Incentivos a la actividad económica de Turismo en Nicaragua (página 5)

209 210 La excepción de lo establecido por el artículo anterior el Código lo contempla de la siguiente manera: “Modificación. Artículo 59.- Cualquier exención existente antes de la vigencia de la presente Ley, aún cuando fuere concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.”

Esta disposición puede considerarse como una medida de tipo transitoria, puesto que esta referida a las exenciones otorgadas antes de la vigencia de la ley, sin embargo es necesario rescatar de la misma, que ante la falta de cumplimiento del principio de legalidad en el otorgamiento de la exención, incurre en una violación de la naturaleza misma de ésta y que el Estado, en ese caso, puede derogar tal exención, y aunque conlleve un perjuicio a un particular, librándose –el Estado- de cualquier responsabilidad.

Así, el Estado prevé una forma de castigo para el contribuyente que se benefició o que fue beneficiado por una exención sin existir un asidero legal de la misma, que induce además a suponer la existencia de un acto de corrupción.

Son temporales: Las exenciones son temporales desde varias ópticas; primero con respecto a la vigencia de la misma y con respecto a la vigencia del derecho del contribuyente, dependiendo de la vigencia de la ley que la crea, por lo tanto, esta ley puede ser derogada o reformada por otra ley de igual o mayor jerarquía, que conllevaría la eliminación o modificación de la exención. En segundo lugar, es temporal con respecto al disfrute de dicha exención, limitando su vigencia para el sujeto pasivo (contribuyente) a un determinado periodo de tiempo que inicia desde el momento en que el contribuyente se acoja a la exención y finaliza después de transcurrido el período a que la ley señala puede ser disfrutado por el beneficiario. Son personales: Las exenciones subjetivas son personales debido a que están vinculadas a un sujeto que esta previsto en la hipótesis209 y por lo tanto no se pueden delegar o transferir. Las exenciones objetivas de igual forma, no son transferibles puesto que se otorgan a determinada actividad, por lo que los beneficiarios de la misma no pueden transferirlos a los ejecutores de otras actividades no exentas del pago de tributos. Al respecto nuestro código Tributario establece: “Las exenciones tributarias son personalísimas. Por consiguiente, no podrán traspasarse a personas distintas de las beneficiadas.”210

CARAZO GALLARDO, Op. Cit. Pág. 73 Artículo 57. Código Tributario de la República de Nicaragua.

1.5. Clasificación La clasificación de las exenciones pueden ser variables puesto que dependen de las propias característica que la hipótesis misma establece, y siendo que la hipótesis de las exenciones puede ser tan variable como tan variado es el sin número de legislaciones que las establecen, ilustraremos las clasificaciones que a nuestro juicio aportaran de mejor manera al desarrollo del tema.

Según su duración: 211 Permanentes: Comprenden aquellas en las cuales el beneficiario nunca debe pagar el tributo exonerado, siempre y cuando no medie incumplimiento de las obligaciones que impone cada régimen de exención en particular. Transitorias: Son aquellas en las cuales, después de transcurrido un determinado lapso o una vez cumplida la finalidad que incentiva la ley, se extinguen los beneficios.

Según la subordinación o no de las exenciones a determinadas circunstancias Condicionales: Las que dependen de la existencia o del cumplimiento de determinada circunstancia. Absolutas: Las que se otorgan sin mediar condición alguna, por la simple disposición de la ley.

Según la cobertura que la exención tenga con respecto a los impuestos; éstas se clasifican en Parciales: La exención comprende solamente algunos de los impuestos. Totales212: La exención afecta todos los impuestos.

De acuerdo a los elementos tomados en cuenta para la determinación de la exención; 213 Objetivas: objetivas son aquellas mediante las cuales el Estado, al suprimir la carga tributaria busca fomentar el uso o consumo de ciertos artículos, o desarrollar determinadas actividades consideradas como de interés social o de importancia estratégica Subjetivas: Están vinculadas a una persona o categoría de personas en circunstancias especiales. Estas personas en principio se encuentran sujetas al supuesto fáctico contemplado por en el hecho generador, pero no contribuyen. El derecho a este beneficio no se perfecciona con la promulgación de la respectiva 211 212 GIULIANIFONROUGE, Op. Cit. Pág. 293 y 294 en el mismo sentido CARAZOGALLARDO Op. Cit. Pág. 73 Entendiéndose como Totales las que eximen al contribuyente del monto completo a pagar en concepto del Tributo y parciales la que solo benefician sobre un porcentaje del monto referido. 213 ON, Op. Cit. Pág. 98

ley, sino cuando el hipotético beneficiario cumple (según las normas del Fisco) con todas las normas y requisitos exigibles en cuanto a la persona y la naturaleza de las mercancías amparadas.

Esta última clasificación es la más generalizada dentro de la doctrina. Al respecto ADOLFO CARRETERO PÉREZ explica: “La exención dada su consideración a las personas, se denomina subjetiva y se puede definir como la declaración legal que exceptúa de la obligación tributaria a una persona en un tipo de tributos (…) Las exención objetiva es un hecho descrito por una norma declarativa, de que si se produce el supuesto no hay obligación tributaria”. 214

Hay casos en que la exención puede poseer rasgos de ambos caracteres, pudiendo ser subjetiva y objetiva a la misma vez, por lo que se habla de “exenciones mixtas”.215

1.6. Como Incentivo Fiscal Constituye el más puro de los incentivos impositivos especiales. Su otorgamiento, total o parcial, de uno o mas impuestos y tasas deber realizarse obedeciendo a la disposición especial que la norma. En el caso de los incentivos tributarios, se encuentra en el Estatuto o Ley Selectiva al respecto.216

Como se mencionó anteriormente el fundamento de las exenciones se encuentra en las razones de interés público, de interés nacional, o de necesidades del fomento nacional, fundamento que debe de tomarse siempre en cuenta aún mas cuando se esta refiriendo a las mencionadas exenciones subjetivas por cuanto, éstas se pueden catalogar como un privilegio dado a determinadas personas lo que supondría una situación contraria a la igualdad legal217 proclamada en las legislaciones constitucionales y proclamada en los principios del Derecho Tributario.

A diferencia de las exenciones que se norman por medio de la regulación tributaria regular, la exención como incentivo posee una vida útil, es decir, tiene una duración determinada. Esto obedece a que su objetivo no es subsidiar a largo plazo, sino más bien supone un aliciente transitorio que apunte a la nueva inversión. 214 215 216 217 CARRETEROPÉREZ, Adolfo. “Derecho Financiero” 1968. Madrid, España. Pág. 420 GIULIANIFONROUGE, Op. Cit. Pág. 293 y 294 Ver “De la aprobación de los Incentivos” Pág. 95 CARRETEROPÉREZ. Op. Cit. Pág. 420

Acerca de las exenciones, particularmente en el caso del Impuesto sobre la Renta; hay dos momentos importantes en la escala temporal. Primero, cuanto será la vida del incentivos, es decir de cuanto será el periodo de tiempo de que una empresa gozará el beneficio; y en segundo lugar a partir de cuando debe – una vez otorgado el derecho- comenzar la exención impositiva para las diferentes empresas. Con respecto a determinar el periodo de tiempo ideal que garantice la efectividad de la medida, se señala es muy difícil de determinar, sobre todo tomando en cuenta que se debe conjugar el periodo del beneficio con las consecuencias sobre el ingreso fiscal que se sacrificará por el Estado. En lo que se refiere al momento en que debe iniciar la exención impositiva para una empresa determinada, hay diversidad de acuerdo a los países, pero giran en torno a dos posiciones concretas: la primera, que apunta a comenzar el beneficio al principio de la vida operativa de una nueva empresa, es decir desde que “la planta comienza a funcionar”; la segunda toma criterio la “lucratividad”, es decir que las exenciones sobre el impuesto sobre la renta se aplicarán el primer año que la empresa obtiene utilidades. Sin perjuicio de lo anterior, existen legislaciones que conceden posturas intermedias, en donde es el propio sujeto quien determina según su voluntad que momento señalar como el adecuado para su negocio. El alcance de las exenciones también es discutido. Nos referimos al hecho de que si las exenciones al impuesto sobre la renta se refiere únicamente a las utilidades corporativas antes de su distribución, o si se extiende también a los dividendos pagados de las utilidades que reciben beneficio fiscal. Al respecto, al ser un aspecto dependiente directamente de la voluntad del legislador, lo único que podemos afirmar es que existen muchas disposiciones sobre incentivos –en diversos países- que amplían la exención a dichas utilidades antes y después de su distribución. En nuestra legislación, las leyes que exencionan a las empresas del turismo, deben de ser interpretadas de la manera más estricta según lo estipulado en nuestro código tributario, que en el artículo 4 párrafo segundo establece: “La analogía es procedimiento admisible para llenar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, ni exenciones, exoneraciones u otros beneficios, como tampoco puede tipificar infracciones o delitos, ni establecer sanciones. No se podrá aplicar la analogía cuando por ésta vía se contraponga altere o modifique cualquiera de las disposiciones legales vigentes en materia tributaria”.

VILLEGAS mantiene al respecto lo siguiente: “Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía de analogía.”218

Por lo tanto, tomando en cuenta esto, el resultado de la interpretación debe de ser que la exención únicamente beneficia a las utilidades de la empresa y no a los dividendos que los socios de la misma.

Aparte de la exención sobre el Impuesto sobre la Renta, se encuentra –y no de menos importancia- la que recae sobre los Derechos Arancelarios. Al respecto se hace necesario mencionar que muchos doctrinarios suponen que la exención sobre este tipo de derechos es mas frecuente y que incluso su duración es de carácter indefinido. Esta argumentación se basa, en que a diferencia del Impuesto sobre la Renta, los derechos arancelarios no tienen como finalidad primordial de obtener ingresos fiscales, sino que mas bien apuntan a un fin proteccionista y des incentivante; es decir, tienden a proteger a los fabricantes nacionales establecidos o a desalentar las importaciones consideradas innecesariamente costosas en términos de divisas. En resumen, suponen –los autores- que los derechos aduaneros no poseen una razón poderosa en la legislación fiscal, que impida se otorgue una exención indefinida y de gran cuantía. 219

Esta postura es susceptible a debate, primero debido a que parte de un modelo económico en el cual el Estado juega un papel “proteccionista”, que corresponde tradicionalmente en América Latina al modelo de “sustitución de Importaciones” muy común en la década de los 60, 70 y parte de los 80 del siglo pasado. En este modelo el Estado protegía la industria nacional por medio de trabas arancelarias, que efectivamente apuntaban a que las importaciones no pudiesen competir con la industria nacional, y no a la recaudación fiscal. Ya en la década de los 90, este modelo se encuentra obsoleto, mas aún con los procesos de integración y liberalización de los mercados, verbo y gracia de este proceso son la Ronda de Uruguay propiciada con la OMC y que inicia el proceso de eliminación de trabas al comercio internacional.

2.- No Sujeción. La no sujeción también conocida como no incidencia, es caracterizada por una total exclusión del deber de tributar, es decir, ni siquiera nace la obligación. 218 219 VILLEGAS, Op. Cit. Pág. 284 HELLER, Op. Cit. Pág. 42 y 43.

Conceptualmente, autores como GIULIANI FONROUGE, prefieren utilizar el término “no incidencia”, por considerarlo mas exacto en las ciencias de las finanzas, pues este concepto permite realizar mejor la relación con el fenómeno económico de la traslación del impuesto. Así, este autor define la no incidencia como: “existe consenso en le sentido de que consiste en que la circunstancia contemplada por la norma legal, no alcanza a configurar el hecho generador o hecho imponible, el crédito tributario no se produce”220

En general, podemos decir que “deriva de la circunstancia de no producirse los presupuestos materiales indispensables para la constitución o integración del hecho generador: el hecho generador no existe, no se produce o no llega a integrarse.” 221

Cuando el legislador no incluye en el pago de determinado tributo a determinada figura jurídica, o excluye determinado supuesto de hecho esta incentivando su uso. Esto lo puede hacer por 2 razones, fiscales, por ejemplo cuando mediante la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta excluye a contribuyentes menores; o por motivos extra fiscales (incentivos).

Nuestra legislación no define taxativamente la no sujeción; pero en la legislación encontramos la manifestación de dicha figura. El ejemplo mas elemental es con respecto al Impuesto sobre la Renta; ya que para liquidar dicha obligación se hace indispensable el calculo de la base imponible y por lo tanto de la “renta gravable”, es ahí en donde se excluyen ciertos precepto y supuestos de hecho, que nuestra legislación denomina “Ingresos no constitutivos de renta”. Éstos son establecidos, en el caso del IR, en el artículo 11 de la Ley de Equidad Fiscal.

3.- Beneficios fiscales

3.1. Concepto y Tipos Aunque el término beneficios fiscales222 puede comprenderse como un sinónimo de los abordados incentivos fiscales, no debe de dársele tal calidad por cuanto dentro de la legislación y la doctrina fiscal 220 221 222 GIULIANIFONROUGE, Op. Cit. Pág. 287 ÍDEM. También llamados Tributarios puesto que consideramos que para efectos de este acápite carece de cualquier significación hacer tal distinción.

este término es utilizado para denominar algunas de las formas en que los incentivos se presentan o se manifiestan.

El Código Tributario de la República define: “Artículo 56.- Son Beneficios Tributarios, las condiciones excepcionales concedidas a los contribuyentes para disminuir la onerosidad de la carga tributaria en circunstancias especiales.”

Los beneficios fiscales se producen cuando la desconexión entre la hipótesis y el mandamiento no es total, sino parcial. Entre los instrumentos que con más frecuencia se identifican como beneficios fiscales encontramos las franquicias, desgravaciones, amortizaciones aceleradas, créditos al impuesto, etc. Los beneficios que generalmente se otorgan pueden ser en términos generales de tres tipos223: Neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realización del hecho generador. El resultado de la aplicación de este beneficio es la disminución del monto a pagar. Neutralización temporal parcial que recae sobre el período en que se dispensa el pago parcial de determinado impuestos. Generalmente estos beneficios son otorgados en las zonas en que por determinadas circunstancias se mantiene alguna dificultad económica fuera de lo habitual. Beneficios por razones de incentivo fiscal, que consisten en aquellos montos que de forma directa el Estado otorga a los particulares por la realización de actividades de interés nacional, tales como los subsidios, reintegros, etc.

3.2. Naturaleza Jurídica. En términos generales se puede afirmar que los Beneficios Fiscales operan como elementos negativos de cuantificación de la obligación tributaria, que da como resultado una actividad desgravatoria que se materializa en una reducción en la cuantía de dicha obligación.224

La concesión de los beneficios fiscales se producen generalmente de manera automática, y se vinculan a requisitos que pueden ser subjetivos (condición o cualidad del sujeto pasivo) u objetivos (protección, adecuación a la capacidad de pago, o en ocasiones simple privilegios). Estamos entonces ante un beneficio fiscal, pero no ante una medida de incentivo en sentido estricto. 223 224 VILLEGAS, Op. Cit. Pág. 284 CARAZO GALLARDO, Op. Cit. Pág. 90 y 91

En la sección II del presente capítulo, hemos distinguido las maneras formales mediante las cuales se pueden aprobar los incentivos; son automáticos cuando es la legislación común a todos los ciudadanos la que los norma; y son selectivos, cuando los legisladores los aprueban en una Ley Especial que es dirigida solamente a ciertos sujetos pasivos que cumplan ciertas características, obligaciones o actividades. Se puede decir, a partir de los anteriores párrafos, que los Beneficios fiscales encajarían en la primera categoría (automáticos).

Esto es correcto en la generalidad de los casos, pero es necesario aclara que estos beneficios sí pueden estar contemplados dentro de un Régimen Selectivo sin perjuicio de también estar contenidos en las disposiciones comunes.

Los beneficios fiscales responden a una finalidad extrafiscal o de estímulo a determinadas actividades, que no deben de ser arbitrarias sino compatibles con los valores del ordenamiento.225 Al igual que las demás figuras de incentivos fiscales abordados, los beneficios procuran efectuar una actividad de fomento a determinadas actividades o sujetos que contribuyen con el Estado en la formación de empleos, generación de divisas, satisfacción de necesidades públicas, etc.

3.3. Características Al igual que las demás figuras abordadas los beneficios fiscales contienen características que de forma general, son consideradas por la mayoría de las figuras del derecho tributario. Referente a esta figura mencionaremos las siguientes:

Son temporales: La subsistencia de los mismos esta condicionada a la existencia de la ley que los creó, o bien la ausencia de una ley que las suprima. Sin embargo, la doctrina mantiene que los beneficios tributarios deben de ser mantenidos durante el período para el cual fue creado. VILLEGAS explica de la siguiente manera:“si se trata de un beneficio tributario concedido por un plazo determinado, dicho beneficio no puede ser legalmente abolido ates del vencimiento del plazo”226

Sin embargo, aunque nuestro Código Tributario no estipula algo al respecto de la modificación de los beneficios fiscales, si lo hace referente a las exenciones: “Modificación. Artículo 59.- Cualquier 225 226 WONG ON, Op. Cit. Pág. 104 IBIDEM,Pág. 285

exención existente antes de la vigencia de la presente Ley, aún cuando fuere concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.”

Son establecidas de forma taxativa: Los beneficios fiscales al igual que las exoneraciones o exenciones son creados por medio de leyes, que así lo establecen de forma taxativa. El artículo 3 del Código Tributario enuncia: “Artículo 3.- Sólo mediante ley se podrá: (…)2. Otorgar, modificar, ampliar o eliminar exenciones, exoneraciones, condonaciones y demás beneficios tributarios;(…)”227

3.4. Instrumentos más frecuentes de Beneficios Fiscales. Partiendo del concepto que hemos ilustrado de “beneficios fiscales” se puede deducir, que los instrumentos mediante el cual se materializa esta concepción son múltiples. Esto si partimos del hecho de que es un beneficio fiscal “todo aquello que incida negativamente sobre los elementos de determinación de la obligación tributaria”.

Si arrancamos de este argumento cualquier deducción que afecte la renta bruta constituye un beneficio fiscal.

Ahora bien, existen figuras mas especificas de los regimenes de fomento que constituyen beneficios fiscales, dentro de éstos encontramos a la Depreciación Acelerada, Asignación para la Reinversión y el Crédito Fiscal. A continuación procederemos a estudiar brevemente estas tres figuras, pues de su consideración se pueden obtener valiosos conocimientos sobre el tema del presente trabajo.

3.4.1 El crédito fiscal

3.4.1.1 Aproximaciones conceptuales. Iniciaremos el presente epígrafe, conceptualizando “crédito”; así tenemos que se define como: “(lat. Creditum) cantidad de dinero, o cosa equivalente que alguien debe a una persona o entidad, y que el 227 Artículo 3. Código Tributario de la República de Nicaragua.

acreedor tiene derecho de exigir y cobrar”.228 También se puede definir como: “Derecho a recibir de otro alguna cosa, por lo general dinero”.229

Acerca de la naturaleza jurídica del crédito, podemos agregar dos elementos: 1) no es un jus in re sino mas bien un jus in personam; 2) implica tanto la obligación del acreditante de entregar lo prometido como el derecho del acreditado a exigirlo.230

Existen un sinnúmero de conceptos sobre la palabra crédito, que varía de acuerdo desde el punto de vista en que se analice, el contexto a partir del cual se enuncie, e incluso de la materia a partir de la cual se estudie. De cualquier forma, las acotaciones anteriores fundamentan el concepto de crédito fiscal, que es objeto del presente acápite.

En la relación tributaria (tanto en la legislación como en la doctrina) es entendido –el crédito fiscal- desde dos perspectivas, que parecieran encontrarse frontalmente. Estas perspectivas son las dos caras de una moneda, la primera hipótesis señala la exigencia que el contribuyente puede hacer al Estado; y la segunda es la inversa, el crédito que el Estado tiene derecho a reclamar; ambas posibilidades parten de una realidad jurídica determinada, es decir, de un derecho creado por ley.

3.4.1.1.1 Como Beneficio del Contribuyente. La primera de estas posturas concibe al crédito fiscal como: “aquel crédito o derecho a recibir un monto a favor otorgado por el Estado aplicable por parte del contribuyente, contra el monto exigible por concepto de impuestos”231.

Bajo la misma directriz; también se mantiene que el crédito fiscal es: “monto de dinero a favor del contribuyente en la determinación de la obligación tributaria, que puede deducirse del débito para efectos del cálculo de los saldos pendientes de pago al fisco” 232 228 229 230 231 232 REALACADEMIA ESPAÑOLA, “Diccionario de la Lengua Española” Tomo II. 1987. México D.F., México. Pág. 404 CABANELLAS DETORRE; Guillermo “Diccionario Jurídico Elemental” 1998. Buenos Aires, Argentina. Pág. 100. WONG ON, Op. Cit. Pág. 108 WONG ON, Op. Cit. Pág. 108 BÁEZCORTÉS, Op. Cit. Pág. 730.

En el mismo sentido la figura es definida desde una posición contable como: “Beneficios otorgados por la legislación tributaria (…), que por su naturaleza no forman parte de la conciliación entre la utilidad contable y la utilidad fiscal, sino que el importe de los mismo se deben restar del impuesto determinado sobre la utilidad neta.”233

Desde el punto de vista de esta concepción, el crédito fiscal podría ser utilizado como un incentivo fiscal, ya que permite al contribuyente reducir un monto determinado de los impuestos a pagar.

3.4.1.1.2 Como Beneficio del Estado. El crédito fiscal como beneficio del Estado, es la dimensión de esta figura con mayor aceptación dentro de los textos jurídicos nacionales.

Esta conceptualización se refiere al derecho que tiene el Estado a reclamar una suma determinada de dinero o bienes, fruto de la obligación que el contribuyente posee y que deriva de un tributo. Por ejemplo nuestra arcaica “Legislación Tributaria Común” define el crédito fiscal como: “el derecho que tiene el Fisco a una prestación en dinero o en especie que le deban en virtud de un impuesto, derecho, producto, o aprovechamiento”234.

Esta “suma o cantidad” recibe un sinnúmero de títulos, como se observó nuestra legislación tributaria común le atribuye el apelativo de “crédito fiscal”. Aunque si partimos de la definición estricta de “crédito”, esta denominación posee cierto grado de coherencia, no consideramos que sea la mas acertada si se pretende hacer un estudio detallado desde la perspectiva del Derecho Fiscal.

A continuación haremos una somera exposición de las diferencias entre ambas figuras, pues desde un punto de vista superficial pareciese correcto llamarlos a ambos “crédito fiscal”. A partir de esta diferenciación definiremos nuestra postura sobre cual es la correcta enunciación para ambas situaciones. 233 CALVOJIMÉNEZ, Berta y PINEDA CHACÓN, Patricia. “Incentivos fiscales aplicables en la determinación del Impuesto sobre la renta y su relación con el impuesto sobre la renta diferido” Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Costa Rica. San José, Costa Rica 1996. Pág. 69-70 Citado por WONG ON. Op. Cit. Pág. 109 234 Común” G.D.O. # 146 del 30 de Junio de 1962 Managua, Nicaragua.

3.4.1.1.3 Diferencias entre estas figuras. La obvia diferencia, entre el crédito fiscal en beneficio del contribuyente y aquél que beneficia al Estado, es precisamente el sujeto activo, pues en el primero es el particular quien tendrá derecho a restar el monto del “crédito fiscal” a la suma de dinero o especies que deba al fisco en concepto de impuestos; y en el segundo, es el Estado el que tiene la potestad de cobrar el “crédito fiscal” al contribuyente una vez éste ha configurado fácticamente la hipótesis contenida en el “hecho imponible”.

De esta sencilla aseveración, podemos extrapolarnos a la diferencia elemental entre estas categorías: su origen.

El crédito fiscal a favor del contribuyente, no es más que un monto deducible al importe total de un tributo. Esa es su naturaleza entonces, es una “reducción”, que cabe destacar se hace no a la base imponible, sino al importe final del impuesto. Como cualquier otra reducción, el “crédito fiscal” tiene un carácter específico y encuentra su origen en la ley.

Por el otro lado, el crédito fiscal exigible por el Estado con respecto al contribuyente tiene su origen en la obligación tributaria que también emana de la ley. Las leyes impositivas contienen circunstancias de carácter general e impersonal; la obligación tributaria surgirá cuando estas circunstancias se concretan en el mundo material (realización del presupuesto de hecho).235

Aún existiendo una obligación tributaria, no se puede hablar de un “crédito fiscal” a favor del Estado, pues la suma final, el quantum debeatur debe ser cuantificado. El elemento cuantificante de la obligación tributaria, no se encuentra en el hecho imponible como hipótesis normativa, y es en la consecuencia normativa donde se halla el módulo, parámetro o elemento cuantificante necesario para la fijación. Esto no divorcia al hecho imponible del elemento cuantificante, pues el primero debe ser siempre reducible a una expresión numérica que lo convierta en expresión económica de la parte de la riqueza con la cual las personas deben aportar al gasto público. 236

En conclusión el crédito fiscal, no es más que la transformación de cada realización del hecho imponible, en una cifra pecuniaria determinada. 235 236 GIULIANIFONROUGE, Op. Cit. Pág. 395 VILLEGAS, Op. Cit. Pág. 287

Otra diferencia sustancial es la prelación del crédito. Cuando el “crédito fiscal” es un derecho del Estado, este crédito tendrá prelación sobre cualquier otra obligación del contribuyente. Esta prelación que posee el Estado como sujeto activo en la relación tributaria, no la comparte el particular cuando es éste quién debe exigir el “crédito fiscal” por parte del Estado.

Por todas las razones expuestas, consideramos que el término “crédito fiscal” para denominar a las sumas exigibles por el Estado al contribuyente, es inexacta y restrictiva. Dentro de sectores doctrinales, existe denominaciones que consideramos son mas exactas en materia fiscal, así encontramos Crédito de Estado237, Débito Fiscal238 o Prestación Pecuniaria239.

3.4.1.1.4 Legislación Nacional. La indistinta utilización del término Crédito Fiscal para referirse a ambas situaciones se encuentra de forma sistemática en la legislación tributaria nacional; descalificando la importancia misma de la figura de los créditos fiscales en nuestro sistema tributario, esto suscita la necesidad de plasmar en el Código Tributario una diferenciación de los términos en apego estricto a la doctrina tributaria, solo así se orientará correctamente el sentido y práctica de las legislación.

En la actualidad, existe un vacío legislativo acerca de la definición de “crédito fiscal”, pues se entiende en ambos sentidos. Decimos vacío, porque las leyes vigentes no contemplan definición alguna, y es más, se utiliza el término de manera ambigua.

La definición mas actualizada, es la que brinda la ya derogada Legislación Tributaria Común ya citada. Como mencionamos, el Código Tributario no hace distinción alguna que permita inferir porque definición se inclina el legislador nacional.

Esta ambigüedad, queda patente en distintos artículos. Podemos encontrar artículos que ubican al crédito fiscal como un derecho Estatal. Así ubicamos por ejemplo. 237 GIULIANIFONROUGE. Op. Cit. Pág. 394 en el mismo sentido CARRERA RAYA Op. Cit. Volumen II Pág. 89, citado por WONG ON. Op. Cit. Pág. 117. 238 239

En el recién aprobado Código Tributario que dicta: Artículo 50.- Mientras no prescriba la obligación podrá continuarse el procedimiento de cobro, si desaparecen las causas que dieron lugar al Traslado a Cuentas de Orden de la Obligación Tributaria. En este caso, deberán aplicarse los recargos devengados desde la fecha de exigibilidad del crédito fiscal, hasta la cancelación total del mismo.

Artículo 52.- La obligación tributaria goza de privilegio general sobre todos los bienes y rentas del contribuyente o responsable y tendrán prelación sobre las demás obligaciones con excepción de: (…)3. En caso de concurso, quiebra o suspensión de pago, el crédito fiscal será un crédito privilegiado, de acuerdo con lo establecido en el Código Civil. El Juez de la causa, deberá pedir a la Administración Tributaria el detalle de los impuestos adeudados de la persona objeto del concurso, quiebra o suspensión de pago, para incluirlos a fin de ser pagados de conformidad con el orden establecido en dicho Código.

Artículo 177.- El Procurador Auxiliar de la Administración Tributaria, o en su defecto, el delegado por la Administración Tributaria para actuar en juicios ejecutivos en base al artículo que antecede, podrá solicitar al juez competente, decretar y ejecutar embargo ejecutivo sobre bienes, derechos, o acciones del contribuyente demandado ejecutivamente, con el fin de garantizar la recuperación efectiva del crédito fiscal, multas y sanciones, en su caso.

Artículo 216.- Es el documento que emite la Administración Tributaria sobre la situación jurídica de los particulares que han satisfecho los créditos fiscales a que estuvieren obligados. Esta puede ser extendida para la totalidad o solo una parte de los créditos fiscales. El procedimiento para el otorgamiento de la solvencia fiscal se regulará mediante normativa Institucional. (El resaltado es nuestro)

Igualmente, la Ley 387240 utiliza en este sentido el concepto de “crédito fiscal”; así señala: Artículo 89.- La falta de pago al Estado durante tres meses de cualquiera de las obligaciones tributarias que establece la presente Ley, será causa de cancelación de la concesión minera otorgada, si no se hace el pago en el mes subsiguiente después de la notificación. El estado tendrá 240 ASAMBLEA NACIONAL DE LAREPÚBLICA DE NICARAGUA, “Ley 387: Ley Especial sobre Exploración y Explotación de Minas” G.D.O. # 151 del 13 de Agosto del 2001. Managua, Nicaragua.

derecho preferente sobre los acreedores del concesionario para pagarse el mencionado crédito fiscal. Artículo 108.- Para determinar la falta de pago la DGRN, AdGeo y la DGI conciliarán sus cuentas y emitirán el estado de cuantas que servirá de prueba para la cancelación de la concesión. La DGI al momento de ejecutar los cobros de los cobros de los tributos que establece la Ley, aplicará el derecho preferente para el cobro del crédito fiscal. Empero, otros cuerpos legislativos utilizan el término “crédito fiscal” como un beneficio (reducción del monto a pagar en concepto de un tributo) a la que tiene derecho el contribuyente. Veamos. Ley de Equidad fiscal lo utiliza así en: Artículo 38.- Naturaleza. El IVA se aplicará (…) El monto del IVA que le hubiere sido trasladado al contribuyente y el IVA que hubiere pagado por la importación o internación de bienes y servicios, y que constituye un crédito fiscal a su favor, no podrá; considerarse para fines fiscales como costo, salvo en los casos en que el IVA no sea acreditable. Igualmente sobre el IVA, la ley define cual será el monto en concepto de “crédito fiscal” a la cual tendrá derecho el contribuyente: “Artículo 42.- Acreditación. La acreditación consiste en restar del monto del IVA, que el responsable recaudador hubiese trasladado de acuerdo con el artículo 40 de la presente Ley, el monto del IVA que a su vez le hubiese sido trasladado y el IVA que se hubiese pagado por la importación o internación de bienes y servicios, o crédito fiscal. El derecho de acreditación es personal y no será transmisible, salvo el caso de fusión de sociedades y sucesiones.” (Subrayado Nuestro) Como se puede observar, la ley hace uso indistinto del término alrededor de las dos posturas. Pero la confusión no termina ahí, pues al momento de confrontar ambas posiciones la ley se inclina por otorgar el “crédito fiscal” como un derecho del contribuyente; veamos: Artículo 73.- Acreditación. La acreditación consiste en restar del monto del ISC que el responsable recaudador hubiere trasladado de acuerdo con el artículo anterior de esta Ley, o

débito fiscal, el monto del ISC que a su vez le hubiese sido trasladado y el ISC que se hubiese pagado por la importación o internación de bienes, o crédito fiscal. (…) (Resaltado Nuestro)

En este artículo se denota claramente como el legislador, otorga a la prestación pecuniaria surgida de la configuración del hecho imponible el título de “Débito Fiscal”; confiriendo al derecho del contribuyente de deducir de dicho débito un monto específico, la denominación de “Crédito Fiscal”.

Esta dinámica puede ser apreciada de mejor forma en el siguiente artículo del Reglamento de la Ley de Equidad Fiscal241: Artículo 90.- Técnica del valor agregado. El IVA se aplica en forma general como valor agregado en etapas múltiples, de forma plurifásica y no acumulativa, con pagos fraccionados en todas las etapas de comercialización y mediante el cálculo del impuesto contra impuesto (débito fiscal menos crédito fiscal).(Subrayado Nuestro)

Lamentablemente, la jurisprudencia tampoco ha abonado en configurar estas dimensiones de manera coherente y delimitada.

3.4.1.1.5 Nuestra Acepción. Para el presente estudio, en el cual entrar en profundidad en esta polémica jurídico-doctrinal no es un objetivo, se hace necesario retomar para su comprensión una de estas acepciones.

En este sentido, nos inclinaremos por llamar “crédito fiscal” al derecho que tiene el contribuyente de deducir determinados montos de la obligación pecuniaria que surge de la configuración fáctica del Hecho Imponible.

Y a la obligación pecuniaria del contribuyente para el Estado, creemos más correcto otorgarle la denominación de “Débito Fiscal”. 241 PRESIDENCIA DE LAREPÚBLICA DE NICARAGUA, “Decreto 46-2003: Reglamento a la Ley de Equidad Fiscal” G.D.O. # 109 y 110 del 12 y 13 de junio del 2003. Managua, Nicaragua.

3.4.1.2 Naturaleza Jurídica. Como hemos señalado, la naturaleza básica de esta figura, es la de un crédito que se aplica contra el monto del la obligación tributaria (débito fiscal). Esto quiere decir que el crédito fiscal se aplica en la fase de extinción (pago, confusión, etc.) de la obligación tributaria y no en la fase de la determinación de la misma; es decir, se aplica contra el monto adeudado por el contribuyente.

De la aplicación del crédito fiscal deriva una disminución cuantitativa de la obligación tributaria y se aminora directamente el monto de la cuota a pagar por concepto de un tributo.

3.4.1.3 Características. De las anteriores acotaciones, podríamos inferir las características del crédito fiscal: Debe cumplir con los principios reguladores de la materia tributaria. V gr. Principio de Legalidad. Debe tratarse de sumas liquidas y exigibles, o sea, que deben tener una cuantía delimitada y su pago no pueda rehusarse de acuerdo a las leyes. Solo de esta manera, el particular podrá exigirle a la Administración la cancelación del crédito correspondiente. Forman parte de la fase de extinción de la obligación tributaria y no en su determinación o de su nacimiento, ya que éste se aplicará contra el monto que debe cancelarse en concepto de impuesto. Es personal. En nuestro país el crédito fiscal con respecto al IVA y al ISC, solo puede ser utilizado por el beneficiario, y no es transmisible salvo casos excepcionales (fusión de sociedades y sucesión).242

3.4.1.4 Tratamiento Contable. Definimos base imponible como el “Valor numérico sobre el cual se aplica la alícuota (tasa) del tributo.” 243 La base imponible representa entonces, la medición real y concreta del tributo y esta determinada por la capacidad contributiva del particular.

A esta base imponible procede realizarle las correspondientes deducciones y otras medidas desgravatorias (beneficios fiscales), que son originados por circunstancias objetivas y subjetiva establecidas en la ley o al estímulo de las inversiones. El resultado será la base liquidable de la obligación tributaria. Cuando no existen reducciones estipuladas por la ley, hay una coincidencia entre la base imponible y la base liquidable. 242 243 Artículos 42 y 73 de la Ley de Equidad Fiscal. BÁEZCORTÉS, Op. Cit. Pág. 728

Una vez fijada la base liquidable, se fija el tipo de gravamen aplicable según sea configurado en el hecho imponible, de la aplicación de éste resultará el importe tributario (cantidad a pagar), es decir, el “débito fiscal” o “crédito de Estado”. Este proceso no es más que la cuantificación de la relación jurídica entre el Estado y el contribuyente.

Ya habiendo determinado el débito fiscal se procede a realizar las deducciones directas a este monto. Esta realidad intuye dos momentos: la cuota íntegra y la cuota liquida.244 Contablemente entonces, el crédito fiscal es aplicable sobre la cuota integra, y no contra la base imponible como es el caso de las deducciones por gastos.

3.4.1.5 Diferencia con otras figuras. Creemos necesario en el presente acápite, a fin de ilustrar mejor cual es la naturaleza y concepción del crédito fiscal. De la diferenciación con otras figuras afines, podremos delimitar de mejor manera el tema.

3.4.1.5.1 Débito Fiscal o Crédito del Estado. La confusión del crédito fiscal con esta figura es la mas común, incluso en las propias legislaciones, que incluyen a nuestra propia legislación como ya hemos acotado. Las diferencias entre ambas figuras ya han sido expuestas.

3.4.1.5.2 Deducciones o Créditos a la Base imponible La diferenciación básica entre estas figuras radica en el momento de aplicación concreta, ya sea al momento de la determinación o al momento de la extinción de la obligación tributaria.

Podemos definir estas figuras como: “el crédito contra la base imponible es aquel monto aplicable contra la base imponible antes de la aplicación del tipo de gravamen correspondiente”. El efecto por excelencia de éstos es la reducción de la base gravable, o sea la cantidad a la cual finalmente se aplicará la tarifa del impuesto. Las deducciones por gastos, son los ejemplos clásicos dentro de esta figura.

Del concepto anterior, se puede inducir que la diferencia básica entre las deducciones y el crédito fiscal, es que el último se aplica contra la cuota tributaria (debito fiscal) al momento de extinguir la obligación 244 Entendiéndose “cuota íntegra” como la cantidad resultante de la aplicación del tipo o la tarifa, y la cuota liquida es la resultante de aplicar, en su caso, a la íntegra las deducción por crédito fiscal previstas por la ley. (CARRERA RAYA, Francisco José “Manual de Derecho Financiero” 1994. Madrid, España Pág. 251 citado por WONG ON, Op. Cit. Pág. 115)

tributaria; mientras que las primeras se aplican a la base imponible al momento de la determinación de la obligación tributaria.

3.4.1.6 Como Incentivo El crédito fiscal al tener un efecto reductor en el débito fiscal, constituye un elemento positivo que beneficia al contribuyente.

Esto le da la posibilidad al legislador de retomar esta figura y utilizarla con fines extra fiscales, es decir, para incentivar actividades económicas de interés público. Sus efectos ya los hemos estudiado ampliamente en el presente epígrafe, y posteriormente, en el acápite correspondiente analizaremos detalladamente su desarrollo en la legislación tributaria general, y los diversos matices que cobra dentro de la legislación a la actividad turística en particular.

3.4.2 Depreciación Acelerada Es un incentivo que ha sido utilizado por distintos países en distintas etapas históricas. Es muy ilustrativo conocer cual es la naturaleza de esta figura.

3.4.2.1 Concepto Iniciaremos por definir “Depreciación” para luego analizar el papel que esta figura juega dentro del régimen tributario, y más aún, dentro del programa de incentivos.

La definición de depreciación de acuerdo a las reglas de contabilidad generalmente aceptadas es entendida como: “la perdida en valor de servicio, no restaurado por el mantenimiento y ocasionada en relación con el consumo o el retiro posible de la propiedad en el curso del servicio, debido a causas contra las que el poseedor no esta amparado por un seguro, causas que se sabe siguen en vigor y cuyo efecto pueden preverse con bastante aproximación”.245 Una definición más resumida para fines prácticos la encontramos en el enunciado: “pérdida de valor útil debido al empleo, uso o desgaste, y a la acción del tiempo y los elementos externos”.246 245 246 PATON, W. A. “Manual del Contador” Tomo I. 1979. México D.F. Pág. 601 ÍDEM

Esta pérdida de valor, es susceptible a ser deducida de la renta gravable para el pago del Impuesto sobre la Renta. Esto se puede realizar de distintas formas o métodos. Nuestra legislación señala como método base para realizar la depreciación el método de línea recta. Este método supone que la depreciación es una función uniforme del tiempo; que el importe de la depreciación que corresponde a una hora o día de vida de la propiedad, es idéntico al que corresponde a cualquier otra hora o día, suponiendo que entre tanto no hay cambio en la base. El importe de la depreciación de un periodo contable, se obtiene dividiendo el importe sujeto a depreciación, entre el número de periodos.247

La depreciación que se permite en la mayoría de las legislaciones tributarias, puede ser utilizada como incentivo, esta figura es modificada y reconvertida en las llamadas “depreciaciones aceleradas”, distintas a las normales; y que puede jugar un papel de aliciente para el inversionista.

HELLER define la depreciación acelerada como “cualquier desviación de lo que se ha considerado depreciación normal en dirección de una deducción más rápida de activos susceptibles de depreciación en el cómputo del ingreso gravable”248, consideramos al respecto que este concepto es el más acercado al objeto de este trabajo, puesto que se pretende estudiar, a la figura como el incentivo tributario que es.

La diferencia entonces, entre la depreciación normal y la acelerada, es que esta última le concede al contribuyente la facultad de elegir el método para aplicar las cuotas por depreciación, o hacerlo de manera acelerada; a diferencia del constante método lineal de la depreciación normal.

Por lo tanto, se entiende que la depreciación acelerada exista cuando el contribuyente estima los montos en que deducirá el importe de la depreciación total de sus activos. Es decir, puede romper la constante que supone el método de línea recta y depreciar mayores montos para reducir la renta susceptible a ser gravada de impuesto.

3.4.2.2 Objetivo La figura de la depreciación acelerada, ha sido utilizada por los gobiernos para dar cumplimiento a dos objetivos de diferente naturaleza, ambos determinados por las circunstancias y las condiciones en que el país se encuentre al momento de la vigencia de las mismas. 247 248 IBIDEM., Pág. 655 IBIDEM, 240

Así se establece que el objetivo de la depreciación en los países con gran aglomeración de capital, es permitir la depreciación acelerada para “evitar el deterioro del capital o el descenso del acervo de activos fijos del capital”249, contrario a esto, en otros países menos desarrollados esta figura es utilizada para estimular en forma directa la inversión privada en activos susceptibles de depreciación “con objeto de incrementar la tasa de crecimiento del acervo del capital”250, cuando es utilizada con este último objeto, se encuentra a “menudo en legislaciones especiales que incluyen una gran variedad de ayudas e incentivos con el propósito de fomentar el desarrollo industrial”251.

3.4.2.3 Como Incentivo Fiscal Lo primero a señalar acerca de la depreciación acelerada, es que cuando se utilizan como incentivos generalmente no son aplicadas de carácter selectivo, lo que quiere decir que son otorgados por la legislación tributaria regular.

HELLER mantiene que la depreciación acelerada: “Opera cuando la depreciación se efectúa en razón de una tasa o proporción mayor a la usual”252

Con la depreciación acelerada se le otorga al contribuyente una completa libertad para elegir el porcentaje del costo del activo a deducir de su ingreso, ya sea espontáneamente en cualquier año o limitándolo – según la legislación- a ciertos años después de la adquisición del activo. Igualmente se da, cuando la deducción del costo del activo se realiza a través de un programa prescrito para un número específico de años, que sin embargo es menor a la vida anticipada del activo.

Esta figura es realmente llamativa, pues las deducciones en los ingresos gravables son permitidas de manera general, el único “valor” que posee la depreciación acelerada es que permite realizarlas mas rápidamente con lo que al final, el sacrificio que significan para el Estado es básicamente el mismo. Este incentivo es comparable incluso, por esta característica como un “préstamo” por parte del Estado; ya que en última instancia el contribuyente lo que hace es conservar los fondos que de otra manera entregarían a las autoridades fiscales durante algún tiempo; pues la deducción se limita al costo del activo fijo, y una vez que se deduce aceleradamente, el contribuyente no podrá aprovechar el mayor tiempo que le brinda el 249 250 251 252 HELLER. Op. Cit. Pág. 235. ÍDEM ÍDEM BÁEZCORTÉS, Op. Cit. Pág. 730.

sistema lineal. Es decir si un bien con valor de 100 y de vida útil de 10 años, según el sistema de línea recta será deducido en 10 años a un monto de 10; mientras que con la depreciación acelerada podremos deducirlo en 2 años (por ejemplo), deduciendo 50 cada año; entonces al tercer año, no se podrá hacer deducción alguna correspondiente a este bien, y deberá pagar –el contribuyente- en base a los ingresos gravables brutos. La depreciación acelerada tiene un efecto positivo en la redituabilidad de la inversión, pues en los hechos el valor actual de las deducciones por depreciación puede considerarse equivalente a una reducción en el costo de los activos, es decir, el Estado ayuda a financiar los gastos de capital.253

El efecto que de forma directa tiene la depreciación acelerada en el capital privado y por lo tanto en la atracción de inversión o para el desarrollo empresarial, recae sobre las tasas de rendimiento de la inversión. Al respecto HELLER mantiene: “Debido a que la depreciación acelerada significa que para propósitos fiscales, las deducciones pueden hacerse a una fecha anterior, en relación con la normal, aunque el monto total de las deducciones, en el caso de un solo activo, es el mismo que en el caso de una depreciación normal, por lo general, la tasa de rendimientos se elevará”254

En el mismo sentido, afirma, que para medir el efecto que la aplicación de la depreciación acelerada tiene en la tasa de crecimiento, se debe de comparar la tasa interna de rendimientos esperada de una oportunidad dada con la depreciación normal y la misma con la depreciación acelerada.

El efecto final de la depreciación acelerada en las decisiones de las inversiones, puede concluirse que esta adherido al efecto sobre la tasa de rendimiento, sin embargo, esta no puede tomarse como una conclusión final, puesto que es necesario de igual forma saber otros aspectos de la inversión en cada país.

3.4.3 Asignaciones para la Reinversión 3.4.3.1 Concepto Las asignaciones para reinversión, no son más que “deducciones del ingreso gravable, en el primero o los primeros años de servicio, de un porcentaje estipulado del costo u otra base de activos como edificios, planta y maquinaria.”255 253 254 255 HELLER, Op. Cit., Pág. 246 HELLER. Ob. Cit. Pág. 243. IBIDEM, Pág. 247

Por su parte, las asignaciones para reinversión pueden adoptar varias modalidades. Están asociadas generalmente a la adquisición de activos y se otorgan solo en el año de adquisición. La variabilidad de esta figura radica principalmente en la forma en que se limitará su ejercicio. Tenemos entre las formas más comunes: Cuando la máxima asignación en cualquier año la determina un porcentaje especificado del ingreso. Por ejemplo, que solo se permite asignar a la reinversión el 25% de los ingresos de una empresa determinada. El monto de la asignación se limita a un porcentaje especificado del costo de cada activo en el año de su adquisición. Es decir, se fija taxativamente que porcentaje se puede deducir dependiendo del activo de que se trate. Para de plano evitar esta distorsión las asignaciones pueden ser planteadas desde otra perspectiva: En lugar de vincularlas a adquisiciones específicos realizadas cada año, se permite a los contribuyentes que aparten un porcentaje específico de las utilidades netas anuales en una reserva para la reinversión, la cual deberá utilizarse en un periodo determinado. Este periodo para reinvertir la reserva otorga mayor flexibilidad para llevar a cabo planes de inversión. Esta última opción podría desembocar en dificultades de índole técnico sobre todo al momento de llevar la contabilidad de dicha reserva. 3.4.4 Apreciaciones comunes a estas Figuras. Los métodos descritos solo constituyen un aliciente partiendo de la premisa de que los contribuyentes cuenten con un ingreso gravable lo suficiente para hacer la deducción permitida. El ofrecimiento de una depreciación o asignaciones para inversión a menudo equivale a una promesa condicionada de beneficios financieros que solo se podrá obtener a futuro. Esta situación puede conducir a una alteración de los patrones de adquisición de activos, conduciendo a las empresas a retardar la adquisición de dichos activos hasta el momento en el cual posean los ingresos susceptibles para sacar el mayor provecho a la deducción estipulada. Esta distorsión se puede evitar siempre que el legislador permita al contribuyente, trasladar años hacia delante o atrás las deducciones no utilizadas a fin de aprovechar los años de mayor ingreso.

Con respecto al sujeto de estos beneficios, estas figuras son mas atractivas para contribuyentes que ya se encuentran establecidos versus los que están por realizar la primera inversión productiva. Pues los beneficios no influyen sustancialmente en la capacidad de la nueva empresa para financiar su gasto original; mientras que la empresa ya establecida puede contar con ingresos suficiente de otras fuentes para disfrutar de beneficios financieros directos e inmediatos.

En conclusión cuando se trata de fomentar las nuevas inversiones, el crédito fiscal, la depreciación acelerada y las asignaciones para inversión no son tan eficientes, siendo más recomendable la aplicación de subsidios directos, prestamos con bajo interés, exención de impuestos aplicables a gastos de inversión, u otros instrumentos similares.256

Sección IV.- PRINCIPALESTRIBUTOS SOBRE LOS QUE INCIDEN LOSINCENTIVOS.

En esta sección estudiaremos los tributos sobre los cuales inciden los incentivos tributarios en sus diversas modalidades.

Ya hemos definido oportunamente tributo257 como: “las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines.”258

Los tributos pueden dividirse en categorías, así las más aceptadas doctrinal y jurídicamente son: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Esta categorización encuentra su origen en razones políticas, técnicas y jurídicas. El impuesto es el tributo por excelencia, y se define como: “el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado.”259

El impuesto se diferencia con respecto a las tasas y contribuciones especiales en la obligación. Pues en el impuesto ésta la obligación, es independiente de toda actividad estatal relativa a él; mientras que en las tasas existe una especial actividad del Estado materializada en la prestación de un servicio individualizado 256 257 258 259 IBIDEM, Pág. 256 Ver “El Tributo: Principal manifestación del Poder Tributario.” Pág. 82 VILLEGAS, Op. Cit. Pág. 67 VILLEGAS; Op. Cit. Pág. 69-71 en el mismo sentido GIULIANIFONROUGE, Op. Cit. Pág. 261-267

en el obligado; y en las contribuciones especiales existe también una especie de actividad estatal que genera un especial beneficio para el llamado a contribuir. En conclusión, la tasa es caracterizada como “la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado y relacionada con la prestación efectiva o potencial de una actividad de interés público que afecta al obligado”; y definimos contribución especial como: “la prestación obligatoria debida en razón de beneficios individuales o de gropos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del Estado.”260 Esta clasificación es retomada por nuestra legislación tributaria, que mediante el artículo 9 del Código Tributario señala taxativamente:

“Artículo 9.- Tributos: Son las prestaciones que el Estado exige mediante Ley con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Los tributos, objeto de aplicación del presente Código se clasifican en: Impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Impuesto: Es el tributo cuya obligación se genera al producirse el hecho generador contemplado en la ley y obliga al pago de una prestación a favor del Estado, sin contraprestación individualizada en el contribuyente.

Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el usuario del servicio. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.

Contribuciones Especiales: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de determinadas obras públicas y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de dichas obras o a las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación.”

Habiendo hecha la correcta clasificación de los tributos, procederemos a estudiar los tributos en que posee mayor incidencia los tributos. 260 ÍDEM.

1.- Impuesto sobre la Renta. Para la correcta comprensión debemos acercarnos al concepto de Renta: “Ingreso regular que produce un trabajo, una propiedad u derecho, una inversión de capital, dinero o privilegio.”261 Para efectos contables y tributarios, la renta adopta dos momentos o acepciones: renta bruto y renta neta. Veamos, como son definidas por nuestra legislación:

Se define renta bruta así: “comprende todos los ingresos recibidos y los devengados por el contribuyente durante el año gravable, en forma periódica, eventual u ocasional, sean éstos en dinero efectivo, bienes y compensaciones provenientes de ventas, rentas o utilidades, originados por la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, prestación de servicios, arriendos, subarriendos, trabajos, salarios y demás pagos que se hagan por razón del cargo, actividades remuneradas de cualquier índole, ganancias o beneficios producidos por bienes muebles o inmuebles, ganancias de capital y los demás ingresos de cualquier naturaleza que provengan de causas que no estuviesen expresamente exentas en esta ley.”262

Por su parte el Decreto 46-2003 en su artículo 7, señala los siguientes elementos como constitutivos de renta: “1) Ingresos recibidos, los percibidos o pagados. 2) Ingresos devengados, los realizados pero no pagados. 3) Ingresos periódicos, los provenientes del giro normal del negocio o actividad mercantil. 4) Ingresos eventuales u ocasionales, los provenientes de actividades fuera del giro normal del negocio.5) Ingresos en bienes, los percibidos o devengados en especie. 6) Ingresos por compensaciones, los percibidos o devengados en adición a los sueldos o salarios, tales como el uso gratuito de vehículos, casa de habitación, emolumentos, estipendios, retribuciones, gratificaciones, incentivos, depreciación de vehículo, gastos de representación, uso de tarjeta de crédito o viáticos fijos, no sujetos a rendición de cuenta, y los demás ingresos sujetos al IR. 7) Por ingresos en razón del cargo, los sueldos, salarios, complementos saláriales, dietas, honorarios, comisiones, y demás ingresos sujetos al IR.”

Con respecto a renta neta, esta se define como: “Se entiende por renta neta, la renta bruta del contribuyente menos las deducciones autorizadas por esta Ley.”263 261 262 263 CABANELLAS, Op. Cit. Pág. 347 Artículo 5, Ley # 456: Ley de Equidad Fiscal. Artículo 20, Ley # 453: Ley de Equidad Fiscal.

Una vez definido el concepto de renta, podemos proceder a concretar que el Impuesto sobre la Renta es el tributo que recae sobre las rentas brutas –consistentes en dinero o no- percibidas por los contribuyentes (personas físicas o jurídicas), en un determinado periodo fiscal, siempre que tales rentas no estén expresamente exoneradas y después de hechas las deducción correspondientes. Es decir que la alícuota del impuesto se aplicara a la diferencia existente en entre la renta bruta y las deducciones que permita la propia ley.

Nuestra legislación lo define como el que recae: “sobre toda renta neta de fuente nicaragüense obtenida por personas, cualquiera que sea su nacionalidad, domicilio o residencia, inclusive si el bien o el servicio se paga fuera de Nicaragua.”264 Esta afirmación es completamente compatible con la acepción por nosotros enunciada anteriormente.

Por lo anterior es que es comprensible que sea con relación a este impuesto que se otorguen las mayores medidas de estímulo.

Existen diversas formas de incentivar las actividades por medio de fomentos a través del impuesto sobre la renta; en el presente estudio hemos citado: Aumento de Deducciones: Depreciación Acelerada. Asignaciones para Reinversión. Traspaso de pérdidas. Crédito directo al Impuesto. Exenciones

El estudio particular de cada una de estas medidas ya fue abordado. Pero consideramos de utilidad presentar el siguiente esquema, que nos permita ilustrar en que momento de configuración del Impuestos sobre la Renta, es que actúa cada uno de ellos. 264 Artículo 3, Ley # 453: Ley de Equidad Fiscal.

265 266 BÁEZCORTÉS, Op. Cit. Pág. 732 PRESIDENCIA DE LAREPÚBLICA DE NICARAGUA, “Decreto 3-95: Impuesto sobre Bienes Inmuebles” G.D.O. # 21 del 31 de enero de 1995. Managua, Nicaragua. RENTA BRUTA

RENTA NETA Importe a pagar: Cuota Íntegra Exención Aplicación de Alícuota No hay Pago

Crédito Fiscal

Cuota Líquida

2.- Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Es un impuesto territorial, se puede definir al impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) como: “Tributo que grava las propiedades inmuebles ubicadas en la circunscripción territorial de cada municipio de la República y poseída al 31 de diciembre de cada año gravable (…)”.265Como se observa, es un tributo de carácter municipal, es decir que el sujeto activo en la relación tributaria no es el fisco propiamente dicho, sino que son los municipios –las alcaldías- quienes serán los encargados de recaudar dicho tributo.

Este impuesto surge como un tributo progresivo por clases, para la propiedad en general y para los terrenos incultos.

El impuesto es creado por el Artículo 1 del Decreto 3-95266, y es el artículo 2 el que establece las materias sujetas a dicho tributo, así señala taxativamente: “Artículo 2.- El IBI grava las propiedades inmuebles Incentivos Fiscales aplicables al IR

Deducciones: Depreciación Acelerada Asignación para Reinversión Traspaso de Perdidas

ubicadas en la circunscripción territorial de cada Municipio de la República y poseídas al 31 de diciembre de cada año gravable. Para efectos del IBI se consideran bienes inmuebles: a) Los terrenos, las plantaciones estables o permanentes, y las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existan; y b) Todos los bienes aún cuando no fueren clasificables conforme el inciso a) anterior, pero que con arreglo a los Artos. 599 y 600 del Código Civil, constituyan inmuebles por su naturaleza o inmuebles por accesión.”

Actualmente, el impuesto se aplica teniendo como base imponible el valor fijado según las siguientes posibilidades, guardando orden de prelación: Avalúo Catastral Municipal emitido por la Alcaldía Municipal correspondiente. El Autoevalúo Municipal declarado por el contribuyente. Valor estimado por el contribuyente con base en la declaración descriptiva de sus propiedades inmuebles.

3.- Impuesto al Consumo. Lo primero a señalar, es que el impuesto consumo, es un impuesto indirecto, es decir se exige a una persona con la esperanza y la intención de que ésta se indemnizará a expensas de alguna otra; lo que los diferencia de los impuestos directos, que son cobrados al contribuyente de iure.267

Este impuesto recae sobre los objetos de consumo o determinados servicios y se encuentra incluido –con especial indicación de ello o no- en su precio o el pago de éstos. Impuesto al Consumo. Los impuestos indirectos poseen un papel fundamental en la recaudación de los países sobre todo los que se encuentran en subdesarrollo; e incluso generalmente poseen un sistema tributario que generalmente se encuentra en regresividad268. Así en nuestro país, el Impuesto al Valor Agregado (IVA), es el principal impuesto indirecto. El artículo 36 de la Ley de Equidad Fiscal lo crea y define sus alcances señalando: “Artículo 36.- Creación. Crease el Impuesto al Valor Agregado (IVA), que grava los actos realizados en territorio nacional sobre las actividades siguientes: 1. Enajenación de bienes. 267 268 GIULIANIFONROUGE, Op. Cit. 263 en el mismo sentido VILLEGAS, Op. Cit. 76 Se define “Regresividad” como: “Término utilizado para caracterizar a un sistema tributario cuya recaudación impositiva recae principalmente en los impuestos indirectos o al consumo, en detrimento de los impuestos directos sobre la renta o capital.” (BÁEZCORTÉS, Op. Cit. Pág. 734)

2. Prestación de servicios. 3. Importación e Internación de bienes. El IVA no formará parte de su misma base imponible, y no será considerado ingreso a los efectos del Impuesto sobre la Renta o tributos de carácter municipal.”

El IVA, constituye uno de los impuestos internos al consumo que ha existido desde tiempos remotos, y cuyos cambios a través de la historia giran en torno a la elección de los bienes afectados y la fijación de la alícuota.

Se intuye que en sus inicios el impuesto era general para todas las mercancías de consumo y fábrica, afectando indiscriminadamente a todos los estratos económicos de la sociedad; y mas aún que grababa bienes de primera necesidad.

A través de la historia, se dio pasos en la corrección del segundo inconveniente (gravar todos los productos) estableciendo criterios que permiten excluir de este impuesto ciertos productos, dentro de éstos encontramos: “1) Artículos necesarios; conformados por aquellos bienes de primera necesidad o consumo imprescindibles como el pan, la lecha, la sal, las verduras, etc., 2) artículos útiles: entre los cuales se incluyen los bienes que no siendo de primera necesidad o esenciales son de consumo masivo y su naturaleza no es de lujo, tales como café, el te, los fósforos, etc., 3) artículos suntuarios constituidos por aquellos bienes destinados a satisfacer necesidades superfluas o de lujo, como es el caso de las joyas, los relojes, bebidas blancas y en general artículos que procuran un mayor confort al consumidor”.269

Esta distinción se encuentra en nuestra legislación nacional. El Artículo 52 de la Ley de Equidad Fiscal señala que productos se encuentran exentos de pagar el IVA al ser vendidos. Dentro de los más importantes señalamos los siguientes acápites: “Artículo 52.- Enajenaciones exentas. No estarán sujetas al pago del IVA estas enajenaciones: 2. Medicamentos, vacunas y sueros de consumo humanos, órtesis, prótesis, así como los insumos y las materias primas necesarias para la elaboración de estos productos; (…) 4. El arroz, los frijoles, el azúcar, aceite comestible, café molido, la tortilla, sal, el grano de soya; 5. El maíz, sorgo, la masa de maíz, harina de trigo y de maíz, el pan simple y pan dulce tradicional, pinol y pinolillo; (…) 269 CARAZO GALLARDO, Op. Cit. Pág. 110

18. El equipo e instrumental médico, quirúrgico, optométrico, odontológico y de diagnóstico para la medicina humana; (…) 21. Los materiales, materias primas y bienes intermedios incorporados físicamente en los bienes finales que conforman la canasta básica que en su elaboración estén sujetos a un proceso de transformación industrial, de conformidad con el Reglamento de la presente Ley; (…)”

Con respecto al hecho de que el IVA graba a todas las clases sociales por igual, no se avanza aún en la legislación común para reparar esta situación. Las mencionadas exenciones han tendido a “suavizar” tal situación, pero esto presenta un nuevo problema: las exenciones están dirigidas a proteger a los sectores sociales con menos poder adquisitivo; pero al ser las mismas exenciones de carácter general para todos, los sectores sociales de mayor poder adquisitivo también son beneficiarios de éstas, lo que en los hechos contradice el principio de proporcionalidad, y peor aún significa una perdida fiscal para el Estado.

Una solución a esta espiral de soluciones parciales, sería el gravar todos los artículos de consumo y fabrica sin excepciones (es decir desaparecer las exenciones), y que el Estado ayude directamente por medio de un subsidio a las familias y personas de menor poder adquisitivo; lo que en un escenario eficiente, significaría que los de mayor poder adquisitivo tributarían al Estado, y los de menor poder adquisitivo siempre obtendrían los productos de primera necesidad a un menor precio fruto del subsidiar el costo del impuesto efectivo.270

4.- Impuesto Selectivo de Consumo. Al igual que el IVA, podemos caracterizar al Impuesto Selectivo de Consumo (ISC) como un impuesto a las ventas de carácter indirecto e impuesto interno al consumo.

El criterio generalmente utilizado para caracterizar este impuesto, es que recae sobre bienes que poseen cierta importancia o suntuosidad, los casos más tradicionales son las bebidas alcohólicas, el tabaco, el combustible, etc. 270 ARTANA, Op. Cit. Pág. 3 y 4

Con respecto al carácter dentro del sistema fiscal nicaragüense, lo podemos definir como: “Tributo que grava las enajenaciones de determinadas mercancías de producción nacional e internacional de bienes, clasificados conforme la nomenclatura del Sistema Arancelario Centroamericana”.271

Este impuesto es creado y definido en los artículos 68 y 69 de la Ley de Equidad Fiscal, los que rezan: “Artículo 68.- Creación. Crease el Impuesto Selectivo al Consumo, que en lo sucesivo se le denominará ISC.” “Artículo 69.- Materia imponible. El ISC afectará el valor de las enajenaciones, importaciones e internaciones de los bienes comprendidos en el artículo 83 y en el anexo de esta Ley, con las tasas contempladas en los mismos. (…) Los bienes gravados con el ISC, se describen e interpretan conforme a la nomenclatura del Sistema Arancelario Centroamericano (SAC) vigente. En el caso de las exportaciones, el ISC las gravará con la tasa cero por ciento.”

Como hemos señalado, generalmente este impuesto recae sobre bienes considerados de naturaleza suntuaria y se impone arbitrariamente bajo este criterio; lo que es rechazado por algunos autores que mantienen la postura que este impuesto debería “penalizar el consumo de bienes que producen externalidades negativas (alcohol, tabaco y combustibles por la contaminación ambiental o la congestión vehicular)”. El problema radica en que, en nuestros países no existen estimaciones de dichas externalidades negativas que conduzcan a determinar cual es el impuesto “óptimo” para combatirlas, reduciendo su naturaleza a un “impuesto a los consumos suntuarios” que no cuenta con una referencia legal clara como la que surge de la estructura de tasas en el impuesto sobre la renta. 272

Finalmente, una característica común de este tributo, es que la tarifa se ve diferenciada según el grado de suntuosidad con que se considere un bien determinado.

5.- Derechos Arancelarios de Importación. La internación de mercancías al territorio nacional para el uso y consumo, están sujeta a ciertos gravámenes según sea el caso. Dentro de los más importantes encontramos el IVA, el ISC y finalmente, a los Derechos Arancelarios de Importación (DAI). 271 272 BÁEZCORTÉS, Op. Cit. Pág. 732 ARTANA, Op. Cit. Pág. 15

El DAI tiene cierta particularidad en nuestro país, y es que su creación y regulación parte no de un contexto nacional, sino que se encuentra inmerso dentro de las medidas de carácter regional (Centroamérica). Así lo podemos definir como: “Impuesto contenido en el Arancel Centroamericano de Importaciones que se aplica sobre el valor CIF a las mercancías provenientes fuera del área centroamericana.”273

Generalmente se aplican a la importación de mercancías provenientes fuera del área centroamericana. Son gravámenes ad valorem, es decir que son proporcionales al valor de la mercancía, y su alícuota máxima es el 10%.

Sección V.- IMPACTO DE LOSINCENTIVOS PARA ELDESARROLLO

1.- En la atracción de la Inversión. Generalmente el establecimiento de incentivos fiscales aparte del objetivo general de crear desarrollo económico y social, posee como objetivo específico primordial, la atracción de la inversión privada como mecanismo privilegiado para el alcance de dicho desarrollo.

La premisa de que la creación de incentivos fiscales es factor determinante para que el inversionista se decida a invertir, esta sujeta a un debate muy amplio. Los incentivos fiscales solo son uno de los factores interrelacionados mutuamente que operan sobre la conducta de la inversión, la gama de factores que influyen y determinan el comportamiento final del inversionista es amplia. Muy buena parte de los autores que han escrito sobre el tema sostienen, que aún la ciencia económica no ha sido capaz de cuantificar el papel de los gravámenes en la conducta del inversionista, esto no excluye que se puedan efectuarse estimaciones relativas acerca del impulso que estos instrumentos de fomento genera. Aún así, se resalta el carácter relativo de ellas, pues siempre se basarán en una multitud de factores cambiantes e imprevisibles, entre los cuales el más importante es la conducta desconocida y posiblemente irracional de cada contribuyente en el terreno económico.274

Es necesario que el legislador tome en cuenta adecuadamente estos factores al momento de la aprobación de los Estatutos o Leyes especiales creadoras de incentivos; pues las condiciones políticas, económicas, 273 274 BÁEZCORTÉS, Op. Cit. Pág. 730 ÍDEM.

sociales y culturales de cada país influyen directamente en la consecución de la anhelada inversión privada. Así una ley que se divorcie de estas realidades no contribuirá en lo más mínimo a la atracción de inversionistas. Los incentivos no funcionan de manera aislada, sino que se encausan en un marco económico y político dado, un sistema fiscal existente, e incluso los sistemas fiscales de otros países.275 Este debate toma mayor importancia cuando al implementar de los incentivos, se espera un incremento de las inversiones de capital extranjero.

Para que los incentivos sean eficaces dentro de la mencionada conjugación de factores, es necesario que se realicen a través de un procedimiento racional y equilibrado predicciones que determinen la utilidad y el costo de los incentivos fiscales.

Una vez aprobado el Estatuto especial, se podría considerar a simple vista, que los incentivos pueden llegar a ser un factor determinante en la decisión del capitalista a realizar su inversión ya sea para realizar actividades mercantiles o para ampliar su actividad industrial.

Esto se debe a la liberación de tributos que se les otorga a los inversionistas, partiendo de la premisa de que los impuestos constituyen un obstáculo generalmente considerable a las inversiones, así como para la producción. La remoción de dichos tributos –por medio de los incentivos- constituye un verdadero aliciente para el inversionista.276

La aplicación de incentivos, facilita una mejor utilidad empresarial, garantizando la obtención de una mayor renta del capital invertido, lo que a su vez proporciona una recuperación más rápida, lo que no sucedería de no existir dichos incentivos.

La disponibilidad de fondos para la reinversión, es otro beneficio de los incentivos tributarios, ya que el monto que se exonera o que se restituye por parte del fisco, le da la posibilidad a las empresas de disponer de dicho capital para la expansión de su actividad comercial o productiva.

Desde el punto de vista de la política fiscal a futuro de un Estado, los incentivos revisten una importancia relativa; pues aunque se exima a las nuevas empresas del pago de impuestos se debe recordar que dichas 275 276 IBIDEM. Pág. 91 GIAMPIETRO BORRÁS, Op. Cit. Pág. 110 sig.

exenciones tienen una vida útil señalada por ley; y que una vez concluido dicho periodo dichas empresas tendrán que pagar sus impuestos de acuerdo a la legislación tributaria regular. Es decir, a futuro, se puede decir que el sacrificio fiscal de los primeros años de vida de las empresas, el Estado podría recuperarlo concluido el plazo pues la exención concedida crea una mayor base económica y de ingresos gubernamentales.

En el plano de la inversión extranjera directa (IED), la aplicación y la concepción misma de los incentivos fiscales, se torna mas complicada. Esto obedece al carácter del inversionista, es decir que se trata de alguien extraño al país a quién se le plantea la disyuntiva de invertir su capital en un lugar diferente al que por naturaleza lo hiciese: su propio país.

Entrar en un estudio detallado del universo de factores que influyen en la inversión turística es muy complejo, además de no ser objetivo fundamental de este estudio; sin embargo los abordaremos de manera fútil para efectos de ilustración.

1.1. Factores en Detrimento de la Inversión Extranjera Directa

1.1.1 Factores No Tributarios Es necesario aclarar que muchos de estos factores no son de carácter impositivo. En nuestros países el obstáculo primordial para la inversión es el subdesarrollo mismo de sus economías y la escasez de recursos naturales (condiciones topográficas). También contribuyen elementos no tan generales como la escasez de capital local, un mercado de magnitud limitada o una demanda potencial restringida; la falta de servicios crediticios o de mano de obra adiestrada o disciplinada, técnicos, empresarios o administradores locales; servicios de transporte, energía, salubridad y educación adecuados. 277

Incluso existen factores desalentadores, sobre todo para la inversión extranjera, que tienen que ver con las actitudes hostiles locales, así como las condiciones sociológicas. Un obstáculo de carácter técnico, lo constituye la carencia de información fidedigna y completa de las oportunidades de inversión que se brindan en el país. 277 HELLER, Op. Cit. Pág. 94 y 95

Estas consideraciones deben tenerse muy encuentra al momento de determinar la influencia de los incentivos fiscales en el mejoramiento del “clima de inversión”278; pues existen factores de mayor peso que aquellos. Por ejemplo ningún incentivo compensará factores como la corrupción, la arbitrariedad o la ineptitud administrativa existentes al momento de ejecutar tanto las leyes tributarias como las conexas.

Las leyes que brindan incentivos tributarios, no constituyen por sí misma un factor determinante para la inversión, aunque los inversionistas conozcan esta ley. Esto cobra relevancia en la medida, que en la actualidad las leyes de incentivos son comunes, es decir, su sola existencia no implica un “clima de inversión” verdaderamente favorable, pues no ilustran al inversionista sobre el sistema generales del país o su legislación sobre industria y comercio, así como de las condiciones económicas generales del país, sus recursos, sus instituciones financieras y legales, su política o las condiciones de mercado.

Los incentivos constituyen entonces, un factor marginal en el “clima de inversión” de un país, y no pueden sopesar la ineptitud de los gobiernos para mantener la estabilidad política, monetaria y económica tan necesaria para el desarrollo económico y social. Aún así, no se niega su utilidad cuando se aplican de manera adecuada y como parte integral de un programa de desarrollo. Finalmente, se concluye que los incentivos si son capaces de eliminar algunas barreras a la inversión tales como los altos derechos de importación.

1.1.2 Factores Tributarios Existen elementos dentro del ordenamiento tributario general que pueden influir, más allá de las leyes de incentivos, sobre el “clima de inversión”. El ejemplo más común de esta situación es cuando un país posee altas cargas impositivas (derecho de importaciones, impuesto sobre la renta, etc.).

Esta tendencia no es tan marcada en los países en desarrollo cuyas tasas impositivas continúan siendo inferiores a las de los países en desarrollo.

Cuando las tasas son altas, los defectos en la legislación, una administración fiscal inadecuada o la falta de cumplimiento de parte del contribuyente degenere en la evasión fiscal. 278 Entiéndase “clima de inversión” como la compleja gama de factores que en su conjunto, constituyen para le inversionista potencial el la impresión general de las circunstancias a que puede exponer su capital.

Igual problema constituyen las desigualdades en que incurren los sistemas impositivos, sobre todo con el falso objetivo de lograr una “equidad” entre los inversionistas extranjeros y los nacionales.

En el caso contrario, cuando las tasas impositivas son bajas, el valor monetario de los incentivos para cada contribuyente y la utilidad del impuesto serán igualmente bajos. Es decir, es inútil conceder una exención al impuesto, si el pago de éste puede evadirse fácilmente.

En definitiva es un error pensar que los incentivos compensarán los errores de la estructura impositiva básica.

1.1.3 Factores Externos El más importante de éstos, es el efecto que produce en el inversionista los impuestos establecidos en su país de origen.

En los hechos existe una “competencia” entre Sistemas Tributarios a fin de captar inversiones, y en esta competencia la intensidad de los incentivos fiscales son una pieza fundamental para convencer al inversionista.

Al respecto del inversionista extranjero, la condición fundamental será que la magnitud de los beneficios que se le otorgue por medio de los incentivos, supere económicamente en dimensión suficientemente alentadora, a la carga tributaria total que soportaría en su país.

Las inversiones extranjeras poseen aspectos especiales. Los empresarios invierten en el extranjero con la esperanza de obtener unos beneficios que no obtendrían en el interior del país. Estas inversiones implican también, un riesgo mayor para los empresarios, por lo que exigen beneficios atractivos. ACOSTA ESPAÑA, acertadamente señala que: “En la medida que los incentivos fiscales contribuyan a aumentar el beneficio por encima del que obtendrían en el propio país pueden contribuir a que los empresarios se decidan a traspasar fronteras.” 279 279 ACOSTAESPAÑA, Rafael “Los Incentivos Fiscales para atraer capital extranjero” inserto en la Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero del año 1968, 1970 Pág. 552 y 546 citado por GIAMPIETRO BORRÁS Op. Cit. Pág. 113

Empero de lo anterior, es vital no olvidar que el sistema tributario del país de origen del inversionista es también un factor determinante. Esto en cuanto a que si el sistema tributario del país de origen de la inversión, grava las utilidades obtenidas en el exterior, esto significa igualmente una carga importante para el ejercicio empresarial. Por esto, cuando el Estado busca hacerse de inversión extranjera, debe sopesar la intensidad de los incentivos tributarios, para que, no solo resulte ventajosa la obtención de renta con respecto a los demás países, sino que esta ventaja supere en magnitud las cargas impositivas que las rentas obtenidas en él soportan en el país de la radicación del inversor. Las reglas para gravar el ingreso procedente del exterior del país exportador de capital, pueden hacer que se contrarreste parcial o totalmente el valor de los incentivos para los inversionistas de estos países.280

La acotación anterior no deja de presentar cierta complejidad, pues es forzoso estudiar algunos fenómenos que suceden cuando convergen competencias fiscales de distintos países en una misma operación económica. La atracción de inversión extranjera dependerá si existe o no una doble tributación, es decir, que aunque se creen incentivos en el país de origen del ingreso, en el país de origen de la inversión se mantengan tasas impositivas altas que a la larga anularían la ventaja que pretenden las medidas de fomento.

Esta situación presupone algunas variantes, dentro de las cuales una de las que apuntalarían la función de fomento de los incentivos, sería que el país exportador de capitales brindase dentro de su ordenamiento impositivo la posibilidad de acreditar o deducir los impuestos pagados en el extranjero, o de aplazar el pago de este hasta el retiro de las utilidades del país importador de