Incentivos a la actividad económica de Turismo en Nicaragua (página 4)

significa, por un lado supremacía y sujeción por el otro; que se traduce materialmente a la existencia de un ente que se coloca en un plano superior y preeminente, y frente a él, a una masa indiscriminada de individuos ubicados en un plano inferior.133

Es necesario aclarar, que el Poder Tributario abstractamente considerado, no implica un derecho de crédito contra un deudor determinado, ni un derecho a exigir prestaciones formales; sino que se trata de un estado de sujeción por parte de quienes están bajo su ámbito espacial. Este status significa sometimiento de tales personas a las normas tributarias del Estado, pero que aún no entrañan un deber tributario, sino solamente un estado de sujeción.

La naturaleza jurídica del poder tributario que enuncian las normas constitucionales, no son más que la expresión escrita, de una manifestación de la soberanía del Estado, en este caso la soberanía Fiscal.134 Es indispensable señalar entonces, que el Poder Tributario es inherente al Estado (Nación, Municipio, etc.), nace, permanece y se extingue con él. Éste no puede ser objeto de cesión o delegación, característica que comparte con los derechos más esenciales del ser humano. Pertenece al Estado y no al cuerpo político que en la organización de cada país tiene por misión ejercitarlo. Lo que puede ser transferido, es la llamada competencia tributaria, o sea, el derecho a hacer efectiva la prestación.135

2.- Límites Esta facultad del Estado no debe de entenderse como una facultad absoluta, mediante la cual este pueda crear tributos y pedir sean satisfechos sin que se cumplan con determinados procedimientos jurídicos, necesarios para garantizar que los derechos de las personas fuese respetado y se mantenga cierto grado de seguridad jurídica, puesto que los Estados modernos han creado una serie de mecanismo que directamente limitan dicha facultad, estos mecanismos emergen de principios elementales, a saber:136 Principio de Legalidad: La potestad debe de ser ejercida mediante normas legales que garantizan justicia y razonabilidad en la imposición. (“nullum tributum sine lege”). En Nicaragua, se encuentra contenido en el Artículo 115 de la Constitución ya mencionado. 133 134 GIULIANIFONROUGE, Op. Cit. Pág. 272 en el mismo sentido VILLEGAS, Op. Cit. Pág. 186 Término utilizado por SAINZ DEBUJANDA,al referirse a la manifestación de la soberanía financiera, que a su vez esta subsumida en la soberanía del Estado. (GIULIANIFONROUGE,Op. Cit. Pág. 269) 135 136

Generalidad: El tributo debe de ser satisfecho o el contribuyente debe de contribuir sin importar el carácter propio del sujeto, su estatus social, casta, sexo, nacionalidad, etc. Igualdad: Este principio se desprende del principio general del Derecho que proclama la igualdad y la no discriminación, sin embargo debe de entenderse que la igualdad no debe de ser absoluta en términos económicos, sino debe de ser proporcional, de lo contrario se atentaría contra el principio de Capacidad Contributiva. Este principio lo recoge el artículo 48 de nuestra carta magna, que señala: “Arto. 48 Se establece la igualdad incondicional de todos los nicaragüenses en el goce de sus derechos políticos; en el ejercicio de los mismos y en el cumplimiento de sus deberes y responsabilidades, (…)” Capacidad contributiva: Constituye un límite material al contenido de la norma tributaria, bajo el cual, el tributo debe acogerse a la capacidad del contribuyente de pagar el mismo. Proporcionalidad: La fijación de los tributos debe de ser proporcional a la capacidad contributiva de los contribuyentes. Nuestra Constitución recoge este principio doctrinal en el artículo 114, que señala: “Arto. 114 (…) El Sistema Tributario debe tomar en consideración la distribución de la riqueza y de las rentas (…)” No confiscatoriedad: Los tributos no pueden atentar contra la propiedad privada. El mismo artículo 114 de la Constitución también hace alusión clara a este principio de carácter prohibitivo al señalar: “Artículo 114: (…) Se prohíben los tributos o impuestos de carácter confiscatorio. (…)”

Anexos a los principios mencionados, se debe de entender los límites que le imponen al Estado los derechos subjetivos que cada persona tiene, puesto que de no respetarse éstos existen un sinnúmero de mecanismos que el titular tiene para ser reivindicado, ejemplo de esto es la obligación que el Estado tiene de respetar el derecho de propiedad que un titular tiene con respecto a determinado bien.

3.- Características El poder tributario posee un sinnúmero de características, a saber, las más importantes son: 137 Abstracción: El mandato del Estado debe de ser materializado por un sujeto que haga efectiva la potestad tributaria mediante la actividad administrativa, sin embargo es intrínseco, puesto que la existencia del poder tributario es anterior a la necesidad de su ejecución. De ahí se distinguen dos momentos: la facultad abstracta y la realización material de dicha facultad; en la doctrina tributaria a estos estratos se les aplica distintos apelativos: poder tributario y competencia tributaria respectivamente. 137 GIULIANIFONROUGE, Op. Cit. Pág. 272-274

Permanente: El poder Tributario es inherente al Estado y deriva de su soberanía, por lo cual, la existencia del mismo depende de la existencia misma del Estado y solo puede extinguirse con él. Irrenunciable: El Estado no puede desprenderse del poder Tributario, pues depende de éste para su propia subsistencia. Igualmente los órganos del Estado sobre los que recae dicha facultad carecen del derecho para renunciar a él. Aunque el poder tributario es irrenunciable, el Estado sí está facultado para delegar o renunciar a la competencia tributaria. Indelegable: Este principio se relaciona íntimamente con el anterior. Como señalamos no se puede renunciar al Poder Tributario; pues de igual suerte, el Estado tampoco puede delegar dicha facultad. La renuncia y la delegación guardan diferencias, pues cuando los efectos de la primera son permanentes, mientras que la segunda implicaría, la pérdida temporal por parte del Estado del Poder Tributario el que es delegado a un tercero.

La competencia tributaria que se menciona dentro de estas características, consiste en palabras de HENSEL138, en la facultad de ejercitar el poder tributario en el plano material, de lo cual de deriva la posición que mantiene que el poder tributario se manifiesta en una esfera conceptual y la competencia tributaria en una esfera real.

4.- El Tributo: Principal manifestación del Poder Tributario. El tributo como tal, es la principal manifestación del Poder Tributario del que se encuentra envestido el Estado. Si no se entiende esta figura, aunque sea de manera discreta, no se puede establecer la relación fáctica entre el Poder Tributario y el Fomento.

4.1. Concepto. Podemos definir tributo como: “las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines.”139 Por su parte FONROUGE lo define como: “una prestación obligatoria comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder e imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público.”140 138 HENSEL, Dirritio Tributario. Pág. 32 citado por GIULIANIFONROUGE. Op. Cit. Pág. 279 en el mismo sentido Theódulo y Julio FranciscoBÁEZCORTÉS definen la competencia tributaria como la “posibilidad jurídica de ejercitar el poder tributario en la realidad material”. 139 140

Para los hermanos BÁEZ CORTÉS, tributo es: “Prestación en dinero que en el ejercicio de sus funciones de derecho público, exige el Estado con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones especiales.”141

4.2. Fundamento Jurídico. El tributo no posee mas naturaleza jurídica que lo justifique, que la sujeción a la potestad tributaria del Estado, por medio de la cual se exige coactivamente a los ciudadanos su contribución para poder cumplir sus fines.

Esta naturaleza ha sido abordada desde distintos puntos de vista a través de la historia, se han establecido teorías acerca de ésta, dentro de las más importantes podemos mencionar:142 Teoría del Precio de cambio. En esta postura, el impuesto es una compensación que satisfacen los contribuyentes por los servicios que presta el Estado. El impuesto es un simple precio que remunera las actividades estatales a favor de la colectividad. Teoría de la prima del seguro. El impuesto, es en esta concepción, una contraprestación por la seguridad que el Estado brinda a personas y bienes, convirtiéndose en una prima de seguro pagada por aquellos que poseen bienes, para asegurarlos contra todo riesgo que perturbe la posesión o goce de tales bienes. Teoría de la Distribución de la Carga Pública. La obligación impositiva desde este punto de vista, es consecuencia de la solidaridad social. Ésta es la de todos los miembros de la comunidad, que tienen el deber de sostenerla. A diferencia de las teorías anteriores, en ésta, la obligación individual no se mide por las ventajas que se obtienen del Estado; sino en virtud de la capacidad personal del individuo para contribuir a los gastos de la comunidad como forma de lograr que cada uno participe según sus posibilidades.

4.3. Características. Los tributos pueden ser exigidos de forma coactiva por parte del Estado, quién compele a su cumplimiento en virtud de su poder de imperio. La coacción manifiesta, específicamente, al prescindir de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo. El tributo grava generalmente una determinada manifestación de capacidad económica. 141 142 BÁEZCORTÉS, Op. Cit. Pág. 735 VILLEGAS, Op. Cit. Pág. 73 y 74

Los tributos constituyen el más típico exponente de los ingresos públicos. Comúnmente, las prestaciones son en dinero, pero no es una norma universal, es suficiente entonces, que la prestación sea pecuniariamente valuable y en ocasiones puede consistir en la entrega de bienes no dinerados. De tal forma, el carácter pecuniario no constituye la esencia de la obligación tributaria.

4.4. Objetivo. Como se ha señalado, la finalidad del tributo es fiscal, es decir, que el cobro de éstos apunta a la satisfacción de las demandas del colectivo social, o sea, las necesidades públicas. Pero este objetivo no es necesariamente el único, pues, los tributos pueden buscar la consecución de objetivos extrafiscales, que son ajenos a la obtención de ingresos. El ejemplo clásico son los tributos aduaneros protectores, impuestos con fines de desaliento o incentivo a determinadas actividades de índole privado.143

Estos objetivos perseguidos obedecen generalmente a necesidades económico-sociales. De esta manera, el Estado puede utilizar el tributo como una herramienta de intervencionismo, mediante la cual puede intervenir activamente en la económica nacional a fin de orientarla en busca de generar beneficios a la comunidad organizada.

De esta doble dimensión de los objetivos del tributo, doctrinarios como Adolf WAGNER clasifican los tributos en; financieros los cuales tienden a la consecución de medios al tesoro público, o sea, tributos de ordenamiento y; los tributos de fin extrafiscal, que eran aplicados para cumplir objetivos de política económica y social.144

5.- Potestad Desgravatoria Partiendo de esta potestad gravatoria con que el Estado cuenta; se acepta indistintamente la posición que el Estado tiene de igual forma una facultad desgravatoria. Al respecto GIULIANI FONROUGE enuncia: “Una consecuencia inevitable del poder de gravar es la potestad de desgravar, de eximir de la carga tributaria”145

En explicación de esta posición, menciona: “el poder de eximir ofrece cierta simetría con el poder tributario. Tal circunstancia explica el hecho de que prácticamente todos los problemas que convergen en el ámbito del tributo, pueden ser estudiados desde el ángulo opuesto: el de la exención. Así como existen limitaciones 143 144 145 VILLEGAS, Op. Cit. Pág. 68 y 69 WONG ON, Op. Cit. Pág. 59 GIULIANIFONROUGE. Op. Cit. Pág. 287

constitucionales al poder tributario, hay límites que no pueden trasponerse en el poder de eximir, porque ambos no son más que el anverso y el reverso de la misma medalla”.146

6.- Relación entre la actividad de fomento y el poder tributario Aunque el Poder Tributario por su naturaleza misma, pareciese ser un facultad de la Administración dirigida únicamente a “cobrarle” al individuo social; desde otro ángulo, resulta ser un instrumento utilizado por el Estado para incentivar determinadas actividades o sujetos que contribuyen a una utilidad pública o un beneficio general, pues la facultad de desgravar encuentra su fundamento en la misma potestad tributaria.

Esta potestad desgravatoria del Estado se constituye como uno de los instrumentos que éste utiliza, para la ejecución del fomento a las actividades que se designan como de interés nacional. Por cuanto, dado que las normas que imponen los tributos son de carácter general, y por lo tanto todas las empresas que cumplen con los supuestos establecidos en la norma, están obligados a satisfacer el tributo, el eximir del pago de dicho tributo a determinadas empresas (con determinadas condiciones) por medio de la creación de una ley, constituye en un incentivo para éstas.

Por lo tanto la relación principal que existe entre la Actividad de Fomento y el poder Tributario radica en la utilización que la primera hace del segundo para el cumplimiento de fines extrafiscales, que son generalmente de interés nacional. La utilización de los tributos con fines extrafiscales, como hemos señalado en epígrafes anteriores, obedece a la reestructuración que el sistema impositivo ha sufrido a través de las distintas etapas de evolución económica.147

Como se mencionó anteriormente, la actividad de fomento consisten en la “acción de la administración encaminada a proteger o promover las actividades, establecimientos o riqueza debido a los particulares, que satisfacen necesidades públicas o estimadas de utilidad general (…)”.148 Según lo cual, la actividad sujeta a fomento debe poseer fines de interés público, o sea en beneficio de la mayoría, de forma que este se plantea como un soporte de la utilización del poder tributario en el afán de fomentar determinada actividad o región. 149 146 147 148 BORGES Op. Cit. Pág. 11 citado por GIULIANIFONROUGE. Op. Cit. Pág. 286 Ver “Reestructuración del Sistema Tributario” Pág. 26 JORDANA DEPOZAS, “Ensayo de una teoría del fomento en el Derecho administrativo” de la Revista de Estudios políticos. 1949 núm. 48, Pág. 46 citado por GARRIDO FALLA, Op. Cit. Pág. 357 149

El Estado puede intervenir en la vida económica del país utilizando los tributos. A través de la política de gastos y recursos (política financiera), e incluso instrumentos financieros; el Estado puede llevar a cabo fines de política social. Esta intervención que el Estado hace utilizando los tributos como instrumentos de fomento, es debido al efecto económico que el tributo tiene en las Economías de los países como el nuestro. Al respecto se afirma que “el impuesto colabora con los fines de la política económica general fomentando la producción, interviniendo intensamente en el mecanismo de formación de los precios, frenando el consumo, impeliendo o restringiendo el ahorro, canalizando las inversiones y en otras múltiples formas”.150

Esta postura es común a la mayoría de autores. WONG ON, en su tesis señala taxativamente: “De tal forma, a través del poder tributario se pueden imponer tributos para alcanzar el fin último de obtener ingresos o establecer así mismo medidas de intervención en la economía tal como el establecimientos de exenciones, beneficios o incentivos fiscales con fines extrafiscales”151

De forma que el Estado puede realizar la actividad de fomento gravando o desgravando las actividades de los contribuyentes, o sea ejerciendo el poder tributario. Las medidas intervensionistas que el Estado protagoniza en la economía utilizando al poder tributario pueden ser clasificadas como: 152

Intervención por aumento o disminución de la presión tributaria global: Esta es una medida de fomento de carácter general, que beneficia a todos los sectores de la Economía y por lo tanto a todos los contribuyentes. 153 Intervención mediante discriminación: Esta es la intervención que el Estado hace por medio del empleo del poder tributario para beneficiar a determinadas empresas que realizan o promueven determinadas actividades, con un régimen fiscal favorable o bien en busca de equilibrar la presión tributaria de estas actividades con respecto a otras.154 150 VILLEGAS, “la fiscale au service de la restauration. L´Import comme instrument de la politique eonmique sociale et demogrhaphique” (en trav. Inst. Fin. Pub. 1949, Pág. 295, citado por SAINZ DEBUJANDA, Op. Cit. Pág. 93-97 Citado por WONG ON, Pág. 60 151 152 153 154

Intervencionismo por amputación: Este tipo de intervenciones son realizadas por el Estado para disminuir, para equilibrar las riquezas que unos (contribuyentes) tienen con respecto a otros. Intervencionismo por redistribución: En esta intervención el Estado redistribuye la riqueza obtenida mediante la intervención por amputación aumentando el gasto público.

En nuestro país, existe un plena vigencia de los planteamientos doctrinarios aquí esbozados. Al respecto nuestra Constitución Política enuncia la posibilidad del Estado de incidir en la Economía Nacional por medio del Fomento: “Arto. 99 El Estado es responsable de promover el desarrollo integral del país, y como gestor del bien común deberá garantizar los intereses y las necesidades particulares, sociales, sectoriales y regionales de la nación. Es responsabilidad del Estado proteger, fomentar y promover las formas de propiedad y de gestión económica y empresarial privada, estatal, cooperativa, asociativa, comunitaria y mixta, para garantizar la democracia económica y social (…)”

Esta dimensión extrafiscal del tributo, no corresponde únicamente a la presente etapa del desarrollo jurídico de nuestro país, como se verá en futuros epígrafes, muchas medidas tributarias de fomento fueron estipuladas en la década de los 70 a la actividad industrial. Más aún desde entonces los gobiernos centroamericanos han enfatizado el papel económico de los tributos, supeditando la figura del tributo a los fines de la Política Tributaria en sí, así tenemos que: “No corresponde a la política tributaria determinar objetivos de carácter financiero o económico, ya que se derivan de la política económica general. Por tanto, el objetivo de la política tributaria es seleccionar, disciplinar y coordinar los impuestos, de manera que al mismo tiempo que se trasfieran recursos privados al sector público, se cumplan los objetivos de la política económica que se desea alcanzar.”155

En el nuevo contexto económico que se plantea a partir de la década de los años 70, la política tributaria es esencialmente instrumental. Carece de fines específicos y sus objetivos constituyen medios para lograr las metas que persigue la política económica general. Esta concepción afecta la naturaleza ortodoxa del Tributo; pues se afirma que son: “(…) instrumentos que tienen como función básica captar recursos financieros pero al propio tiempo producen, de manera indivisible, efectos económicos que varían según sea la fuente de imposición que afecten y la forma en que se estructure. Por consiguiente, se debe aceptar que ningún 155 COMITÉ DE ALTO NIVEL SOBREARMONIZACIÓNTRIBUTARIA,“Addendúm al Consenso del Comité de Alto Nivel sobre Armonización Tributaria” Tomado de la Revista de Integración Centroamericana. Número 13. Abril 1975. Tegucigalpa, Honduras. Pág. 78

impuesto es neutro desde el punto de vista económico.”156 Esta nueva concepción no deja de reñir aún con la estructuración actual de los tributos, pues se cuida únicamente la dimensión financiera, dejando de considerar adecuadamente los efectos económicos que produce. Pero es igualmente nocivo el que se le asignen funciones económicas sin analizar suficientemente si es el instrumento mas apropiado para lograrlo. El uso eficiente de los impuestos para la resolución de los objetivos económicos “(…) solamente puede ser logrados eficazmente por medio de los impuestos, cuando éstos responden a las variables económicas mas significativas, sobre las cuales se desea actúen.” 157

En esta etapa histórica del desarrollo económico y la consecuente evolución de la doctrina jurídica, se acepta la existencia de una relación clara con aspectos fuertemente arraigados que vinculan la actividad de fomento con el poder tributario. Esta relación es el resultado de los elementos propios del tributo, y de la potestad tributaria del Estado que es utilizada por este para intervenir en la economía de diversas formas como lo es la que se hace al gravar o desgravar a los contribuyentes. 156 157 ÍDEM. ÍDEM.

CAPÍTULO III.- INCENTIVOS ECONÓMICOS PARA EL DESARROLLO

Sección I.- INCENTIVOSECONÓMICOS

1.- Concepto de Incentivos Económicos Dentro de muchos elementos que se podrían tomar para elaborar un concepto sobre los incentivos económicos, el mas recomendable en el marco de este estudio, será la finalidad y el contenido de esta figura, que a saber el primero es “la motivación, acentuación y en cierto modo el acrecentamiento de una actividad predominantemente económica.”158 Con respecto al contenido, este constituye necesariamente un carácter económico. Estos son los rasgos predominantes en los incentivos.

Habiendo definido estos rasgos, existen varias definiciones de “Incentivos”. Partiendo de los criterios de finalidad y contenido, los podemos definir como: “todo beneficio económico que se confiere, directa o indirectamente, a alguien, por el Estado, con la finalidad de acentuar una actividad predominantemente económica, tendiente al desarrollo económico y social del país, actividad que de algún modo concierne a quien se le defiere”.159

Evidentemente, existen conceptualizaciones variadas, entre ellas tenemos la de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio, que los define: “toda forma de motivación, mediante el otorgamiento de algún beneficio”.160 La CEPAL por su parte los define como: “aquellas ventajas económicas cuantificables otorgadas a las empresas con el propósito de alterar su comportamiento. Estas medidas están dirigidas a elevar la tasa de rendimiento de la inversión o a reducir costos o riesgos”.161

Desde el punto de vista del Estado, estas medidas, estos alicientes constituyen parte integral de la política tributaria, financiera e incluso monetaria y su origen se encuentra en el deseo desarrollista del propio Estado. 158 159 160 161 GIAMPIETRO BORRÁS, Op. Cit. Pág. 61 IBIDEM. Pág. 62 ALALC, “Armonización de los regimenes fiscales en la ALALC”, citado por GIAMPIETRO BORRÁS, Op. Cit. Pág. 62 CEPAL, “Incentivos Tributarios, Ahorro e inversión en Centroamérica” 1999. Pág. 167

2.- Naturaleza Jurídica de los Incentivos Económicos En concordancia con el concepto de los incentivos económicos y en armonía con la clasificación hecha referente a las medidas de fomento del Estado, la naturaleza de los incentivos económicos debe concebirse desde un punto de vista económico y desde un punto de vista jurídico. Desde el primero, los incentivos económicos son según MASOIN162 gastos intermedios entre gastos productivos y gastos reales, entendiéndose los gastos productivos, como los que devuelven a la economía nacional ingresos y utilidades equivalentes a las sustraídas en principio; y los reales, como los que dejan una disparidad permanente entre renta nacional y el producto social. DALTON por su parte señala, que no se trata más que de una transferencia de disposición que se hace de una persona, el incentivador (Estado), a otra, el incentivado (productor, exportador, prestador de servicios, etc.). Tratándose en sus palabras de “(…) una subvención que se comprende dentro del cuadro de los gastos de distribución”. 163

De lo anterior concluimos que a partir de su inserción en las finanzas públicas, es decir desde el punto de vista hacendista, constituyen gastos distributivos del Estado; o sea un tipo de subvención.

Aunque los autores equiparan a las subvenciones con los incentivos económicos en general, debemos recordar que tal como se mantuvo anteriormente, las subvenciones son manifestaciones de los incentivos económicos, y que por lo tanto la equiparación es hecha por estos autores bajo otras concepciones, puesto que las subvenciones conllevan necesariamente un desplazamiento de fondos del Estado hacia particulares que realicen actividades de interés público, por el contrario, los incentivos económicos exceden este concepto, pues no solamente comprenden las subvenciones o la transferencia de fondos, sino también cualquier forma de motivación, que redunde en un beneficio económico para el particular de parte del Estado.

Desde un punto de vista jurídico, la naturaleza de los incentivos económicos no es determinable, pues dentro de la variedad de figuras que los incentivos económicos engloban, se encuentran figuras de distinta naturaleza por lo cual no es posible determinarla de manera general, ya que por ejemplo, las subvenciones tienen una naturaleza contractual en determinadas circunstancias y en otras es un simple acto unilateral, en cambio las exenciones tributarias son otorgadas por el Estado a través de actos no contractuales. 162 MASOIN, Maurice La economía de gastos públicos, inserta en Handbuch der Finanzwissenschaft de Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark (versión en español, T. II, p.25) citado por GIAMPIETRO BORRÁS Op. Cit. Pág. 63 163 Pág. 63

Realizar observaciones acerca de la naturaleza jurídica de los “incentivos económicos” sería imprecisa, pues se trata de una categorización abstracta, que en el fondo obedece únicamente a la utilización de un sinnúmero de figuras e instrumentos (de distinta naturaleza), cuya única cosa en común es que son utilizadas por el Estado a fin de fomentar una actividad económica. Los incentivos económicos poseen un sinnúmero de manifestaciones que a su vez son “clasificables”, y dentro de estas existen instrumentos específicos de los cuales si se puede hacer una aproximación cuanlitativa de su naturaleza jurídica.

La clasificación de los incentivos la podemos relativizar a tres categorías: fiscales, crediticios y otros164, que a su vez –como hemos aclarado- contiene un sinnúmero de instrumentos. Cada instrumento posee su propia naturaleza jurídica. Empero lo anterior, cada una de estas categorías parten de una comunidad de características que poseen los instrumentos en ella contenidos; por lo que, sin pretensiones de exactitud universal, se puede reseñar su naturaleza jurídica común.

Corresponde entonces, realizar aproximación de la naturaleza jurídica de estas tres categorías aclarando que la correspondiente a los incentivos fiscales se hará de manera separada por su amplitud e importancia.

3.- Tipos de Incentivos Económicos Dentro de la tarea de tipificar los incentivos, se ve en la necesidad de realizar una clasificación y catalogación de los mismos.

Para clasificar los incentivos, también se cuenta con muchos elementos a partir de los cuales realizar dicha tarea. A partir de esta clasificación surgirá la claridad necesaria para determinar en donde se ubica en el mapa de los alicientes económicos, los incentivos referentes a la actividad económica de turismo, objeto del presente trabajo.

3.1. De Acuerdo al Modo También se reconoce la posibilidad de establecer una clasificación a partir de la forma en que inciden estos instrumentos, clasificándolos en directos o indirectos. 164 Ver “Clasificación de la CEPAL” Pág. 92

3.2. De Acuerdo con el Instrumento Adoptado. En primer lugar tomaremos como criterio base de tipificación el tipo de instrumento utilizado por el ente público para la consecución del fin económico.

Así, encontramos en la actualidad por lo menos tres categorías preponderantes: Incentivos Hacendistas, dentro de estos ubicamos a los incentivos tributarios. Incentivos Crediticios, comprende los financiamientos: préstamos, emprésitos, etc. Incentivos Cambiarios, tipos de cambio, reevaluaciones y devaluaciones, etc.

Esta clasificación que se hace teóricamente, en la práctica no es excluyente, lo que quiere decir que diversos instrumentos pueden utilizarse paralela y concomitantemente, siempre en los límites que establece la consecución de su fin último: el desarrollo económico.

3.3. De Acuerdo al Objetivo Específico Inmediato. Para efectos de esta clasificación, se hace referencia a objetivos específicos, es decir, no se basa estrictamente en el criterio primordial de la “consecución del desarrollo económico”; haciendo hincapié en objetivos determinados, tales como acrecentar la actividad industrial en general o en un sector determinado, en alentar o desalentar determinada producción o actividad de importancia económica. 165

Es importante destacar, que los objetivos específicos inmediatos que se mencionan, pueden conjugarse de forma concomitante o superpuesta, así como se puede utilizar varios tipos de incentivos para la consecución de un mismo objetivo, de tal forma, que cada uno de ellos actúe en la consecución de un elemento o factor de dicho objetivo.

Obedeciendo a dichos objetivos específicos, se pueden distinguir categorías y especies de incentivos económicos, cuya denominación obedece precisamente al designio inmediato perseguido con la adopción de cada uno.

Se hace indispensable señalar con respecto a esta clasificación, primero, que el carácter “muy inmediato” de los objetivos específicos –corto plazo-, con cuya consecución se busca el logro de metas que a su vez 165 Observamos que en esta clasificación si se incluye como medida de fomento los des-incentivos. En el Capítulo II se detalló las posturas doctrinales al respecto del carácter de los des-incentivos.

conforman también objetivos inmediatos –valga la redundancia- de la política económica general. Es decir, cumplir pequeñas metas para alcanzar la máxima.

En segundo lugar, las cualidades económicas, sociales, culturales y políticas de un Estado configuran en gran medida, primeramente, la preponderancia de cada categoría a partir del valor que se le asigne en su política económica, lo que implica variación de un Estado a otro. En tercer lugar, se relativizan los objetivos en términos de tiempo, pues se observarán objetivos a corto, mediano y largo plazo.

Los objetivos inmediatos y los propios instrumentos de planificación para alcanzarlos, deberán ser fijados por el Estado atendiendo a una precisa planificación respectiva en cada lugar y oportunidad, considerando los principio políticos, sociales, éticos, institucionales propios de cada pueblo.

Tomando el citado criterio podemos clasificar los incentivos de la siguiente forma:166 De la Producción (Agraria o Industrial) Integral (o sea, industrialización general) De alguno de los sectores o ramos. oAgraria (agrícola, pecuaria, granjera, forestal, etc.) oManufacturera (textil, automotriz, pesquera, etc.) oExtractiva (metales, piedras preciosas, hidrocarburos) De servicios Varios Del Consumo y Gasto Del Comercio Exterior (Importaciones, exportaciones, tránsito) Del Turismo (interno y externo) De otros varios.

La clasificación de acuerdo a los objetivos específicos, no es excluyente con la clasificación según los instrumentos. Pues dichos objetivos inmediato puede ser conseguido a través de la implementación de incentivos hacendistas, crediticios o cambiarios. 166 GIAMPIETRO BORRÁS, Op. Cit. Pág. 65

3.4. Clasificación de la CEPAL

La Comisión Económica para Latinoamérica y el Caribe de la ONU, establece una clasificación de los incentivos distinguiendo 3 categorías.167 3.4.1 Incentivos Fiscales Pueden tener diversas manifestaciones: Ganancias: Reducción de la tasa de impuestos al ingreso, vacaciones fiscales, permiso para compensar o eliminar pérdidas incurridas durante el periodo de vacaciones fiscales a cargo de ganancias posteriores. Inversiones: Depreciación acelerada, asignaciones por inversiones y reinversiones. Trabajo: Reducción de las contribuciones de seguridad social, deducciones de los ingresos imponibles con base en el número de empleado o en otros gastos del trabajo. Ventas: Reducciones del impuesto a las ganancias corporativas basándose en las ventas totales. Valor Agregado: Reducción en el impuesto a las ganancias corporativas sobre la base del contenido local de la producción, concesión de créditos fiscales en función del valor neto ganado. Gastos Particulares: Reducciones en el impuesto a las ganancias corporativas basándose, por ejemplo, en los gastos de mercadeo y actividades promocionales. Importaciones: Exenciones de los gravámenes de importaciones de bienes de capital, equipo y materias primas, partes e insumos relacionados con el proceso de producción. Exportaciones: que pueden ser de dos categorías. o Relacionados con la producción: exenciones de los gravámenes de exportación, trato fiscal preferencial al ingreso de exportaciones, reducciones del impuesto de ingresos por ganancias especiales de divisas o por exportaciones de manufacturas, créditos fiscales por ventas internas a cambio de comportamiento exportador. o Relacionados con los insumos: draw backs impuestos, créditos fiscales por impuestos pagados en importaciones de materiales o insumos, créditos al impuesto al ingreso por contenido local de las exportaciones; deducciones de gastos en el exterior y asignaciones de capital para industrias de exportación. 167 CEPAL, Op. Cit. Pág. 165

3.4.2 Incentivos Financieros Incluyen el otorgamiento directo de fondos a las empresas para financiar nuevas inversiones o ciertas operaciones, o disminución de los costos de capital o de operación. Donaciones Gubernamentales: Incluye una variedad de medidas orientadas a cubrir parte de los costos de capital, producción o mercadeo, relacionados con un proyecto de inversión. Crédito Gubernamental: Créditos subsidiados; garantías de préstamos; garantías par los créditos de exportación. Participación Gubernamental Accionaria: participación de capital de riesgo fondeado públicamente en inversiones con altos riesgos comerciales. Seguros gubernamentales con tasas preferenciales: Dirigidos para cubrir ciertos tipos de riesgo como la volatilidad cambiaria, devaluaciones cambiarias, riesgos no comerciales como revueltas políticas (usualmente a través de una agencia internacional). 3.4.3 Otros Incentivos Son medidas de diversa naturaleza destinadas a elevar la rentabilidad de una empresa afiliada al exterior por medios no financieros. Infraestructura subsidiada: Incluye la provisión con precios inferiores a los comerciales, de terrenos, edificios, plantas industriales, o infraestructura especifica como telecomunicaciones, transporte, electricidad y agua. Servicios subsidiados: Asistencia para identificar financiamiento, implementación y manejo de proyectos, estudios de preinversión, información de mercado, disponibilidad de materias primas y oferta de infraestructura, asesoría en procesos de producción y técnicas de mercadeo; asistencia en entrenamiento y reentrenamiento; facilidades técnicas para el desarrollo del know-how o mejoras del control de calidad. Preferencias de Mercado: Contratos gubernamentales preferenciales; cierre del mercado a la entrada de ciertos productos: protección de la competencia de importaciones; otorgamiento de derechos de monopolio. Trato preferencial en el tipo de cambio: Tipos de cambio especiales; tasas especiales para la conversión de deuda externa por activos; eliminación de riesgos cambiarios para prestamos externos; concesiones de créditos en divisas por ingresos de exportaciones; concesión especiales para la repatriación de ganancias y capitales.

Como se puede observar, esta calcificación posee rasgos bastante similares a la realizada en base al instrumento utilizado; salvo que ésta última señala a los incentivos cambiarios como parte de una clasificación superior a la cual llama “Otros incentivos”, con lo que contribuye a ampliar cualitativamente y cuantitativamente aquélla clasificación realizada.

4.- De la aprobación de los incentivos Los incentivos constituyen un instrumento que el Estado puede aplicar, partiendo del modo en que se aprueban, de dos maneras distintas: como Disposiciones operativas automáticas o como Estatutos Selectivos.168

4.1. Disposiciones Operativas Automáticas Los incentivos son promulgados dentro de las disposiciones sustantivas y adjetivas impositivas de carácter general que existen.

Los beneficios se otorgan en forma automática, es decir no interfiere en su consecución por parte del sujeto, la discreción administrativa. El único requisito será por tanto, cumplir con el hecho generador que la ley establezca como objeto del privilegio. En estos casos el juicio administrativo es innecesario, salvo el curso normal de la administración del tipo de aliciente (crediticio, cambiario o fiscal).

Empero lo anterior, esta modalidad de promulgación posee ciertas desventajas con respecto a los Estatutos Selectivos; ya que se excluye la aplicación de normas refinadas para seleccionar al causante que disfrutará del beneficio. Cualquier causante que cumplan los requisitos serán sujetos del beneficio, sin hacer hincapié en las contribuciones potenciales al desarrollo económico del país u otras circunstancias que fuesen parámetros para diferenciar el otorgamiento de beneficios.

Las manifestaciones más comunes de este tipo de promulgación la constituyen las asignaciones para depreciación acelerada y las asignaciones especiales para la reinversión169 con respecto al Impuesto sobre la Renta. Ambos instrumentos, que la ley concede de manera general a todos, apuntan a que el capitalista recupere con mayor celeridad su inversión. 168 169 HELLER, Op. Cit. Pág. 20 sig. Ver “Incentivos Automáticos” Pág. 240

4.2. Estatutos Selectivos La promulgación de los incentivos contenidos en éste tipo de instrumentos se realiza a través de una ley independiente a la normativa regular, la cual será administrada en alguna medida por organismos distintos a los correspondientes a la legislación regular.

En este sistema, la discreción administrativa desempeña una función mucho más importante en la determinación de la esfera y el tipo de actividad a fomentar, así como sobre los montos de beneficios asignados a cada causante. Es común además, que estas leyes especiales se refieran a varios impuestos y otorgue distintos alicientes170 con respecto a éstos, el incentivo por excelencia es la exoneración total o parcial del pago de diversos impuestos y aranceles; pero también existen otros alicientes de tipo fiscal, crediticio o cambiario.

Además, se puede otorgar beneficio tanto sobre tributos de carácter nacional, como los de carácter municipal.

Este sistema de Estatuto o Leyes Selectivas, son ventajosos sobre todo cuando su promulgación es parte de un plan integral para desarrollar una determinada industria o actividad económica; ya que constituye un sistema flexible para el Estado. Flexibilidad que se manifiesta por un lado, a que para su aplicación se requiere de una técnica administrativa superior, que permita una selección minuciosa de los contribuyentes que serán beneficiados con los incentivos, lo que permite seleccionarlos a partir de los objetivos desarrollistas prevalentes. Igualmente, permite adaptar el beneficio concedido, es decir, magnificarlo de acuerdo las necesidades particulares del contribuyente por un lado. Por el otro lado, también, esta flexibilidad permite limitar el otorgamiento del incentivo únicamente a un espectro de empresas cuidadosamente seleccionadas, con lo que el instrumento puede ser más equitativo y menos costoso con respecto a los otorgados por disposiciones normativas automáticas.

Los Estatutos o Leyes Selectivas, casi siempre generan una distribución de la responsabilidad administrativa haciendo una división en dos esferas muy bien definidas: el otorgamiento de los incentivos lo realiza, al menos en parte, un organismo externo a la administración fiscal regular; y las funciones 170 Ver “Tipos de Incentivos Económicos” Pág. 90

administrativas (cómputos, avalúos, verificación del apego a las condiciones de otorgamiento, etc.) son atribuciones exclusivas de los organismos fiscales regulares.171

Sobre esta división, parte de los estudiosos señalan la idoneidad de que en un mismo organismo convergiesen, tanto la función de formulación de política como la de otorgamiento. La centralización apuntaría a otorgar beneficio con respecto a mayor variedad de impuestos, así como a evitar el abuso de los contribuyentes. La fragmentación de la responsabilidad en varios organismos, podría derivar en dificultades para la aplicación de la política general de desarrollo, o en una duplicación inútil de control y esfuerzo administrativo.

No obstante, la distribución de responsabilidades se justifica en gran medida por la naturaleza especial asignado a los estatutos o leyes selectivas; pues aunque pertenecen al sistema impositivo, su finalidad primordial no consiste en la recaudación de ingresos fiscales, sino que apuntan a propiciar el desarrollo económico. Atendiendo esta finalidad social, su administración requiere de una mayor capacidad y juicio que el de la administración regular de impuestos. De igual manera, para la consecución de su finalidad se requiere una estrecha coordinación con otras fases de los esfuerzos desarrollistas del Estado, especialmente con otros programas de desarrollo.

La existencia de organismos especializados, implica además, la participación de funcionarios con una mayor diversidad de conocimientos técnicos (economistas, ingenieros en planeación y ejecución de programas, etc.).

Por lo anterior, se concluye, que si el país cuenta con los recursos, la creación de un organismo especializado es el medio mas apropiado para asegurar que los incentivos respondan a las condiciones económicas y a los objetivos desarrollistas.

Uno de los elementos más significativos de este sistema es el papel preponderante que juega la discrecionalidad administrativa. Dicha discrecionalidad tiene dos facetas: la primera relacionada con la autoridad otorgada a los administradores en la formulación de la política general de incentivos (determinación del tipo de actividades sobre las que se aplicarán); y la segunda referida a la facultad concedida a dichos administradores para determinar los casos particulares, la compatibilidad de una 171 Ver “De la Responsabilidad Administrativa del Régimen de Incentivos” Pág. 322.

empresa determinada con el otorgamiento de los beneficios fiscales, es decir, que si llena los requisitos necesarios para ser sujeto de fomento. La primera faceta, generalmente, es asumida por las legislaturas de los países, quienes se imputan la función de determinar las actividades generales que tendrán preferencias; y en los casos particulares, dicha discrecionalidad apunta a determinar tanto el otorgamiento en sí, como los montos a que tendrán derecho los candidatos que cumplan los requisitos. De la intrínseca división de estas facultades resulta una relación que de no guardar equilibrio, tenderá a la in efectividad de los incentivos para el desarrollo económico y social. Esta relación esta determinada por dos aspectos: primero la amplitud del Estatuto o Ley especial en cuanto sus objetivos y cantidad de productos y actividades a las que extienden beneficios; y segundo, a la discreción administrativa que dichos Estatutos o Leyes especiales otorguen a los administradores en la determinación del otorgamiento a las empresas de los beneficios fiscales. Este equilibrio debe corresponder con la capacidad económica y administrativa del país. En un país con un nivel de capacidad administrativa no tan alto, en donde ha habido poca experiencia de planificación y coordinación de desarrollo; un Estatuto o Ley selectivo que permita mucha discrecionalidad administrativa para determinar las actividades y contribuyentes que recibirán los incentivos, resultará inapropiado e ineficiente. La excesiva liberalidad en el otorgamiento de beneficios por una administración políticamente vulnerable o técnicamente inepta perjudique fuertemente la equidad del sistema fiscal, y por ende contribuya a la evasión impositiva que se encuentra comúnmente en las economías en proceso de desarrollo. Esto se debe a que si los beneficios se otorgan con liberalidad a través de prácticas administrativas indiscriminadas, se sacrificaría ingresos fiscales considerables sin ventajas compensadoras de la economía. La mayoría de países que han adoptado Estatutos o Leyes selectivos, han optado por definir los objetivos específicos en la ley. La discrecionalidad administrativa ha sido circunscrita a la inserción en las leyes, de normas y requisitos precisos para optar a los beneficios fiscales, así como en la determinación de la cuantía y la clase precisas de incentivos a los que se puede optar según sea el caso. Algunos de estos requisitos puede dar espacio a la discrecionalidad del órgano administrativo, otros obviamente no, y tratan

mas bien de aplicar beneficios tributarios en forma automática bajo condiciones legalmente expresas y explicitas.

Esta rigidez o falta de flexibilidad se hace necesaria –como explicamos- cuando los niveles de madurez de la administración son aún bajos, e incluso cuando los legisladores no tiene confianza en la forma en que éstos aplicarían un juicio administrativo sin restricciones legales.

Como conclusión podemos afirmar, que este tipo de Estatutos o Leyes selectivos reflejan un equilibrio de tendencias opuestas; libertad administrativa por un lado y limitación de dicha libertad por medio de normas específicamente definidas. No es de más mencionar, que esta situación ha conducido a la crítica de este sistema; pues de alguna forma se negaría a si mismo, si partimos de la idea de que la flexibilidad para ajustar los incentivos a las condiciones económicas cambiantes y que se moldeen a las diversas industrias, es uno de los principales elementos que definen a este sistema; constituiría en los hechos una negación de sí mismo.

Sección II.- INCENTIVOSTRIBUTARIOS

1.- Concepto de Incentivos Tributarios Lo primero a mencionar será, que lógicamente los incentivos tributarios son una categoría que se encuentra dentro de una generalidad que son los ya definidos incentivos económicos.

Lo particular será que los incentivos tributarios, son aquellos que perfilan a los incentivos económicos concebidos en sentido amplio, caracterizándose por el instrumento adoptado, que es precisamente tributario.

GERLOFF en el afán de precisar el concepto señala que incentivos tributarios son “aquellos establecidos con fines de estímulo o incentivos de una conducta racional deseado por motivos económico o político- sociales como racionalización de empresas o inversiones, etc.”172

Ahora bien autores como LUIS DÍAZ MONASTERIO, apuntan que los incentivos tributarios pueden tomarse para su definición en un sentido amplio y uno estricto; señalando que es estricto cuando el objetivo es 172 GERLOFF, Op. Cit. p.223

reducir la carga fiscal que recae sobre un acto determinado; y en el sentido amplio, se entenderá como toda modificación singular en el sistema fiscal, cuya finalidad es mejorar sus efectos económicos173.

Aunque ubicamos a los incentivos tributarios en general como una categoría dentro de la clasificación de los incentivos económicos, podemos encontrar diversas especies dentro de aquellos, pues se presentan diversas categorías.

2.- Naturaleza Jurídica Los naturaleza de los incentivos tributarios es dificil determinar, puesto que al igual que los incentivos económicos en general, los incentvos tributarios se subclasifican en diferentes figuras de naturalezas jurídicas que aun son discutidas.

Al margen de tales dicusiones afirmamos claramente que los incentivos son instituciones del derecho tributario, que producen un efecto desgravatorio especial a consecuencia de preceptos legales que expresamente (principio de legalidad), benefician al contribuyente por realizar determinadas actividades de interés público.

Por su naturaleza misma, son parte de los incentivos económicos por tanto redundan en los aspectos económicos del contribuyente, quien al ser beneficiado por el Estado, es incentivado a continuar realizando esa actividad o a emprender su realización.

Una de las concepciones mas acertadas al momento de tratar la naturaleza de los incentivos tributarios, es aquella que sostiene que estos deben ser clasificados como “Gastos Tributarios” (GT); y que se puede definir dicho concepto de la siguiente manera: “son las Transferencias que el Estado realiza a determinados grupos o sectores pero que en lugar de concretarlas por medio del gasto presupuestario, lo hace por medio de una reducción en la obligación tributaria del contribuyente.”174 Este concepto contiene los dos aspectos importantes de los incentivos tributarios: el beneficio de carácter fiscal, y su otorgamiento a ciertos sectores o grupos; o sea, refuerza el carácter extra fiscal de estos instrumentos. 173 DÍAZ MONASTERIO, Félix Luis “Consideraciones sobre los incentivos tributarios a favor del desarrollo regional”, inserto en la Memoria del año 1967 de la Asociación Española de Derecho Financiero, t. II 1968, p.118 citado por GIAMPIETRO BORRÁS Op. Cit Pág. 71 174 Fiscales” 2005. Managua, Nicaragua.

El GT se diferencia del Gasto Público, ya que estos últimos representan un desembolso efectivo por parte del Estado a los favorecidos; mientras que los primeros implican una reducción en los impuestos a ingresar al fisco. Otra diferencia, es que los GT una vez aprobados, no necesitan una validación anual por parte de la Asamblea Legislativa, pues pasan a constituir un beneficio adquirido que la mayoría de los sistemas legales preservan.

Aunque constituyen derechos adquiridos, se sugiere que las partidas del GT sean incluidas en el Presupuesto nacional. Por lo anterior, esta es una postura bastante práctica, pues busca en los hechos determinar el impacto que tienen los regimenes de incentivos sobre el presupuesto. Esto es progresivo en la medida que: “(…) subsisten diferentes imperfecciones, sobre todo en cuanto a la total ausencia de análisis y evaluaciones del costo de las renuncias fiscales, en términos de ingresos presupuestarios, de los regímenes que han quedado vigentes”.175

3.- Condiciones Para la correcta implementación, y mas aún, para un desempeño eficiente de los incentivos tributarios, éstos deben cumplir con 2 condiciones: Equilibrio entre el incentivo otorgado, que se manifiesta en la oferta hecha por el legislador con el compromiso exigido al beneficiario. Al beneficiario le surge una obligación puesto que debe cumplir los lineamientos necesarios para poder hacerse merecedor del régimen de favor otorgado por el Estado. Los incentivos deben tener una limitación en el tiempo, de lo contrario conllevan una violación al principio de igualdad, ya que un régimen de incentivos sin plazo discrimina a aquellos que no gozan del incentivo. Además, la incentivación pasa a ser un factor integrante del costo del producto o del servicio respectivo, convirtiéndose en un gasto inútil para la finalidad que se persigue.176 Deben dirigirse al beneficio de la economía del país y el bienestar general.

4.- Características. Deben cumplir con los principios constitucionales reguladores de la materia fiscal. (Arto. 114 Cn.) Los incentivos fiscales se otorgan por interés público, no privado. Esta premisa es necesario tenerla siempre presente, pues el hecho de que el Estado unilateralmente fomenta actividades realizadas por los 175 176 CEPAL, Op. Cit. Pág. 105 GIAMPIETRO BORRÁS, Op. Cit. Pág. 69

particulares a través de instrumentos fiscales, no significa de ninguna forma que se busque fines de interés privado empresarial.177 Los incentivos fiscales derivan, no de contratos, sino del texto de la ley; y sus manifestaciones comprenden diversas formas como beneficios fiscales, medidas desgravatorias. Igualmente abarcan instrumentos tales como devoluciones de gravámenes pagados, cargos especiales a los costos e incentivos al uso de insumo o servicios.178 El disfrute del beneficio se encuentra condicionado por la configuración del supuesto de hecho, que no es mas que la conducta a seguir por el sujeto pasivo (beneficiario). Ésta constituye en última instancia la “obligación” que surge de parte del contribuyente en la relación con el Estado. El efecto desgravatorio se produce siempre a través de reducciones que operan sobre los distintos elementos de cuantificación de la prestación tributaria (base imponible o cuota integra) dando origen a deducciones o a créditos fiscales respectivamente. El mecanismo jurídico de la desgravación aparece configurado de modo paralelo al impuesto.

5.- Catalogación de los Incentivos Tributarios El factor en base al cual realizaremos la catalogación, será el método y procedimiento técnicos escogidos para el logro de los objetivos propuestos mediante instrumentos tributarios. No se pretende realizar una catalogación en sentido estricto, ni cubrir en su totalidad los tipos existentes de incentivos tributarios, pues estos presentan vastas mutaciones de acuerdo a los países. Tenemos la siguiente catalogación: 179 Reestructuración del Sistema tributario (primordialmente en su ámbito impositivo, que es el que tiene mayor protección al respecto) Adecuación de uno o más tributos (incluso todos) o Mediante el abatimiento o supresión de la carga tributaria De modo directo • Estableciendo exenciones tributarias; • Disponiendo franquicias o reducciones tributarias. • Supeditando la obligación tributaria al cumplimiento de condiciones. De modo indirecto. 177 CARAZO GALLARDO, Ana Elena “Los Incentivos Fiscales en el Ordenamiento Tributario Costarricense” 1998. Tesis para optar al Titulo de Licenciado en Derecho. Universidad de Costa Rica. San José, Costa Rica. 178 179

• Elevando los mínimos libres de la respectiva figura tributaria. • Fijando nuevos gastos deducibles o elevando los existentes para la respectiva liquidación tributaria. o Atenuando el importe del devengo tributario por procedimientos diversos. o Asimilando al contribuyente a otras categorías de personas que disfruten de condiciones o situaciones tributarias beneficiosas. o Suspendiendo el pago tributario, condicionándolo o aplazando el pago del tributo, etc. o Mediante el resarcimiento de la carga tributaria Por reembolso (total o parcial) de importes tributarios pagados. Por atribución (derecho) de facultad para pagar débitos tributarios preexistentes o ulteriores.

La clasificación, se hace alrededor de dos posibilidades que surgen de contextos de desarrollo nacional diferentes. La primera posibilidad, la reestructuración, se da cuando los instrumentos tributarios se caracterizan por ser obsoletos y anacrónicos, por lo que lo indicado es la total reestructuración del sistema tributario. Esta posibilidad es remota debido al grado de evolución de los sistemas impositivos que en la actualidad poseen los países. Sin menoscabo de lo anterior, impera resaltar que la Reestructuración de los Sistemas Tributarios para dar cabida a los incentivos, ha sido una etapa necesaria para alcanzar del grado de evolución del que hoy gozamos.180

Con respecto a la segunda posibilidad, la adecuación tributaria de uno o mas tributos (que es la situación más común en la actualidad), se manifiesta por un lado en la supresión por un lado y en el resarcimiento por el otro. Estos elementos no deben inferir que se trata de una reducción del peso de los tributos, sino que se debe tener como un esfuerzo por lograr las perspectivas desarrollistas del Estado. Un ejemplo claro, son los incentivos al fomento industrial, cuyo peso se observa tanto en las respectivas utilidades futuras con miras a generar ahorro y por consiguiente autofinanciamiento, como en los respectivos costos, con miras a que los productos sean competitivos en los mercados internacionales, lo que generará indudablemente divisas para el país.181 180 181 Ver “Reestructuración del Sistema Tributario”. Pág. 26. GIAMPIETRO BORRÁS, Op. Cit. Pág. 89 y 90

Las posturas en cuanto a la eficacia o ineficacia de los incentivos tributarios, son abordadas por los doctrinarios partiendo en su mayoría de la concepción moderna de las finanzas públicas del Estado, cuyo fin primordial será siempre la obtención del desarrollo económico y social.

Además, se debe hacer la separación entre dos momentos distintos: la implementación y el resultado. Se analizará las ventajas de su implementación, resaltando que la eficiencia de tales instrumentos estará en dependencia del cumplimiento de ciertos requisitos y características182 indispensables para el logro del fin último: el desarrollo.

6.- Ventajas de los Incentivos Tributarios Podemos ubicar algunas ventajas que se pueden producir a partir de la implementación de incentivos tributarios:

6.1. Aspectos Económicos. Aumento o expansión de la actividad económica en general. Ya sea por su incidencia en la actividad industrial, como en otros factores económicos. Este aumento o expansión tiende mejor aún, al desarrollo económico y social de los pueblos. Esta constituye una de las principales ventajas de los incentivos, pues sin ellos, no se produciría dicha expansión, o por lo menos, no tendría el volumen que le otorga la existencia de los incentivos. Pueden producir modificaciones básicas o significativas de las condiciones económicas de producción, mediante la facilitación en diversos aspectos. Entre éstos encontramos: la reducción de elementos del costo de producción, o de la colocación de productos, ya sea en el mercado interno como en el externo. Un ejemplo de esto, es la exención o supresión de impuestos a la producción o a la importación de insumos para ella. Tienden a la eliminación (o por lo menos atenuación) de las deficiencias, desigualdades e injusticias propias del liberalismo, que eran prácticamente incólumes dentro de la concepción y metodología clásica de la economía y las finanzas públicas. Este efecto se deriva del intervencionismo estatal en materia económica y social inherente a la figura misma de los incentivos fiscales. Por medio de los incentivos a la actividad económica privada, el Estado, orienta, canaliza y encamina a la economía en pos del bienestar colectivo, al interés general y público. 182 Ver “Impacto de los Incentivos para el Desarrollo” Pág. 149

Resultan de fácil implementación. Su estipulación rara vez suscita oposición. Además crean o fortalecen el clima de confianza tan necesario para la inversión, generan la sensación de apoyo gubernamental. Así influyen sicológicamente en la predisposición del empresario capitalista, que tendrá mayores juicios de valor para acompañar con su actividad el propósito desarrollista del Estado. Paralelamente a estas ventajas generales, los incentivos inciden positivamente de acuerdo al área económica específica de aplicación. Dentro de este espectro de actividades resaltaremos las siguientes. 6.2. En cuanto al Comercio de Exportación. Para los países en desarrollo se hace imprescindible la necesidad de obtener divisas que impulsen y aceleren el desarrollo económico y social. La adopción de incentivos tributarios para tal fin se hace indispensable. El comercio exterior de exportación, en este contexto, constituye uno de los medio más eficaces para alcanzar aquél fin. Para esta actividad económica, el objetivo de los incentivos tributarios reside en hacer competitivos a los productos y servicios de nuestros países en el mercado mundial. Dichos tributos deben procurar el aligeramiento en el costo de producción, y así compensar la diferencia en más del costo interno en relación al precio internacional del respectivo producto para alcanzar las cifras que le permitan competir en el exterior con un similar extranjero. La necesidad de dicha compensación, surge del carácter embrionario y escasamente diversificado de las industrias y actividades económicas en los países en desarrollo. Este retraso es palpable no solamente en términos de productividad, sino en volumen. Por lo tanto la manufactura nacional por lo general, no posee las condiciones para competir en términos de precio, así como en otros aspectos. 6.3. En cuanto al Turismo El turismo constituye igualmente una fuente importante de divisas, que son indispensables para el desarrollo económico general. Los incentivos al turismo tienden no solo a la obtención de dichas divisas, sino que aportan al desenvolvimiento de diversas zonas y actividades propias del turismo propiamente dicho. Los países latinoamericanos han apuntado, no solo a dictar leyes de incentivos a dicha actividad económica, sino de leyes de turismo.

7.- Desventajas de los Incentivos Fiscales Los detractores del uso de incentivos fiscales agrupan sus criticas alrededor de dos posiciones, primero que los inconvenientes que pueda derivar de la implementación de aquellos superan a las ventajas generadas; y segundo, que las ventajas que se le atribuye a su uso en realidad son ilusorias.

Entre las desventajas que señalan estos críticos encontramos:

7.1. Aspectos Administrativos. El alto costo que significa en personal administrativo, burocrático que se necesita para la implementación de una Ley Selectiva de Incentivos, lo cual efectivamente sería contraproducente para las finanzas públicas.

Por otro lado, el factor humano especializado que se requiere (administradores capacitados, economistas, abogados, contadores, etc.) a veces debe ser desviado de otras actividades, pues en términos generales en los estados en vías de desarrollo el segmento de estos profesionales es reducido.

Al destinar a la administración de los incentivos un personal inexperto o inadecuado se puede generar altos costos; igualmente cuando la capacidad de dicho personal es superada por la demanda del incentivo, se generalizarán inevitablemente los abusos y la evasión fiscal de parte de los contribuyentes. Esta imagen de ineficiencia y mala administración pueden conducir a la errada impresión de incompetencia, ineficiencia y arbitrariedad de parte del gobierno hacia el inversionista.183

Empero de estas apreciaciones, no debe intuirse que la ineficiencia e incompetencia son inevitables una vez establecido la ley selectiva de incentivos. Los peligros de corrupción y mala administración dependen de la situación prevaleciente en cada país, así como del tipo de medida de fomento que se adopte.

La posibilidad de que se presente una mala administración o que se desvíen infructuosamente recursos, disminuye en la medida de que el establecimiento del incentivo se encuentre incluida dentro de política general y de diseño técnico. 183 HELLER, Op. Cit. Pág. 128 – 129

7.2. Alteración del Proceso Productivo

Al contrario de impulsar una actividad económica, tienden a atentar contra la producción, pues el que las empresas sean receptoras de dichas medidas se traducirá en que la producción se realice a un costo no óptimo. Igualmente, señalan el efecto adormilador que los incentivos inducen en el espíritu de iniciativa y progreso de la respectiva empresa incentivada, repercutiendo directamente en su productividad.

Autores como BUCHELLI defienden esta posición y argumenta que se tiende al surgimiento de una nueva clase de empresarios que sólo esta dispuesto a invertir por la existencia de beneficios otorgados por un Estado paternalista. Esta categorización de empresario el autor la contrapone a la concepción clásica de empresario, que define como el que se encuentra “en busca siempre de la nueva combinación que redunde en ampliación del mercado, ahorro de materias primas o modificación del producto”; y tilda a la nueva casta de empresarios de “empresario burócrata, se ingenia para obtener cada día nuevas ventajas en sus continuas solicitudes a la Administración pública” 184 . BUCHELLI concluye que las medidas de fomento significan en los hechos, la ausencia de competencia y el otorgamiento sistemático de protección estatal.

El profesor Vito TANZI es del mismo pensamiento que BUCHELLI e incluso va mas allá, señalando que: “(…) los incentivos por sí mismos, llevan a la corrupción. En pocos casos son totalmente objetivos. (…) Alguien, en algún lugar del gobierno, tiene que tomar las decisiones. Supongamos una situación en que una sociedad multinacional quiere invertir millones de dólares en un país y está negociando con una persona que gana doscientos o trescientos dólares mensuales. Es indudable que existen condiciones objetivas para la corrupción. En ocasiones, los incentivos fiscales se conceden para favorecer a amigos, partidos o religiones, y a veces por razones defensivas…”.185

En contraposición a estas criticas, encontramos, que el resultado no ventajoso de la estimulación tributaria depende en mayor medida de su organización, y no necesariamente de su existencia y concesión en sí. 184 BUCHELLI, Mario “La política económica nacional frente a la crisis estudio insertado en la revista “Tribuna Universitaria”. Abril de 1960, p. citado por GIAMPIETRO BORRÁS Op. Cit. Pág. 119 185 sobre impuestos en Nicaragua”. BÁEZCORTÉS, Op. Cit. Pág. 19

7.3. Reducción del Ingreso Fiscal La reducción que produce la implementación de los incentivos en los ingresos del Estado, refiriéndose a la disminución en la recaudación tributaria, forzaría a la Administración Pública, en un intento por contrarrestar este efecto, al aumento de la presión tributaria sobre los contribuyentes no incentivados e incluso sobre éstos por medio de otros tributos. Al respecto HELLER Y KAUFMAN señalan: “aunque los inventivos fiscales generan reacciones favorables a la inversión, su establecimientos significará que los ingresos gubernamentales aumentarán con menor rapidez que lo que habrían aumentado en ausencia de ellos. En países menos desarrollados, los ingresos fiscales generalmente tendrán que recuperarse a través del establecimiento de cargas impositivas adicionales en otros puntos de la economía.”186

Cuando no existen fuentes opcionales de ingresos o estas fuentes son políticamente inaccesibles o irrealizables, el sistema fiscal rendirá ingresos en cantidades considerables. La justificación positiva de los incentivos girará entorno a si su incidencia sobre las inversiones es mayor que el costo en los ingresos gubernamentales. Pero la incidencia objetiva de los incentivos, será especialmente sobre aquella inversión que no se hubiese dado de no existir dichas medidas de estímulo.187

La disminución en la recaudación es innegable; pero también es innegable que este efecto es una consecuencia natural e incluso obvia de la concepción moderna de la actividad financiera del Estado188. Así mismo en un largo plazo, la implementación de los incentivos produce un aumento en la recaudación tributaria producto del incremento de la producción.

El señalar que los incentivos necesariamente conducen a una disminución del Ingreso fiscal es inválido desde el punto de vista financiero. Pues éstos constituyen para el Estado un gasto efectuado para la consecución del bienestar general, igualmente como se realiza con otros gastos estatales (directos o indirectos, subsidios por ejemplo) que se realizan con fines de desarrollo. Lo único que diferencia a los incentivos de los últimos, es el modo en que se realizan, pues los incentivos constituye un gasto mediato (indirecto) o los demás gastos son inmediatos (directos); son entonces sustancialmente idénticos.

Admitir a la sazón, que los incentivos constituyen una merma a los ingresos estatales, sería una objeción directa a todo gasto dirigido al logro del desarrollo económico y social necesario para el bien común. Esta 186 187 188 HELLER, Op. Cit. Pág. 273 IBIDEM.. Pág. 134 Ver “Evolución de los Incentivos” Pág. 21

afirmación implica negar los principios más elementales asignados a la actividad financiera del Estado. La critica en sí se puede calificar a partir de este análisis como falaz, y que deriva de una consideración superficial de los hechos. La critica gira alrededor del volumen de recaudación per se, es decir como un fin es sí.189

Los incentivos fiscales no constituyen una merma de las recaudaciones tributarias, y la disminución que en los hechos se manifiesta, no es más que la exteriorización de un gasto indirecto efectuado por el Estado y cuyo propósito es cumplir con el trascendental designio del desarrollo económico-social.

Si profundizamos, esta desventaja que se señala a los incentivos, muestra aún mayores debilidades de planteamiento, no solo teóricos, sino prácticos. Esto se nota en que los ingresos que son dejados de percibir por el Estado fruto de los incentivos, en los hechos, son sustituidos con ingresos provenientes de otras fuentes impositivas. Autores como VARELA VÁZQUEZ señala este detalle y agrega: “El precio que se ha de pagar por la creación del incentivo vendría dado entonces por la distinta incidencia de los ingresos sustitutivos con relación a la de los sustituidos, o por la mayor gravabilidad de los vigentes si no se hubiese operado una sustitución de ingresos distintos y, desde luego, por las distorsiones que puede provocar el tratamiento fiscal discriminatorio que lleva implícita su sanción”. 190

En conclusión el sacrificio fiscal no constituye una objeción coherente y objetiva a la implementación de los incentivos fiscales.

7.4. Atenta contra el Principio de Igualdad El principio de equidad consiste en que los contribuyentes se encuentran generalmente en situaciones limitadas en lo que respecta a sus ingresos, debiendo sobrellevar las mismas cargas fiscales, siendo quién tenga mayor ingreso quién debe pagar mas, y viceversa. Esta equidad debe ser considerada como un factor fundamental en la redistribución de la renta. En los países donde la disparidad entre los grupos de mayor y menor ingreso es mas profunda, esta función de redistribución es modesta.191 189 190 Ver “Naturaleza Jurídica de los Incentivos Tributarios” Pág. 100 VARELAVÁSQUEZ, Carlos M. “La imposición a la renta potencial de la tierra en Uruguay”, 1974 Boletín de la Dirección General Impositiva. Argentina Pág. 27 citado por GIAMPIETROBORRÁS Op. Cit. Pág. 121 191

Cuando se habla del otorgamiento de exenciones, se puede intuir que se otorga a un grupo de contribuyentes potenciales un beneficio que otros no disfrutan, y por lo tanto soportan una mayor carga impositiva.

Si partimos de este racionamiento, los incentivos vulneran el reconocido principio de igualdad de las cargas tributarias. Desde este punto de vista, se produce una injusticia cuya tendencia es al desequilibrio de la carga tributaria, creando una diferenciación en el trato tributario a los contribuyentes. Como contra postura a la anterior, es necesario señalar que los incentivos tributarios se establecen en consideración a determinados hechos que se escogen selectivamente y son de interés general; y no es por razón del sujeto pasivo (beneficiario). Dentro del interés general objeto de dichos incentivos, se incluyen a todos los contribuyentes que gozarán en todo caso, del estímulo en referencia.

Se denota el conflicto entre los objetivos de equidad y los objetivos desarrollistas, en tal caso la mayoría de las naciones en vías de desarrollo han subordinado los primeros a los segundos, dando por un hecho que la arbitrariedad surgida del otorgamiento de incentivos puede contrarrestarse con la contribución general que dichos incentivos hacen al desarrollo.

La desavenencia señalada por los autores de esta crítica, es en realidad aparente, pues la diferenciación realizada es producto de la evolución en el carácter de las finanzas públicas hacia la búsqueda del desarrollo. Entonces, lo que en apariencia se aprecia como una desigualdad fruto de los incentivos, es en verdad una igualación en función del fin trascendente que los origina.

7.5. No Influyen en Inversión Los incentivos no son determinantes (o lo son en menor grado) para la inversión192, la cual depende mayormente de otros factores como sicológicos, políticos, etc.; por lo cual en vez de promoverla –la inversión- constituyen beneficios que le son imprevistos al inversionista, quienes hubiesen realizado su inversión de igual manera193. Esta hipótesis tiene como premisa la ineficiencia de los incentivos ya que no incitan a la inversión, y que son más bien un inconveniente para el Estado. Autores como ARTANA con respecto a esta última afirmación señalan: “la experiencia internacional en general muestra que los países o las regiones que más crecen no lo hacen a partir de las desgravaciones fiscales u otros mecanismo de 192 193 Ver “En la Atracción de la Inversión” Pág. 149 ARTANA,Op. Cit. Pág. 37

fomento, sino sobre la base de aumentos de productividad facilitados por las reglas de juego claras para la inversión (respeto a los derecho de propiedad, estabilidad macroeconómica, etc.)”194 Así mismo, el autor señala que en el caso de las empresas multinacionales, la incidencia particular de los alivios fiscales en la decisión de invertir es restringida.

En el propio planteamiento de la crítica se observan inconsistencia. Al momento en que reconocen que los incentivos pueden ser eficaces en “menor grado”, se les atribuye automáticamente un grado de eficiencia, es decir aunque no se les considere determinantes sí se les otorga la función de coadyuvantes. La inconveniencia entonces, dependerá de la relación que exista entre la incidencia de éstos y el sacrificio que su adopción supone para el Estado.

Con respecto al argumento de fondo, es decir, el que el inversionista no los considera determinantes al momento de realizar su inversión; SOMMERS señala: “los individuos y los hombres de negocios pueden pensar que están tomando decisiones independientemente de la política fiscal, pero esa política establece las condiciones en las que se toman estas decisiones, y en algunos casos influyen directamente e incluso determinan estas decisiones. El gobierno monta el escenario e incluso escribe parte del dialogo.”195

Concluiremos señalando que el argumento central de esta critica, será únicamente válida partiendo de la premisa de que los incentivos sean ineficaces en la práctica, pero dicha eficiencia –como ya explicamos- no depende de la figura en sí, sino de la configuración que les otorgue la administración pública.

7.6. Aspectos de orden práctico Encontramos objeciones de distintos tipos, entre ellas. Adolecen de lentitud para llevarlos a la práctica, refiriéndose a los procedimientos legislativos y administrativos que se necesitan para su aprobación y aplicación. Su costo es de difícil determinación. Que es difícil determinar que incentivo es el correcto para obtener los objetivos en cada caso. 194 195 IBIDEM, Pág. 38 SOMMER, Harold M. Public finance and nacional income; versión en esp. intitulada Finanzas Públicas e ingreso nacional. 1952 Pág. 23 citado por GIAMPIETROBORRÁS Op. Cit. Pág. 124 En el mismo sentido HELLER Y KAUFMAN señalan que: “las consideraciones sobre impuestos tienen mucha importancia en las decisiones de invertir y los mismos impuestos frecuentemente operan como un fuerte obstáculo a la inversión. De este modo, la eliminación o reducción al mínimo de los obstáculos impositivos de la inversión, estimularán inversiones que, de otra manera, no se realizaría”. (HELLER, Op. Cit. Pág. 6)

Puede resultar imposible construir modelos económicos para llegar a proyecciones útiles para determinar la importancia que pudiere tener para un país la experiencia de otro. Los resultados obtenidos con los incentivos pueden alcanzarse por medio de medidas más eficientes y menos costosas que aquéllos.

Sin entrar a discutir la validez o invalidez de los criterios de fondo que motivan cada una de las anteriores criticas, se puede inducir que ninguna de ellas constituye un obstáculo sustancial para la implementación de los incentivos tributarios, y que siendo mas bien dificultades de índole práctica para su valoración precisa.

Sección III.- INCENTIVOSFISCALES MAS COMUNES

Existen una variedad de incentivos tributarios que pueden ser concedidos por el Estado, a fin de alcanzar sus objetivos desarrollistas. El objeto del presente capítulo es estudiar mas detalladamente los mas utilizados. A saber son las exenciones y las asignaciones especiales bajo el impuesto sobre la renta o sobre utilidades196; a esta clasificación otros autores agregan los beneficios fiscales.197

Cabe señalar que aunque se mencionen taxativamente, se acepta que la clasificación se utiliza con fines meramente prácticos y no con una exactitud literal. Es más, es perfectamente posible la conjugación de estas medidas con respecto a un contribuyente, y en diversidad de magnitud con respecto a cada impuesto específico.

Es necesario antes de entrar al estudio particular de cada uno de los tipos, que realicemos algunas aproximaciones formales sobre cual es el perfil del contribuyente que será sujeto de los incentivos tributarios. En primer lugar, se señala que los causantes deberán realizar sus actividades en forma de empresa de negocios, pues se busca fomentar actividades a una escala en que la organización y el financiamiento corporativo son más convenientes y eficaces. Igualmente los beneficios serán limitados a las empresas organizadas en el país, a fin de garantizar que las empresas sean totalmente responsables ante la jurisdicción tributaria nacional, así como las leyes no impositivas del país. 196 197 HELLER, Op. Cit. Pág. 35 y 36. WONG ON, Op. Cit. Pág. 88

1.- Exenciones Fiscales

1.1. Concepto La existencia de un hecho imponible conlleva la existencia de una obligación para el contribuyente, la excepción a esta norma, es denominada dentro del derecho tributario como “Exención Fiscal”.

Las exenciones fiscales en palabras de los hermanos BÁEZ CORTÉS suponen una “situación de privilegio o inmunidad de una persona o entidad para no ser comprendida en una obligación, o para regirse por leyes especiales”198.

Un concepto muy similar al anterior es el que encontramos en nuestro Código Tributario, que define la exención así: “Artículo 53.- La exención tributaria es una situación especial constituida por ley, por medio de la cual se dispensa del pago de un tributo a una persona natural o jurídica.”199

La existencia de un hecho imponible, tal como lo describe WONG ON, conlleva efectos de diversa índole, que la exención neutraliza, desconectando la hipótesis tributaria con el mandamiento que la norma hace al ente fiscalizador de ejecutar la recaudación del impuesto. 200 SAINZ DE BUJANDA, la describe como un vehículo para que los países subdesarrollados atraigan la inversión nacional y extranjera, en donde se produce un hecho imponible pero la deuda impositiva no nace.201

1.2. Naturaleza Jurídica La naturaleza jurídica de la exención es aún debatida por los doctrinarios, existiendo dos tendencias académicas bastante desarrolladas sobre la concepción de esta figura.

La primera, que es la concepción tradicional, señala que la exención no afecta el momento del nacimiento de la obligación, sino de la exigibilidad de ésta; separando al hecho generador de la obligación tributaria, 198 199 BÁEZCORTÉS, Op. Cit. Pág. 731 ASAMBLEA NACIONAL DE LAREPÚBLICA DE NICARAGUA, “Ley 562: Código Tributario” G.D.O. # 227 del 23 de Noviembre del 2005. Managua, Nicaragua. 200 201

del presupuesto hecho de la exención, cuya realización determina la no exigibilidad de la obligación derivada del hecho generador. Es decir, aunque la obligación tributaria nace, ésta no es exigible.

En el mismo sentido Javier SAINZ MORENO señala que la exención consiste en una norma que impide la vigencia de la otra, reduciendo parcialmente su campo de aplicación, y agrega que no debe de confundirse esta figura con la figura de la “no sujeción” que es la determinación de que un acto o hecho no esta sometido a tributación.202

Una segunda postura, la moderna, apunta que la exención como tal forma parte integrante del hecho imponible constituyendo una modalidad de éste, es decir, hay supuestos previstos en el hecho generador que dan lugar al nacimiento pleno de la obligación tributaria (supuesto gravado) y hay supuestos previstos en el hecho generador que dan lugar al no nacimiento pleno o parcial de la obligación tributaria (supuestos exentos).203

En defensa de la última posición, GIULIANI FONROUGE afirma: “En síntesis, el hecho exento no aparece como antitético del hecho imponible, sino como parte integrante de él, como una de las múltiples modalidades en que éste se puede llevar a cabo, la exención es una forma de ser del tributo, una modalidad de la imposición, una expresión del deber contribuir.”204

En razón de la polémica, debemos tener como definición de Hecho Imponible la siguiente: “es la hipótesis legal condicionante tributaria (…) están descritos hechos o situaciones que realizados o producidos tácticamente por una persona en determinado lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica consistente en la obligación de pagar tributo”.205

Partiendo del concepto que nuestro código tributario nos da referente a las exenciones, deducimos que en la legislación de nuestro país, la teoría aceptada es la que enuncia a las exenciones como una figura que afecta la exigibilidad del impuesto o como lo establece la definición “se dispensa del pago de un tributo” o sea que resulta que la exención es de naturaleza jurídica propia, o sea puede o no nacer de forma simultánea con el hecho generador, aunque si su existencia si está vinculada a la existencia del otro. 202 203 204 205 SAINZMORENO, Javier. “Elementos de Derecho Financiero” Tomo I. 1982 Madrid, España. Pág. 272 WONG ON,Op. Cit. Pág. 91 GIULIANIFONROUGE, Op. Cit. Pág.297 VILLEGAS, Op. Cit. Pág. 281

1.3. Fundamento Jurídico Las exenciones encuentran su origen en el poder tributario que posee el Estado. Este poder –como ya hemos estudiado- le otorga a la administración pública la potestad para imponer cargas tributarias; potestad que es ambivalente, pues también se puede manifestar en el establecimiento de privilegios (exenciones o supresiones); o sea un accesorio Poder de eximir. A esta ambivalencia se le puede ver análogamente, como las dos caras de una misma medalla.

En la exención, el Estado corta el nexo normal de la obligación tributaria y por consiguiente no surge ninguna pretensión tributaria o deuda tributaria, dando un tratamiento diferente a situaciones de su interés. Este interés, se refiere al interés público; el cual el Estado busca satisfacer mediante sus facultades y sus técnicas, dentro de las cuales, el fomento posee un lugar privilegiado. El objetivo perseguido con las exenciones es entonces, extra-fiscal.

Algunos doctrinarios consideran que la exención como un quiebre de principio de igualdad y generalidad, planteando un problema de justicia tributaria. Autores como LOZANO SERRANO rechazan esta poción, primeramente porque como hemos señalado, su finalidad es de interés colectivo. En segundo lugar, sostiene que el deber de contribuir existe en abstracto, y que las cargas en los hechos varían según las condiciones de cada sujeto, de esta forma la excepcionalidad de la exención actúa de forma limitada, si el deber general no es tan general, la excepción tampoco resulta tan excepcional en la realidad. Finalmente, la exención puede llegar actuar como un correctivo de problemas en el marco impositivo que afecta a un determinado sector.206

Al respecto de esta polémica, GIULIANI FONROUGE es de la opinión que: “es indudable que el sistema de la exención implica limitaciones a los principios de generalidad y de igualdad en la tributación por lo cual es acertada la interpretación de la Corte Suprema según la cual la facultad de otorgar exenciones tributarias no es omnímoda, pues debe asentarse en razones ajenas al mero discrecionalismo [sic] de las autoridades y practicarse con la debida competencia”.207

El establecimiento de exenciones por parte de los legisladores se basa en dos premisas:208 Una decisión política para determinados comportamientos. 206 207 208 LOZANOSERRANO, citado por GONZÁLEZPÉREZ, Op. Cit. Pág. 86 GIULIANIFONROUGE, Op. Cit. Pág. 292 WONG ON,Op. Cit. Pág. 93

Una valoración del tributo como posible obstáculo que impide o inhibe la realización de la conducía. 1.4. Características De lo suscitado anteriormente deducimos las características que las exenciones tienen: Son establecidas por la ley (Principio de Legalidad): cuestión que en nuestro país se desprende de lo e