Resumen de Derecho Financiero UNA (página 4)

El sistema tributario se tornó cada vez mas insoportable, proliferaron los gravámenes, y se puede decir que nunca en la historia los recaudadores de impuestos fueron más odiados. La concepción del impuesto sufrió profundas variaciones desde que primitivamente se fundamentara en la soberanía absoluta del rey, autoritaria y arbitraria, lo que despertó la resistencia contra el autoritarismo que desembocó en la Revolución Francesa con posterioridad, a la cual la concepción se modificó sensiblemente buscando justificativos éticos al impuesto y considerándolo como un precio que se paga al Estado por los servicios que este presta y por ser parte de el. Desde entonces se señala una evolución en el curso de las contribuciones que avanza hasta llegar al Estado moderno que asume actividades económicas y de servicios públicos antes desconocidas, y del que debe decirse, que su régimen tributario descansa sobre los principios de justicia que fundamentan el reparto de las cargas públicas.

13. Estudio de la evolución de los tributos desde el punto de vista jurídico, político, económico, fiscal, administrativo y financiero.

La evolución de los tributos en el curso histórico de la humanidad, ha señalado verdaderas etapas diferenciales, según los diversos puntos de partida en que se sitúe el observador.

Muy sucintamente se hará aquí, una síntesis de esta evolución a través de tales referencias:

– Desde el punto de vista jurídico. Se advierte tres periodos

1- Aquel periodo en que la percepción de impuestos se efectúa bajo el signo de la violencia y de la arbitrariedad. No hay justicia distributiva ni base determinada en el reparto de la carga pública.

2- Posteriormente, aparece un lapso en el que prevalece, algún fundamento directriz y cierto sentido de regularidad, distinguiéndose al menos, quienes son contribuyentes y quienes no.

3- Finalmente se concreta un nuevo periodo donde la tributación descansa sobre principios de uniformidad y generalidad.

– Desde el punto de vista político.

1- Etapa de la fuerza. El Tributo se exige coercitivamente, sin otro fundamento que el de la violencia.

2- Periodo en que se manifiesta el derecho del pueblo a elegir los servicios y pagar las contribuciones.

– Desde el punto de vista económico.

1- Etapa en que la necesidad pública, se satisface en base a los servicios personales, y

2- Otra en que la prestación se satisface mediante entregas pecuniarias.

– Desde el punto de vista fiscal.

1- El tributo tiene por finalidad primeramente, la de reforzar el dominio territorial.

2- Periodo de equilibrio entre el tributo y los otros recursos.

3- Predominio de impuesto sobre los demás recursos.

– Desde el punto de vista administrativo.

1- Etapa en que la recaudación se efectúa por medio de arrendadores. Su gestión se cumple en condiciones humillantes para los contribuyentes inspeccionando sus casas y extremando las exacciones.

2- Sistema de recaudación directa por parte del Estado.

– Desde el punto de vista financiero.

1- Periodo de predominio de los tributos reales sobre los personales.

2- Etapa inversa, hoy generalizada que marca una mayor importancia recaudatoria en los recursos que forman el tesoro publico para los llamados impuestos personales.

14. Causas determinantes de la preponderancia del impuesto en los recursos del Estado. Su justificación. Excepciones.

Se ha recordado, anteriormente, que en los presupuestos más antiguos, la base de la recaudación, se cifraba sobre los llamados recursos originarios o territoriales. Tal etapa es conocida como propia del Estado Gendarme, en el que recursos emanaban del producido de los bienes patrimoniales del soberano, y luego, del propio Estado al establecer una diferencia de sus tesoros. La importancia de estos recursos, servía a su vez para marcar una jerarquización de la potencialidad del monarca frente a otros reyes o príncipes. Esta orientación fue cediendo paulatinamente, hasta obtenerse un claro distingo entre lo que es la recaudación derivada y la dominial, si bien solo respondía, en un principio, a la atención de necesidades públicas motivadas por causas extraordinarias, tales como pestes, inundaciones, aluviones, guerras, etc.

Desde mediados del siglo XIX, se advierte que en las finanzas contemporáneas, los impuestos han adquirido una importancia excepcional, a punto tal que ellos contribuyen la mayor parte de los recursos en cualquier Estado que tenga una normal organización. Excepcionalmente se pueden nombrar países en los que los recursos originarios superan a los derivados; Venezuela, por ejemplo, ha obtenido más de la mitad de los recursos de la explotación petrolera y de las contribuciones o regalías de esa explotación.

La prevalencia de los recursos modernos, ha llegado a exceder los límites razonables de la tributación, en cuanto esta ha de respetar prudentemente las posibilidades que ofrezca la capacidad contributiva de los pueblos. El abuso tomó impulso, en un principio, como consecuencia del destino social que se asignaba a los tributos, y luego, con frecuentes desviaciones motivadas por intereses políticos, errores o fallas de gobierno. En verdad, debemos coincidir con las críticas que señalan el abuso de los gobiernos en materia impositiva, a punto tal que se advierte la existencia de una oposición colectiva contra este tipo de recaudación, crítica o resistencia que carecería de fundamentos si no se hubieran generalizado estos abusos fiscales.

Algunos autores atribuyen la rebelión colectiva de los contribuyentes a dos causas esenciales: el Abuso del Poder de un Estado omnipotente y decadencia de la autoridad. A tales inconvenientes se debe sumar los derivados de una equivocada aplicación de las leyes impositivas, a raíz de una mala interpretación administrativa, errores judiciales, y a las frecuentes fallas en la conducta fiscal de los contribuyentes como consecuencia del desconocimiento de los deberes respectivos que crea la obligación fiscal, y del insuficiente estudio de las instituciones de Derecho Tributario que juegan en la recaudación.

Su justificación.

Esta preponderancia del impuesto en los recursos del Estado responde, sin embargo, a causas determinadas:

– La tendencia actual que procura asignar un uso social de los recursos: el Estado no se limita exclusivamente a la función de prestar servicios públicos, sino que, orientado por fines políticos, interviene en el campo de la creación y distribución de la riqueza y de la previsión colectiva de la especulación comercial, etc. involucrándose en tales gestiones, va el Estado aumentando el gasto Público, requiriendo por ende, mayores y nuevos recursos con que solventarlos. Es que ha variado el concepto de las finalidades del impuesto, que de un propósito puramente fiscal – proveer de recursos – se ha transformado en un elemento de política financiera o económica. Se considera al impuesto, no solamente como un factor de distribución de la riqueza, sino como un medio de evitar la crisis.

– El tipo de Tributación actual también tiene una variedad. Hay gravámenes como los impuestos al consumo o los indirectos, que no afligen mayormente al responsable que los paga, porque los traslada, y no alarman tampoco al consumidor en sus comienzos, porque por lo común, no advierte la incidencia fiscal del tributo en el precio de la compra. Entonces, no es muy perceptible el sacrificio individual, y ello permite su desarrollo increscendo.

Excepciones.

A veces, bajo palabras diferentes a los impuestos, se establecen estos, ocultando con disfraces más o menos engañosos, exacciones que hubieran provocado resistencia si se las popularizan bajo una correcta terminología. Así, el gravamen sobre la renta en el derecho americano e Ingles, con la cuantiosa detracción de la riqueza que alcanza en tales países, es conocido con el término intrascendente de Contribución sobre los ingresos (Income tax), pese a la elevadísima proporción que se exhiben sus tasas. La razón de estas manifestaciones de debe, amen del aumento de los servicios públicos y otras causas antes no mencionadas, como a otros factores no siempre confesables, según la orientación política o interesada de los gobernantes.

Resumiendo las causas de la preponderancia impositiva, entre las fuentes de recursos estatales, a las que podríamos sumar muchas más, son principalmente las siguientes:

– En lo social de los impuestos como instrumentos de la política económica.

– Gravámenes que no despiertan aflicción por las características de su naturaleza y facilidad de traslación, e

– Imposición disfrazada de frases o denominaciones falsas, que se presentan económicamente como inofensivas o tolerables.

15. Bases para ajustar la legislación tributaria, principios Constitucionales.

Las normas que regulan la vigencia de los poderes impositivos, no suelen aparecer en las Constituciones agrupadas coordinadamente, sino al contrario, toca al intérprete de las mismas ubicarlas según las distintas secciones en que la Constitución se divide. Tales normas pueden revestir un contenido jurídico sustancial frente a otras que solo contemplan ciertos aspectos de tipo formal o procesal.

Las normas sustanciales pueden a su vez, dividirse en:

– Las que se refieren a la estipulación jurídica o positiva de los principios de índole político – financiera, que tienen su fuente racional en la Ciencia de las Finanzas, aplicadas a la actividad del Estado, y

– Las que enmarcan las atribuciones y derechos del Estado y de los contribuyentes, en cuanto a las perspectivas de su aplicación financiera.

El cuadro siguiente facilitará la compresión del punto.

Normas Constitucionales en la Carta Magna de nuestro país.

– Nullum Tributum sine lege: el Art. 179 de la C.N. establece que todo tribute cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley

– Art. 179 de la C.N. todo tributo debe responder a principios económicos y sociales justos.

– Art. 180 de la C.N. se expresa que no podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria.

– Art. 181 de la C.N. ningún tributo tendrá carácter confiscatorio.

– Su creación y vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país.

Normas Constitucionales referidas al Derecho Formal o Procesal.

Artículo 13 C.N. De la no privación de libertad por deudas: No se admite la privación de la libertad por deuda, salvo mandato de autoridad judicial competente dictado por incumplimiento de deberes alimentarios o como sustitución de multas o fianzas judiciales.

Artículo 14 C.N. De la irretroactividad de la ley: Ninguna ley tendrá efecto retroactivo, salvo que sea más favorable al encausado o al condenado.

Artículo 16 C.N. De la defensa en juicio: La defensa en juicio de las personas y de sus derechos es inviolable. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por tribunales y jueces competentes, independientes e imparciales.

Penalidades: en materia tributaria, nuestras penalidades son de orden pecuniario por excelencia, cabe aclarar, que en nuestro sistema jurídico, se ha abolido la prisión por deudas, conforme al Art. 13 de la C.N. Nuestra legislación impositiva, tampoco ha establecido este tipo de penalidad corporal por deudas o infracciones impositivas, como norma general, en tanto que no se incurra en otro tipo de figura delictiva, que estuviere previsto ordinariamente por la legislación penal.

En resumen las bases dada por la Constitución Nacional son:

– Que la igualdad es la base del tributo.

– Que todo tributo debe estar establecido por la Ley Nullum Tributum sine lege.

– Que los tributos, cualquiera sea su naturaleza o denominación, deben responder a principios económicos y sociales justos.

– Que no puede haber doble imposición.

– Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio.

– Que deben ser favorables al desarrollo nacional.

– Que se atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país.

16. El interés fiscal y los derechos individuales. Su armonización y fines de justicia.

No cabe duda que el interés general debe prevalecer sobre los intereses individuales, ello es una consecuencia de la convivencia civilizada. El Estado ha de contar por tanto, en la magnitud y en la oportunidad de que la prestación de los servicios públicos lo requieran con los recursos financieros que ha establecido en su sistema tributario.

Estas atribuciones estatales, no significan sin embargo, según ya lo hemos visto, que el individuo quede al margen de las garantías constitucionales. La Ley Tributaria al prever los tributos, da asimismo los recursos de orden jurisdiccional para dirimir las controversias que se susciten entre el Estado y el contribuyente, a fin de que pueda restablecerse la armonía prevista por el legislador.

Esto conduce a planteamiento de dos observaciones.

– Es necesario una legislación acorde con los preceptos constitucionales que consulte los principios establecidos por la Ciencia Financiera, y que no exceda de los límites tolerables de la presión tributaria, a fin de que pueda ser soportada por el patrimonio de los contribuyentes y el ingreso nacional. Lo contrario, habría de llevar a consecuencias absurdas e imprevisibles, desnaturalizando el espíritu del trabajo y estimulando el desconcierto en el pueblo, que perderá su confianza en quienes tengan la responsabilidad de conducción del Estado.

– Es necesario establecer los órganos jurisdiccionales que den a esas controversias soluciones objetivas con absoluta independencia del poder administrativo, ello provocará que el contribuyente preste su acatamiento a los principios tributarios.

– Y que tenga fe en la justicia del sistema tributario paraguayo, única forma de combatir con eficiencia los males de la evasión impositiva, que tanto afectan patrimonialmente al país, y muy especialmente, en las presentes circunstancias.

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VII

La Obligación Tributaria

1. Consideraciones previas.

Los recursos derivados traducen en sustancias la satisfacción por el contribuyente de la obligación fiscal, que pesa sobre el, en beneficio del Estado.

Dicha obligación fiscal, existe tanto en el impuesto como en las tasas, o en las contribuciones de mejoras, o en los recursos parafiscales, que integran las distintas categorías de la clasificación de los recursos derivados.

No resultará correcto pues, prescindir del estudio, en primer plano, de la obligación fiscal, o considerar antes que aquella obligación impositiva, que es solo una especie de este genero, error a nuestro juicio que se advierte con frecuencia en la doctrina.

2. Naturaleza jurídica de la obligación tributaria. Su estudio frente a la teoría general de las obligaciones:

La relación jurídica Tributaria, es una relación de derecho, con esto se quiere significar que el Estado no vinculado con el particular en razón de su poderío, supremacía o fuerza, por que el tributo no es una creación de la fuerza de la autoridad estatal, sino que corresponde a una obligación nacida, pura, única y exclusivamente de la ley. Además, la obligación de dar, es el contenido personal, aun en los impuestos llamados reales en la Ciencia Financiera. El Estado no tiene derecho de propiedad sobre la cosa que ha tomado en cuenta simplemente como base de un hecho imponible. (Mersan).

Los principios del Derecho Tributario, no escapan a la Teoría General del Derecho. Como rama general del Derecho Público, difieren, en lo particular de los estatuidos para el Derecho Privado, pero ambos quedan sujetos a normas generales y postulados comunes, cuya aplicación no puede ni debe vulnerarse al invocar las instituciones especificas de cada una de estas ramas jurídicas; por ello, si vamos a considerar la naturaleza jurídica de la obligación fiscal, debemos recordar, en primer termino, cual es la que atañe a las obligaciones en general.

a) Teoría general de las obligaciones,

Concepto de obligación en Roma: La obligación es un vínculo jurídico por el que somos constreñidos a la necesidad de pagar alguna cosa, según el derecho de nuestra ciudad.

En Roma, la obligación en los primeros tiempos era de carácter personal, debido a la vinculación directa que existía entre ambas partes, lo que implicaba, que en caso de incumplimiento de la obligación por parte del sujeto pasivo, el sujeto activo tenía la facultad de privarle a aquel su persona, podía disponer de él hasta tanto alguien se haga responsable de la obligación, pudiendo, incluso, hasta disponer del obligado haciéndole su esclavo.

No obstante, el rigor primitivo de la dependencia personal, suscitada en los obligados, iba atemperándose con el correr del tiempo, y que gracias a la actividad interpretativa de los pretores, finalmente, se reconoció el derecho de la personalidad humana.

En el derecho moderno, el concepto ha variado en el sentido de que la obligación ya no es considerada de vínculo personal, sino una relación patrimonial en la que se debe satisfacer, una prestación determinada.

Según la Teoría general, los derechos del hombre en su vida de relación, se dividen en dos grandes categorías: Derechos Personales y derechos de Crédito u obligaciones. El Primero, son los que crean compromiso con relación a determinadas personas: son de carácter relativo por que se dirigen a personas individualizadas que, en caso de su incumplimiento, el sujeto activo lo compelerá hasta tanto cumpla con la prestación generada.

b) Elementos de las obligaciones: sujetos, objetos y causas.

En toda obligación, según Manuel de Juano, existen tres elementos_

– Las personas entre quienes se forman (sujeto activo y pasivo).

– El objeto de la obligación (prestación comprometida).

– El hecho que le da nacimiento, llamado causa o fuente de la obligación.

Sujetos: el sujeto activo es el acreedor a cuyo favor la prestación se establece. El sujeto pasivo es el deudor que es la persona que debe la prestación.

Considerada con respecto al acreedor, la obligación figura en su activo, y respecto al deudor la obligación figura en su pasivo. Los sujetos pueden ser personas físicas o jurídicas.

Objeto: la obligación constriñe al deudor a hacer una cosa. Esa prestación comprometida es el objeto de la obligación. En realidad, el objeto de la obligación consiste siempre en un hecho (dar una cosa), una acción (hacer una cosa), o en una abstención (no hacer), que debe cumplir el deudor, (esto es, dar, hacer o no hacer). O sea el objeto puede ser positivo, lo que se da cuando conlleva una acción, y negativo al contrario.

Causa o Hecho generador: todo derecho tiene su origen en un hecho. Las obligaciones, como todos los derechos, derivan de los hechos.

Se entiende por causa o fuente de las obligaciones, los diversos hechos que le dan nacimiento.

Las cinco fuentes clásicas de las obligaciones son: los contratos, cuasicontratos, delitos, cuasidelitos y la ley. La doctrina moderna agrega, el enriquecimiento sin causa, y otra, la obligación derivada de la declaración unilateral de voluntad.

Resumiendo: se puede decir que no hay obligación sin causa, aunque si la causa no esté expresada en la obligación, se presume su existencia mientras el deudor no pruebe lo contrario.

3. Concepto de la obligación tributaria.

La obligación Tributaria, es aquella que vincula al contribuyente con el Estado, tiene. Su basamento en la teoría general de las obligaciones, pese a las características de su especificidad.

La obligación tributaria o simplemente el tributo, constituye en su esencia, una prestación pecuniaria, coactiva, que pesa sobre el contribuyente a favor del Estado u otra entidad pública que tenga derecho a ese ingreso como consecuencia de su poder de imposición.

La relación se da entre dos personas; estamos pues frente a una relación personal y no ante un derecho real ya que el Estado ejerce su acreencia (crédito) contra el contribuyente, que es al que en definitiva corresponde satisfacer la prestación.

Elementos de la Obligación Tributaria. 4. Enunciación.

El mismo concepto de la obligación general prevalece en el Derecho Tributario a igual que las otras ramas jurídicas. Y, establecido que la obligación fiscal entraña una relación personal excluyente de toda confusión con los derechos reales, corresponde analizar sus elementos de similar modo al que fueron considerados en la teoría general de las obligaciones, visto recientemente.

5 a) Sujeto activo. El estado. Entes gubernamentales, su poder de imposición,

Se dijo que la obligación tributaria cae patrimonialmente sobre la persona, que según la ley, debe satisfacerla. Tanto el sujeto pasivo como el activo de esta obligación, se mantiene en una situación de compensación de prestaciones, es decir, que el Estado debe ir satisfaciendo las necesidades públicas valoradas económicamente a través de los gastos públicos, mientras que el contribuyente, debe ir aportando, parte de su riqueza al tesoro público para que el Estado cuente con los recursos que, conforme a su administración, empleará en la satisfacción de los gastos.

En la obligación tributaria, el sujeto activo o acreedor de la obligación, siempre es el Estado en ejercicio de su poder de imposición o soberanía fiscal. En nuestro sistema unitario, solamente el estado puede ser sujeto activo, ya que solo el puede establecer tributos por si mismo, a excepción de los municipios que tributan dentro de su competencia, pero siempre de conformidad a las leyes que gobiernan su funcionamiento en base a la Constitución Nacional, es decir, que las municipalidades no tienen sino delegación de facultades tributarias que le obligan a enmarcar su actuación dentro del contenido de las leyes, no pueden cobrar sino las contribuciones y las tasas incluidas en la ley de organización municipal o en la que establece su propio régimen Tributario.

Por último no debe confundirse al Estado como sujeto activo con las reparticiones recaudadoras que actúan como órganos de aquel. Tal facultad que permite el Estado detraer riqueza particulares para formar el Tesoro Público, en derecho Financiero se denomina, soberanía fiscal o poder de imposición.

b) Sujeto pasivo. El contribuyente. Personas físicas y de existencia ideal. Sujeto de derecho y sujeto de hechos. Sujeto percutido y sujeto incidido.

El sujeto pasivo de la obligación fiscal, es siempre un sujeto de derecho, es la persona a quien la ley obliga al pago del gravamen, y es llamada contribuyente. No interesa a los fines de esta obligación que este sujeto sea, en definitiva, el que pague o no el Tributo, según se opere o no, uno de los momentos de la tributación, cual es conocido como la traslación.

El art. 3 de la ley 125/91 establece: Se denomina contribuyente al sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Contribuyente según Mersan, es el sujeto sobre quien recae la obligación del pago del tributo.

Ambos sujetos pueden ser personas físicas o jurídicas, dentro de los cuales se distinguen lo siguiente:

Sujeto de derecho y sujeto de hechos

Sujeto percutido y sujeto incidido.

Se llama sujeto percutido, a la persona que señala la ley a los efectos del pago tributario, es decir, aquella persona que la ley determina al sujeto de derecho. Puede ocurrir que por efecto de la traslación o incidencia del impuesto, corresponda el pago a otra persona, en este caso, la otra persona viene a ser el sujeto incidido, pues sobre el incide el impacto de la ley tributaria primeramente dirigido contra otro, y que, en definitiva, es la persona que realmente y económicamente solventa el tributo.

6. Otros sujetos, pasivos.

Existen otros grupos de personas que son también considerados sujetos pasivos y que se hallan obligados a pagar una suma de dinero sin ser denominados por la ley, contribuyentes. A estas personas se les reserva la denominación de responsables.

Varios autores, como el proyecto de Código Tributario OEA, presentan en este campo, tres categorías de responsables: a) Con responsabilidad sustitutiva; b) don responsabilidad solidaria y c) con responsabilidad objetiva.

Ejemplos de la Ley 125/91

a) Sustituir quiere decir reemplazar a otro, los ejemplos más frecuentes en estos casos son los llamados agentes de retención; los que se dan por medio de las leyes sociales, la retención de aportes de los obreros por los patrones.

b) La Responsabilidad Solidaria: con la persona del deudor, se establece por numerosas leyes fiscales como una forma de asegurar el cobro del crédito fiscal y sus obligaciones accesorias. Ejemplo: Los representantes serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus representados por infracciones en las cuales hubieran tenido activa participación. Los agentes de retención son los obligados ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no lo efectúan, responderán solidariamente con el contribuyente.

c) La Responsabilidad Subsidiaria: de los representantes legales y voluntarios, que no proceden con la debida diligencia respecto de normas tributarias de las obligaciones por concepto de tributo que correspondan a sus representados.

A las personas, sean de existencia visible o ideal que el derecho fiscal acuerda personería, se suman otros sujetos pasivos de impuesto que revisten igual calidad, por llenarse determinados requisitos que la ley señala sobre vinculación o ligamento económico derivado del amalgamiento de sus capitales, dirección unitaria de negocios o actividades, reparto de utilidades, etc.

Entran en esta categoría los llamados conjuntos económicos, sucesiones indivisas, sociedades de familia, sociedad conyugal y vinculaciones económicas.

7. Conjunto económico y vinculación económica entre entidades privadas.

Se entiende por conjunto económico, el integrado por aquellas entidades sociales o personas vinculadas entre si, las que pudiendo considerarse jurídicamente independientes, tienen entre ellas tan estrechos lazos de unión en cuanto a sus capitales, dirección y distribución de utilidades, que permiten unificarlas fiscalmente frente al hecho imponible y asignarles el tratamiento que corresponde a un solo sujeto pasivo del tributo.

8. Vinculación económica entre entidades privadas.

Se da cuando el responsable del impuesto efectúa sus ventas, sea por intermedio de personas o sociedades que económicamente puedan considerarse vinculadas, con aquel, en razón del origen de sus capitales o de la dirección efectiva del negocio, o del reparto de utilidades, etc.

Su fundamento responde al propósito de evitar, que merced al desdoblamiento de un responsable del impuesto en dos entidades comerciales aparentemente desvinculadas entre sí, pero no responden a una misma realidad económica, se disminuya arbitrariamente el tributo.

9. Sociedades de familia.

Se consideran sociedades de familia, principalmente en la imposición a las herencias, gravándose ciertas enajenaciones patrimoniales realizadas a favor de colectividades mercantiles o civiles, consideradas de familia. La tributación se opera para evitar la evasión herencial, y se estructura como un gravamen sustitutivo o subrogante del impuesto a las sucesiones. Esta particular modalidad tributaria, está asentada en la presunción legal de que ciertas organizaciones societarias comerciales, sirven de vehículo a la evasión de la herencia; se considera que mediante la constitución de las sociedades comerciales de familia y siguientes traslaciones a favor de las mismas, por parte de sus integrantes o los familiares de dichos integrantes, se transmiten bienes dentro de la familia y al margen de la tributación correspondiente.

10. Sociedad conyugal.

Tiene en el Derecho Fiscal, un tratamiento propio, que por lo común difiere del derecho privado. Interesando al Fisco la realidad económica y el desplazamiento de la riqueza, antes que otros atributos que prevalecen en las instituciones del derecho común, se advierte en materia tributaria una preponderancia, en la observación de los bienes obtenidos por cada uno de los socios, y también, sobre el ejercicio de la administración de la sociedad. Las leyes fiscales pueden señalar la responsabilidad tributaria de la sociedad conyugal como sujeto pasivo de impuestos, de acuerdo a sus propias exigencias, y acordar tratamientos diferentes de los del Derecho Civil.

11. Sucesión indivisa.

El fallecimiento de un contribuyente irroga consecuencia de orden patrimonial que alcanzan tanto al Derecho común como al Derecho Público.

Nuestra legislación civil, orientada en la concepción de la continuidad jurídica de la persona del causante en sus sucesores, no interrumpe el curso patrimonial por el fallecimiento, ya que al dictarse la declaratoria de herederos, la línea de permanencia en la titularidad de los bienes, emerge de la ley civil.

No obstante ello, impositivamente se advierte, que mientras dura el Estado de indivisión de los bienes sucesorios, mientras no exista declaratoria de herederos, o no se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad hasta que no se opere la partición de la herencia, y cada heredero reciba los bienes que la ley o la voluntad del causante la ha asignado, resulta impostergable el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Es por eso que determinadas disposiciones reglan esa situación especial, asignando a la sucesión indivisa, una personalidad o calidad de sujeto pasivo de impuesto, lo que debe respetarse y acatarse.

12. Patrimonio de afectación.

En la doctrina se distinguen dos clases de patrimonio: aquellos que pertenecen a una persona determinada o patrimonio de personas, y, aquellos que no pertenecen a ninguna persona son atribuidos a un fin ideal o a un destino cualquiera, son los llamados patrimonios de afectación.

Se plantea el caso de si los bienes o patrimonios destinados a un fin determinado, pueden adquirir personalidad como sujeto pasivo del tributo con prescindencia de los titulares a quienes pertenecen. Hay coincidencia en admitir que en todo orden de derecho, el sujeto es el hombre, pero ello no es óbice (obstar) para que pueda considerarse la existencia de bienes que no sirven a intereses individuales, sino a fines comunes: ya sea una asociación, ya sea por un particular que los fijó desde un principio como en las fundaciones, y que el orden jurídico, reconoció justificados permitiéndose a los titulares de tales bienes, el trato de sujetos de derecho ejercido a través de sus órganos.

La teoría de la afectación de patrimonios, en nuestra opinión, solo puede aceptarse verdaderamente en cuanto tal afectación este respondiendo a la titularidad de un sujeto de derecho: persona física o persona jurídica, quienes serán en definitiva, los verdaderos sujetos pasivos de la obligación fiscal.

Prescindir de las personas como sujetos para entender con abstracción de aquellas, que los patrimonios de afectación, son unidades económicas pasivas del tributo, o como entes distintos y separados de los titulares de tales bienes; resulta para nosotros un contrasentido inadmisible (el sentido de las relaciones financieras es personal) y una confusión entre sujeto y objeto de la obligación que no puede acogerse jurídicamente. Pues, la obligación tributaria es personal por lo que puede darse solo entre personas sujetos de derecho y no entre Estado y los bienes.

La ley 125/91en su Art. 28º. Inc." b" establece que son Contribuyentes. b) Las sociedades con o sin personería jurídica.

El Art. 193. Personas Obligadas: Los deberes formales deben ser cumplidos:

1) Por las mismas personas físicas.

2) En el caso de personas jurídicas, por sus representantes legales o convencionales.

3) En el caso de entidades sin personería jurídica, por la persona que administre los bienes.

4) En el caso de sociedades conyugales, núcleos familiares, sucesiones y fideicomisos, por sus representantes, administradores, albaceas, fiduciarios o personas que designen los componentes del grupo y en su defecto por cualquiera de los interesados.

13. Responsabilidad frente al tributo, capacidad, domicilio, solidaridad:

Es la ley fiscal que señala quienes son responsables del tributo. Esta responsabilidad puede asumirse por derecho propio (deuda propia) si es que la obligación fiscal pesa directamente sobre el responsable, o en forma refleja (por deuda ajena) si, no obstante, por la determinación del sujeto pasivo del gravamen, el responsable directo de su situación jurídica ante la ley, dada la disposición o administración de los bienes que ejerce, resulta se la persona indicada para atender idóneamente a las exigencias que son inherentes a la satisfacción de las necesidades tributarias; tal es el caso de los administradores de patrimonios, síndicos y liquidadores de las quiebras, de los padres, tutores o curadores de los incapaces.

A veces el Derecho Tributario, asigna responsabilidad a determinadas personas por la intervención que les toca en la realización del acto jurídico generador del hecho imponible, como es el caso de los agentes de retención, que retienen el tributo y lo ingresan al fisco.

La capacidad tributaria consiste en la posibilidad de hecho de ser titular o agente principal de las relaciones económicas que constituyen los hechos imponibles; está dada por la ley específica que señala quienes la poseen o no, con independencia de la legislación común.

Del mismo modo, la ley tributaria fija el concepto del domicilio que ella interesa como institución del Derecho Público, vale decir, que el domicilio de la ley civil, puede diferir del domicilio fiscal.

La ley tributaria puede imponer la solidaridad entre los participantes del hecho imponible. Así lo hace con frecuencia tanto frente a la obligación fiscal como ante su incumplimiento, involucrando a todos los intervinientes en los hechos. La Ley señala así, responsabilidad solidaria por deuda ajena como el caso del Art. 184 de la Ley 125/91. Responsabilidad de representados y representantes de materia de infracciones: Cuando un mandatario, representante, administrador o encargado incurriese infracción, respecto de normas tributarias los representados serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias.

Las personas o entidades y los empleadores en general serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus dependientes, por su actuación como tales.

Los representantes serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus representados por infracciones en las cuales hubieren tenido activa participación.

14. Objeto. El elemento material de la obligación tributaria: manifestación de riqueza.

En la Teoría general de las obligaciones, se entiende por objeto, la prestación comprometida que puede consistir en un dar, hacer, o no hacer alguna cosa, prestación que debe tener un valor económico.

En la obligación Tributaria, así como el sujeto es un elemento personal, el objeto lo constituye su elemento material exteriorizado por la manifestación de la riqueza. La obligación fiscal, se genera pues, por mandato legal contra aquellas personas que exhiben riqueza o están capacitadas para adquirirla o hacen un empleo de la misma. La medida de esa riqueza que da lugar a la exigibilidad del tributo, será entonces el objeto de esa obligación fiscal.

Sentado ese concepto podemos esbozar la siguiente definición: Se entiende por objeto de la obligación fiscal, la riqueza o su manifestación en cuanto ella sirve de base o medida para la aplicación del Tributo.

La posesión, la capacidad de adquisición y el gasto, o sea el capital, la renta y el consumo, son las tres formas de esenciales que pueden asumir el objeto del tributo. La posesión de la riqueza, se exterioriza a través del patrimonio o del incremento patrimonial de los contribuyentes.

La capacidad para adquirir riqueza, se traduce en la generación de rentas, súper rentas o beneficios extraordinarios.

El gasto, como manifestación de riqueza, tiene a la vez su equivalencia en el consumo de bienes. Estas tres formas esenciales del objeto de la obligación fiscal, aparecen ante la ley como hechos de contenido económico, vale decir, hechos que interesan a la norma impositiva.

15. El hecho imponible. Concepto y naturaleza jurídica.

El axioma fundamental, que en el Estado moderno es propio de los tributos lo constituye el principio Nullum Tributum sine lege, esto es, que sin ley que lo establezca, no puede haber tributo valedero. Es entonces, consecuencia de este principio que no puede surgir ninguna pretensión del Fisco al tributo y, consecuentemente, la correspondiente obligación al contribuyente sin una ley que establezca con anterioridad, la exigencia por el Fisco, a cuya existencia, debe haber hecho un hecho jurídico que le da nacimiento. Por eso es que el principio Nullum Tributum sine lege, significa la existencia de un cuerpo de normas jurídicas destinadas a prever los hechos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias como el monto de estas y los sujetos a los cuales la obligación corresponde.

Definición; en base a estas consideraciones, se puede definirse al Hecho imponible como: el presupuesto sustancial determinado por el legislador para dar nacimiento a la obligación impositiva. La Ley 125/91 en su Art. 2 establece como. HECHO GENERADOR. Estarán gravadas las rentas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal.

16. El hecho imponible y la autonomía dogmática del derecho tributario substantivo.

Ya se ha dicho que toda obligación impositiva emana de la ley, conforme a la observancia de la forma que determina que hechos y circunstancias han de tener como consecuencia el nacimiento de aquella, y como deben servir de unidad de medida para fijar la magnitud de la prestación impositiva. Para proceder en esta forma la ley tributaria debe elegir como presupuesto de la obligación correlativa determinados estados o movimientos de la riqueza, que pueden ser: la adquisición de una renta, la obtención de una ganancia, la realización de una venta, etc., que aquella considera de acuerdo a su estimación, basada en superiores principios financieros como indicios o síntomas de capacidad tributaria.

El Derecho Tributario en base a su autonomía dogmática, vale decir, en base a su facultad para establecer sus propios principios e instituciones, puede determinar como considera esos hechos, operaciones o situaciones económicas, prescindiendo de la calificación o consideración que les dispensa el Derecho Privado, valorando su substancia y fijando su trascendencia frente al tributo. Por ejemplo, la ley impositiva sobre las ventas, entenderá que hay venta cuando aparezca una transferencia onerosa de bienes, sea civil o comercialmente se exteriorice como una compraventa, cesión, donación con cargo, locación de obra, expropiación, etc. En todos estos supuestos, habrá hecho imponible ante esa ley tributaria, en cuanto el bien de transfiera onerosamente del patrimonio del adquirente.

17. La realidad económica.

De lo dicho se infiere, que la realidad económica, es la expresión material que tributariamente interesa. En materia fiscal, ha de tenerse presente que la ley impositiva puede prescindir de las formas jurídicas escogidas para valorar el contenido económico de los contratos, puede investigar la efectividad de la disposición o permanencia de una renta prescindiendo de quien exhiba su titularidad, y puede relacionar o analizar la real vinculación entre una o varias entidades jurídicas coexistentes (conjuntos económicos) o sucesivas (continuidad económica) si la formalidad aparente, difiere de aquella. Con esto la ley no hace sino dar los medios para desentrañar el desplazamiento, efecto de la riqueza, la que naturalmente constituye la fuente, el objeto o el fin de la imposición.

18. Diferencia entre el objeto de la obligación tributaria (hecho imponible) y el objeto de los negocios jurídicos (bienes cosas).

La manifestación de la riqueza que constituye la medida de la obligación tributaria y que se aprecia a través del hecho imponible, es la materia u objeto de la obligación fiscal. Tal objeto no debe confundirse con los bienes o cosas que constituyen el objeto de los negocios jurídicos.

Para mejor aclaración nos bastará señalar, que si frente la ley del impuesto a las ventas, la transferencia onerosa es el hecho imponible del caso, o si para la ley de impuestos internos lo es el expendio, ambos hechos son el objeto de la obligación fiscal, determinados por esos tributos. Ellos evidentemente, difieren de los bienes y cosas, que a su vez, son el objeto de los negocios jurídicos que interesan al Derecho Civil y Comercial.

Los bienes y cosas que se refieren a las contratos del Derecho Privado: Compraventa, donación, locación, sociedad, etc., forman el elemento material de la prestación comprometida, siempre en su carácter de dar, hacer o no hacer, mientras que en la tributación, el objeto es la prestación pecuniaria coactiva, que pesa sobre el contribuyente y que debe satisfacer al Estado a consecuencia de su poder de imposición, el que se ejerce a través de las leyes tributarias, cuyo fin consiste en allegar recursos al erario, conforme a las diferentes formas de capacidad contributiva existentes en la realidad, lo que se constata, según cierto genero de actos o situaciones económicas, que sirven de presupuesto y unidad de medida de la imposición, vale decir, de los hechos imponibles que constituyen el objeto de la obligación fiscal.

19. La causa de la obligación tributaria, teoría de la causa jurídica del hecho imponible.

Se entiende por causa o fuente de las obligaciones, dentro de la Teoría General, los diversos hechos que le dan nacimiento; contratos, cuasicontratos, delitos y cuasidelitos y la ley, cuyos actos pueden resumirse en la voluntad, los hechos ilícitos y la ley.

Eb materia tributaria, la causa presenta una naturaleza diferente a la civil, en esta, como se ha visto, se mide la causa por la contraprestación. En materia fiscal, ella no sería posible cuando se sabe que el servicio público que satisface el tributo en su función de recurso estatal, no resulta divisible entre los individuos.

Algunas opiniones han negado la existencia de la causa para la obligación tributaria. No es valedera la negativa, ya que al Principio General, según el cual no hay obligación sin causa, también debe aplicarse al Derecho Público. Se agrega que, mientras en el Derecho Privado, la causa reside en el interés económico o moral, que mueve a las partes a concretar el vinculo obligatorio, en materia tributaria, la causa debe entenderse que radica en el interés universal de los ciudadanos de sustentar la armonía jurídico – político del Estado.

La causa jurídica: la causa resulta tan importante en la relación impositiva como la validez de una contribución se determina, en primer término, por su constitucionalidad. La causa de la obligación esta ínsita en los principios impositivos de la Carta Fundamental y en todo sistema Tributario. La existencia de algunos preceptos constitucionales, tales como los que establecen la igualdad, la proporcionalidad y la equidad de los tributos, y los relativos al sistema jurisdiccional creado por toda organización jurídica, confieren a la causa, una extraordinaria influencia.

Sin embargo la doctrina fiscal se ha detenido a considerar otras bases de justificación de las causas de la tributación. La causa de la obligación tributaria es la capacidad contributiva, o sea, la capacidad económica del individuo sometido a la soberanía de un Estado, para contribuir al pago de los gastos públicos.

En esta capacidad contributiva, es donde debe verse la causa jurídica del hecho imponible, y no en el goce que los individuos obtengan de los servicios públicos que presta el Estado.

20. La capacidad tributaria.

La carga de la tributación debe distribuirse entre los individuos, teniendo en cuenta su capacidad económica, para satisfacer la obligación fiscal. Esta capacidad de prestación económica, es lo que comúnmente se llama capacidad contributiva, que consiste en la aptitud económica personal para soportar las cargas públicas en mayor o menor grado.

El patrimonio, el producto, el consumo y la renta, representan, en ese orden, los grados o etapas por los que han ido pasando al objeto del impuesto en la historia financiera de los pueblos, con el correr del tiempo, se ha advertido, que el mejor índice de la capacidad contributiva, está constituido por la riqueza que se gana o se obtiene, de ahí que la renta sea la base de la tributación.

Pero ha de tenerse presente, que no solo la renta nos da la expresión de la capacidad contributiva, el consumo y el patrimonio, no pueden ser olvidados a tal efecto y es por eso que en los presupuestos modernos figuran al lado del impuesto a los réditos, los impuestos indirectos (impuestos internos, impuestos a las ventas) y los gravámenes sobre el capital.

También se ve, la capacidad contributiva, en los beneficios que se obtiene de los servicios públicos, y de ellos se desprenden las contribuciones especiales y las tasas.

La manifiesta superioridad que ofrece la renta como exponemos de la capacidad contributiva de los hombres, no equivale ni significa que su imposición sea o deba ser el hecho universal excluyente de los otros índices. Y se hace la salvedad de que la igualdad de la renta, no quiere decir igualdad de capacidad contributiva y que, por lo tanto, deben tenerse en cuenta de las condiciones particulares de cada uno de los individuos. Se hace forzoso entonces, entrar en la consideración especial de las distintas rentas, y acordarles un tratamiento que no cree desigualdad, porque no es lo mismo por ejemplo, una renta proveniente del capital que otra del trabajo, que se obtiene llena los riesgos y sacrificios. Ante esto, ha surgido la tendencia de marcar referencia sobre el impuesto a la renta y la capacidad contributiva, en vez de hacerlo, sobre la objetiva representada por el patrimonio y el producto.

21. Carácter subjetivo de la capacidad contributiva; a) Teoría del beneficio, b) Teoría de las facultades,

a) Teoría del beneficio: sus dos exponentes máximos son Griziotti y Tangorra. Las manifestaciones de la capacidad contributiva, en relación a los beneficios producidos a los contribuyentes por la actividad del Estado y de la sociedad, consisten en la riqueza que se gana como en la riqueza que se gasta, y en los beneficios que derivan al además de la riqueza poseída, las condiciones personales del sujeto y las ventajas que ha obtenido de los servicios públicos.

Critica: se ha dicho con criterio, que si su fundamento pudo o podría tener razón dentro del régimen de un Estado primitivo, donde la pena que ocasiona el pago del tributo, guardaría relación con los beneficios recibidos, ello no puede sostenerse en el Estado Moderno. Si hubiera de seguirse el planeo de Griziotti, habría que concluir reconociendo, que cuando mayor fuera la renta de un contribuyente, mayor será el beneficio derivado de la protección que el Estado le acuerda. Los tributos, por tanto, no pueden relacionarse ni proporcionarse con los beneficios recibidos por los contribuyentes, para ahí, medir el margen de su contribución (los de rentas altas, ocasionan menores gastos al Estado que los de rentas bajas, que obtienen mayor beneficio de los servicios públicos).

b) Teoría de las facultades: es la teoría más generalizada en materia tributaria. Los súbditos de todo estado, deben contribuir de acuerdo a su capacidad, es decir, en proporción a la renta que respectivamente disfruten.

En resumen, la teoría de las facultades procura al pagarse el tributo, que el sacrificio sea igual a las personas que lo han realizado. A tal fin, se mantendrá una relación entre el sacrificio y los bienes o capacidad con que cuenta cada persona. Su ideal reside en una base científica: equiparar el sacrificio impositivo, tanto para el económicamente más pudiente, como para el que no lo sea. Para ello, no toma de base la igualdad de rentas, porque esta pueden obtenerse de distintas fuentes: ser rentas del capital o del trabajo, o tener el contribuyente distintas cargas de familia a otro contribuyente que presente la misma cantidad de renta, pero cuyo sacrificio por el pago del impuesto es, por lo tanto, distinta.

22. Definición de la capacidad contributiva. Sus elementos objetivos y subjetivos.

La capacidad contributiva está representada por la potencialidad económica que tienen los individuos, sometidos a la soberanía fiscal, para contribuir a los gastos públicos.

Su elemento objetivo: esta dado por la riqueza que exhiben los contribuyentes, sea la renta, el consumo o el patrimonio.

Su elemento subjetivo: ha de encontrarse en la aptitud individual para contribuir. Si falta la aptitud, debe acordarse la exención impositiva.

23. Capacidad contributiva general o parcial.

El tributo puede exigirse teniendo en cuenta, la aptitud económica que en general posea un individuo, ya sea considerando todas las riquezas o rentas que el mismo disfrute (tributación global), o bien, atendiéndose exclusivamente a una actividad o aspecto especial, limitados de tales rentas o riquezas (tributación cedular).

El gravamen se exige en cada caso, según se tenga en cuenta la capacidad general o parcial de contribuyente.

24. Capacidad contributiva propia y por representación.

Se ha dicho que el sujeto imponible, es siempre un sujeto de derecho en cuanto lo establezca la ley. El sujeto de derecho no puede alterarse frente al fisco. No obstante ello, la ley establece la distinción entre los contribuyentes directos y los responsables por deuda ajena. Si por ejemplo, una persona esta autorizada para ejercer la administración de todos los bienes de otra, esta debe responder por la deuda impositiva derivada de aquel que no cumplió, puesto que el representante o mandatario, tenía a su alcance todos los beneficios y bienes para pagar los tributos.

25. Carácter subjetivo de la capacidad contributiva.

La capacidad contributiva tiene un carácter prevaleciente subjetivo. La riqueza de que dispone un contribuyente, debe atribuirse ordinariamente a un sacrificio personal de su salario. Ello basta para reconocer la calidad subjetiva de esa capacidad o potencialidad económica para contribuir.

Las manifestaciones complementarias de la capacidad contributiva, deben verse en la riqueza ganada. La riqueza gastada y los beneficios obtenidos de las obras del Estado.

Ocurre con frecuencia, que un individuo pueda obtener una renta de la misma naturaleza que otro, pero en mayor volumen que la de aquel, no afectando tanto la imposición proporcional que pesa sobre tales rentas, vale decir, que la imposición se aplica manteniendo el quantum del impuesto. En esos casos sería necesario aplicar la progresividad del tributo (aumento del quantum del impuesto), toda vez que ambos contribuyentes, se encontraren en las mismas condiciones sociales y familiares, a fin de mantener la igualdad del sacrificio que impone la carga fiscal.

26. Identificación del principio de la capacidad contributiva con el concepto de la causa jurídica del impuesto.

El tributo al tener en cuenta las manifestaciones de la riqueza, que presentan el hecho imponible, lo hace en base a la magnitud de esa riqueza, tomando como unidad de medida la tasa que la ley señala para la obligación tributaria, con la capacidad contributiva indicada por el hecho imponible. Podría pensarse entonces, que la causa jurídica del tributo, estuviera dada por la mera verificación del presupuesto de hecho que la había previsto. Sin embargo, anota Jarach, ninguna de esas consideraciones nos puede llevar a la causa técnico jurídica del tributo. Esta debe buscarse como inmanente en el mismo hecho jurídico de la relación tributaria y explicar su naturaleza o características.

Se dijo que la causa es la circunstancia o el criterio que la ley asume como razón necesaria y suficiente para justificar, que se verifica un determinado presupuesto de hecho, previsto por la norma fiscal, de ahí derive la obligación tributaria.

En la relación impositiva, el criterio justificativo, la razón por la cual la ley toma un hecho de la vida como presupuesto de una obligación tributaria, es la capacidad contributiva, es la única razón que explica la graduación del impuesto según la magnitud económica del presupuesto de hecho. La identificación del concepto de causa de la obligación fiscal con el de la capacidad contributiva ya ha tomado estado dentro de la doctrina y la jurisprudencia tributaria; y Griziotti, para seguir la doctrina, definió a la causa, como la capacidad contributiva en cuanto es síntoma de la participación del contribuyente en las ventajas generales y particulares derivadas de la activada y de la existencia del Estado.

27. Fuente de la obligación tributaria. Concepto jurídico y financiero. Diferenciación.

En el Derecho privado, se identifican los conceptos de causa y fuente de las obligaciones, con los diversos hechos que les dan nacimiento, concretándose así, las cinco fuentes clásicas de las obligaciones en los contratos, los cuasicontratos, los delitos, los cuasidelitos y la ley.

En materia fiscal, es conocido el principio de legitimidad, según el cual, no puede aplicarse un tributo sin una ley que previamente establezca – Nullum tributum sine lege.

De ahí entonces es que debe inferirse, desde el punto de vista jurídico, que la fuente de la obligación tributaria, sea necesariamente la ley, la cual es de carácter universal.

No obstante, ello no implica desconocer la presencia de situaciones especiales que pudieran inducir a la idea de buscar otra fuente jurídica tributaria distinta a la de la ley misma.

Ahora bien, desde el punto de vista financiero, la fuente de la obligación tributaria es la misma riqueza a la que se le aplica el impuesto, o de donde se saca su producido, en algunos casos, el objeto puede ser la fuente, y en otros, un valor o riqueza distintos. Por ejemplo, así ocurre que la renta sea objeto de imposición, y el gravamen respectivo, se paga con parte de esa misma renta. En otros en cambio, una parte, una de los productos o materias, sirve para fijar el tributo, pero se paga con la renta del contribuyente, es el caso del alcohol o el tabaco que serán el objeto del impuesto, pero la fuente del tributo, será la renta o la riqueza de la cual se detrae la parte pertinente para pagar el gravamen sobre aquellos, igualmente, en el impuesto inmobiliario, el objeto es el capital o tierra, y la fuente es la renta que produce esa tierra, ya que si la fuente fuera el capital, llegaría un momento en que el impuesto aniquilaría el capital o fuente en detrimento de la economía general, donde el capital constituye un elemento esencial de la producción.

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VIII

El Impuesto

1. Concepto. Naturaleza jurídica.

Montesquieu decía; el impuesto es la proporción de los bienes que cada ciudadano da al estado para tener seguridad sobre los que quedan y para gozar de estos placenteramente.

Afirma Manuel de Juano, asociando a los distintos elementos y características de este tributo, que no debe ser confundido con los otros recursos derivados, da la siguiente definición genérica.

El impuesto, es la obligación pecuniaria que pesa sobre las personas en su calidad de integrantes de un Estado, por tener bienes o rentas en el mismo, exigida legalmente según su capacidad contributiva; en base a las normas fundamentales del país y de los principios de igualdad, generalidad y uniformidad, cuya recaudación debe destinarse a satisfacer las necesidades y servicios públicos indivisibles o el déficit de los divisibles.

En esta definición se distinguen los siguientes elementos:

– Obligación pecuniaria, vale decir en dinero.

– Que pesa sobre las personas físicas o jurídicas, que integran el Estado y que están obligados a contribuir a la formación del tesoro estatal, en cuanto poseen bienes o rentas en su jurisdicción, y es protegido por su régimen jurídico.

– La exigibilidad responde coactivamente al imperio de la ley.

– El gravamen debe respetar la capacidad contributiva de tales personas, que es la causa más justa de toda tributación.

– La obligación legal ha de ajustarse a las normas constitucionales del Estado, entre ellas, la de anualidad o periodicidad, y a los principios de igualdad, generalidad y uniformidad.

– Lo recaudado debe satisfacer necesidades y servicios públicos indivisibles, característica que diferencia al impuesto de las tasas, pudiendo responder también a cubrir el pasivo del Estado (déficit divisibles)

El análisis de este concepto, nos permite desentrañar la naturaleza jurídica de este recurso que impide su confusión con la tasa, en cuanto esta traduce una ventaja individual y la existencia de un servicio público divisible en contraprestación del dinero con que se paga. Lo mismo ocurre frente a la contribución de mejoras, que implica ventaja diferencial provocada por la plusvalía de una obra pública a favor de los propietarios de los inmuebles mejorados por ella.

Existe sin embargo, una diferencia de los impuestos según su naturaleza financiera distinguiéndose:

– Impuesto General, es el obtenido de la generalidad de los contribuyentes que se designa a la satisfacción de las necesidades públicas de la colectividad entera. Impuesto al Consumo, a las rentas, etc.

– Impuesto especial: es el obtenido sobre un grupo determinado de individuos, que satisface un objeto especial inherente al grupo mismo de los contribuyentes, o un tributo empleado en el solo interés de aquellos que lo pagan, ejemplo; impuesto al turismo, etc.

Lo que caracteriza al "Impuesto" es que se trata de una prestación pecuniaria debida por el particular sin ninguna clase de obligación por parte del Estado en forma directa e inmediata.

2. Fundamento del impuesto: existen varias teorías que explican los fundamentos del impuesto.

a) Teoría del precio de cambio; según esta concepción de inspiración contractual, el impuesto es una compensación o remuneración que pagan los contribuyentes por los servicios que el Estado les presta. Mirabeau, en su teoría del Impuesto (1766) decía "El Impuesto es el precio de las ventajas que la sociedad procura a los individuos". Estuvo en auge durante la Revolución Francesa.

Todas las opiniones convergían en la tesis de que el impuesto debía establecerse, de suerte que la contribución de cada uno lo fuera en relación con las ventajas personales que obtiene de la organización pública, o en proporción a los servicios que el Estado le procura. Vale decir que si un individuo no recibe del Estado más servicios que otro, aquel no deberá pagar más impuestos que este, aunque fuere más rico.

b) Teoría de la prima de seguro; según esta corriente doctrinaria, los individuos pagan en merito de la seguridad que les presta el Estado sobre sus personas y bienes. Por ello afirmaba Bodin, que el impuesto es el precio necesario de la protección acordada por el soberano a los particulares. El precio de este seguro requerido por el Estado, consiste en una parte de la renta de la propiedad funciaria, y permite al asegurado, la libertad de fijar el mismo por declaración de objeto que le asegura. Si los bienes asegurados de esta manera fueron destruidos en la guerra, el Estado debe indemnizar los siniestros tomando como base la valuación, el valor del bien declarado al momento del seguro.

La teoría ofrece grandes reparos, en primer lugar, no coincide con la configuración actual del Estado, pues ella implica, la ideación del llamado del Estado-gendarme, que pertenece al pasado como concepción financiera y que no armoniza con el Estado socialmente organizado sobre una base jurídica y económica de justicia.

Finalmente, no debe olvidarse que el seguro se contrata para indemnizar perdidas sobrevinientes, y que el Estado no debe asegurar sino proteger procurando prevenir el mal antes que repararlo cuando ya se ha producido.

c) Teoría de la Concepción histórico-orgánica del Estado; en el curso del siglo XIX, aparece la concepción histórico – orgánica del Estado. Según decía, el Estado es la forma más elevada e imprescindible de vida colectiva, por lo que el fundamento jurídico del impuesto radicaría; en la necesidad absoluta del Estado y en la justificación de su existencia y del sometimiento de sus miembros a su soberanía. El Estado beneficia a todos con sus instituciones, consecuentemente, todos deben participar en su sostenimiento. La gran variedad de fines estatales explica el porque de la necesidad de procurar coactivamente los tributos generales. La transformación de estos tributos en servicios y bienes, capaces de satisfacer las necesidades comunes, explica también porque se someten a tal sacrificio los ciudadanos, ya que ellos carecen en forma absoluta o relativa de posibilidades de producir tales servicios.

El Estado ya no puede considerarse como solo la organización de defensa; pero adviértase al mismo tiempo, que esta concepción, al anular en su totalidad los derechos individuales, implica la negación del hombre como sujeto de derecho en cuanto a su patrimonio, expuesto de este modo a la confiscación estatal. Esta teoría otorga al Estado la facultad de obrar con toda omnipotencia, eclipsando al individuo en vez de coordinar los derechos inherentes a la convivencia social sobre justas bases.

d) Teoría de la distribución de la carga pública. En el Estado moderno el individuo debe pagar impuestos desde el mismo momento que forma parte del Estado, ya que el ser miembro de la comunidad por esta sola razón queda sometido al deber fiscal.

El fundamento de la obligación es la solidaridad existente entre los que componen los cuales la comunidad no podría subsistir.

En la actualidad, la doctrina no se orienta hacia la numeración de los servicios, se tiende a definir objetiva y descriptivamente al impulso como una participación de las cargas públicas, obligación a la que están sometidos todos los que tienen medios para satisfacerla. El impuesto – afirma Stourm – es la contribución exigida a cada ciudadano por su participación en los gastos públicos.

En el estado moderno, el impuesto traduce un procedimiento de repartición o distribución de las cargas públicas entre los individuos. Esta distribución descansa sobre dos premisas:

– El Estado presta a la comunidad en base a conceptos de solidaridad social económica.

– Los servicios se prestan teniendo en cuenta la capacidad contributiva del sujeto, al grado de sacrificio realizado para obtener la riqueza de que dispone, y la relación existente entre sus recursos y sus necesidades.

De este concepto del impuesto, fluyen tres características:

– Corresponde al Estado decidir quienes deben satisfacerlo, en que medida y bajo que condiciones en un régimen legal, y reglamentario.

– Están obligados a contribuir todos los que forman parte de la comunidad imperando el principio de la generalidad.

– La obligación individual, no se mide por las ventajas que obtiene del Estado, sino en base a la capacidad personal para contribuir en los gastos de la comunidad, base de la concepción moderna en materia impositiva.

3. Nuevas finalidades de los sistemas impositivos.

El pensamiento clásico financiero, negaba al sistema impositivo su posibilidad o conveniencia de ser usado con fines extratributarios o fiscales. Los impuestos, según la escuela clásica, estaban destinados prácticamente, a satisfacer necesidades primordiales de subsistencia.

A partir del siglo XIX comienzan a adquirir fuerzas las ideas sobre justicia social, que en relación al sistema impositivo, se traducen en el principio de que debe desgravarse a las clases económicas débiles, influyendo a través de los impuestos para obtener una redistribución de las rentas privadas, y que el peso de las cargas tributarias, debe ser soportado por quienes al amparo de la organización social y económica que el Estado asegura, resultan más favorecidos en la distribución del ingreso nacional.

Se robustecen la convicción de que el sistema fiscal es un medio hacia ciertos fines y que debe ser juzgado por los resultados que alcanza sobre la economía nacional en su conjunto y en las condiciones de vida de la población. Se observa una coincidencia en la doctrina que afirma, que el sistema tributario del Estado, no puede ser establecido ni mantenérselo ni usárselo solo con fines de proporcionar ingresos al Estado.

El estado tiene el deber de relacionar su sistema impositivo con las condiciones en que se desarrolla la economía nacional con el propósito de influir en esta para orientar sus actividades, obteniendo de ella el mejor aprovechamiento de sus recursos en beneficio del ingreso nacional y de las condiciones de vida de los diferentes grupos sociales.

Esta nueva concepción ha determinado también una distinta orientación en el sistema impositivo, que junto con seguir reclamando en el, una mayor equidad, desde el punto de vista puramente ético, destaca la necesidad de que el sistema impositivo se conciba y se emplee en forma de producir resultados decisivos en la actividad económica nacional, tales como el mantenimiento o acrecentamiento del ingreso nacional, y una herramienta de política fiscal que pueda ser utilizada en los periodos o fases cíclicas de la economía.

4. De los nuevos fines económicos nacionales del Sistema impositivo.

Hasta la tercera década de este siglo, los economistas no habían abordado el problema de relacionar la "actividad financiera del Estado" con la "actividad económica del sector privado", ni el de la posibilidad que el Estado utilizara su sistema tributario como instrumento intencionado para influir sobre las decisiones económicas de ese sector que determinan la producción de ingreso nacional: inversiones, consumo y ahorro.

5. Regulación de la inversión, consumo y ahorro.

El poder económico que el Estado resta al sector privado, lo devuelve a la economía nacional a través de los gastos que realiza, pero en forma y con objetivos diferentes a como los habría empleado el contribuyente de no haber mediado la imposición. Esta labor o tarea de regularización, tiene el rol compensatorio de suplir las deficiencias que se advierten cuando la economía privada no logra por si mantenerse dentro de un nivel de estabilidad o de resultados óptimos en forma de que obliga al Estado, velando por los intereses sociales a influir en actividad económica.

a) La inversión privada: puede ser estimulada por el Estado, si el interés publico así lo aconseja ya sea liberándola de imposiciones, suministrando poder de compra, estableciendo impuestos discriminatorios en relación de las inversiones que quiere estimular o, por el contrario, si es el caso de desalentarla, sustrayendo poder económico del sector privado por medio de los impuestos en forma de disminuir las posibilidades de inversión, o desalentando el consumo o la demanda que las alienta.

b) El consumo del sector privado: depende más del monto de las rentas que los contribuyentes disponen que de los impuestos mismos, ya que es el monto de la renta el que determina, en gran parte, la "elasticidad" del consumo que con ella se hace.

Los impuestos que recaigan sobre usos o consumos necesarios, reducen la capacidad de consumo de los grupos de rentas más bajas; mientras que los impuestos sobre rentas más altas, no logran afectar fundamentalmente, sus consumos, y mas bien, influencian sus inversiones o sus ahorros, salvo que los impuestos estuvieran destinados a gravar usos o consumos especiales de estos grupos.

Cuando hay intereses públicos en disminuir el consumo, los impuestos deben emplearse con esta finalidad, y elegirse dentro de los impuestos que lo afectan, aquellos que no gravan los usos o consumos absolutamente necesarios para los grupos de renta vitales, y complementarse con medidas como el ahorro forzoso, que si bien no es un impuesto, cumple en estos casos, una finalidad idéntica a la que se persigue al restringir el consumo, sin cometerse la injusticia de privar de sus rentas a los grupos sin "capacidad contributiva"

c) En cuanto al ahorro, los economistas liberales tratan de favorecerlo, por cuanto para ellos significa la fuente de donde se alimenta la formación del capital, y por lo mismo se oponen a los impuestos en forma sistemática, por estimar que desalimentan la actividad económica; y según la cual, los ahorros se transforman mecánicamente en capital e inversiones que estimulan el proceso económico.

Las nuevas concepciones económicas derivadas del análisis de los periodos de depresión, llevaron a los modernos economistas a revisar el pensamiento liberal, el que, confrontados con la experiencia, demostraban que los ahorros pueden transformarse en inversiones o mantener, por diversas circunstancias, su condición de tales, y en estado de liquidez, restándose a la corrientes de inversiones o de consumos, que lo determinan la producción de la "renta nacional" y el nivel de empleo, negándose así, la identidad el ahorro y la inversión inmediata productiva. El estado puede, en su rol de regulador u orientador del proceso económico, influir sobre el ahorro

¿Como puede el Estado, empleando su sistema impositivo, influir en el ahorro?: grabando ciertas rentas, cuyo destino económico, dada su cuantía, alimentan al ahorro gravando las rentas de los capitales, cuyo uso no esta directamente ligado a la actividad económica productora, sino que se emplean con fines rentístico con una política impositiva, favorable a las inversiones que el Estado estime aconsejable fomentar, y hacia los cuales pueda orientarse el ahorro, resolviendo perder su calidad inactiva e incorporarse el proceso productor.

Los dos impuestos que más influencia tienen en esta política son:

a) El que grava la renta neta de las personas con unos impuestos fuertemente progresivo, a medida que la renta alcanza altas cifras, y

b) El impuesto que grava con tasa, también fuertemente progresivas, los beneficios excesivos de la industria y el comercio, que tiene la virtud de desalentar la obtención de altas rentas e influye favorablemente en los precios.

7. Uso de la imposición para fines anti cíclicos.

El sistema tributario debe descansar también en una base técnica que le permita ser usado en periodos de depresión o de inflación en forma de contrarrestar estas faces de la economía. El Estado, durante la depresión, deberá reducir los impuestos y supeditar su rendimiento a la finalidad de dejar en el sector privado el máximo del poder económico; que derive de sus actividades, para que estimule el consumo o la inversión, que son las fases económicas de la recuperación que se busca. Durante la depresión, el Estado entrara pues, en una política fiscal intencionalmente deficitaria.

En el periodo de pleno empleo de los recursos naturales de un país y de su población, o de un exceso de poder de compra, en el sector privado, frente a una producción reducida o decreciente, como es el caso de la producción civil durante la guerra, pueden ejercer una poderosa influencia para detener la tendencia inflacionista, y el Estado debe, a través de ellos, cercenar poder económico y traspasarlo al sector publico produciendo un superávit compensatorio.

Naturalmente, ni en uno ni en otro periodo puede esperarse todo del solo uso del sistema impositivo, y otras medidas económicas deberán tomarse también, que complementen las finalidades del sistema impositivo en estos periodos.

8. Bases orgánicas en que debe descansar el sistema impositivo.

El sistema impositivo esta formado por el conjunto de impuestos que integran los recursos tributarios del Estado; por las naturalezas de estos; por la clase de renta que gravan: por la consideración que se presta a la "capacidad contributiva" de los individuos, o de los grupos característicos de rentas; por el rol que dentro de el desempeñan los impuestos directos e indirectos, como aporte para el financiamiento de los gastos del Estado, por la orientación que el Estado le da como factor de regulación del proceso económico nacional, por la influencia que le da como factor de regulación del proceso económico nacional, por la influencia que le atribuye como instrumento de una posterior redistribución de la renta nacional y, en general, por la finalidad propiamente tributaria o fiscal, como por la extra fiscal que le asigna, todo encuadrado dentro de una organizada legislación financiera.

El sistema impositivo, para dar satisfacción a las posibles finalidades con que los impuestos deber ser establecidos, debe responder a las siguientes bases orgánicas:

– Simplicidad en el numero de impuestos que el Estado establezca:

– Estabilidad del sistema tributario, para lo cual, ha debido considerarse la estructura económica del país, las características de su economía, lo que no impide una movilidad de las tasas impositivas, cuando circunstancias económicas o financieras superiores así lo aconsejen.

– Preferencia por los impuestos directos, cuya incidencia es conocida o fácilmente determinable.

– Fuerte tendencia a transformar el impuesto personal a la renta en base financiera del sistema.

– Un mínimo de renta totalmente exenta de impuestos directos.

– Supresión de los impuestos indirectos que graven los artículos de primera necesidad.

– Un impuesto de tasa fuertemente progresiva, que grave los beneficios excesivos de la industria y el comercio.

– Un impuesto fuertemente progresivo, a las herencias y donaciones, que se produzcan en beneficio de personas distintas del núcleo familiar inmediato del causante.

– Una discriminación entre las rentas fundadas o del capital, y las provenientes del trabajo, a fin de concederles a estas, un trato tributario más favorable, hasta cierta cuantía.

– Organización del sistema en forma que permita ser aplicado con fines económico – nacionales, tanto en relación a las materias imponibles como en las tasas de los impuestos,

– Consideraciones para determinar la renta imponible, de las ganancias y pérdidas de capital.

– Clara reglamentación legal de cada impuesto, en forma de facilitar a los contribuyentes, el cumplimiento de las leyes tributarias, y

– Prevención y fuertes sanciones al fraude fiscal.

Categorías de impuestos.

Desde diversos puntos de vista, cabe diferenciar los impuestos en varias categorías. Así se tiene, desde el punto de vista: Histórico, económico, financiero, político, ético, y social.

9. Necesidad de su estudio.

El impuesto, en un sentido general, concurre a la consecución de los fines políticos, económicos y sociales del Estado, en cuanto procura los medios necesarios para posibilitar su actividad. Interesa pues, el estudio del sistema tributario, no solo como medio de recaudar recursos para el Estado, sino también, como instrumento idóneo para alcanzar determinados fines no estrictamente financieros: la actividad financiera es ante todo un instrumento administrativo del Estado, puesto que sirve para limitar o facilitar el uso de los servicios públicos, sea de seguridad, instrucción, salubridad, etc., y por que la concesión de determinados derechos, se subordina al pago de tributos al Estado: tenencia de armas, explotación de industrias. Pero, al lado de estas funciones administrativas, la actividad financiera se puede prestar a la consecución de fines políticos, económicos, éticos y sociales. Ello es evidente, basta mencionar los impuestos directos e indirectos, para advertir que pueden aplicarse, además del fin fiscal, a la consecución de otros, fines no estrictamente financiero. Desde este punto de vista cabe diferenciar a los impuestos en diferentes categorías:

10. Punto de vista histórico, económico, financiero, político, ético y social.

Históricamente: se advierte que las gabelas reales tuvieron preponderancia sobre los impuestos personales, y dentro de estos, los impuestos precedieron a los justos, entendiendo por tales, los que consultaban la capacidad contributiva de los contribuyentes.

Desde el punto de vista económico-financiero; existen impuestos que solo tienen en cuenta la economía estatal o un fin puramente fiscal o financiero, y otros que llevan el propósito de allegar recursos al erario, y al mismo tiempo facilitar la redistribución de la riqueza, tarea inherente a la actividad del Estado, cuyos ingresos, al satisfacer sus gastos permiten la prestación de los servicios públicos.

Desde el punto de vista político, ético y social: también se advierte una categoría diferente en la imposición, ya que existen gravámenes que son susceptibles de particulares efectos políticos, éticos y sociales, así se tiene:

– Cuando los tributos buscan proteger la industria nacional impidiendo la importación de ciertos productos extranjeros (efecto político).

– Cuando sirven para impedir el consumo de productos nocivos (efecto ético),

– Cuando son útiles para combatir la desocupación (efecto social).

11. Quid de los impuestos finalistas.

Tanto desde el punto de vista de la producción de las riquezas, en cuanto a su circulación y consumo, el impuesto produce efectos estimulantes o, por lo contrario restrictivos, sobre esas tres etapas clásicas de la economía política. Los impuestos pueden así gravitar o pesar fuertemente sobre tal o cual rama de la actividad, o aliviar o favorecer, en sentido opuesto, alguna otra actividad, siendo estos efectos un factor de importancia en la economía financiera. A veces el efecto buscado es más definido o cercano, y responde a la finalidad concreta del gravamen aplicado. Tal es el caso de los impuestos finalistas. Ellos tienen como característica la de que los ingresos que proporcionan se destinan en todo o en parte, a un determinado gasto. No son los impuestos como tales los que interesan, sino el efecto producido por ellos, el que ha de llenar el fin deseado, que por lo común, no constituye un propósito puramente fiscal.

Podríamos distinguir dos clases de gravámenes:

– Los Impuestos que tienen un fin fiscal específico o un destino total o parcial dado, son los impuestos finalistas. El Estado al recaudar estos impuestos, los destina a un fin determinado.