, a lo considerado por la doctrina.
10. La historia de las tasas.
En la antigüedad no existieron tasas, pues, el Estado primitivo no prestaba ningún servicio público a los súbditos y, por el contrario, estos debían o estaban obligados a servir gratuitamente a sus señores. Durante la Edad Media llegaron a difundirse las tasas en donde los súbditos debían pagar a los señores feudales por determinados "servicios" que estos les prestaban, como por ejemplo, para que les permitieran ejercer profesión o empleos, transitar por las rutas o cruzar los puentes, por utilizar las tierras del señor feudal, etc., que, posteriormente, se convirtieron en el concepto antiguo de peajes para el transito y tasas cobradas directamente por el Rey. Estaban vinculados a la idea de propiedad del dominio territorial; no eran estrictamente tributarias.
Con el correr del tiempo se fueron desarrollando hasta llegar a su moderna concepción actual.
11. La política de tasas.
Las evoluciones de la ideas, ha llevado el pensamiento a otras formas de concebir la convivencia social, en que se ve y se aprecia mas la sociedad como un todo, y las relaciones entre los hombres regidas, no solo por principios económicos, sino por ideas y sentimientos y por realidades espirituales tan poderosas como la de solidaridad social, por que la existencia de servicios públicos a disposición permanente de la colectividad, aunque no se los use, presenta una ventaja para los consumidores eventuales. Es por ello que esta distinción, e incluso, la coexistencia de estos ingresos, van cediendo terreno, y se advierte un desplazamiento de los servicios públicos financiados por tasas, hacia los financiados por impuestos.
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XIII
El principio de la proporcionalidad, y el de la progresividad
Entre los Principios Generales del Derecho Tributario, se cuentan: el de legitimidad (no hay tributo sin ley que lo establezca); igualdad: la igualdad es la base del tributo; elimina los privilegios. Los de proporcionalidad y progresividad en la imposición: el de no a la doble imposición, etc.
1. Concepto.
La tarifa o tasa del impuesto, es la cifra que fija el monto del retraimiento de riqueza que debe efectuarse sobre la materia imponible. Este monto se exterioriza en un porcentaje de dicha materia, por ejemplo, tasa del 5%, 20%, etc.
Un contribuyente procura que dicha tasa sea la mas baja posible, mientras que el fisco, aún sin pretender lo contrario, debe propender a que ella sea la mas ventajosa a su respecto. Esto no equivale a la tasa mas elevada, por cuanto es sabido que la elevación desmesurada de las tasas e impuestos, no solo conduce a los llamados efectos sicológicos negativos del tributo, sino que fomenten el disimulo y la evasión de la riqueza. Mas allá de ciertos puntos, según la doctrina francesa, "el impuesto se devora a si mismo", y a veces, una reducción de sus tasas conduce a una mayor recaudación.
Las interrogantes sobre la forma de imposición son los siguientes:
¿La tasa del impuesto debe determinarse antes o después de la percusión, vale decir, el impuesto debe ser de cuota o de distribución (repartición)? ¿La tasa del impuesto debe ser constante, uniforme o variará con la utilidad de materias imponibles? Esto es, ¿debe aplicarse el impuesto proporcional o el progresivo? A cantidad igual de materia imponible ¿la tasa debe ser la misma, sea cuales fueran las fuentes o el origen, o debe variar siguiendo el genero de la materia imponible. Lo que significa entrar en la cuestión de la discriminación del impuesto?
Formas en que se aplica.
Para determinar la tasa del impuesto, dos son los métodos aplicables:
– Impuesto de cuotas: la ley puede fijar, primeramente, de manera categórica la tasa aplicable a cada unidad de materia imponible: por ejemplo, impuestos del 16% sobre los salarios. Del 20% sobres las ganancias eventuales, del 30% sobre los loteos. Con este procedimiento, el producido del impuesto resulta incierto hasta el fin del año financiero, ya que dependerá, en definitiva, pues que las cifras que aparecen en el cálculo de recurso del presupuesto, solo son una mera previsión.
– Impuesto de repartición o de contingencia: la tasa del impuesto que se aplicará a la detracción de riqueza imponible. No se determina inicialmente por la ley. Lo que la ley fija cada año es el contingente, esto es la suma total que el aludido impuesto debería proporcionar al erario al final del año fiscal. Por ejemplo, si se dice: contingente del impuesto a los réditos para el año 2000= U$S 5.000 millones. Esta suma global debería ser objeto de una serie de repartición o distribución entre los departamento, distritos, comunas, etc. la fracción del contingente asignada a la comuna, se distribuirá entre los contribuyentes a prorroga de sus elementos imponibles, y variara cada año según lo que se necesite detraer. Y bastara multiplicar las bases de cotización individuales por el quantum del impuesto para determinar la suma que corresponde pagar a cada contribuyente.
Resumiendo:
– El impuesto de "cuota", parte de un quantum fijo predeterminado para arribar a un rendimiento de impuesto que permanece incierto hasta que la recaudación concluye.
– El impuesto de "repartición", parte, por el contrario, de un rendimiento cierto de impuesto para llegar al quantum del impuesto que se desconoce al principio y que es susceptible de variar cada año.
La posibilidad de aplicación de ambos impuestos varía. El de repartición no es aplicable a los impuestos al consumo o a las transacciones, y solo cabe sobre los impuestos directos de naturaleza estable, lo que permite el cálculo previo.
2. Impuesto proporcional.
El sistema de aplicación proporcional de los impuestos, fue ideado por Adam Smith en el siglo XVIII.
Decimos que un impuesto es proporcional cuando el quantum del mismo permanece constante, cualquiera sea la cantidad de la materia imponible.
La proporcionalidad de los impuestos constituye una de las condiciones esenciales de los sistemas tributarios modernos. Tal característica se logra, bien sea mediante el sistema proporcional propiamente dicho, o bien, con este sistema progresivo, ya que este ultimo, no pierde su condición de proporcionalidad, diferenciándose del primero en la forma de establecer la cuota. Estas variantes en el tratamiento impositivo determinan una mayor precisión del impuesto para poder fijar la tasa adecuada, como las deducciones que pueden hacerse para establecer una base neta para la imposición, y no gravar el ingreso bruto que podría dar lugar a falta de equidad en la imposición.
El impuesto es proporcional cuando se aplica una alícuota o tasa impositiva constante, cualquiera sea la variación en más o menos de la base de la tributación. el monto del impuesto varia al cambiar la base del tributo, pero lo hace en una proporción constante, como consecuencia de la alícuota legal fijada. En el impuesto a la contribución territorial, la valuación fiscal, base del impuesto, crece y disminuye, pero la tasa impositiva (1%), es fija. Art. 61 ley 125/91. En el sistema de proporcionalidad tributaria, "el quantum impositivo establecido es el mismo aunque varié la Unidad Económica Contributiva",
A favor de la tesis de la proporcionalidad y en nombre de la igualdad, sus partidarios se atienen literalmente a la formula, según la cual el impuesto debe ser "en proporción a la renta", entendiendo por tal, una proporción aritmética. La igualdad estará pues, según ellos, en que cada uno sufra una detracción que absorba la misma fracción de su renta. El sistema proporcional que exige un retraimiento basado en la misma cuota-parte, sin distinción de montos de rentas, inflige al contribuyente pobre, un sacrificio mucho mas duro que al de mayor riqueza; para el primero, es un verdadero sacrificio; para el segundo, es solo una incomodidad, porque no es los mismo exigir 20 a una renta de 200 que 100 a una de 1.000.
3. Impuesto progresivo.
Es aquel en el que la tasa o quantum se eleva a medida que aumenta la materia imponible. La progresividad no es aplicable a cualquier tipo de impuesto; por ejemplo: no precede con respecto a los impuestos indirectos; y si resulta lógicamente aplicable en los gravámenes directos, en especial sobre la renta, ya que exhibe dos cualidades indiscutibles, productividad y justicia. Dependerá, sin embargo, de la forma en que la riqueza se distribuye en el país, pues, si las rentas elevadas forman un grupo importante, el impuesto progresivo será de gran rendimiento, y no así si la generalidad de las rentas, se hallan muy divididas.
La progresividad puede ser simple o graduada: es simple cuando la carga del impuesto crece sobre la base del impuesto imponible, y graduada, cuando además se toman en consideración otras circunstancias como cuando en el impuesto a la renta personal se discriminan tasas diferentes, según la fuente de la renta: salarios, sociedades anónimas o personas con domicilio en el exterior.
Existen adversarios del impuesto progresivo en cuanto dicen que absorbe la mayor parte de la riqueza, y da lugar a la emigración de capitales. No cabe duda de que ello sea exacto si la progresividad es exagerada, pero, esto ocurrirá igualmente con un impuesto proporcional de tasa elevada (50% por ejemplo), y no si se lo relaciona con un impuesto progresivo que sólo llegue al 25% o 30%. Por ello debe respetarse la vieja advertencia de Adam Smith: los contribuyentes o sujetos del Estado, solo deben contribuir a los gastos públicos, en tanto ello sea posible de acuerdo a sus "facultades contributivas". El impuesto debe ser igual, uniforme en razón de las facultades; y una graduación ascendente de las tasas impositivas, es el medio necesario y justo para que la tributación se realice con bases de efectiva igualdad.
Las bases doctrinarias modernas de la progresividad, fueron enunciadas por Seligman. La progresión, cuya base esencial es el aumento progresivo de la tasa impositiva, a medida que aumenta la base neta impositiva, debe tener un limite, caso contrario, el tributo resultaría confiscatorio, en ultima instanciasen las etapas mas elevadas, conforme establece la ley 367/72 en su Art. 3º (esta ley esta derogada) y sustituida por la 125/91, impuesto a la renta, Art. 20º "la tasa general del impuesto a la renta será del 30%". Es un impuesto proporcional, a diferencia del derogado, progresivo.
4. Fundamentos del impuesto progresivo.
Será necesario comenzar por recapitular los fundamentos clasificados por Seligman en tres grupos diferentes: Teoría Socialista, compensatoria y económica.
I. Teoría socialista.
El primer defensor científico de la teoría socialista de la progresión, es el alemán Adolfo Wagner. Para ello, distingue en la historia de las finanzas públicas, el periodo puramente fiscal y el social político. En el primero, el Estado solo busca obtener recursos para satisfacer sus necesidades; la característica del segundo reside en el predominio de consideraciones sociales sobre lo puramente fiscal. El Estado no se conforma con hallar recursos fiscales, por el contario, el considera un deber inmiscuirse en la economía privada con miras a una mejor distribución de la riqueza.
La política fiscal se preocupa solo de las necesidades de la administración pública; el socio-político se preocupa de las relaciones entre las clases sociales y de los mejores medios para reglar esas relaciones de una manera satisfactoria. La política fiscal conduce al impuesto proporcional, mientras que el socio-político, al progresivo. Las aspiraciones morales de la civilización moderna, preparan el camino para la transición del antiguo periodo fiscal al periodo socio-político que fue naciendo. Las razones morales o sociales, bastan para servir, según Wagner, como fundamento del impuesto progresivo.
Seligman advierte, que la distinción hecha por Wagner. No es exacta. Históricamente, no es verdad que la política financiera de las diferentes naciones haya estado reglada por razones puramente fiscales, ya que todos los gobiernos se han dejado influenciar en su política fiscal por consideración de orden social. Esos sistemas tributarios basados en los impuestos proteccionistas, no responde exclusivamente a consideraciones fiscales, sino que miran los resultados que inciden directamente sobre la prosperidad social y nacional. Los impuestos sobre objetos de lujo, constituían la determinación de leyes suntuarias que respondían a un fin fiscal, tanto como a la reducción de ese tipo de consumos.
Tampoco pueden separarse históricamente estos periodos de una manera neta. Por lo demás, no debe confundirse, en materia de política fiscal, el elemento social-político con el elemento propiamente socialista. Entre el principio, según el cual el estado puede modificar su política estrictamente fiscal obedeciendo a consideraciones fiscales de utilidad nacional, y el otro principio, según el cual es deber del Estado hacer desaparecer todas las desigualdades de fortuna que hay entre los ciudadanos, existe enormes distancias. Ello conduciría al socialismo y también al comunismo, ya que si estas fueran unas de las funciones indiscutidas del gobierno, mal podría elaborarse una Ciencia financiera: bastaría con confiscar los bienes de los ricos y entregarlos a los pobres.
La teoría socio-político propiamente dicha, es insostenible en tanto ella implique, de parte del Estado, un esfuerzo consiente para percibir impuesto mas elevados sobre los ricos, con el fin de obligarlos a descender al nivel económico de los pobres. Una igualdad legal que trataría de imponer la igualdad de fortuna frente a las desigualdades inevitables de la capacidad natural, solo seria una parodia de justicia según Seligman.
II Teoría compensatoria.
a) Teoría General de Walker: Francis A. Walker (1840-1897), Presidente americano; baso el impuesto progresivo sobre dos consideraciones:
– Sobre el hecho indubitable de que las diferencias de propiedad y de renta eran debidas, en gran parte, a que el estado fallaba en su deber de proteger a los hombres contra la violencia y el fraude.
– Porque las diferencias de riquezas, derivadas en ciertas medidas, de los actos mismos del estado, que tiene un fin político, tales como los tratados de comercio, las tarifas, la legislación monetarias, los embargos, las guerras, etc.
De ahí su opinión, según las cual las diferencias de riqueza proveniente de omisiones o de actos emanados del Estado, deberían tenerse en cuenta al establecer el sistema impositivo: "la mayor sabiduría humana consistía, en base a un desinterés perfecto, en elaborar un sistema de contribución, dentro del cual el principio de la progresividad debería admitirse en medida cierta".
Este parece de Walker, tuvo su antecedente a través de la obra de una mujer, Mile. Royer, laureada por el consejo del Estado de Vaud, Suiza; ella sostenía que debe el estado compensar las diferencias entre los individuos que provienen de las iniquidades legales acumuladas, valiéndose para ello del impuesto progresivo.
Las fallas de esta teoría compensatoria de Walker, provienen de una circunstancia que el mismo aludió: no pueden tolerarse principios generales que ulteriormente sirvieron para consumar injusticias. Si la progresión se considera como una desigualdad. Seria inadmisible pretender corregir una desigualdad por otra desigualdad, a menos que se demostrase que la segunda desigualdad se adapta exactamente a la primera y la equilibrare. Tal prueba no es posible obtenerla y, por lo tanto, la teoría carecería de justicia.
b) Teoría especial compensatoria: también se esgrime el impuesto progresivo como contrapeso de otros impuestos. Los impuestos indirectos al aplicarse los hacen de una manera regresiva, y afectan al poder mas duramente que al rico. Por ello el impuesto progresivo debe ser, a este respecto un instrumento de reparación, de tal manera que, para restaurar el equilibrio, se hace necesario contrabalancear los impuestos indirectos con el impuesto directo progresivo. Para esta teoría, el ideal verdadero consistiría en la proporcionalidad del tributo, pero es preciso reparar las fallas de la proporcionalidad con un empleo similar a la progresividad.
Esta teoría compensatoria especial, consiste pues, aceptar la progresión de un impuesto especial, a fin de realizar mejor la proporcionalidad final; difiere así de la teoría de la compensación general, que defiende la progresión como principio básico.
Este pensamiento tiene como primeros defensores a Riveriulx, en su obra "El impuesto territorial graduado. Conservador de la propiedad (1816)", parte de un impuesto funciario progresivo, aunque apuesto al principio general de la progresión, y lleva a la simplificación del problema, sin sostener la defensa teórica de la progresión general, justificando en la práctica, un impuesto progresivo sobre la renta o el capital.
III. Teorías económicas;
La verdadera discusión entre los principios de la proporción y de la progresión gira sobre la cuestión fundamental de la base del impuesto, es decir, la teoría del beneficio o de la capacidad. Según aquella, un hombre debe pagar impuesto en proporción de la ventaja que obtiene del Estado. Es la doctrina del dar y recibir o la doctrina del "qui por quo" conocida también como teoría del goce, o de la compra y venta, o del cambio de la prestación reciproca, o del dividendo social. Las teorías de la protección o de la prima del seguro, son todas variantes secundarias; significan ellas en última instancia, tributar según los servicios recibidos; de ahí su denominación genérica de "teoría del beneficio".
Tal postura, se opone pues a la otra teoría, según la cual el hombre debe pagar impuestos conformes a sus facultades, o sea, a sus aptitudes para satisfacerlo, o mejor dicho, a su capacidad contributiva; y como esta facultad puede considerarse a la vez, tanto desde el punto de vista de la producción como del consumo, la misma queda influenciada por la perspectiva del sacrificio que el contribuyente debe soportar. Seligman se propuso demostrar que la "teoría del beneficio "conduce a la imposición proporcional, mientras que la "teoría de las facultades", a la de la progresividad.
a) Teoría del beneficio
Esta teoría, conduce mas idóneamente al pago del tributo, conforme al beneficio obtenido del Estado, que al final de cuentas, es el que acuerda protección. Los impuestos serian así primas de seguros abonadas al Estado para poder gozar de los bienes en paz y con seguridad. De ahí que a mayores rentas que tenga un hombre, mayores sean las protecciones y beneficios que el Estado le acuerda.
Una compañía de seguros debe fijar sus primas, en proporción exacta al valor de los bienes que ya que este valor determina la magnitud de los riesgos. Así lo hace también el Estado, y de ahí que esta teoría conduzca también al principio de proporcionalidad para la imposición de todos los capitales y rentas.
A esta concepción originaria de la teoría del beneficio, se introdujo la modificación llamada "teoría de exención del mínimum de existencia".
– Para el impuesto sobre el capital, ella reviste la calidad de imposición proporcional no a todos los capitales, sino de los capitales que estén por encima de un mínimum determinado.
– para el impuesto sobre la renta, la imposición se conoce bajo el nombre de imposición de la renta neta.
Esta concepción adopta pues, la teoría de Ricardo sobre la renta, según la cual, "la facultad de pagar los impuestos es proporcional a la renta neta y no al recibo bruto". Por renta neta, el entendía la renta bruta menos los gastos de producción. Los partidarios de la teoría de la renta neta. Sostiene de ahí que los gastos ocasionados a los trabajadores por la compra de objetos de primera necesidad, constituyen gastos de producción, de ahí la exención del mínimum de existencia. Otros autores han ido aun mas lejos, pretendiendo la inclusión no solo de los gastos de subsistencia, sino también de los que permiten procurarse un cierto confort, con lo que elevan el monto de la renta liberada. Puede criticarse la argumentación diciendo que el concepto de renta neta, da lugar a serias objeciones desde la idea del mínimo de existencia hasta incluir cierto margen para el confort, porque la renta neta pasa a ser una cantidad variable que habrá que dilucidar, en cada caso no conforme a un mínimo determinado, sino a una variable.
Afirma Seligman, que la idea de la renta no debería admitirse, ya que ella obliga a aceptar deducción de un excedente del mínimum determinado de sustancia necesaria. Se ha criticado por ello esta teoría, pues, al final de cuentas, las ventajas obtenidas, no serian proporcionales al capital o a la renta.
Las compañías de seguros consideran no solo el valor de los bienes, sino también el riesgo, y si la renta de un millón de dólares esta en una sola persona, al riesgo de su perdida por robo o cualquier otra agresión, es mayor para el Estado que si estuviera repartida entre cien personas. De ahí pues, que el impuesto proporcional no cubrirá ese riesgo, por lo que seria necesario llegar al impuesto progresivo.
De todo esto se infiere, que la cuestión de las ventajas que pueda obtener el individuo del Estado, a los fines fiscales, es una cuestión sicológica, ajena a la proporcionalidad y progresividad de la imposición. El valor que un individuo asigne a los conciertos del Estado, a las obras públicas, etc., puede ser muy diferente según su situación y personalidad, y no hay medida exacta ni absoluta que valga al respecto. De ahí que, tanto el impuesto proporcional basado en la teoría del beneficio, como el impuesto progresivo, que se quiera fundar en la misma teoría, resultaran lógicos e inadmisibles.
Además señalaremos, que se han esgrimido variantes al respecto, pretendiendo asignar la causa a los llamados precios de servicios.
Para este caso, el criterio ya no seria el valor de la protección del individuo, sino el precio de lo que el servicio cuesta al gobierno: cada uno debe pagar al estado por un servicio, dado lo que al Estado le cueste este servicio. A nuestro juicio, no vale la variante si advertimos que los servicios que presta el Estado, son todos los divisibles como los indivisibles, y precisamente estos son costeados por los impuestos por ser los mas generales e importantes.
Seligman resume las distintas teorías que entrañan el concepto del beneficio, como fundamento de la imposición en:
1º Teoría del beneficio que conduce proporcionalidad en la imposición.
– Hobbes: para quien las ventajas conferidas al individuo, son la base del impuesto.
– Hugo Grocio: las cargas deben ser proporcionales a las ventajas recibidas en forma de protección.
– Sully: los impuestos deben ser proporcionales a las ventajas recibidas por los individuos; deben, por tanto, hallarse en razón directa de esas ventajas.
– Vauban: todo el mundo tiene necesidad de protección del Estado, para lo cual esto requiere los fondos pertinentes, y por ello, cada uno tiene la obligación natural de contribuir en proporción a sus rentas.
– Quesnay: al igual que los demás fisiócratas, era partidario del impuesto proporcional, si bien proponía un impuesto único sobre la tierra. Por ello, Quesnay entendía que el mejor impuesto, era el proporcional al producto neto.
– Montesquieu: las rentas del Estado son una porción que cada ciudadano da de sus bienes para tener seguridad del resto, o para disfrutar del mismo.
– Adam Smith: los sujetos del Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, cada uno lo más posible, y en proporción a sus facultades, es decir, en proporción a la renta que disfruta bajo la protección del Estado.
2º Teorías de beneficio que conducen a la no proporcionalidad del impuesto;
Estos autores defienden enérgicamente la teoría del beneficio, pero no por ello se sienten obligados a defender el impuesto proporcional.
– Jeremías Bentham, es el fundador de la teoría del mínimum de existencia. Se opone a los impuestos a los artículos de primera necesidad, por que solo resultan de las privaciones físicas, de las enfermedades y de la muerte. Los llama "malos impuestos", porque favorece a los ricos y deprimen a los pobres.
– Rosseau, con él muchos autores de la época de la revolución francesa, admiten el mínimo no imponible. Roberspierre, fue partidario de esta teoría, y bajo su influencia la nueva constitución estableció que: "ningún ciudadano esta dispensado de la honorable obligación de concurrir a las arcas públicas". En Inglaterra, Sir James Stewart, comparten con Rousseau, la existencia del mínimo no imponible.
Hasta ahora hemos ido viendo, excepto Rousseau, opiniones que empíricamente (en base a la reducción del mínimo de subsistencia) se apartarían de la proporcionalidad. Siguen luego otros autores que razonablemente conduce a la deducción del mínimo de subsistencia: Jean Jacques Rosseau. A quien ya nombramos, es el más notable partidario de esta teoría: el impuesto debe ser establecido no solamente en proporción de la fortuna de los contribuyentes, sino también teniendo en cuenta los gastos relativamente superfluos.
Graslin hizo, en el siglo XVIII, la defensa del impuesto progresivo, distinguiendo entre los que llama impuesto progresivo (en el que la alícuota o porcentaje crece aceleradamente) y el impuesto progresional, en el que la alícuota crece más lentamente, lo que hace que el tributo sea racional y serio. Por ello ataca al primero y defiende vivamente al segundo.
B) Teorías de las Facultades.
Esta es en realidad, la más antigua de todas, pues, que un hombre deba contribuir a las cargas públicas en proporción a sus aptitudes o facultades, es un principio que se remonta a la Edad Media, que se encuentra a la vez, en todas las otras teorías y en la legislación practica, y podría asimismo, encontrarse en los escritos de los filósofos griegos.
La palabra "facultad", es el termino usual en las leyes fiscales latinos y francesas; también se las usan en las primeras leyes americanas, y luego, en la legislación estadounidense.
Facultad y fortuna eran criterios equivalentes. Más tarde "facultades" va cambiando de acepción, y ya más que "fortuna" – comienza a significar "renta" y así se va afirmando a punto tal, que luego Adam Smith, al hablar de que cada uno, debe contribuir según sus "facultades" – agrega, "es decir, en proporción a la renta de que goza". Mas tarde, el concepto de "renta", se modifica entendiendo por tal, "solo la parte que excede de lo necesario para subvenir a la existencia".
Así, el impuesto pasaba a ser proporcional solo a una parte de la renta, pues, el mínimo de existencia debía desgravarse, de tal modo que el impuesto ya no resultaba estrictamente proporcional a toda la renta, sino a un cierto excedente de ella. Así se va perfilando una modificación de la noción de "facultades". En un principio ella equivalía a "producción" y, por ende, poco importaba que el producto se exteriorizara en forma de renta o permaneciera bajo la forma de un capital. La renta y el capital se referían a condiciones de producción. Pero al referirse a la exención de mínimo de existencia, interviene un nuevo factor que se relacionaba ya con el consumo, únicamente se tomaría en cuenta, la renta percibida o recibida por el individuo.
La palabra renta, no es solamente el poder de producción, sino también el poder de emplear esos productos en la satisfacción de las necesidades, vale decir, que las condiciones que se determinan las facultades, se encuentran no solamente en el fondo de la renta, sino en las necesidades, a las cuales el individuo debe hacer frente por medio de su renta. La igualdad de la carga o del sacrificio, llega a ser un punto fundamental, y se declara por las facultades o la capacidad de pagar los impuestos, eran, desde ese momento, mensurable por la proporción del producto o la de la renta, según la cual, la privación impondría a cada uno una carga o un sacrificio igual al de su vecino. Así se fortifica la noción del sacrificio, y de ahí se pasa a la igualdad de este.
Sucintamente pues según la teoría de las facultades. Esta equivale a capacidad, vale decir, en un principio: la fortuna y el capital, y ahora: la renta. El impuesto se debe abonar no en función de los beneficios que recibe el individuo del estado, sino en función de su capacidad contributiva. ¿Como se mide esa capacidad? Antes: de acuerdo al capital, hoy: al concepto de renta.
Sub-teorías de la utilidad final o utilidad marginal.
a) Teoría de la utilidad final o utilidad marginal. Es la aplicación de esta teoría económica a la finanzas. Los financistas holandeses demostraron que el dinero hace utilidad marginal. Para ello, distinguen entre las siguientes necesidades: a) Perentorias, b) de comodidad, c) de moderado lujo y d) de extremo lujo.
El que obtiene una renta pequeña, solo pueden atender a las necesidades perentorias. Pero al que tiene mas, se le aplica la progresión para equiparar su sacrificio. Seligman dice que, en definitiva, es la teoría del sacrificio igual.
b) Teoría de la equivalencia: fue impuesto por el austriaco Emilio Sax de la Universidad de Viena. Distinguen entre necesidades individuales y colectivas, y considera que bienes, se aplican a cada una. Establece la equivalencia con el criterio económico, que solo es parcial, pues, hay factores morales, políticos, etc., que también influyen.
c) Teorías de los privilegios en la producción o poder de adquisición: los expuso Walter en los EE.UU. la renta o fortuna da facilidad para adquirir nuevos bienes, esto es, que toma al contribuyente como productor; el dinero hace el dinero. Si el primer millón es el más difícil, pues, luego aumenta progresivamente, y es lógico que esa renta haya que gravarla más progresivamente.
5º. Ventajas e inconvenientes del impuesto progresivo,
Sus partidarios sostienen, que el impuesto progresivo limitado, es el mas justo, y que se puede aplicar por distintos tipos de escalas.
– Por categorías: por ejemplo, hasta 10.000, el 2% hasta 20.000, el 3% hasta 30.000, el 4%, etc.
– Por escalones de una misma renta: hasta 10.000, el 2% hasta 20.000, el 3% etc.
– Por detracción: se le resta a la renta una suma fija variable, y se aplica al saldo en el impuesto proporcional; por ejemplo: 1000-600, imponible 400, tipo imp. 5% el resultado tributario, es 20. A 2000-400, imponible 1600, tipo imp. 5%, es resultado tributario, es 80.
– Por medio de una formula continua que da el legislador: tal como ocurre con nuestra tasa del impuesto a los réditos, donde la proporcionalidad y la progresividad actúan en forma combinada; la primera, a través del 9%, y la progresividad, a través de las dos escalas adicionales: la fija y la variable. Sus detractores dicen que es confiscatorio, que castiga al trabajo y al ahorro, y que es improductivo. El impuesto ya ha dejado de ser la contribución del rico únicamente, y llega al pobre, en cuanto el mismo supera los mínimos ideales o teóricos de no imposición. Debe de tenerse en cuenta pues, que la progresividad es un elemento para balancear la capacidad contributiva, pero no debe el Estado abusar de esta forma de tributación, si con ella agota la fuente de producción de riqueza.
6º. Los impuestos progresivos en el país.
La progresión, cuya base esencial es el aumento progresivo de la tasa impositiva, a medida que aumenta la base neta impositiva, debe tener un límite, caso contrario el tributo resultaría confiscatorio, en última instancia en las etapas mas elevadas, conforme establecida en la Ley 367/72 en su art. 3º (derogada, sustituida por la Ley 125/91, impuesto a la renta Art. 1º).
Art. 3º (Ley367/72). Las sociedades anónimas, las sociedades de responsabilidad limitada, las Sociedades colectivas, y cualquier otro tipo de sociedad comercial, con domicilio en el país, tributan sobre sus rentas netas imponibles, de acuerdo con la tabla siguiente:
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XIV
Finanzas municipales
1. Actividad financiera de los municipios y comuna.
Los municipios, tanto por su origen histórico como por las funciones institucionales que les han sido confiadas, tiene reconocida, en principio, la facultad de crear y percibir tributos para atender los gastos inherentes a sus fines.
La Constitución Nacional de 1992, le dedica a los municipios en los artículos 166 al 171, acordándole autonomía política, administrativa y normativa, así como autarquía en la recaudación e inversión de sus recursos.
El gobierno municipal queda a cargo de un intendente y de una junta municipal, elegidos en sufragio directo.
El poder impositivo de los municipios, deriva de la Constitución Nacional, y se halla establecida la autonomía de los Departamentos y Municipios de la Republica, sin salir de los moldes de un Estado Unitario, conforme el "articulo 1" de la carta Fundamental; pero, las disposiciones constitucionales no son muy precisas respecto al concepto de autonomía, sobre todo desde el punto de vista financiero.
2. Superintendencia del Estado sobre la actividad municipal.
La facultad de superintendencia del Estado sobre los municipios, estaba reglamentada por la Ley Orgánica Municipal Nº 1294/82, se establecía, que las relaciones entre las Municipalidades y el Poder Ejecutivo, se mantendría por intermedio del Ministerio del Interior.
Tal situación, fue derogada por la Constitución Nacional de 1992, que en su artículo 165 establece:
Los departamentos y las municipalidades podrán ser intervenidos por el poder ejecutivo, previo acuerdo de la cámara de diputados, en los siguientes casos:
a) A solicitud de la junta departamental o de la municipalidad, por decisión de la mayoría absoluta;
b) Por desintegración de la Junta Departamental o la Municipalidad, que imposibilite su funcionamiento, y
c) Por grave irregularidad en la ejecución del presupuesto o en la administración de sus bienes, previo dictamen de la Contraloría General de la Republica.
La intervención no se prolongara por mas de 90 días, y si de ella resultare, la existencia del caso provisto en el inciso c), la Cámara de Diputados, por mayoría absoluta, podrá destituir al gobernador o al intendente o a la junta Departamental o a la municipal, debiendo al Tribunal Superior de Justicia Electoral, convocar a "nuevos comicios" para constituir las autoridades que reemplacen a las que hayan cesado en sus tenciones, dentro de los 90 días siguientes a la resolución dictada por la Cámara de Diputados.
3. Municipalización de los servicios de utilidad publica.
Hay servicios públicos cuya organización y funcionamiento competen exclusivamente al Estado, tanto por su naturaleza como por su importancia de carácter general. Por ejemplo: las Fuerzas Armadas y las Policiales, a cuyo cargo están los servicios de Seguridad externa e Interna, la Justicia, el correo, etc. pero, existen también otros servicios públicos que, que si bien es cierto, pueden ser atendidos por el Estado, los son por los Municipios, atendiendo especialmente al interés local y las condiciones particulares de zonas o regiones. Tales, por ejemplo, el alumbrado publico, los caminos internos y vecinales, el servicio de agua potable, etc. tenemos así, que se produce la municipalización de ciertos servicios de utilidad publica, los que son atendidos por cada municipio, conforme a sus recursos.
4. Bases de la organización municipal.
Ellas están fijadas por la Constitución Nacional y en la Ley Orgánica Municipal 898/96. La constitución reconoce la "autonomía" municipal, la cual significa, que cada municipio tiene gobierno propio, formado por autoridades, elegidas en comicios directos cada cuatro años. Están autonomía comprende los aspectos: políticos, jurídico, económico y administrativo. En virtud de esta autonomía, la municipalidad tiene sus propios bienes y rentas, dicta ordenanzas y resoluciones, nombra sus funcionarios, etc.
El municipio es la comunidad de vecinos con gobiernos y territorios propios. Tiene por objeto: a) el bienestar de la comunidad, b) el desarrollo de los intereses locales y c) la promoción de la participación ciudadana.
El gobierno del municipio, es la municipalidad. Sus órganos son: la intendencia y la Junta Municipal, quienes ejercerán el poder publico local, conforme al artículo 3º de la Constitución Nacional.
Las municipalidades tienen atribuciones de legislar, regular, controlar y ejercer funciones de policía, ejecutar coercitivamente sus resoluciones, recuperar de oficio sus bienes, o aplicar sanciones en las materias enumeradas en el artículo anterior, salvo en los casos en que la Ley las confiera, expresa y exclusivamente a otros organismos. Cuando la Ley conceda a otros organismos públicos, similares atribuciones, aunque no en forma exclusiva, las Municipalidades acordaran con estos, la unificación de normas y conductas, y coordinaran sus sistemas de control y punición. En caso de falta de acuerdo, se entenderá como conflicto de competencia.
Las municipalidades por si o asociadas, deberán prestar, conformes a los recursos municipales disponibles, los siguientes servicios en todos los Municipios: El establecimiento de un plan de desarrollo integral y armónico del municipio, proyecto, construcción, mantenimiento, embellecimiento y limpiezas de las vías publicas urbanas y de los accesos a los núcleos de población, provisión de agua potable en áreas urbanas, cementerios y reglamentación de servicios funerarios, control de alimentos y bebidas, protección del medio ambiente, etc.
En los municipios con población superior a 10.000 habitantes alcantarillado sanitario, recolección de residuos y desechos de zonas urbanas, mercado municipal. En los municipios con población superior a 20.000 habitantes y las capitales departamentales: matadero municipal, biblioteca pública. Y en los Municipios con población superior a 50.000 habitantes: instalaciones deportivas de uso publico, prevención y extinción de incendios, todos en zonas urbanas.
La Junta Municipal, es el órgano deliberante y legislativo del Gobierno Municipal. Sus miembros serán elegidos directamente por el pueblo en la forma y tiempo determinado por la Ley Electoral. Duran 5 años (ahora 4) en sus funciones, y pueden ser reelectas.
El periodo de sesiones anuales se inicia el día de asunción de cargo, con un periodo de receso a partir del 21 de diciembre al 15 de enero. Durante el receso funcionaria una comisión permanente, que en todo lo aplicable, se regirá con lo establecido en la Constitución Nacional para la Comisión Permanente del Congreso. El quórum y las mayorías se determinaran de acuerdo al artículo 185 de la constitución nacional.
Las Juntas Municipales se compondrán de las siguientes cantidades de concejales titulares y suplentes: 15 en las Municipalidades que tenga una población mayor de 100.000 habitantes; 13 en las Municipalidades que tenga una población mayor de 50.000 habitantes 11 en las Municipalidades con una población mayor de 20.000 habitantes; 9 en las Municipalidades con una población mayor de 10.000 habitantes.
Los municipios con más de 100.000 habitantes, tendrán un concejal más, por cada 40.000 habitantes adicionales. En ningún caso, la cantidad de concejales será superior a 25. Para cada elección, la justicia electoral hará el cálculo para determinar estas cantidades, para cada municipio.
La administración financiera municipal, en cuanto a los egresos necesarios para desenvolvimiento administrativos y para la ejecución de las obras y servicios, se ajustaran las normas técnicas de esta Ley y de la ordenanza, en lo relativo a presupuesto, tesorería y contabilidad. Supletoriamente se aplicaran las disposiciones reglamentarias a la administración financiera nacional, en tanto sean compatibles con el principio de autonomía municipal.
5. Recursos financieros de las municipalidades.
Cuentan como recursos: a) la participación en las rentas nacionales, b) la regulación del monto de las tasas, c) al acceso al crédito privado y al público nacional e internacional.
Una disposición de gran trascendencia, es el Art. 169 C.N., que le asigna a las municipalidades y a los departamentos, hoy gobernaciones, la totalidad de los tributos que graven propiedad inmueble en forma directa. La recaudación es de competencia de municipalidades. El producido se reparte como sigue:
– El 70% para cada municipalidad
– El 15% para la gobernación respectiva
– El 15% para las municipalidades de menores recursos
Los recursos mencionados, han quedado protegidos en virtud del Art. 170 de la C.N., al disponer que, ninguna institución del estado, ente autónomo, autárquico o descentralizado, puedan apropiarse de ingresos o rentas de las municipalidades.
Toda la actividad financiera de la municipalidad, esta establecida en la Ley Nº 898/96 Orgánica municipal.
Los ingresos son:
– Los ingresos ordinarios y originarios formados por la renta y los bienes patrimoniales del municipio y de las empresas publicas municipales.
– Los ingresos derivados, formados con el producto de los tributos (tasas, impuestos y contribuciones especiales), y las subvenciones del Estado.
Los bienes municipales están constituido por:
– Los bienes del dominio público, y
– Los bienes del dominio privado.
Son bienes del dominio publico: los que en cada municipio están destinados al uso y goce de todos sus habitantes, tales como: las calles, avenidas, caminos, puentes, pasajes y demás vías de comunicación que no pertenezcan a otra administración; las plazas, parques, edificios públicos y demás espacios destinados a recreación; las aceras y los accesos de las vías de comunicaciones o de espacios públicos; los ríos, lagos y arroyos de su territorio que sirven al uso publico, y sus lechos; y los que el Estado ponga bajo el dominio municipal.
Los bienes del dominio público son inalienables, inembargables e imprescriptibles. Por su naturaleza, no tendrán una estimación monetaria y, consecuentemente no figuraran en el activo contable municipal, aunque deben ser objeto de documentación y registro en la Municipalidad.
Son bienes del dominio privado municipal; los bienes municipales, muebles e inmuebles, que no sean del dominio público, los bienes inmuebles situados en el municipio que carezcan de dueño, los inmuebles municipales destinados a renta y las inversiones financieras.
Los bienes del dominio privado municipal, tendrán una estimación monetaria y formarán parte del activo contable municipal, debiendo ser debidamente inventariados por la Municipalidad, con los documentos correspondientes.
Serán inembargables aquellos bienes del dominio privado municipal destinados al uso o a la provisión de servicios públicos.
La junta Municipal, a solicitud de la intendencia, podrá decidir la venta de bienes del dominio privado, en subasta pública. Excepcionalmente, podrán venderse directamente, previo evalúo pericial, que no será menor al valor fiscal.
Los arrendatarios de los bienes de dominio privado, tendrán el derecho de preferencia para la compra de los mismos.
Los bienes del dominio privado, podrán asimismo, ser permutados, arrendados, gravados, cedidos en uso de usufructo o afectados al dominio público.
El funcionamiento de las Municipalidades y de los servicios que deben prestar para el cumplimiento de sus deberes y atribuciones, será financiado con los ingresos previstos en la Constitución Nacional, y la Ley.
Las Municipalidades tendrán ingresos corrientes, ingresos de capital y los provenientes de legados y donaciones.
Los ingresos corrientes se clasifican en:
– Ingresos tributarios (Impuestos, tasas y contribuciones)
– Ingresos no tributarios; y
– Transferencias.
Son ingresos tributarios, los provenientes de impuestos, tasas y contribuciones especiales, creados para el funcionamiento de las municipalidades.
Son ingresos no tributarios, los generados por otras fuentes, que son básicamente los siguientes:
– las multas,
– las prestaciones de Servicios,
– las rentas de activos fijos,
– las rentas de activo financieros,
– las concesiones, y
– otros ingresos que respondan a la naturaleza de los ingresos no tributarios.
Las transferencias son ingresos originados en:
– Asignaciones del Gobierno Nacional, y
– Asistencias financieras no reembolsables.
Son ingresos de Capital:
– Los reembolsos de préstamos,
– Los empréstitos internos y externos,
– Las ventas de activos fijos,
– Las ventas de valores financieros, y
– Los superávits en la aplicación presupuestaria.
Las Municipalidades podrán contraer empréstitos para la realización de obras y servicios, cuando el costo de los mismos, requiera recursos extraordinarios. Su aprobación en la Junta Municipal, requerirá de mayoría absoluta de votos. Los fondos provenientes de los empréstitos, podrán ser destinados igualmente a la adquisición de bienes de capital, constitución de empresas municipales para la provisión de servicios de su competencia, estudios de factibilidad y otras inversiones.
La administración financiera municipal, en cuanto a los egresos necesarios para el desenvolvimiento administrativo y para la ejecución de las obras y servicios, se ajustará a las normas técnicas de esta Ley y de las Ordenanzas, en lo relativo a presupuestos, tesorerías y contabilidad. Supletoriamente, se aplicaran las disposiciones reglamentarias de la administración financiera nacional, en tanto sean compatibles con el principio de la autonomía municipal.
La elaboración del Presupuesto de Ingresos y Egresos anual, se ajustará a las disposiciones de esta Ley, reflejará los objetivos y metas fijados en los planes de desarrollo comunal y contendrá la estimación de los ingresos y la determinación de los gastos.
Las Municipalidades con presupuesto superior a cincuenta mil jornales mínimos usaran la técnica denominada Presupuesto por Programa. Para las demás Municipalidades es optativo, pudiendo clasificar sus gastos, por actividad. Como mínimo serán objeto de un programa diferenciado dentro del presupuesto cada uno de los servicios prestados por la Municipalidad.
Las Municipalidades destinaran por lo menos el 50% de sus ingresos corrientes a obras y servicios, excluyendo sueldos, salarios y contratación de personal administrativo. El presupuesto de ingreso y Egresos regirá desde el 1º de enero hasta el 31 de diciembre de cada año.
6. Predominio de las tasas sobre los impuestos.
Teniendo en cuenta la naturaleza y el carácter propio de cada uno de estos tributos, se puede explicar, por que dentro de los recursos municipales predominan las tasas. Los impuestos constituyen una carga fiscal de carácter general, creados para recaudar fondos necesarios para el sostenimiento de servicios públicos indispensables, y que son reclamados por la totalidad de los habitantes de un país. Estos servicios son organizados y atendidos exclusivamente por el Estado; por ejemplo FFAA., correos, salud, educación, puertos, etc.
En cambio, las tasas constituyen el pago en retribución de servicios públicos municipalizados: alumbrado, barrido, limpieza, recolección de basuras, conservación de cloacas, y otros que vienen a ser servicios típicamente municipales; como las chapas numeradas de los vehículos y casas, letreros comerciales, control de espectáculos públicos, etc.
Esto nos da la explicación, el porque en las Finanzas Municipales predominan las tasas sobre los impuestos.
7. Tasas e impuestos municipales.
El art. 170 de la Constitución Nacional, hace referencia a la Protección de Recursos de las Municipalidades, y dice: Ninguna institución del Estado, ente autónomo, autárquico o descentralizado, podrá apropiarse de ingresos o rentas de las municipalidades.
Son impuestos municipales los siguientes:
a) Impuestos Inmobiliarios,
b) Impuestos adicionales a los baldíos
c) Las patentes de comercios, industrias, y a profesionales en general,
d) Las patentes de vehículos.
e) A la Construcción,
f) A la Demolición,
g) Al fraccionamiento de la propiedad inmobiliaria,
h) A la transferencia de dominio de bienes raíces,
i) Edificios,
j) A la fiscalización de obras públicas,
k) Al Boleto urbano,
l) De registro de marcas de ganado,
m) De transferencia y faenamiento de ganado,
n) Al transporte colectivo de pasajeros,
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