Resumen de Derecho Financiero UNA (página 5)

– Impuestos que no responden estrictamente a ningún fin fiscal, sino por lo contrario, a un efecto totalmente ajeno a la cabal recaudación de tributos, como por ejemplo, los llamados derechos aduaneros protectores; el mejor efecto que ellos persiguen se hallará cuando consigan limitar la importación de los productos que compiten con la economía nacional que se quiere proteger, aunque con ellos cese prácticamente la afluencia de ese recurso al tesoro público

No debe olvidarse, sin embargo, que no hay impuesto, por inocente o simple que se lo estime, que pueda ser calificado de neutral, o que deje de hacer sentir su influencia en los precios o el equilibrio general.

La aplicación de impuestos finalistas y su rendimiento puede derivar varias circunstancias.

– Por razones de debilidad política, en determinadas condiciones frente a la conveniencia o simpatía con que se mira la presencia de un gasto por los electores o representantes del pueblo, se establece un impuesto cuya finalidad es la satisfacción de ese gasto, tributo que de otra manera habría de encontrar oposición.

– A veces medían motivos administrativos que impelen dar preferencia y garantía financiera a ciertos servicios a quienes los impuestos finalistas favorecen particularmente y, consecuentemente, a las personas que lo aprovechan.

La doctrina ha criticado a los impuestos finalistas, en cuanto tienden a un mantenimiento de relación rígida entre la recaudación y el destino, sin tener en cuenta la elasticidad que debe surgir de la recaudación fiscal general, o pueden también conducir a una dilapidación de la recaudación, si es que lo recaudado supera lo estrictamente necesario para el gasto público, lo que aconseja un uso mensurado de estos gravámenes finalistas.

12. La parafiscalidad.

Indiscriminadamente, en materia de legislación positiva, existe un gran numero de detraimientos económicos obligatorios para los contribuyentes que requiere la autoridad pública, a merito de la soberanía fiscal o poder de imposición, más allá y de distinta naturaleza a la de los impuestos conocidos. A tales imposiciones se las conoce bajo el titulo común de tasas parafiscales, que tienen doctrinalmente muy diversos objetos, considerados diferentes a los propiamente fiscales, principalmente, las contribuciones de seguro obligatorio en el campo de la previsión y asistencia social del trabajador.

La tendencia actual que ensancha la noción clásica del presupuesto hacia el llamado presupuesto nacional con las actividades económicas y sociales del Estado, conduce a asegurar el financiamiento de ciertas gestiones presupuestarias, recurriendo, en algunos casos, al uso de procedimientos llamados parafiscales.

Estos últimos constituyen lo que hoy día conocemos con el nombre de parafiscalidad. La parafiscalidad participa en la naturaleza del impuesto por su gravitación económica sobre el consumidor, ello le acuerda cierta semejanza con la tributación indirecta por su afectación a un objeto, que dado su carácter económico y social, no exhibe un interés general menor que el impuesto, y también por su carácter obligatorio. Gravitación económica sobre el consumo y la obligatoriedad, son puntos pues, de semejanza entre la imposición y la parafiscalidad.

Pero ambas instituciones tributarias, exhiben entre si caracteres diferenciales. Se pretendió que los ingresos parafiscales se distinguieran por su destino determinado, lo que sin embargo, acontece con los fiscales, que también tienen una afectación propia en muchos casos. La parafiscalidad escapa, puede decirse, a los principios rígidos de la legalidad (o legitimidad) y de la anualidad (o periodicidad), que determinan el campo impositivo. Por razones económicas y sociales se estima conveniente establecer una zona más agilizada en la que se aplican esos gravámenes.

Estos recursos pueden agruparse, según afinidades que varían, conforme al tipo de legislación, a las características de aquellos y a la circunstancias de lugar y tiempo, a saber en:

– Tasas parafiscales de orden económico, destinadas a subvencionar ciertas ramas de la producción, exacciones para amortizaciones del re-equipamiento de industrias básicas, tasas destinadas a la financiación de los estudios e investigación técnica.

– Tasas parafiscales de naturaleza social, por ejemplo, las cotizaciones para la seguridad social, para prestaciones familiares agrícolas, para centros de aprendizaje y formación profesionales.

– Tasas parafiscales destinadas a asegurar la financiación de diversos organismos, tales los que incluye la legislación francesa para sostener la caja Nacional de Letras, la oficina Nacional de Inter Cultivadores, etc.

En resumen, los recursos parafiscales son adicionales o complementos de impuestos, a veces; lo conforman los porcentajes del precio de venta de ciertos productos, también, tasas que suman al precio de las entradas a cinematógrafos, y. Sintetizando, se puede decir, que los recursos parafiscales presentan dos características distintos:

– No tienen figuración específica en el presupuesto. Cuando el recurso tiene una parte incluida en el Presupuesto, solo el excedente debe entenderse que es parafiscal. Así, por derogación del principio de la universalidad presupuestaria, tales recursos se destinan a la financiación de gastos extra presupuestarios.

– Están afectados a gastos determinados, que se especifican por la disposición legal que los ha creado.

Esto significa, que la parafiscalidad deroga la regla de la no afectación de los recursos, ya alterada por cierto, con los inscriptos en el presupuesto que tienen una afectación especifica. La diferencia pues, radica en que la parafiscalidad, tiene por norma, la afectación del recurso. El recurso no aparece en el presupuesto del Estado: pero ulteriormente se lo balancea con una apertura del crédito destinada al empleo de esa suma, la misma se inscribe directamente en el presupuesto del organismo encargado de hacer el gasto, al cual dicho crédito se afecta, o en una cuenta especial abierta en los libros del Tesoro por operación de que se trata.

Por ello, para distinguir el recurso fiscal del parafiscal, no basta referirse a la manera según la cual este recurso, una vez realizado, será empleado conforme a las reglas habituales del derecho presupuestario de la contabilidad pública, o de otra manera afín. Es necesario pues, si se quiere individualizarse, se empiece a desentrañar su naturaleza, única forma segur4a que evita incurrir en confusiones con los tributos fiscales ordinarios.

Laferriere y Waline arriban a las siguientes conclusiones:

– Los recursos o cargas parafiscales, ya que son suplementos a los impuestos directos o indirectos que alimentan el presupuesto.

– Los recursos parafiscales escapan a una medida más o menos grande a las reglas del derecho fiscal.

– La parafiscalidad ha enseñado un debilitamiento de la acción financiera de parlamento, pues, aunque la mayoría de las tasas parafiscales han sido creadas por ley, frecuentemente la legislación ha dejado al gobierno, o mejor dicho, al poder administrativo, la necesidad de dejar las tasas.

13. Impuestos prohibitivos e impuestos proteccionistas.

El proteccionismo, cuando actúa en base a un sistema tributario, lo hace por medio de los impuestos aduaneros a la importación o a la exportación. Ello se complementa con la liberación de gravámenes o disminución de los existentes, en cuanto internamente se beneficia a las industrias se desea estimular.

Con frecuencia, por ejemplo, se plantea la necesidad de fomentar ciertas actividades o estimular la iniciativa privada. Así ocurre cuando se ha querido intensificar la edificación dentro de determinados centros urbanos. Para ello se opta por congelar las valuaciones fiscales de los inmuebles que se edifiquen dentro de los límites señalados. Se consigue así, que la ciudad gane altura en tal perímetro y no se extienda en demasía, con perjuicio del buen funcionamiento de los servicios públicos.

Otra forma de ejercer el proteccionismo, es por vía indirecta, lo que ocurre cuando el Estado impone fuertemente las actividades que se oponen o compiten con las que desea favorecer o estimular. Así, siguiendo con el ejemplo del fomento de la edificación, la forma indirecta reside en elevar la tributación de los baldíos o construcciones semiruinosas, que incitan a los propietarios a desprenderse de ellos, o darles el destino apetecido por el Estado. Sin embargo, cuando el impuesto es muy elevado, se transforma en confiscatorio o llega a ser prohibitivo. Ejemplo del impuesto prohibitivo, puede verse en los impuestos a la introducción de automotores, que prácticamente, hoy día multiplican varias veces el valor de los vehículos importados (sobre todo en Argentina y Brasil).

14. Aspectos políticos y sociales del impuesto;

El impuesto siente la influencia del medio en el cual se establece, y conduce a ciertas aptitudes políticas y sociales. Estas dependencias y aptitudes, son más importantes en el campo político y social que el económico, por lo que no deben omitirse al considerar el tema incluso, frente a las cuestiones técnicas por excelencia.

Varias escuelas han fijado su criterio respecto a los fines no fiscales del impuesto, y todas ellas tienden a la distribución de la riqueza, pero por medio diversos, así se tiene:

a) La escuela liberal manchesteriana; Se desarrollo principalmente, en Inglaterra del siglo XIX, conforme a la doctrina económico-liberal. Esta escuela sostiene los siguientes lineamientos:

– El impuesto debe ser de función fiscal y no social, económica o moral.

– El estado debe limitar sus gastos a las necesidades fundamentales, satisfaciendo mejor, y mas económicamente por aquel antes de que por las empresas privadas o particulares.

– Los impuestos deben ser reales y proporcionales a la riqueza gravada, y no progresivos con relaciones con los bienes de los contribuyentes.

En resumen, es el sistema liberal e individualista, según el cual, con el pleno goce de los derechos individuales, se obtiene el máximo de libertad, vale decir, que es el sistema mercantilista en la economía de mercado y no de tipo social.

b) La escuela de la hacienda social; según esta escuela, desarrollada en Alemania de Bismarck, especialmente por Adolfo Wagner, el impuesto es un medio político y social para corregir la distribución de la riqueza sobre todo, lo proveniente de coyunturas sociales influida por el desarrollo de la población o de la potencialidad del Estado y de la economía nacional. El fin de la escuela fue conservador, obstaculizar la excesiva acumulación del capital y asegurar el equilibrio social, truncando en su nacimiento el movimiento socialista. Wagner desarrollo todo un sistema de impuesto de gravar los incrementos del valor a las herencias.

c) La escuela del socialismo de cátedra del Estado: según esta escuela, se asignan al impuesto distintas funciones. Para Eugenio Rignano, el impuesto puede promover el progreso de la propiedad colectiva, mediante la absorción completa de los patrimonios en el momento en que ellos pasen de los hijos a los sobrinos, de modo tal, que la riqueza no puede ser disfrutada sin trabajos más allá de tres generaciones. Para otros, la nivelación debe venir sin violencia, aumentando las tasas de los impuestos a la renta, al patrimonio y a las herencias.

Henry George, a mediados del siglo pasado, preocupado por el mayor valor que adquirió la riqueza privada a raíz de la valorización de la tierra sin trabajo especial, por partes de los propietarios, pensó que el impuesto único de la tierra, podría ser un excelente medio para absorber el incremento de su valor y de su renta, sin recurrir a la nacionalización del suelo o la socialización de la riqueza.

Finalmente. La concepción moderna del impuesto, nos lleva, como lo recuerda Plagnol, mediante el instrumento tributario, a un principio de repartición de la riqueza, bajo el dominio de la filosofía política y de las reacciones sicológicas comunes.

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IX

Elementos de impuesto

1. Cuales son: a) sujeto activo: El acreedor de la obligación impositiva es el Estado o las municipalidades o todo ente público, entendiendo por tales, toda clase de gobierno o autoridad de jurisdicción territorial, que ejerza la función gubernativa en ejercicio de su poder de imposición o soberanía fiscal.

En nuestra estructura unitaria, solamente el Estado puede ser sujeto activo y solamente el puede establecer tributos por si mismo, en tanto que los municipios no pueden establecer tributos sino de conformidad a las leyes que gobiernan su funcionamiento, es decir, que los municipios no tienen delegación de facultades tributarias que le obligan a enmarcar su actuación dentro del contenido de las leyes; pueden generar ingresos cobrando contribuciones y tasas, conforme la ley de organización municipal en la que establece su propio régimen tributario.

No debe confundirse al Estado como sujeto activo, con las reparticiones recaudadoras que actúan como órganos del mismo Estado.

b) sujeto pasivo, es siempre un sujeto de derecho. Es la persona obligada al pago de un tributo por la ley fiscal, en cuanto a los fines de tal obligación, no interesa en definitiva, que esa persona sea el que pague el gravamen, según haya habido traslación o no.

En materia tributaria, son sujetos pasivos del impuesto, las personas físicas y jurídicas de Derecho Privado y del Derecho Público, así como también lo son los llamados entes colectivos de hecho.

Se afirma la individualización del contribuyente en todo sujeto que posee, actual o potencialmente, un patrimonio autónomo, que constituye lo que se denomina una unidad económica con réditos, ganancias, enriquecimientos propios, distintos e independientes de los otros sujetos. La presencia de un patrimonio, nos esta revelando al mismo tiempo, la existencia de una persona o personas quienes el patrimonio o sus beneficios pertenecen, y son precisamente, las personas referidas a quienes la ley señala como deudores de la obligación, son las únicas que pueden asumir la calidad de contribuyentes, esto es, ser sujetos pasivos del impuesto.

Se debe tener cuidado en no confundir el objeto (elementos materiales) con el sujeto (elementos personales) del impuesto:

Existen otros grupos de personas que son también sujetos pasivos que se hayan obligados a pagar una suma de dinero, a pesar de que la ley no les denomina contribuyentes, para quienes se reservan la denominación: responsable.

Varios autores y el proyecto de código tributario de la OEA, presentan tres categorías de responsables, a saber: con responsabilidad sustitutiva, con responsabilidad solidaria y con responsabilidad objetiva.

Contribuyentes o deudores y responsables, son sujetos de la obligación en igual grado y con idénticos efectos. Esta obligación es propia de la obligación tributaria. Pueden sumarse otros sujetos comprendidos por los conjuntos económicos, las vinculaciones económicas entre entidades privadas, las sociedades de familia, la sucesión indivisa y los patrimonios de afectación.

Ejemplos en el Ley 125/91:

– Responsabilidad sustitutiva: Sustituir quiere decir reemplazar a otro, el caso más frecuente se observa a los llamados agentes de retención, que se da por medio de las leyes sociales, con la retención de aportes de los obreros por los patrones.

– Responsabilidad solidaria: con la persona del deudor, se establece por numerosas leyes fiscales, como una forma de asegurar el cobro del crédito fiscal y sus obligaciones accesorias. Ejemplo: los representantes serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus representantes por infracciones, en las cuales hubieran tenido activa participación. Los agentes de retención, son los obligados ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no lo efectúan, responderán solidariamente con el contribuyente.

– Responsabilidad subsidiaria: de los representantes legales y voluntarios, que no procedan con la debida diligencia respecto de normas tributarias de las obligaciones por concepto de tributo que correspondan a sus representados.

c) objeto. Entendemos por objeto de la obligación fiscal, la medida de la riqueza que interesa a la obligación, vale decir, la riqueza que sirve para medir el impuesto; en otros términos, la manifestación de la riqueza que constituye su materia.

2. Formas de objeto.

– Posesión de la riqueza (capital); es un capital representado por las cosas inmuebles o muebles, o los derechos (inmobiliarios o mobiliarios), o el conjunto de cosas o derechos (patrimonio). Capital es la riqueza adquirida, consolidada, que constituye el patrimonio de un individuo, lo que en lenguaje corriente se llama fortuna.

– Capacidad para adquirirla (renta) y el costo (consumo). Vale decir, la renta y sus distintas modalidades; réditos, súper rentas, beneficios extraordinarios, beneficios o ganancias eventuales, ganancias o incrementos de capital, etc. Se entiende por renta, la riqueza proveniente de una fuente, susceptible de crearla de una manera renovada, durante un tiempo más o menos largo. Este concepto involucra los de rentas que corresponden a la existencia de un capital productor (rentas de inmuebles o de valores mobiliarios), o que provienen solamente de una actividad (rentas de trabajo, salarios, beneficios de profesiones liberales), o bien, rentas mixtas producidas por el trabajo aplicado a un capital (beneficios de las explotaciones comerciales, industriales, agrícolas).

3. Unidad contributiva.

Así como el objeto, es la magnitud o expresión que sirve para medir el impuesto, tal medida jurídicamente, se practica en base a unidades elementales, las que en conjunto forman todo el objeto. Cada una de estas se denominan unidades contributivas.

Por unidad contributiva se entiende entonces, el objeto del impuesto en una unidad elemental.

Si tomamos por ejemplo, el impuesto sucesorio, el objeto del impuesto es la hijuela es decir, la proporción que recibe cada heredero. Si la sucesión es de 300.000 y corresponde a tres herederos, el impuesto se liquidará aplicando a cada uno sobre una unidad contributiva, que puede ser de 100 o 1000, el quantum que la ley señala, que a su vez puede ser por ejemplo del 5%.

4. Quantum del impuesto.

Es la parte del impuesto que corresponde a cada unidad contributiva. Así, si decimos que la alícuota o quantum del impuesto es del 5%, se está expresando que el quantum del impuesto es de 5 centésimos por cada unidad contributiva de 100. En tal ejemplo, el porcentaje es la unidad elemental y cinco es el quantum del impuesto.

5. Causa del impuesto.

En materia fiscal, no puede medirse la causa como en materia civil, ya que en esta interesa la contraprestación; sin embargo, tributariamente ello no ocurre, pues el servicio público no es divisible a los fines del impuesto. La causa de la obligación tributaria, es la capacidad contributiva, esto es, la capacidad económica de quien posee bienes o riqueza para pagar el impuesto, o mejor, la aptitud o potencialidad económica del individuo sometido a la soberanía del Estado para contribuir con sus gastos públicos.

La causa jurídica resulta tan importante en la relación impositiva, que la validez de una contribución se determina, en primer término, por su constitucionalidad. La causa de la obligación está ínsita en los principios impositivos de la Carta Fundamental y en todo sistema tributario. La existencia de algunos preceptos constitucionales, tales como los que establecen la igualdad de los tributos y los relativos al sistema jurisdiccional creado por toda organización jurídica, confieren a la causa una extraordinaria influencia. Sin embargo, la doctrina fiscal se ha detenido en considerar otras bases de justificaciones de la causa de la tributación; es la capacidad contributiva donde debe verse la causa jurídica del hecho imponible, y no es en el goce que los individuos obtengan de los servicios públicos que presta el Estado, ya que tales ventajas son generales e indivisibles.

6. Fuente de impuesto.

Al estudiar la obligación tributaria, por fuente – desde el punto de vista jurídico – solo puede entenderse que es tal, la ley, ya que jamás ha de atribuirse que exista un impuesto que no sea autorizada por la ley.

Pero, vista la fuente desde el punto de vista financiero, entendemos por tal, el conjunto de bienes o la misma riqueza de los que se detrae el impuesto.

Diferenciación con el objeto.

No debe confundirse el objeto con la fuente del impuesto; el primero es la manifestación de riqueza (objeto), que sirve de medida al tributo, mientras que la fuente, es la misma riqueza o la porción de ella con que se paga el impuesto.

Ejemplificación.

– En el impuesto inmobiliario, el objeto es el capital representado por la tierra afectada, que sirve de medida al impuesto. La fuente de este impuesto, es la renta, dado que el tributo no se paga con la tierra afectada, sino con la renta que el propietario extraiga o pueda extraer de ese bien o de otros que el posea.

– El impuesto a la producción del tabaco, el objeto es el tabaco producido, y la fuente, la renta de la que se extrae parte para pagar el impuesto.

– En el impuesto a la renta, el objeto y la fuente están representados por la misma renta.

Importancia tributaria de esta distinción.

Se hace necesaria esta distinción, por cuanto que si se admitiera que indistintamente pudiera incidirse sobre más fuente, y otro: objeto, habría de llegar el momento en que el impuesto aniquilaría o extinguiría la fuente, vale decir: el capital, que es un factor indispensable en la producción de la riqueza y con ella para la economía general.

7. Efectos del impuesto. Concepto;

Pese al propósito legislativo de allegar recursos al erario, que pudiera prevalecer en el momento de la sanción de la ley fiscal, fácilmente se advierte que los impuestos deparan efectos dignos de especial consideración dentro de los campos más diversos con que pueda enfocarse la conducta humana. Veremos ahora, cuales son los efectos desde los focos, sicológicos, morales, políticos y económicos del impuesto.

a) efectos psicológicos,

Estos efectos pueden dar al contribuyente una compresión cabal o exacta de la carga tributaria o, por el contrario, llevarlos a impresiones ilusorias en cuanto implican en realidad, sacrificios mayores o menores.

Amilcare Puviani, divide en cuatro categorías las causas que provocan un exceso o falta de sensibilidad de los contribuyentes:

– La ignorancia del contribuyente de que paga un tributo, que puede ocultarse en el precio de la mercadería, como por ejemplo en los impuestos aduaneros.

– La ignorancia de los efectos remotos del impuesto, el contribuyente puede, al final de cuentas, correr con nuevos sacrificios como consecuencia del problema de la "difusión del impuesto", que lleva a variaciones de precio sobre las mercaderías y servicios, y que puede ser causa grave de crisis económica.

– La percepción en momento de intensa alegría, euforia colectiva, prosperidad acentuada o, a la inversa, de aflicción o pena para el contribuyente. Por ejemplo, el impuesto sobre los precios de lotería cae en momento óptimos para el contribuyente, contrariamente ocurre con los impuestos que afectan los salarios.

– El fraccionamiento en cuotas mínimas del impuesto, suele hacer imperceptible el tributo para quien lo paga. Tal es la razón de que se acepten pequeñas contribuciones, aunque se apliquen a consumos indispensables que no revelan capacidad contributiva.

Todas estas causas producen una impresión exacta o errónea del sacrificio impositivo.

Las impresiones pueden ser positivas o negativas:

a) positivas: cuando el contribuyente se siente gravado en más de lo que en realidad incide el impuesto sobre él.

Ejemplo: el impuesto sobre el interés de un crédito público (deuda pública), distribuye el interés estatal y hace menos factible la colocación del titulo, salvo que otros motivos lo tornaren apetecible. El comprador del titulo, que es a su ves contribuyente por el gravamen que afecta tal interés, es el que en definitiva, decide si debe adquirirlo o no, a raíz de esa afectación. Puede el Estado entonces, para no depreciar el titulo o comprometer su colocación, sumar el impuesto al interés, y elevar entonces este en esa medida con relación al interés anterior, ya que en definitiva, al satisfacer el impuesto, el titulo mantiene un atractivo equivalente; por ejemplo, sea un titulo del 5% de interés al que se va aplicar un impuesto equivalente al 1% se opta por emitirlo al 6% y aplicar entonces el impuesto. No obstante ello, la creación del impuesto sobre títulos que antes no pagaban, suele dar una ilusión positiva de que el contribuyente se siente afectado en más de lo que en realidad incide el impuesto.

b) Negativas: son las más comunes. Casi todos los contribuyentes se despreocupan o ignoran el impuesto al consumo que abonan. Estos gravámenes se pagan en los momentos mas cómodos, y el sacrificio tributario se diluye en el placer que produce el consumo del bien que satisface la necesidad. Debemos añadir que, por supuesto, tales conclusiones, son de un valor relativo se ha hecho encuesta al respecto, y cabria apuntar que es muy difícil dar una opinión concreta sobre estos efectos.

b) efectos morales,

Para conseguir los fines políticos del Estado, el impuesto debe atender a los efectos sobre la hacienda y la moral. Hay impuestos que persiguen netamente efectos morales, y por otro lado, la moral puede detener el resultado de los impuestos. Según el economista liberal francés Storum, el impuesto no debe preocuparse por los fines morales. Sin embargo, no hay impuestos neutros, ni el estado debe o puede desentenderse de los efectos morales del impuesto, en cuanto con el tiene ocasiones de ordenar y disciplinar las costumbres de los hombres. El estado puede alcanzar tributariamente las dos finalidades: a) la financiera y b) la moralizadora, y puede también limitarse a conseguir únicamente efectos morales, aunque con ello pierda en la recaudación.

Un ejemplo de los impuestos que persiguen ambos efectos, se da en el caso de los aplicados a los objetos suntuarios, que combate el lujo y permiten recaudar tributos. El impuesto al alcohol combate el vicio, y esa es una de las razones prevalentes de su gran imposición.

El impuesto progresivo sobre la renta, ha tenido pleno acogimiento en los países germanos y anglosajones, pues, allí el pueblo es mas respetuoso del interés general que del propio interés privado o egoísta. En los países latinos, en cambio, no cabe duda; se ha resistido más el impuesto progresivo y esto produce a una evasión de magnitud que suele llevarnos a efectos fiscales contraproducentes. Por tanto resulta indispensable tener en cuenta la idiosincrasia de los pueblos, la índole de una Nación, para escoger los sistemas tributarios que a ella se pretende aplicar.

c) efectos políticos,

Los impuestos han provocado con frecuencia los grandes acontecimientos de la historia; el individuo por su egoísmo innato, se siente inclinado a reaccionar contra el Estado que le aplica gravámenes. El descontento se manifiesta por la prensa, por el comicio, y hasta por revueltas contra los poderes públicos: uno de los antecedentes conocidos más remotos, es el del impuesto sobre el capital, que en forma progresiva fue aplicado en Atenas, con motivos de la necesidad de atender los gastos de guerra contra Esparta. El impuesto era del 20% pero en las grandes capitales llegaba a la confiscación de la fortuna de los ricos por el arbitrio de los gobiernos populares. Estos gravámenes irritaron a los contribuyentes ricos, y así como en el siglo V, antes citado, eran celosos cumplidores de los tributos que sostenían al Estado; luego prefirieron influir en un rumbo distinto, esto es, concretar la paz con Esparta, ya que mas temían a las expoliaciones (estafas) y abusos sobre sus patrimonios por disposición de los gobiernos populares, que las que les pudieran imponer sus enemigos foráneos.

La rebelión de las colonias inglesas de Norte de América, se produjo entre 1775 y 1783 por la imposición de los derechos aduaneros y sobre el comercio del papel, del vidrio y del te, tributos que se estimaron inconstitucionales por haber sido establecidos por la metrópolis sin la aprobación previa de la colonia, como lo requería la Carta Magna en el Derecho ingles.

La revolución francesa, entre sus numerosas causas, la inicua ordenación tributaria fundada en la distinción entre las tres clases sociales: aristocracia, clero y burguesía, eximiéndose las dos primeras y oprimiéndose a la última, con los tributos.

En el curso de los siglos, la sublevación de los contribuyentes ha tenido dos causas esenciales: el abuso de poder de un estado omnipotente, y la decadencia de la autoridad. La creación de nuevos impuestos produce efectos políticos, principalmente cuando afecta a grandes sectores de la población o roza intereses creados, y sobre todo cuando es injusto.

d) efectos económicos. El fenómeno de redistribución.

El efecto sustancial de las finanzas, es la distribución de los gastos públicos. Esta distribución puede ser jurídica o económica. La distribución jurídica es la que hace el legislador por medio de las leyes, basándose en el principio de igualdad. Sin embargo, como el contribuyente procura trasladar la carga abonada, su gestión genera el llamado fenómeno de redistribución del impuesto, que es de naturaleza económica.

La redistribución suele provocar situaciones de injusticia, ya que el sujeto incidido no tiene, con frecuencia, capacidad económica para afrontar el retraimiento de riqueza que motiva el impuesto. Lo ideal seria que el contribuyente no pudiera trasladar el tributo, pero, la realidad demuestra que esa traslación, es económicamente inevitable. Por ello, estos efectos varían extraordinariamente según la época, lugar y persona. Los precios se alteran y la traslación de los impuestos o cargos públicos, modifican, a su vez. El equilibrio económico existente.

Sabido es que el equilibrio económico reside en la relación de mutua influencia entre los precios y el mercado, ya que la modificación de este irrogan las variaciones de los precios que se relacionan entre si en su totalidad, ya sean salarios, rentas, intereses, etc. si se eleva el salario; estamos pues, frente a la espiral inflacionista que inevitablemente altera el equilibrio.

8. Efectos financieros del impuesto. Concepto, amortización, o consolidación y capitalización impositiva. Obtención, evasión y fraude fiscal. Remoción del impuesto, conclusión.

– Positivo: cuando se producen de acuerdo al plan fiscal del legislador, esto es, conforme al cálculo de la recaudación impositiva y al plan de distribución de la carga pública.

– Negativos: cuando los resultados obtenidos difieren del plan previsto, o sea, cuando, por ejemplo, no se recauda lo estipulado en el presupuesto.

Los elementos que deben tener en cuenta para buscar los efectos financieros son:

– La tasa o quantum del impuesto. Su elevación o monto, es factor primordial en la recaudación.

– La elección del objeto o fuentes del impuesto. La fuente imponible y la media de la riqueza afectada, constituyen el elemento material de la imposición.

– El proceso del amillaramiento (repartición) del impuesto. La liquidación o base tributaria, puede hacerse por distintos medios, por reparto o contingente y por cuota.

– La recaudación del impuesto, ya se opere en la fuente mediante el pago de anticipos, o por cualquier otra de las formas tributarias usuales.

Amortización o consolidación y Capitalización impositiva.

El fenómeno de la amortización o consolidación se produce el impuesto reduce el valor del bien afectado de forma definitiva.

Si por ejemplo se grava en un 20% un titulo se produce el 5% de interés, desde el momento en el que el impuesto entra en vigencia, ese titulo pierde en su valor un porcentaje equivalente, es decir, que el precio del mismo bajara del 100% al 80% si por el contrario, se suprime luego ese impuesto del 20% el titulo se valora en igual proporción, y el propietario capitalizara el impuesto abolido, vale decir, que se opera a su respecto el fenómeno de capitalización impositiva.

La capitalización (fenómeno inverso de la amortización), es el alza de los valores de los bienes considerados como capital que beneficia a un bien no gravado o menos gravados que los otros, al producir la suspensión del impuesto que los afecta. El fenómeno de la amortización consiste pues, en descontar el precio de compra de un bien, cuyo valor se determina por la renta normal, una suma equivalente al impuesto capitalizado al interés correspondiente. Por ello dice Einaudi, se trata de una traslación regresiva. El fenómeno requiere otros requisitos:

– Que la materia imponible se halle vinculada a la renta de un capital mueble o inmueble, es decir, que el impuesto recaiga sobre la renta que produce capitales y no sobre actividades.

– Que la materia imponible que tenga un carácter durable y que sea determinada (imposición directa) y no presuntiva, como ocurre con el impuesto al consumo.

– Que la materia imponible no pueda salir del país, pues, en caso contrario, se produce la evasión.

– Que el impuesto sea mas o menos permanente, y no un tributo extraordinario que debe pagarse de una sola vez.

– Que el impuesto afecte a determinada categoría, y no a todas, por ejemplo, a un inmueble. A este respecto, Griziotti opina, que la compensación se produce siempre.

– Que el interés corriente del dinero en plaza no sea inferior al que resulte una vez deducida el nuevo impuesto.

– Deben tenerse en cuenta, además, las condiciones del mercado económico.

Abstención, evasión y fraude fiscal.

Cuando se elude el pago de impuestos se opera la llamada evasión fiscal. Sin embargo, los efectos negativos del impuesto pueden ser lícitos e ilícitos, y tener importancia distinta, por lo que se puede distinguir entre abstención, evasión y fraude fiscal.

La abstención se verifica cuando el contribuyente se sustrae al pago de impuesto sin acudir a medios lícitos, o fraudulentos. Ocurre ello, cuando el contribuyente se priva o se abstiene de fumar, o renunciar a establecer un pleito para evitar el alto gravamen sobre el tabaco o las tasas judiciales.

Hay evasión cuando el contribuyente recurre a medios ilícitos, ocultando la riqueza imponible o logrando que se le grave un valor menor al que posee. En el primer caso, hay evasión por ocultación material, y en el segundo, por ocultación económica.

Hay evasión ilícita por emigración, cuando el contribuyente emigra o hace pasar al extranjero su riqueza cuando ha contraído ya la obligación fiscal de pagar el impuesto o cuando la ley prohíbe esa emigración.

Hay fraude fiscal, finalmente, cuando los contribuyentes evitan el pago del impuesto mediante falsificación que caracterizan como criminosa su actividad o conducta fiscal. Así ocurre en los impuestos indirectos, con el contrabando para eludir el impuesto aduanero, o con el uso de mecanismos o procedimientos falsos o de casos típicos de fraude fiscal, que por lo general, castiga la ley con la confiscación de la mercadería, graves penas pecuniarias y prisión.

En los impuestos directos, el fraude aparece presentado por falsas declaraciones juradas, alterando los libros comerciales el resultado de inventario, etc., que son delitos penados por el Código Penal actual en nuestro país.

Remoción del impuesto

Otro fenómeno que suele confundirse con la evasión, es el llamado remoción del impuesto. Hay remoción del impuesto cuando compensa total o parcialmente el impuesto, porque se modifica la relación entre el costo de producción y el precio del producto, en forma tal, que no queda impuesto a recaudar. La remoción puede prevenir de un esfuerzo del contribuyente o de un reajuste fiscal. En un principio, el impacto tributario, solía conducir a la remoción del impuesto cuando este gravaba las materias primas; pero luego, cuando el objeto de la imposición pasó a ser principalmente del producto elaborado, el contribuyente opta y trata de trasladar el impuesto, haciendo incidir la carga en el precio de venta que aumenta a tal fin. El traslado del impuesto se opera entonces, en las operaciones de cambio.

Conclusión

Es difícil saber con certeza en que medida se opera el traslado del gravamen. Se podrá saber el sentido de la traslación pero no la medida o el asiento definitivo del impuesto. No es posible, por ello, dar normas de carácter universal, ya que no solo influyen los factores de carácter económico, sino también factores técnicos de otra índole. Por ejemplo: a una industria de capital fijo, le resulta más difícil trasladar el impuesto que a una de capital circulante.

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X

Momentos de la imposición

1. Distinción,

El impuesto, al afectar la riqueza, ya sea en forma inmediata o mediata, directa o indirecta, da lugar a una serie de fenómenos y consecuencias, que difieren según las circunstancias en que tal afectación se produce. Se hace así necesario discriminar, cuales son los momentos de la imposición, y cual es la naturaleza e importancia de cada uno.

Percusión, traslado o repercusión, incidencia y difusión,

a) Momento de la percusión del tributo,

Percusión es el acto formal por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de derecho, esto es, el contribuyente, que por designación o expresión legislativa debe pagar el impuesto. Se afirma entonces, que el contribuyente es percutido, cuando se le obliga por el estado al pago del impuesto, o sea, cuando recibe el impacto del mandato legal de contribuir con el estado. La percusión es el punto de partida para la aplicación de las cargas fiscales.

Cuando el contribuyente de derecho es el mismo que en definitiva paga la carga o la soporta mediante el pago del impuesto, se dice que el contribuyente percutido es el contribuyente incidido. Se cierra así el ciclo, ya que no puede operar el segundo momento, o sea, el de la traslación del impuesto, debido al término del ciclo.

b) momento de la traslación o repercusión del impuesto,

Se entiende por la traslación o repercusión del impuesto, la transferencia económica que el contribuyente hace del impuesto.

La trasferencia de la carga impositiva o traslación, a veces es prevista por el legislador; así, la mayor parte de los impuestos al consumo, son soportados por el comprador, pero verdaderamente son pagados al fisco por el vendedor mediante la carga correspondiente que este realiza en los precios.

En otros casos, la traslación se produce sin estar prevista por el Estado, e incluso, contra su voluntad, ya que aquellos a quien quieren cargar con el peso impositivo, logran transferirlo a otras personas. Esta trasferencia esta regulada exclusivamente por la economía y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales.

Por ejemplo, un impuesto sobre los salarios, conduce a que el sujeto percutido haga o trate que aquel que le venda los artículos que necesita para su consumo, baje los precios, a fin de mantener el equilibrio entre sus ingresos y salida, o bien, que la persona que le abona el salario, le aumente el sueldo buscando siempre obtener igual finalidad. En ambos casos, el "sujeto percutido" hace traslación del impuesto hacia otras personas, que pasan a ser contribuyente de hecho, o sea, los "sujetos incididos" realmente por el impuesto.

La traslación tributaria puede darse hacia adelante, hacia atrás o lateralmente.

– Hay repercusión hacia delante, cuando el contribuyente percutido, para aminorar su sacrificio, logra subir los precios de los artículos que produce.

– Hay repercusión hacia atrás, cuando el sujeto incidido, mediante una reducción en el precio de la mercadería que compra, logra trasladar toda la carga tributaria a los proveedores de su consumo.

– Finalmente, hay repercusión lateral y oblicua, cuando el contribuyente percutido, no pudiendo trasladar la carga hacia adelante o atrás, la hace incidir sobre otros artículos, mercaderías o servicios no gravados por el tributo.

Se dice que el fenómeno de percusión es jurídico y el de la traslación es económico.

La traslación puede ser total o parcial, según consiga el contribuyente trasferir total o parcialmente el retraimiento de riqueza que le irroga el impuesto. La incidencia puede ser, a su vez, transitoria o definitiva, esto es, mientras no se opera la traslación hasta dar con un el contribuyente que ha de soportar la carga del impuesto. Ha de tenerse en cuenta, que la traslación ofrece variaciones muy diversas, según se trata de un impuesto general o especial, grande o pequeño, ordinario o extraordinario, ya que en definitiva, todo dependerá de la naturaleza del gravamen y de las circunstancias en que la imposición se opera.

Así por ejemplo, si el impuesto es de carácter mínimo, generalmente su traslación es también de mínimo efecto; pues no es intención del productor molestar o ahuyentar al consumidor. Si el impuesto es por su naturaleza de carácter extraordinario, la traslación también no se opera fácilmente, dada la excepcionalidad de aquel. La traslación del impuesto, puede concretarse en fin, de diversos modos, según se trate de un impuesto fijo, impuestos por unidad de mercadería, o impuestos de carácter proporcional o progresivo.

En la repartición de hecho de los impuestos, es casi imposible determinar con exactitud quien soporta el impuesto, solo se sabe:

– Que algunos contribuyentes no puedan trasladarlos, salvo casos excepcionales, como el caso de los impuestos directos que caen sobre los asalariados:

– Que otros impuestos pueden ser fácilmente trasladable, como los indirectos a los productores.

– Que existen otros impuestos de traslación muy dificultosas sin que ello sea imposible, como los impuestos directos que recae sobre los profesionales o agricultores.

c) momento de la incidencia,

La incidencia indica el sacrificio o la carga efectiva que soportaría el contribuyente de hecho o contribuyente definitivo.

Se verifica por vía directa, cuando el contribuyente percutido, es al mismo tiempo el incidido, o por vía indirecta, cuando la repercusión o traslación del impuesto, cae en definitiva, sobre otra persona, que de hecho sufre el sacrificio tributario, siendo por lo tanto, el verdadero contribuyente incidido.

d) momento de la difusión del impuesto.

El impuesto se expande a todas las capas sociales. De ahí entonces la necesidad de ajustar el impuesto, conforme a la capacidad contributiva no solo a quien ha de sufrir el impacto fiscal en primer término, sino también de los ulteriores destinatarios de sus efectos. Si un gravamen por su elevada magnitud, pesa fuertemente sobre el consumo, conduce lógicamente a una restricción de consumo. En este caso, el productor recibe menos beneficios, pero el Estado, a su vez, también resulta victima de su propio error al verse disminuido su recaudación debido a la reducción de consumo como de las transacciones.

La irradiación del impuesto se produce, por lo común, en forma lenta, sucesiva y fluctuante, sobre todo en el mercado, tanto en la demanda, como en la oferta, y en los precios. Es por ello que el estado debe tratar de evitar las existencia de gravámenes sobre las clases pobres quienes tienen mayores dificultades que las clases pudientes para trasladar las cargas que las afectan.

Los efectos de la difusión están unidos a circunstancias diversas, como ser a la naturaleza de la demanda del articulo, así los impuestos, son generales o especiales; al caso de los monopolios o la libre concurrencia, a la tasa grande o pequeña del impuesto.

Griziotti, enumera las cuatro circunstancias o condiciones principales que influyen en la difusión:

– Cuantía de la imposición

– Numero de contribuyentes

– Forma del impuesto

– Uso de la riqueza absorbida por el impuesto que hace del Estado, respecto del uso que habría echo el contribuyente de esa misma riqueza, para satisfacer sus propias necesidades.

Otros fenómenos que se vinculan con la difusión: reducción de consumos, aumento de producción, aumentos de consumos y disminución de ahorro.

2. Relatividad científica en la clasificación sobre momentos de la imposición.

Los momentos de la imposición o el impuesto que hemos apuntado, han sido objeto de estudio por la mayoría de los doctrinarios. La terminación y la clasificación difieren, según la corriente o escuela en que se ubique el estudioso.

Se cita a Pantaleoni como el precursor del estudio de estos problemas con rigor científico, agregando que existen óptimos trabajos sobre la traslación desde hace medio siglo.

Siguiendo a Pantaleoni, diremos que: los impuestos, o no se pagan, desconociendo legalmente la obligación jurídica, lo que genera la evasión (que adopta formas típicas de contrabando o fraude fiscal); o se pagan, de modo que, ante esta situación, debe distinguirse los siguiente momentos:

– La percusión: pago formal de impuestos al ente titular del mismo.

– La incidencia del impuesto sobre el contribuyente de hecho: pago efectivo del impuesto mediante una distribución real de su renta o patrimonio.

– La traslación: cuando el contribuyente de derecho se resarce en todo o en parte del impuesto que le grava transfiriendo la carga del mismo, al de hecho.

– Las consecuencias de la incidencia sobre el contribuyente de hecho: pueden presentarse de forma acumulativa o alternativa: a través de una distribución de los consumos (fenómeno conocido con el nombre "difusión del impuesto"), o de una distribución del valor capital de las rentas gravadas (lo que constituye el fenómeno denominado "amortización o capitalización del impuesto"), o de un aumento del esfuerzo (fenómeno conocido con el nombre de "remoción del impuesto").

La repercusión del impuesto sobre el mercado: que esta constituida por todos los otros efectos que se producen, además de la traslación y de las consecuencias inmediatas que se advierten de la incidencia. Se dice que la repercusión se diferencia de las categorías precedentes por el hecho de tratarse de una multitud de efecto sobre el equilibrio económico que son fenómenos "rebeldes" a la terminología "normal", no susceptibles de una individualización precisa, y para los cuales falta aun una terminología especial que lo agrupe y designe genéricamente.

Al referirse a este criterio clasificatorio, tales clasificaciones presentan indudablemente, las ventajas de la concisión y de la claridad terminológica; pero de hecho no siempre es posible distinguir unos efectos de otros. Y aun planteando el problema en términos puramente abstractos y científicos, no siempre es oportuno complicar el razonamiento con el solo objeto de ver en que categoría se ha de encuadrar el efecto estudiado.

Por ello, en los estudios más modernos en el análisis de la traslación, se apunta a la distinción entre su "dirección" y el "grado".

En la dirección se marca la "progresiva" (hacia delante), el impuesto va del productor al consumidor, restringe la oferta por aumentos de los precios; y regresiva (hacia atrás), el impuesto va del consumidor al productor, y traduce una disminución de la demanda, es decir, una contracción de los precios. Ambas traslación (progresiva y regresiva) pueden ser "verticales" (si la variación del precio se limita al producto o servicio gravado por el impuesto, o a sus productos acabados, si se trata de un bien instrumental), o en línea oblicua cuando el productor o el consumidor de un producto gravado, modifican respectivamente, la oferta o la demanda de otro producto no gravado, vertiendo el impuesto, por tanto, sobre su consumidor o producto distinto de que hubiera resultado incidido, si la traslación hubiera sido vertical.

La traslación puede ser de primer grado, de segundo grado o de grado ulterior: cuando haya un proceso traslativo o sucesivo en diversos cambios (de una persona a otra, de esta a una tercera, etc., cada uno es un grado). También la traslación puede ser alternada, cuando el producto trasfiere el impuesto (o parte del mismo) a algunos consumidores; mientras que carga con el impuesto completo correspondiente a otro grupo de consumidores; y acumulada, que es el fenómeno, en virtud del cual el productor transfiere sobre categoría determinada de consumidores, no solo el impuesto completo que le corresponde, sino la de otras, que de este modo queda inmune.

Presión tributaria. Concepto. Formas de estimación.

El concepto de "presión tributaria" esta íntimamente ligado a la idea de un sacrificio: impuesto a la colectividad a causa de la detracción fiscal. Cuando se dice en el lenguaje común, que la presión tributaria es tolerable o excesiva, quiere decirse que es el sacrificio impuesto a la colectividad por la actividad financiera, el que es tolerable o excesivo.

Cuando se dice que la presión tributaria del país "A" es mas elevada que el país "B" quiere afirmarse que los ciudadanos del país, se ven constreñidos por la detracción fiscal a renuncias o sacrificios mas considerables que los del segundo.

Esta idea tan extensa, amplia y genérica ha querido condensarse en la doctrina, por la expresión mas concreta de un "índice" apropiados a tales sacrificios, vale decir, mediante el señalamiento de un sistema que permita medir idóneamente en el tiempo, en el espacio y entre clases sociales, la magnitud del sacrificio que se impone por el Estado a los contribuyentes.

El índice mas elemental suele indicarse por una relación simple entre el monto de la detracción realizada por el estado o los entes públicos en un año y el monto de la "renta nacional" en el mismo tiempo. Así, dada la renta de 100 para la colectividad en un determinado año, sí la detracción impositiva es de 20, en igualdad de circunstancias, tal sacrificio será doble que el de la organización estatal al que solo se le detraiga el 10.

Se afirma por ello, como primer índice de la presión fiscal, aquel constituido por la relación entre el monto de los impuestos detraídos y la "renta nacional". Dicho indicé se sintetiza en la siguiente relación ordinaria:

P = I / R ó P = T / R

La presión tributaria P, es igual a la tributación T, o imposición I, sobre la "renta nacional" R, en un mismo periodo de tiempo.

En otras palabras, la presión tributaria revela la relación que existe entre la suma de los tributos T, que cubre el presupuesto de todas las necesidades publicas, periódicamente, (por lo común, según el balance fiscal, vele decir, un año) de un país, y la "renta nacional" R, de la cual se extraen los tributos, entendiendo por "renta nacional", el conjunto de bienes y servicios que existen en una economía dada durante un periodo establecido. La presión tributaria, por tanto debe ser considerada y valorada en función de todos los objetivos que la autoridades publicas se proponen alcanzar con las inversiones y el empleo de la riqueza tributaria. Se tendrá que admitir así entonces, que no porque se demuestre que un país tenga menor presión tributaria que otro, ello basta para afirmar que el bienestar de sus habitantes y su potencialidad económica, estén mejor tutelados que los del otro estado, donde se imponga sacrificios mayores a los contribuyentes.

Los autores se esfuerzan en puntualizar el concepto. Algunos distinguen entre presión tributaria y presión financiera.

Griziotti considera mas apropiados emplear la expresión general "presión financiera" para englobar a todos los recursos públicos, y no solamente los que tienen el carácter y las funciones de tributos. El concepto o la formula de la presión financiera, seria pues:

P = I / R – C

Entendiendo por P, la presión financiera que resulta la relación entre el total de recursos públicos I, y la riqueza nacional R, que exceda en cuanto es necesario para el costo de vida C, conforme el nivel propio de determinado pueblo.

En los últimos tiempos, los estudiosos han considerado que esta relación entre tributación y "renta nacional", constituye una expresión definitiva como índice de sacrificio, ya que este no es el mismo en materia de detracción si quien posee la riqueza que se detrae, cuenta con una renta que apenas es capaz de recuperarle condiciones de subsistencias, y se lo compara con quien tenga renta de tal magnitud, que le permiten satisfacer cualquiera de sus deseos.

Por eso, en una segunda apreciación, se procura señalar que la reducción de la renta, solo es admisible tributariamente, en cuanto ella respeta un mínimo social indispensable para satisfacer las exigencias fisiológicas de la colectividad y para mantener la producción nacional al mismo nivel que antes de la tributación. En otras palabras, en la relación indicada deberá considerarse solamente aquella parte de la renta que quede después de haber sido sustraída de la renta total R, la parte necesaria para mantener con vida a la colectividad V. Así se tiene siguiente formula:

P= I / R – V

Una tercera apreciación se formula en aditamento a lo expuesto. Ella se vincula a los destinos posibles que puedan tener la detracción. El Estado, con la suma recaudada tributariamente, pueda realizar gastos inútiles o que no estén encaminados a aumentar el bienestar material de la colectividad (por ejemplo, si mantuviera la burocracia inactiva, o respondiendo a exigencia de baja politiquería); o, por el contrario pueden emprender obras capaces de aumentar en el futuro la "renta nacional" o satisfacer la necesidades actuales que la colectividad siente realmente (abrir carreteras, construir puentes y caminos). Si por ejemplo, teóricamente, estuviéramos frente a un Estado que con el ingreso que le proporcionan los tributos, produjeran precisamente los mismos bienes y servicios que prestarían los particulares para atender las demandas de la colectividad, habría que concluir que el sacrificio que traduce la tributación no tendría sentido. Por eso se dice, por una parte respetable de la doctrina que, "hay que tener en cuenta además, el valor económico de los servicios públicos".

Resumiendo conceptos, Cosciani afirma que la presión tributaria de una colectividad se expresa por el siguiente índice:

P= I – S / R – V

En el que P, es le índice de la presión tributaria. I, representa el monto de los impuestos detraídos durante el año, S, el valor de los servicios públicos en lo que trasforma aquella detracción, R, la "renta nacional" del año, y V, la renta no comprimible por ser necesario para hacer frente a las exigencias fisiológicas mínimas de la colectividad.

De ahí la definición corriente de presión tributaria como: la relación entre el conjunto de ingresos y contribuciones detraídos por el Estado y otros entes o autoridades públicas, habida cuenta de los servicios prestados, y la renta colectiva.

O mas precisamente, presión tributaria, es la disminución del poder adquisitivo o el aumento del costo de reducción que produce en un determinado sistema económico, la actividad financiera del Estado.

4. Inconvenientes de la presión tributaria.

La presión tributaria intensa produce como consecuencia, la evasión de impuestos, si es que los gravámenes son excesivos. Otras veces acarrea la emigración de capitales, y otras, el encarecimientos de la producción. A la inversa, existe situación en que la presión tributaria resulta favorable a los fines estatales; por ejemplo, cuando se ataca con impuestos pesados a los capitales que dormitan en los bancos a titulo de depósito.

Para no tener que pagar esos impuestos, tales capitales comienzan a circular buscando inversiones de producción.

Da ahí que se haga necesario entrar en el estudio de la cuestión denominada límite de la presión tributaria, vale decir, si el monto de los impuestos con relación a la renta de los individuos, puede pasar de cierto margen sin producir una catástrofe en la economía de un país.

Los índices y magnitudes han sido, según los tiempos y opiniones, muy dispares. A principios del siglo se consideraban suaves los impuestos que tomaban de 5 al 6% de la renta; soportable, cuando afectaban el 6 al 12%, y gravísimos, cuando pasaban de ese 12% que constituían el límite de la presión tributaria.

Griziotti considera, que no puede hablarse de limites rígidos, sino que son continuamente desplazable, ya que no debe existir limites a la recaudación de los recursos públicos destinados a gastos productores de riqueza y utilidad para los contribuyentes, siempre que se respete con su aumento el mínimo de la riqueza, necesario para los consumos privados. La actividad financiera permite distribuir los recursos, y además de servir con su producido para hacer frente a los servicios públicos, pueden actuar sobre la economía del país en forma favorable con su acción extrafiscal.

La formula de presión tributaria debe también calcular la utilidad futura de gastos actuales y la utilidad presente de los gastos pasados que disfrutamos bajo la forma de servicios gratuitos. Opiniones autorizadas insisten en que pueden detraerse más allá del 18% o del 20% de la "renta nacional"

Ello depende, sin embargo, de la circunstancias; pues todo será poco en materia de tributación para defender la seguridad nacional. Por el contrario, en épocas normales, la voracidad es contraproducente. Otras veces para superar crisis momentáneas, se establecen impuestos a titulo "transitorio". Pero el tiempo se encarga de demostrar la falacia de la calificación, al quedar ellos como "permanentes".

5. Relación de la presión tributaria, con la producción, la renta nacional y con la población.

Como es sabido, el impuesto solo se relaciona con aquellos que tienen la capacidad de pagarlos. De ahí que sea necesario analizar subjetivamente las condiciones que concurren para reconocer una "capacidad contributiva" y las leyes que informan sobre las variaciones cuantitativas de tal capacidad. Luego. corresponde analizar cuales son las fuentes objetivas del impuesto, ya que las riquezas privadas se presentan bajo múltiples formas, en condiciones que difieren dentro de cada economía, con destino, origen y proceso de formación diferente.

Desde el punto de vista subjetivo, quien contribuye al Estado renuncia a la riqueza sustraída por el mismo; renuncia que entraña un sacrificio por cuanto en tal medida, se priva el contribuyente de la satisfacción de una cierta suma de necesidades, que de otro modo hubiera quedado satisfecha. Habrá que distinguir, pues, entre la "presión tributaria individual", que es la que se ejercita sobre la economía general por el conjunto de todos los impuestos.

En líneas generales diremos, que si la presión tributaria traduce el grado de gravitación que ejerce el régimen impositivo sobre el pueblo como elemento del Estado, tal presión podrá medirse relacionando el monto de los impuestos recaudados, con la producción, o con la "renta nacional", con la población propiamente dicha. Otro sistema toma en cuenta entre el tributo y la producción.

Algunos autores, han sostenido que una alta presión tributaria, actúa como un estimulante de la producción, mientras que otro piensa que tiene efecto depresivo.

Los primeros dicen que la suma de dinero entregada al Estado en concepto de impuesto, retorna directa o indirectamente al contribuyente; que el impuesto crea trabajo para los obreros y que estimula la producción. Todo depende del destino que se de a la recaudación y de la honestidad de la conducción del Estado, mientras no perturbe la economía general.

Para relacionar la presión con la producción, se toma "un año base" al que se pone el limite de 100, y luego se practica el grafico, y los montos de producción, siempre que la población se mantenga mas o menos en líneas normales. Otras veces se toma el promedio de año.

Si el problema queda referido a la colectividad o población, considerada en su conjunto como un todo único, el índice de la presión tributaria debe darse en términos de "renta" como disminución de la "renta nacional" a consecuencia de la actividad financiera, o en términos "patrimoniales", por la disminución del ahorro nacional, o de las inversiones a consecuencia de las misma actividad. Si el problema quiere plantearse en términos de "sacrificio", habrá que referirse a las distintas clases sociales o grupos productores, ya que solamente el individuo o los grupos homogéneos de individuos, son capaces de apreciar el sacrifico que experimentan pues respecto de las empresas, la presión tributaria tiene importancia, solo como índice de variación del costo del producto, y la presión se considera como una disminución o aumento de la capacidad de consumo o de la capacidad productiva de las distintas clases o grupos a consecuencia de la intervención estatales.

En cuanto a la relación con la "renta nacional", ya se ha visto que esta forma es la mas generalizada en doctrina, según se expuso al hablar del concepto de presión tributaria y de sus modos de estimación.

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XI

Clasificación de los impuestos

1. Clasificación de los impuestos.

En este grupo de los ingresos ordinarios del estado de Derecho Público: los impuestos, se estudian diversas clasificaciones basadas en distintos criterios, o en elementos característicos esenciales. Los más importantes y que tiene trascendencia para apreciar las características de un sistema tributario, sus principales manifestaciones impositivas, o los efectos que la imposición produce sobre la economía nacional son: directos e indirectos, reales y personales, ordinarios y extraordinario, únicos y múltiples e internos y exteriores.

2. Impuestos directos e indirectos.

Esta es una de las clasificaciones que ha dado origen a las mayores controversias en los estudios financieros; van desde lo que le niegan todo valor, hasta los que creen que es una de las clasificaciones básicas en el estudios de los impuestos. Tres criterios se han formulados para fundamentar esta clasificación:

a) El Criterio Administrativo: según este punto de vista, lo que diferencia los impuestos directos de los indirectos, es la circunstancia de que los primeros, se cobran en conformidad a roles o registros nominativos, en que se conoce la persona del contribuyente y ente afectado por los impuestos directos; mientras que los indirectos, se perciben en ocasión de ciertos actos de vida económica, y en los que el Estado ignora la individualización del contribuyente y, aun mas, no le interesa conocerla. El fundamento de la definición, no se aplica con respecto a muchos impuestos indirectos que son percibidos en virtud de roles o registro nominativos y, así, se ha formulado un segundo criterio para fundamentar la distinción.

b) El económico o la traslación de una y otra clase de impuestos: según un grupo de autores, Rau y Wagner, entre otros, lo que diferencia básicamente los impuestos directos de los indirectos, es la circunstancias de que los primeros no se trasladan de quien los cancela a otra economía mas débil que, en definitiva, soportaría la carga del impuesto, o al menos no ha sido la intención del legislador en el momento de establecer estos impuestos, que ellos sean trasladados.

En cambio, los impuestos indirectos tenderían, por la naturaleza de los objetos o actos que gravan, a ser trasladados desde la persona que lo ha cancelado hacia otras economías mas débil, aunque este proceso de traslación, ha sido previsto por el legislador, quien al señalar un contribuyente de jure para su pago, no ha buscado en este sino una economía mas fácil de individualizar, a la que le asigna un papel de anticiparle el valor del impuesto, pero que le reconoce, explicita o implícitamente, la facultad de resarcirse del monto del impuesto pagado, mediante la traslación que haga de estos impuestos.

Existen impuestos, dice Peña Villamil, "que por su propia naturaleza no permiten la traslación, como es el impuesto a la renta. Este impuesto directo, aparte de su no traslación es considerado igualmente directo por la característica de orden administrativos-fiscal, de existir un registro nominal del contribuyente. El contribuyente figura en el registro como tal, y sobre el incide el impuesto, donde generalmente no se produce la repercusión del gravamen. El impuesto denominado "Impuesto Inmobiliario" (Ley 125/91, Art. 54), es considerado igualmente un impuesto directo, pues, el titulo de dominio esta registrado en el sistema catastral bajo un numero convencional que individualiza el inmueble y el contribuyente"

c) Financiero o la forma que el Estado determina en ambas clases de impuestos, la capacidad contributiva: según lo que estos sostienen, la diferencia esencial entre los impuestos directos y los indirectos, radica en que en los primeros, el estado, mediante procedimiento de su legislación tributaria, determina la capacidad contributiva en relación de la renta que efectivamente aparecen percibidas o devengadas por un contribuyente; mientras que en los indirectos, el Estado no determina esta capacidad contributiva y desconoce o ignora cuál es la posición exacta que el contribuyente de impuesto indirectos tiene en la vida económica, y la induce de simple manifestaciones mas o menos aparentes de la renta de que dispone, a través de los consumos que realiza o de actos que ejecuta; y de los cuales, presume un cierto potencial económico.

Tal como expresa Peña Villamil en coincidencia con Manuel De Juano, puede hacerse una clasificación desde el punto de vista financiero, esclarecedora para establecer el tipo de impuesto (directo e indirecto), según su efecto en el contribuyente de derecho o de hecho:

Criterio Económico: se toma en consideración el efecto de la traslación del tributo a un contribuyente de hecho; es directo cuando no se opera la traslación. Ej.: Impuesto a la renta. Si se opera la traslación de la carga impositiva a un contribuyente de hecho, el impuesto es indirecto. Ej. Impuesto al consumo.

Criterio financiero: el impuesto es directo cuando afecta una manifestación directa o indirecta de riqueza. Ej. Impuestos inmobiliarios. El impuesto es indirecto, cuando se grava una manifestación mediata de riqueza. Ej. Impuestos a los actos y documentos (Ley 12/91, art. 128)

Criterio Administrativo: es directo cuando se establece el tributo de acuerdo a registro de contribuyente o catastro en el impuesto inmobiliario. Es indirecto, cuando se aplica el impuesto en base a tarifas o aranceles preestablecidos. Ej.: Impuesto Aduanero.

3. Impuestos reales y personales.

Esta clasificación se hace atendiendo a la forma en que el estado considera la renta o riqueza de los impuestos. En los impuestos reales, el Estado solo constata la renta de los individuos o sus riquezas, sin entrar a considerar la situación individual de cada contribuyente.

En el impuesto personal, en cambio, el Estado entra a considerar no tan solo la renta o riqueza de que se disponga, sino la situación especial de cada contribuyente en relación a ciertos factores que pueden modificar su verdadera capacidad económica para concurrir a la carga del Estado. La necesidad de penetrar en la consideración de la situación personal de cada contribuyente, surge del hecho de que la renta de una misma cuantía, pueden representar una capacidad contributiva muy diferente, según sean las circunstancias de cada contribuyente.

El impuesto es de carácter real, cuando se toman en cuenta aspectos objetivos del hecho imposible", cuando se grava una riqueza dada: un acto económico, compra de un inmueble, un gasto de consumo con independencia de la capacidad económica del contribuyente. El impuesto es de carácter personal, cuando la captación de la capacidad económica del contribuyente, se hace en base a aspectos subjetivos del mismo, teniendo en consideración su riqueza global, como el caso del impuesto a la renta, tomando en cuenta la suma de todas las rentas del contribuyente procedente de distintas fuentes y no en particular cada renta, para establecer la alícuota o porcentaje que debe abonar como impuesto".

De esto se infiere, que cuando el impuesto es real, a paridad de renta, paridad de tributos, cualquiera sea el sujeto imponible; y cuando el impuesto es personal, se deben tener en cuenta las diversas condiciones subjetivas de los contribuyentes y las demás condiciones requeridas por la ley del impuesto. Un ejemplo de un impuesto real es el impuesto inmobiliario (Art. 54 de la Ley 125/91). Hecho imponible: crease un impuesto anual que se denomina "impuesto inmobiliario", que incidirá sobre bienes inmuebles ubicadas en el territorio nacional.

Art. 61: Tasa Impositiva: la tasa impositiva del impuesto será del 1% para los inmuebles rurales menores de 5 hectáreas, la tasa impositiva será de 0,50% (así se grava la propiedad inmobiliarias sin tener en cuenta quien sea el contribuyente).

4. Impuesto ordinarios y extraordinarios.

Sobre la distinta naturaleza de estas dos clases de impuestos, no hay unanimidad en la doctrina, y a veces se asigna la categoría de extraordinarios a aquellos impuestos que se los establece no con vigencia permanente, sino en forma temporal. Estima Matus Benavente, que la diferencia entre uno y otra clase de impuestos, es mas profunda, y que debe reservarse la denominación de ordinarios, y el concepto de extraordinarios, para aquellos impuestos que afectan el capital privado.

Como norma general, todos los impuestos que contemplan las legislación, tiene el carácter de ordinario, ya que los impuestos gravan únicamente la renta, y solo en circunstancias excepcionales, dentro del régimen económico en que vivimos, se aprecia gravar el capital. La verdadera naturaleza pues, de un impuesto ordinario o extraordinario. Solo puede ser determinada si se aprecia que parte de la riqueza privada resulta afectada por ellos: si la renta, el impuesto ordinario, si el capital, el impuesto será ordinario, si el capital, el impuesto será extraordinario, cualquiera que sea la denominación que se emplee.

El único impuesto de aplicación general, cuya naturaleza podría corresponder al concepto del impuesto extraordinario, es el que grava a las asignaciones por causa de muerte o a las donaciones entre vivos.

5. Impuestos únicos e impuestos múltiples.

Si bien esta es una clasificación meramente doctrinaria, por cuanto el impuesto único, no tiene manifestación dentro del régimen impositivo de ningún país.

Matus Benavente dice, que el impuesto único es el que sustituirá a todos los impuestos que pudieren aplicarse en un Sistema impositivo, para refundirlo en uno solo se aplicara sobre la totalidad de la renta de una economía.

Impuestos Múltiples, continúan diciendo, son los diversos gravámenes que tienen distintas manifestación de capacidad contributiva, a través de los cuales, el Estado diversifica su carga tributaria, pero que, en último término, tienden a gravar una sola fuente imponible: la renta de una economía. Doctrinariamente, indica Matus Benavente, que los sistemas impositivos debieran evolucionar hacia un impuesto de carácter personal a la renta total de los individuos, completándose con otro gravamen sobre la renta de los personajes jurídicos que no las distribuyen entre personas naturales y algunos impuestos de regulación económica sobre los consumos no necesarios. Las ventajas de este sistema estarían, además de su simplicidad, en que seria posible una gran acomodación del sacrificio tributario a la capacidad económica real de cada contribuyente.

6. Impuestos interiores, el comercio exterior y teoría general de los impuestos.

Los impuestos llamados exteriores, son aquellos que establecen con ocasión del tributo internacional de mercaderías; y los interiores, son los que gravan renta o manifestaciones de riquezas de las economías privadas residentes o domiciliadas en un país, o rentas cuya fuentes están dentro del país, o que provienen del extranjero, son percibidas por personas que están domiciliadas o tienen residencia en el país de la imposición.

Los impuestos exteriores se establecen en relación a la importación, exportación o transito de mercadería y están representados por los impuestos aduaneros que se aplican en cada puesto de los legalmente habilitados para efectuar ese trafico. Siendo los impuestos sobre la importación, exportación o transito de mercaderías, los únicos impuestos exteriores podrían decirse también, que impuestos interiores son todos los demás impuestos con exclusión de aquellos.

Esta clasificación tiene importancia, por que los impuestos exteriores, al menos dentro de la realidad de las actuales legislaciones impositivas internacionales, están inspirados en fuerte propósito de política económica tendientes a amparar las actividades económico-nacionales, haciendo posible el desarrollo de ciertas industrias, que de otra manera, no podrían desarrollarse frente a la competencia de calidad y precio de artículos extranjeros.

Los impuestos exteriores, están también influenciados por lo acordado en tratados internacionales. La norma, de general aplicación, entre los impuestos exteriores, es que los países no graven sino el proceso de internación o importación, y que la exportación, por el contrario, sea estimulado o favorecido con liberación de impuestos, salvo algunos casos de artículos cuyos precios de producción les permiten competir en los mercados mundiales o que son producidos en forma de monopolios naturales. El sistema de impuestos exteriores responde hoy en día más a las finalidades económico-nacionales, que propuesta de obtener ingresos, y este representado por aranceles aduaneros fuertemente proteccionistas, de los cuales el Estado deriva ingresos, pero, que cumplen paralelamente la finalidad antes señalada.

7. Contenido de la teoría general.

Se conoce con el nombre de teoría general de los impuestos, a un conjunto de conceptos, postulados y principios, aplicables a los diversos impuestos en conjunto, a los sistemas tributarios. Esta teoría general hace relación, por tanto, mas con los impuestos mirados en su conjunto que con cada impuesto en especial. Wagner ha sintetizado esta teoría general en: principios de política financiera, relativos a la suficiencia y elasticidad de los impuestos; Principios económicos; Principios éticos y principios administrativos de la imposición.

Flora los ha sistematizado en principios jurídicos, económicos y administrativos.

Examinadas estas dos sistematizaciones, así como otros elementos que forman parte de la teoría general de los impuestos, puede afirmarse que esta comprende el estudio de los siguientes puntos:

– Concepto del impuesto.

– Fines de los impuestos.

– Clasificación de los impuestos.

– Principios éticos de los impuestos.

– Principios económicos de la imposición.

– Principios financieros de la imposición.

– Principios administrativos de la imposición.

Principios éticos de la imposición. Generalidades;

Cuando el Estado persigue únicamente la finalidad tributaria o fiscal de los impuestos, solo considera su necesidad de ingresos y manifestaciones, reales o aparentes, de poder económicos, en bases a las cuales establece sus impuestos. En realidad, hasta el triunfo de las ideas que inspiran a la revolución francesa, hubo siempre expresión de pensamiento moral o financiero que repararon en la injusticia de ciertos impuestos, o que reclamaron que ellos atendieron a la capacidad económica de los contribuyentes, y que criticaron los sistemas impositivos en cuantos estos gravitaban drásticamente sobre las clases económicas débiles, o en cuanto concedían privilegios y exenciones tributarias a ciertas clases que eran precisamente, las que detentaban la riqueza.

Adam Smith, al proponer su formula igualitaria y proporcional de imposición, había expuesto un pensamiento que, en su época y atendidas las condiciones financieras de ella, significa un avance doctrinario, por cuanto al menos reclamaba contra el régimen de privilegio imperante, que todos los súbditos del Estado contribuyeran a los gastos públicos en proporción a la renta que obtendrían bajo la protección del Estado.

Estos principios éticos de imposición, a través de todas sus distintas expresiones, pueden condensarse en el estudio de los postulados, cuyos contenido han sido variado en la medida que las ideas han evolucionado, en busca primero, de una igualdad jurídica entre los hombres y, mas tarde, hacia una equitativa distribución de las rentas que genera la actividad económica, y hacia la realización de los principio de que los egresos del Estado, deben ser financiados especialmente por quienes, bajo el amparo de la organización que el asegura, obtiene una cuota mas alta de ingresos en la distribución primaria de la renta nacional.

El postulado de la generalidad de la imposición.

Cuyo contenido es la siguiente: que todos lo que gozan de renta bajo la protección del Estado, deben contribuir al financiamiento de los gastos públicos. Este postulado nace como reacción a las condiciones en que se desenvolvían las finanzas publicas en la época en la que él se formula; caracterizada por la existencia de privilegiados y de exenciones tributarias en favor de las clases económicas o sociales, que eran por otra parte, las que detentaban la riqueza (nobleza, clero), mientras que la carga tributaria pesaba sobre la clase económicamente mas débiles, y estaba representada por un sinnúmero de impuestos indirectos, que gravaban los consumos mas necesarios como el pan, la sal, etc.