Problemática e implicaciones jurídicas por la inadecuada aplicación de técnica legislativa en la ley del impuesto sobre la renta (página 2)

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1.4. Conclusiones parciales.

De las raíces etimológicas el vocablo "técnica" proviene del latín technĭcus y este del griego tékne, relativo al arte, la palabra griega de la cual deriva nuestro vocablo "técnica", como se sabe, no tiene un equivalente exacto en nuestras lenguas modernas. Se comprende lo que el concepto en general designaba si se unen los significados de los términos "arte", "oficio", "habilidad" y "técnica", tal como, en forma amplia, se entiende hoy día; En cuanto a la palabra "Legislativa", proviene de "legis", es decir, referido a la ley. Significa el derecho o potestad de hacer leyes (de legislar), relativo a las normas en sentido amplio, a las leyes en conjunto, al cuerpo o código de leyes.

Los antecedentes de la técnica legislativa se encontraron durante los siglos XVII y XVIII, dentro de las escuelas afines al positivismo jurídico actual. Murhard, pensador de esta corriente, afirmaba que el fin fundamental del Estado era la seguridad jurídica; para alcanzarla sostenía que era necesario un dato que hiciera derivar al resto de la estructura del derecho.

En el ámbito del derecho privado la consecuencia más inmediata de las ideas modernas fueron los códigos civiles. Todo buen racionalista sintió la firme convicción de redactar leyes perfectas, definitivas, eternas, válidas para toda la humanidad y con mayor concreción del sistema jurídico. Dentro de la corriente codificadora se adoptó el término "técnica legislativa" en el siglo XIX, en la obra colectiva de Geny titulada Le Code Civil, específicamente en el trabajo denominado La tecnique legislative dans la codification civile moderne. Y es a principios del siglo XX que la técnica legislativa alcanzó, con la Escuela Histórica del Derecho, un papel preponderante en la creación normativa, porque aportó una gran claridad y precisión a raíz de abstracciones sumamente desarrolladas y un lenguaje de gran pureza. Surgió la necesidad de canalizar esfuerzos en el ámbito legislativo, para evitar las redundancias, contradicciones, lagunas y oscuridades en el sistema jurídico. Incluso en países europeos se constituyeron instituciones y trabajos que tenían por objeto el estudio de los elementos necesarios para legislar.

En otros países recientemente se han creado normas o directrices que prescriben la forma de crear leyes. En México, el interés sobre esta materia es relativamente reciente, si consideramos el momento en que se genera el término con Geny en el siglo XIX y lo ocurrido durante el siglo XX. Y aún considerando que la primera obra que trata sobre la técnica legislativa data de 1979, y es hasta finales de la década de los años ochenta que se aborda con mayor decisión, dicho tema. En los años noventa, el interés se manifiesta en cursos de la licenciatura y de postgrado.

La técnica legislativa es el conjunto de pasos para elaborar las leyes, en sentido general, se ocupa en primer lugar de la creación y construcción de las normas, enfatizando la buena, clara, sencilla y entendible redacción, así como su buena estructuración e integración, debiendo siempre cuidar el orden, la lógica y el respeto irrestricto de los principios de seguridad jurídica y los principios generales de Derecho, iniciando con las justificaciones o exposición de motivos de las normas jurídicas; sin dejar a un lado la inserción armónica de nuevos ordenamientos que toman en cuenta los ámbitos de validez territorial, temporal y material.

De las definiciones brindadas por los Diccionarios citados, se aprecio que la técnica legislativa, ha de ocuparse del conjunto de directrices que deben seguirse para construir la estructura y contenido del ordenamiento jurídico. Es decir, es la actividad encaminada a construir un ordenamiento jurídico bien estructurado en sus principios e integrado por normas correctamente formuladas.

La Técnica Legislativa, independientemente de la legitimidad e incluso del valor o mérito intrínseco de los actos legislativos, procura esencialmente que éstos resulten o configuren una realidad idónea; es decir, que lleguen a tener vigencia o existencia y siendo aplicables, resulten eficaces y convenientes. Destacando también que, la técnica legislativa tiene dos ámbitos principales: uno político, que se refiere a la discusión, aprobación y publicación de la norma, porque contiene las posiciones ideológicas de los partidos políticos y grupos de interés, que es lo que constituye el proceso legislativo en sí, el otro ámbito es el técnico, que se refiere a las características formales que contiene el texto legal, entre otros, el uso del lenguaje, su estructura lógica, brevedad, claridad y la inserción armónica dentro del sistema jurídico.

La técnica legislativa son conjuntos de principios y normas creados para el legislador, que al redactar y crear correctamente las leyes están surtan sus efectos o consecuencias jurídicas de un hecho a otro; la técnica legislativa tiene múltiples funciones en el Derecho, entre las que se destacan la de facilitar la aplicación e interpretación de las normas jurídicas, a través de los elementos esenciales del Derecho; y las funciones recaudatorias de contribuciones y como herramientas de combate contra las conductas ilícitas de las contribuyentes.

CAPITULO 2

TÉCNICA LEGISLATIVA EN EL DERECHO FISCAL

Una vez establecidos los orígenes de la técnica legislativa y habiendo precisado sus características y funciones que desempeña en el universo jurídico, así como esbozado tópicos relativos al derecho tributario, es necesario abarcar los aspectos particulares que la referida figura presenta en el derecho fiscal, para lo cuál se analizan la relación que guardan con los principios jurídicos de las contribuciones, e igualmente en su papel de herramienta para combatir delitos fiscales para clarificar sus funciones en ésta particular rama del Derecho y encontrar las justificaciones para aplicarlas en los ordenamientos tributarios.

2.1. Relación entre la técnica legislativa y los principios jurídicos de las contribuciones.

Por la relevancia que revisten los principios jurídicos de las contribuciones como rectores del sistema jurídico mexicano, se revisa la relación que guardan con la técnica legislativa, porque constituyen límite al ejercicio del Poder Legislativo, en aras de vivir en un pleno Estado de Derecho.

El Poder tributario del Estado no es ilimitado, encontrando en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y en diversas leyes los debidos límites para su ejercicio; tal poder recae constitucional y directamente en los representantes populares, para cumplir cabalmente el fin de que la soberanía reside originalmente en el pueblo. Las limitaciones más importantes a la actividad tributaria del Estado sin duda las constituyen las garantías individuales y los principios jurídicos de los impuestos o contribuciones, que algunos autores llaman "principios superiores de la imposición", que son principios recogidos de la propia evolución de la ciencia jurídica y en el propio texto constitucional, motivo por el cuál su conocimiento es de suma importancia para llevar una relación tributaria que se precie de ser legal.

La mayoría de los tratadistas se refiere a las "garantías" como "principios" de una manera sinónima, aún cuando etimológicamente sean diferentes. No será objeto del presente trabajo explorar las diferencias semánticas entre ambos términos, ya que para los fines que se persiguen es irrelevante el apuntarlas, por lo cuál, se hablará indistintamente de "principios" o "garantías" en los apartados siguientes.

2.1.1. Concepto doctrinal de los principios jurídicos de los impuestos.

Los principios jurídicos de las contribuciones constituyen la piedra angular de donde nace todo el sistema tributario mexicano, porque establecen los parámetros a los que deben sujetarse las leyes fiscales para cuidar al máximo las garantías individuales –derechos elementales-, que tienen las personas y por ende, los contribuyentes. En palabras de De la Garza, dichas garantías constituyen limitaciones al poder ejercido por el Estado en lo general, no siendo la excepción en lo concerniente al poder tributario y derivan de la propia Constitución General de la República.

En primer lugar, es necesario definir lo que es un "principio". Diep Diep refiere tal concepto como "el cimiento de alguna cosa, el origen de algo, la base de sustentación de un argumento, la composición de un elemento, la máxima que rige una disciplina, etc." y en lo que se refiere al ámbito jurídico, manifiesta que los principios "sustentan o fundamentan en orden esencial de un sistema de derecho", dicho de otra forma, son la estructura y la columna vertebral de todo el sistema, que se han establecido derivados de la evolución propia de la ciencia jurídica.

Por su parte, Ferragut añade, apoyada en Da Silva, que la palabra "principio" es equívoca porque aparece en sentidos diversos; habla, por ejemplo, de una "norma de principio" que es "la norma que contiene el inicio o esquema de un órgano, entidad o programa, como son las normas del principio institutivo y las del principio pragmático"; sin embargo, es más acertada el concepto que brinda Bandeira de Mello: "principio es el mandamiento nuclear de un sistema jurídico".

Otro autor, Porras y López define a los principios jurídicos como "máximas o verdades universales de derecho que han servido para orientar a las leyes positivas"; al ser "universales" denota que dichos principios son aceptados rectores de la mayoría de los sistemas jurídicos vigentes.

Flores Zavala señala que "los principios jurídicos de los impuestos son los que se encuentran establecidos en la legislación positiva de un país", e incluso da una clasificación de los mismos en constitucionales y ordinarios; los constitucionales, como su nombre lo indica, son aquellos que están establecidos en la Constitución y los ordinarios son los establecidos en las leyes ordinarias referidas a la actividad tributaria del Estado; son los principios constitucionales los que interesan para fines del presente trabajo, por lo que los ordinarios sólo serán enunciados sin entrar a mayor análisis.

Los principios ordinarios se refieren a los contenidos en las leyes tributarias particulares y rigen fundamentalmente los elementos esenciales de los impuestos, que son, sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, forma de recaudación, sanciones, etc. que se integran con las normas constitucionales tributarias.

El citado autor, a su vez, divide los principios constitucionales en tres grupos principales:

Primero. Principios derivados de los preceptos constitucionales que garantizan determinados derechos fundamentales del individuo, que no pueden ser violados o coartados por la actividad tributaria del Estado; entre los que incluye los artículos 5º (libre ejercicio del trabajo o profesión y derecho a la percepción del salario), 8º (derecho de petición), así como otras libertades (asociación, expresión, etc.), 13 (derecho a no ser juzgado por leyes privativas, 14 (irretroactividad de la ley y garantía de audiencia, legalidad en sentido general), 16 (requisitos de los actos de autoridad, fundamentación y motivación), 17 (no ser privado de la libertad por deudas de carácter civil), 21 (limitaciones a la imposición de multas) y 22 (prohibición de las multas excesivas).

Segundo. Principios derivados de la organización política de los Estados Unidos Mexicanos; que incluye los considerados por la doctrina como los principios jurídicos fundamentales en materia tributaria, contenidos en la fracción IV del artículo 31 Constitucional (principio de legalidad, proporcionalidad, equidad y destino al gasto público).

Tercero. Principios de política económica que por haberse considerado fundamentales fueron establecidos en la Ley Fundamental, que se refieren principalmente a las facultades de los Poderes para establecer contribuciones, sus competencias, etc.

En resumen, los principios jurídicos de los impuestos son para el sistema tributario mexicano lo que la columna vertebral es para el cuerpo humano, es decir, lo que lo sostiene y estructura, para que las cargas tributarias que se imponen a los particulares se sujeten a sus derechos más elementales y con ello, la relación tributaria entre el sujeto activo (fisco) y el pasivo (particular) se lleve a cabo con la mayor justicia y respeto posibles.

Como se expresó en la nota 45, es de interés único del presente trabajo el abordar los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad contenidos en la fracción del artículo 31 Constitucional, así como de la garantía de audiencia y el principio de seguridad jurídica, considerados los principales regentes de la materia tributaria.

2.1.2. Principio de legalidad.

En materia tributaria, el principio de legalidad se suscribe en el aforismo jurídico de "nulo impuesto sin ley", lo que quiere decir que irrestrictamente, todo impuesto que se pretenda cobrar al contribuyente debe estar contenido en una ley, y no sólo eso, sino debe contener también en sus disposiciones, de forma clara, todos los elementos esenciales de dicho impuesto, a saber, el objeto, sujetos, base, tasa, tarifa o cuota, forma y períodos de pago, exenciones, excepciones, entre otras.

Para Flores Zavala, la legalidad se circunscribe tanto del punto de vista material como del formal, por medio de disposiciones que reúnan el carácter de leyes, es decir, que sean disposiciones generales, abstractas, impersonales, obligatorias y emanadas del Poder Legislativo; lo anterior no sólo infunde certeza al particular, en virtud de que en todo momento conoce la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, sino que reduce el papel de la autoridad al de simple aplicador de la ley, evitando la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad de las cargas tributarias y la creación de impuestos sin apoyo legal, ya que de no ser así, se infringirían graves daños a los derechos subjetivos y patrimoniales de los individuos.

Para Navarrine y Asorey el núcleo del fundamento del principio de legalidad radica en la necesaria protección del patrimonio de los ciudadanos, ya que la imposición de tributos conlleva una exacción económica, lo que hace necesario establecer claras garantías jurídicas para que la transferencia de riqueza del particular al Estado tenga lugar por medio de la ley.

De la Garza se pronuncia en términos similares, explicando que el principio de legalidad "significa que la ley que establece el tributo debe definir cuáles son los elementos y supuestos de la obligación tributaria, esto es, los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el objeto y la cantidad de la prestación"; todo ello encaminado a que no se dé lugar al arbitrio o discrecionalidad de la autoridad.

Para Diep Diep el principio de legalidad en materia tributaria comprende cuatro puntos cardinales: la sujeción a las leyes de la materia, el debido soporte legal de toda clase de exacción, la fórmula interpretativa de los textos legales y la consecuencia de incumplir con todo ello. En su opinión, el Código Fiscal de la Federación en sus artículos 1º y 2º corroboran el soporte legal para todos los conceptos de la recaudación, ya que definen el destino al gasto público y las especies de las partidas contributivas a cubrir por los gobernados; el numeral 5º referente a los medios interpretativos de las leyes de la materia en sus diversos elementos y el 238 contempla la sanción anulatoria producto de la inobservancia de la ley.

Por último, el Máximo Tribunal de la Nación ha efectuado en la tesis 168 el siguiente pronunciamiento en relación al principio de legalidad que rige en materia de impuestos, que resume las ideas anteriores vertidas por la doctrina:

"IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el período que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles." (Énfasis añadido)

Amparo en revisión 5332/75. Blanca Meyerberg de González. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de 15 votos.

Amparo en revisión 5464/75. Ignacio Rodríguez Treviño. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de 15 votos.

Amparo en revisión 5888/75. Inmobiliaria Havre, S.A. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de 15 votos.

Amparo en revisión 331/76. María de los Ángeles Prendes de Vera. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de 15 votos.

Amparo en revisión 1008/76. Antonio Hernández Abarca. 3 de agosto de 1976. Unanimidad de 15 votos.

Séptima Época, Pleno, Apéndice de 1995, Tomo I, Parte SCJN, Tesis 168, página 169".

La anterior ejecutoria no deja dudas en lo que el principio de legalidad representa para el Derecho en general y el tributario en particular, sintetizando, todos los impuestos, contribuciones, derechos, etc. que el Estado pretenda cobrar a los particulares, así como sus elementos esenciales, deben estar contenidos en leyes, emanadas del Poder Legislativo en los términos previstos en la propia Constitución, para que puedan causar el legal efecto en la esfera jurídica del gobernado, evitando con ello los cobros arbitrarios, imprevisibles y a título personal de las autoridades, actos éstos que dañan severamente el Estado de Derecho en que debe vivir la sociedad; el papel de la autoridad queda reducido a una simple aplicadora de la ley.

La legalidad es irrestricta, sin embargo, como acertadamente comenta Pérez Becerril, tiene dos excepciones constitucionales: la suspensión por el Presidente de la República de las garantías individuales en casos de invasión o perturbación grave de la paz pública (artículo 29) y cuando el Congreso de la Unión faculta al Ejecutivo a aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de importación, entre otras.

2.1.3. Principio de proporcionalidad.

El principio de proporcionalidad se traduce en que cada individuo contribuya a los gastos públicos de acuerdo con sus posibilidades de hacerlo, es decir, de acuerdo a su capacidad económica o a los que los tratadistas denominan "capacidad contributiva".

Es de primer orden el definir lo que etimológicamente significa la palabra "proporcionalidad"; para ello, Pérez Becerril acude a Moreno Padilla para expresar que dicha palabra proviene de los vocablos latinos "proportio, proportionis", que a su vez se descompone en el sustantivo "portio", que proviene del propio latín de las palabras "pars, partis" que significan porción, parte, pedazo y de la preposición "pro" que significa delante de, ante, a la vista, y que denota en ocasiones posición, inclinación, hacia y dirección. Aplicando tal significado general a la materia tributaria, puede inferirse que cada quien debe contribuir en una porción a los gastos públicos, siendo la unidad de medida de esa "porción" la capacidad contributiva, como se apuntará más adelante.

La proporcionalidad, según Diep Diep, "no significa compasión, sino carga compartida, fórmula para coparticiparla colectivamente, medio de aportar en común y meta de convivencia y solidaridad real ante el problema económico de sostener el aparato estatal."

Para Porras y López, la proporcionalidad puede explicarse mejor en la teoría de Adam Smith, que sostiene que los súbditos del Estado deben contribuir al sostenimiento del Gobierno en proporción, cada uno, con la mayor exactitud posible a sus propias facultades, concluyendo a referirse a que dicha proporción debe corresponder al ingreso de que disfrutan bajo la protección del Estado.

Flores Zavala relaciona la proporcionalidad con la capacidad contributiva y agrega que si bien todos los que tienen dicha capacidad deben pagar algunos impuestos, ello debe significar el mínimo sacrificio posible, lo que también implica que el presupuesto de egresos sea congruente con tal esfuerzo y que no tenga fines de atesorar.

Para Martínez López, la contribución más justa que puede exigir el Estado es la que recae en la proporcionalidad, lo que implica en que la imposición recaiga en el excedente de recursos una vez satisfechas las necesidades, para que su pago no implique un sacrificio y se considere la situación económica de los contribuyentes.

Por su parte, De la Garza entiende la proporcionalidad como expresión de la justicia tributaria, imperando en tal materia la justicia llamada distributiva, que tiene por objeto directo los bienes comunes que deben repartirse y por indirecto solamente las cargas, entre ellas los tributos.

Queda por enunciar el concepto que de la proporcionalidad brinda la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que ha vertido en incontables tesis y jurisprudencia, pero por la calidad de lo expresado se transcribe la siguiente cuyo número es la 275 del Pleno, en la parte que interesa:

"PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos…"

(Énfasis añadido)

Séptima Época:

Amparo en revisión 5554/83. Compañía Cerillera "La Central", S.A. 12 de junio de 1984. Mayoría de catorce votos.

Amparo en revisión 2502/83. Servicios Profesionales Tolteca, S.C. 25 de septiembre de 1984. Mayoría de dieciséis votos.

Amparo en revisión 3449/83. Fundidora de Aceros Tepeyac, S.A. 10 de octubre de 1984. Mayoría de catorce votos.

Amparo en revisión 3449/83. Fábrica de Loza "El Ánfora", S.A. 10 de octubre de 1984. Mayoría de quince votos.

Amparo en revisión 441/83. Cerillos y Fósforos "La Imperial", S.A. 6 de noviembre de 1984. Mayoría de quince votos.

Séptima Época, Instancia Pleno, Apéndice de 1995, Tomo I, Parte SCJN, Tesis 275, página 256."

Tal ejecutoria, además de dar una idea clara de lo que la proporcionalidad representa en la materia tributaria, define incluso la manera en que las leyes fiscales especiales lograrán alcanzar el grado de proporcionalidad requerido, esto es, mediante el uso de tarifas progresivas, de modo que los contribuyentes de mayores ingresos paguen más que los que tienen mediados y reducidos ingresos, lo que se encuentra, por ejemplo, en la Ley del Impuesto sobre la Renta en las tarifas de los artículos 113 y 177, referentes al pago provisional mensual y al impuesto anual, respectivamente.

Por último, queda por definir el concepto de capacidad contributiva; ya Martínez López otorga una idea al referirla como "el excedente de recursos económicos demuestra la capacidad contributiva"; sin embargo, es mucho más preciso e ilustrativo el concepto que muestra la Suprema Corte nacional en la tesis que a continuación se transcribe:

"CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto" (Énfasis añadido)

Amparo en revisión 1113/95. Servitam de México, S.A. de C.V. 9 de noviembre de 1995. Unanimidad de diez votos. Ausente: Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Luz Cueto Martínez.

Amparo en revisión 2945/97. Inmobiliaria Hotelera El Presidente Chapultepec, S.A. de C.V. 4 de febrero de 1999. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Ponente: Humberto Román Palacios; en su ausencia hizo suyo el proyecto Juan N. Silva Meza. Secretario: Tereso Ramos Hernández.

Amparo en revisión 2269/98. Arrendamientos Comerciales de la Frontera, S.A. de C.V. 4 de febrero de 1999. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Ponente: Mariano Azuela Guitrón. Secretaria: Lourdes Ferrer Mac Gregor Poisot.

Amparo en revisión 69/98. Hotelera Inmobiliaria de Monclova, S.A. de C.V. 4 de febrero de 1999. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Disidente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretario: Andrés Pérez Lozano.

Amparo en revisión 2482/96. Inmobiliaria Bulevares, S.C. y coags. 9 de febrero de 1999. Unanimidad de ocho votos. Ausentes: José Vicente Aguinaco Alemán, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Luis González.

El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el veintiséis de octubre en curso, aprobó, con el número 109/99, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veintiséis de octubre de mil novecientos noventa y nueve."

Luego entonces, la capacidad contributiva es la posibilidad económica, real, que tienen los particulares de contribuir al gasto público, lo que constituye la medida y materialización de la proporcionalidad en materia tributaria, que es uno de los elementos de la llamada justicia fiscal, que no es otra cosa que "paguen más los que tienen mayores ingresos". Cabe recordarse que la proporcionalidad es una garantía constitucional para el gobernado y un principio rector del sistema tributario mexicano, en los términos en que se han venido analizando los principios jurídicos de los impuestos.

2.1.4. Principio de equidad.

El principio de equidad o igualdad en el derecho en general recoge el ideal de que "todos son iguales ante la ley", es decir, que todos los individuos que se encuentren en un mismo supuesto recibirán idéntico tratamiento ante la ley sin importar condición económica, raza, credo, etc.; se trata de una igualdad o equidad jurídica, no refiriéndose en ningún momento a una igualdad o equidad económica, social, etc., ya que sería imposible alcanzarla partiendo de la premisa de que toda persona posee una individualidad que la hace diferente a las demás.

En materia tributaria, la equidad se refiere a que todos los individuos que se encuentren en el mismo supuesto normativo sean tratados de igual forma por la ley; dicho tratamiento se referirá a los supuestos de causación, deducciones autorizadas, exenciones, excepciones y demás particularidades que puedan contener las disposiciones fiscales.

Iniciando con el estudio de la equidad, es de primer orden definirla etimológicamente; Pérez Becerril cita a Reyes Vera para referir que se deriva del latín "aequitas", que significa moderación, templanza. Es la justicia natural, por oposición a la justicia legal; complementa con Recaséns Siches, para quien son acepciones de la palabra equidad: a) Equivalente a justicia, b) Norma individualizada, justa, c) Criterio que debe inspirar al juez o funcionario administrativo, siendo no un procedimiento para corregir leyes imperfectas, sino la manera de interpretar todas las leyes.

Partiendo de tal idea, es conveniente analizar lo expresado por la doctrina en relación al principio de equidad; Porras y López se apoya en el jurista italiano N. Covello para establecer que el oficio de la equidad es el de tomar en consideración las circunstancias especiales del caso concreto, no aplicando con rigidez las normas generales y que ésta constituye la justicia en el caso determinado; tal idea supone una amplitud de criterio en el juez para saber cuándo aplicar con rigidez la norma y cuándo no hacerlo.

Por su parte, De la Garza es de la opinión de que la equidad se expresa de diferente manera para los impuestos, derechos y contribuciones de mejora; por ejemplo, para los impuestos, la equidad se rompe cuando son exorbitantes y ruinosos, lo que se traduce en que diferentes impuestos graven una misma fuente de ingresos, una misma capacidad contributiva, etc., originado en el ejercicio inadecuado de las facultades del Poder Legislativo, entre otras causas.

Flores Zavala apunta que la equidad, junto con la proporcionalidad, constituyen los máximos exponentes de la justicia (fiscal) y que es de la responsabilidad de los representantes del pueblo, competentes para legislar en materia tributaria, el establecer impuestos con sujeción a dichos principios, que como ha quedado establecido, son ejes rectores sobre los cuáles gira en México, y en todos los sistemas jurídicos modernos, la materia tributaria.

Pérez Becerril, refiriendo a Valdés Villarreal, va más allá y habla de cuatro equidades; la primera se refiere a la distribución equitativa de los recursos económicos nacionales para aplicarlos al gasto público y a los propósitos directos de los particulares; la segunda se manifiesta en los sistemas tributarios, de modo que al formular los impuestos se afecten por igual a las personas respecto a sus bienes y según sus actividades; la tercera es referente a la aplicación pareja de la ley, de tal manera que no deje de aplicarse a quien corresponde ni se aplique ilegalmente a quien no está obligado; la cuarta se refiere a la debida aplicación de los recursos recaudados por impuestos a los gastos públicos en eficaces programas de Gobierno.

No queda más que citar la interpretación y alcance que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha dado al principio de equidad, que es en términos muy similares a lo expresado por los tratadistas, en las siguientes jurisprudencias que se transcriben:

"PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL….El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula. (Énfasis añadido)

Séptima Época:

Amparo en revisión 5554/83. Compañía Cerillera "La Central", S.A. 12 de junio de 1984. Mayoría de catorce votos.

Amparo en revisión 2502/83. Servicios Profesionales Tolteca, S.C. 25 de septiembre de 1984. Mayoría de dieciséis votos.

Amparo en revisión 3449/83. Fundidora de Aceros Tepeyac, S.A. 10 de octubre de 1984. Mayoría de catorce votos.

Amparo en revisión 3449/83. Fábrica de Loza "El Ánfora", S.A. 10 de octubre de 1984. Mayoría de quince votos.

Amparo en revisión 441/83. Cerillos y Fósforos "La Imperial", S.A. 6 de noviembre de 1984. Mayoría de quince votos.

Séptima Época, Instancia Pleno, Apéndice de 1995, Tomo I, Parte SCJN, Tesis 275, página 256."

"PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD. SON REQUISITOS DE NATURALEZA DISTINTA CON LOS CUALES DEBEN CUMPLIR LAS LEYES FISCALES. La proporcionalidad y equidad que deben cumplir las leyes fiscales, conforme a la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, no deben confundirse, pues tienen naturaleza diversa, ya que mientras el primer requisito significa que las contribuciones deben estar en proporción con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, el segundo consiste en que éstos reciban un trato igual, lo que se traduce en que las leyes tributarias deben tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales." (Énfasis añadido)

Octava Época:

Amparo en revisión 3098/89. Equipos y Sistemas para la Empresa, S.A. de C.V. 13 de agosto de 1990. Cinco votos.

Amparo en revisión 2825/88. Sanko Industrial, S.A. de C.V. 8 de octubre de 1990. Unanimidad de cuatro votos.

Amparo en revisión 3813/89.María Rocío Blandina Villa Mendoza. 8 de octubre de 1990. Unanimidad de cuatro votos.

Amparo en revisión 1825/89. Rectificaciones Marina, S.A. de C.V. 23 de noviembre de 1990. Cinco votos.

Amparo en revisión 1539/90. María del Rosario Cachafeiro García. 13 de diciembre de 1990. Cinco votos"

En síntesis, el principio de equidad consiste en la igualdad que deben tener todos los contribuyentes ante la ley tributaria, en términos de acumulación de ingresos, deducciones autorizadas, época de pago, entre otras, resumido en la expresión "trato igual a los iguales y desigual a los desiguales". Es una expresión de la justicia fiscal y debe ser observado como requisito indispensable para la constitucionalidad y debida validez de las leyes tributarias, en aras de alcanzar la plena justicia fiscal.

2.1.5. Garantía de audiencia.

La garantía de audiencia consagrada en el artículo 14 constitucional se basa en el antiguo aforismo jurídico de que "toda persona tiene el derecho a ser oído y vencido en juicio", es decir, a manifestar lo que a su derecho convenga y a tener la oportunidad de aportar pruebas que soporten lo dicho, ante una imputación que le haga una autoridad.

Para definir en qué consiste la garantía de audiencia, Flores Zavala alude a Gabino Fraga y Narciso Bassols, que establecen que para que ésta se respete en un procedimiento administrativo deben: primero, que el afectado tenga conocimiento del inicio del procedimiento, del contenido de la cuestión a debatirse y de las consecuencias que se producirán en caso de prosperar la acción intentada, para darle la oportunidad de presentar sus defensas; segundo, que se organice un sistema de comprobación, de modo que tanto quien sostenga una cosa y quien la niegue, comprueben su veracidad; tercero, una vez agotada la tramitación, los interesados reciban la oportunidad de presentar alegaciones y por último, que se concluya el procedimiento con una resolución que decida sobre las cuestiones debatidas y fije la forma de cumplirse.

De la Garza manifiesta que en materia tributaria, la garantía de audiencia se cumple plenamente en aquellas leyes que: (a) suponen la colaboración del contribuyente y de la Autoridad en la determinación de impuestos producto de un procedimiento administrativo, (b) en el procedimiento oficioso y contencioso que establece el Código Fiscal de la Federación y (c) en algunas leyes particulares que conceden recursos o instancias administrativas a los particulares contra resoluciones dictadas por las autoridades fiscales, no importando en qué momento del procedimiento se otorgue, siempre y cuando efectivamente se otorgue.

Lo expresado por los tratadistas previamente aludidos se complementa con el pronunciamiento efectuado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis I.7º.A.41 K, cuyo rubro es "AUDIENCIA. CÓMO SE INTEGRA ESTA GARANTÍA", que en la parte que interesa expresa:

"…Así, con arreglo a tales imperativos, todo procedimiento o juicio ha de estar supeditado a que en su desarrollo se observen, ineludiblemente, distintas etapas que configuran la garantía formal de audiencia a favor de los gobernados, a saber, que el afectado tenga conocimiento de la iniciación del procedimiento, así como de la cuestión que habrá de ser objeto de debate y de las consecuencias que se producirán con el resultado de dicho trámite; que se le otorgue la posibilidad de presentar sus defensas a través de la organización de un sistema de comprobación tal, que quien sostenga una cosa tenga oportunidad de demostrarla, y quien estime lo contrario, cuente a su vez con el derecho de acreditar sus excepciones; que cuando se agote dicha etapa probatoria se dé oportunidad de formular las alegaciones correspondientes y, finalmente, que el procedimiento iniciado concluya con una resolución que decida sobre las cuestiones debatidas, fijando con claridad el tiempo y forma de ser cumplidas" (Énfasis añadido)

SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 3077/2001. Comité Particular Ejecutivo Agrario del Nuevo Centro de Población "Miguel de la Madrid Hurtado". 10 de octubre de 2001. Unanimidad de votos. Ponente: Alberto Pérez Dayán. Secretaria: Amelia Vega Carrillo."

Para Diep Diep, la garantía de audiencia se materializa como el ejercicio del derecho de petición (Art. 8 constitucional), que obliga a la respuesta de la autoridad no admitiendo la excusa de su silencio, tipificable como negativa ficta e inadmisible al no estar contemplada por la Constitución Política de México. La presente garantía deriva del compromiso social que tienen los gobernantes como mandatarios en relación al pueblo –su mandante- y es una obligación del propio Gobierno para que no se llegue a la tiranía del gobernar sin escuchar, o dicho vulgarmente, "ni los veo ni los oigo".

Así pues, la garantía de audiencia constituye un derecho fundamental para todos los gobernados y particularmente en materia tributaria reviste gran importancia, toda vez que se le debe otorgar al contribuyente la oportunidad de defenderse y presentar todas las pruebas (y su debido estudio y valoración) que sean idóneas para acreditar sus excepciones en los procedimientos administrativos, generalmente en marco del ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, como por ejemplo en la determinación de créditos fiscales producto de visitas domiciliarias.

2.1.6. Principio de seguridad jurídica.

La seguridad jurídica en materia tributaria y en el Derecho en general, tiene relación con la certidumbre jurídica para el contribuyente o persona de que los actos y las actuaciones de las autoridades cumplen con los requisitos o elementos mínimos establecidos en las leyes, en todas sus formalidades, entre las que se destacan, que provienen de la autoridad competente, que están debidamente fundados y motivados, su debida notificación, etc., para que causen los debidos efectos en la esfera jurídica de las personas a quienes van dirigidos, de conformidad con lo establecido en los artículos 16 constitucional y 38 del Código Fiscal de la Federación, so pena de nulidad del acto (relativa o absoluta).

La seguridad jurídica es uno de los fines más importantes de las leyes y de todo Gobierno; en opinión de Diep Diep, ésta busca mantener la preeminencia de la ley por sobre los abusos del poder, además busca la reparación del daño para evitar la ruptura misma del orden social, evitando la falta de respeto a la ley y por lo tanto, la ingobernabilidad.

Primeramente, es necesario definir en qué consiste la garantía o principio de seguridad jurídica y ninguna definición es tan clara como la vertida por el Máximo Tribunal, en las siguientes tesis aisladas:

"GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA, QUÉ SE ENTIENDE POR. La garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe entenderse en el sentido de que la ley ha de señalar de manera especial y precisa un procedimiento para regular cada una de las relaciones que se entablen entre las autoridades y los particulares, sino que debe contener los elementos mínimos para hacer valer el derecho del gobernado y para que, sobre este aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades, lo que fácilmente explica que existan trámites o relaciones que por su simplicidad, sencillez o irrelevancia, no requieren de que la ley pormenorice un procedimiento detallado para ejercitar el derecho correlativo. Lo anterior corrobora la ociosidad de que en todos los supuestos la ley deba detallar en extremo un procedimiento, cuando éste se encuentra definido de manera sencilla y suficiente para evidenciar la forma en que debe hacerse valer el derecho por el particular y las facultades y obligaciones que le corresponden a la autoridad. (Énfasis añadido)

Amparo directo en revisión 538/2002. Confecciones y Artesanías Típicas de Tlaxcala, S.A. de C.V. 24 de mayo de 2002. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán; en su ausencia hizo suyo el asunto Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Claudia Mendoza Polanco."

"DELINCUENCIA ORGANIZADA. EL ARTÍCULO 40 DE LA LEY DE LA MATERIA, NO VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. El artículo 16, párrafo primero, de la Constitución Federal establece la garantía de seguridad jurídica, consistente en que todo acto de autoridad debe estar fundado y motivado, garantía que no contraviene el artículo 40 de la Ley Federal contra la Delincuencia Organizada… (Énfasis añadido)

Amparo en revisión 173/2001. 25 de junio de 2002. Once votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretario: Alberto Miguel Ruiz Matías.

Amparo en revisión 444/2001. 25 de junio de 2002. Once votos. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretaria: Martha Yolanda García Verduzco.

Amparo en revisión 446/2001. 25 de junio de 2002. Once votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Gonzalo Arredondo Jiménez

El Tribunal Pleno, en su sesión pública celebrada hoy veinticinco de junio en curso, aprobó, con el número XXVIII/2002, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a veinticinco de junio de dos mil dos."

De lo anterior se aprecia lo que es el principio de seguridad jurídica, que radica en el cumplimiento por parte de la autoridad emisora de algún acto administrativo que generalmente se torna en un acto de molestia, de los requisitos de fundamentación y motivación del mismo relacionados con la causa legal del procedimiento, entre otros, a fin de que cause los efectos jurídicos en el destinatario de dicho acto. Para el presente estudio, interesan solamente los requisitos de fundamentación, motivación y la emisión del acto por autoridad competente, aún cuando todo el artículo 16 constitucional se vincula estrechamente con el artículo 238 del código tributario, que señala los requisitos mínimos que deben contener los actos de las autoridades fiscales.

Efectivamente, todo acto administrativo debe cumplir con una serie de requisitos; en materia tributaria dichos requisitos se contienen en el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, que se subordina al numeral 16 constitucional; el aludido artículo 38 del código tributario a la letra dice:

"ARTÍCULO 38. Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener, por lo menos, los siguientes requisitos:

1. Tratándose de actos administrativos que consten en documentos digitales y deban ser notificados personalmente, deberán transmitirse codificados a los destinatarios.

2. Constar por escrito en documento impreso o digital.
3. Señalar la autoridad que lo emite.
4. Estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate.
5. Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso, el nombre o nombres de las personas a las que vaya dirigido. Cuando se ignore el nombre de la persona a la que va dirigido, se señalarán los datos suficientes que permitan su identificación. En el caso de resoluciones administrativas que consten en documentos digitales, deberán contener la firma electrónica avanzada del funcionario competente, la que tendrá el mismo valor que la firma autógrafa.

Si se trata de resoluciones administrativas que determinen la responsabilidad solidaria se señalará, además, la causa legal de la responsabilidad."

A continuación se analizan brevemente los requisitos. El que conste por escrito significa que el acto debe aparecer en documento oficial, de preferencia observando que el mismo se encuentre redactado con el mismo tipo de letra en todas sus partes, evitando dejar espacios en blanco que sean llenados con diferente letra y se propicie un desvío de poder o facultades, porque al llenarse por un funcionario incompetente para ello puede el acto ser ilegal o hasta inconstitucional; el presente requisito también sirve para que el contribuyente verifique la existencia del mismo acto.

No obstante y con motivo de las recientes Reformas al código tributario (ver nota 85), la inclusión de la posibilidad de la emisión por la autoridad de documentos electrónicos pone en entredicho la veracidad y autenticidad de los documentos, lo que podría ser violatorio del principio de seguridad jurídica.

El señalar la autoridad emisora del acto no es otra cosa que informar al contribuyente la autoridad, unidad, dependencia u oficina gubernamental que le está afectando su esfera jurídica, debiéndose señalar con toda precisión y exactitud, en virtud de que la omisión de cualquier elemento que no permita la plena identificación de la autoridad emisora, puede provocar el estado de indefensión del afectado y por lo tanto, una poderosa razón para que el acto sea declarado ilegal o inconstitucional y por lo tanto, nulo.

Los requisitos hasta aquí vistos pueden ser explicados de forma más clara y precisa en la tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que se transcribe a continuación sólo en la parte que interesa:

"ACTOS DE MOLESTIA. REQUISITOS MÍNIMOS QUE DEBEN REVESTIR PARA QUE SEAN CONSTITUCIONALES. De lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución Federal se desprende que la emisión de todo acto de molestia precisa de la concurrencia indispensable de tres requisitos mínimos, a saber : 1) que se exprese por escrito y contenga la firma original o autógrafa del respectivo funcionario; 2) que provenga de autoridad competente; y 3) que en los documentos escritos en los que se exprese, se funde y motive la causa legal del procedimiento. Cabe señalar que la primera de estas exigencias tiene como propósito evidente que pueda haber certeza sobre la existencia del acto de molestia y para que el afectado pueda conocer con precisión de cuál autoridad proviene, así como su contenido y sus consecuencias. Asimismo, que el acto de autoridad provenga de una autoridad competente significa que la emisora esté habilitada constitucional o legalmente y tenga dentro de sus atribuciones la facultad de emitirlo…" (Énfasis añadido)

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO

Amparo directo 10303/2002. PEMEX Exploración y Producción. 22 de agosto de 2002. Unanimidad de votos. Ponente: Armando Cortés Galván. Secretario: José Álvaro Vargas Órnelas."

La fundamentación es la acreditación que hace la autoridad al particular para hacer valer su legitimidad de la emisión del acto, es decir, demostrar al afectado que se encuentra legalmente facultada para el procedimiento en cuestión, debiéndolo hacer en el mismo cuerpo del documento en que conste el acto; para Diep Diep, el hecho de que un acto de autoridad esté correctamente fundado radica en el acreditamiento de su legitimidad como autoridad, traducido en su competencia, tanto formal como material, y en su opinión debe acreditar concretamente los tres elementos básicos de la acción gubernamental, a saber : primero, que es una entidad legítima conforme tales o cuales ordenamientos legales y preceptos específicos que lo acrediten; segundo, que es una autoridad que actúa legalmente en razón de tales o cuales ordenamientos legales y preceptos legales que también lo acrediten y por último, que tiene facultades de competencia para ejercer el acto, que deviene de la propia Constitución.

Por otra parte, la motivación de los actos debe entenderse que la autoridad administrativa emisora debe señalar en el texto del documento que lo contenga, las causas o circunstancias particulares, específicas, individuales, que tomó en consideración para emitir el acto de que se trate al particular; dichas causas no deben ser genéricas producto de formatos preestablecidos para documentos como requerimientos de obligaciones omitidas, órdenes de visita domiciliaria, entre otras.

Para reafirmar los requisitos de fundamentación y motivación, se transcribe la siguiente jurisprudencia vertida por el Máximo Tribunal, en dicho sentido:

"FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. La debida fundamentación y motivación legal, deben entenderse, por lo primero, la cita del precepto legal aplicable al caso, y por lo segundo, las razones, motivos o circunstancias especiales que llevaron a la autoridad a concluir que el caso particular encuadra en el supuesto previsto por la norma legal invocada como fundamento." (Énfasis añadido)

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEXTO CIRCUITO

Amparo en revisión 333/88. Adilia Romero. 26 de octubre de 1988. Unanimidad de votos. Ponente: Arnoldo Nájera Virgen. Secretario: Enrique Crispín Campos Ramírez.

Revisión Fiscal 103/88. Instituto Mexicano del Seguro Social. 18 de octubre de 1988. Unanimidad de votos. Ponente: Arnoldo Nájera Virgen. Secretario: Alejandro Esponda Rincón.

Amparo directo 194/88. Bufete Industrial Construcciones, S.A. de C.V. 28 de junio de 1988. Unanimidad de votos. Ponente: Gustavo Calvillo Rangel. Secretario: Jorge Alberto González Álvarez.

Nota: Este criterio ha integrado la jurisprudencia VI.2º. J/43, publicado en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III, Marzo de 1996, pág. 769."

Por último, el hecho de que en el acto administrativo deba constar el nombre y firma del funcionario competente, es complemento de la fundamentación analizada previamente; la autoridad no actúa por sí sola sino que actúa a través de sus representantes legalmente facultados para ello, recayendo tal calidad en sus funcionarios conforme a sus estructuras internas que constan en sus respectivos reglamentos interiores. El requisito en comento garantiza al particular la debida competencia del funcionario que determina unilateralmente la emisión del acto, evitando que se caiga en un desvío de poder; deben también reproducirse los artículos o preceptos legales que dan la competencia tanto a la autoridad como a su funcionario (debida fundamentación), inclusive en los casos de suplencia, deben mencionarse los acuerdos delegatorios respectivos.

Con respecto a la firma, ésta deberá ser autógrafa, no siendo permisible el uso de firmas facsímiles o mediante sello, debido a que ello resta autenticidad al documento emitido, como quedó constado previamente según lo expresado por el Máximo Tribunal mexicano.

La falta de alguno de los requisitos anteriores originará la nulidad del acto, pudiendo ser dicha nulidad absoluta (lisa y llana) o relativa (para efectos de reposición del procedimiento); las causales de ilegalidad de las resoluciones o actos las establece el artículo 238 del Código Fiscal de la Federación:

"ARTÍCULO 238. Se declarará que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre alguna de las siguientes causales:

1. Incompetencia del funcionario que la haya dictado u ordenado o tramitado el procedimiento del que deriva dicha resolución.
2. Omisión de los requisitos formales exigidos por las leyes, que afecte las defensas del particular y trascienda al sentido de la resolución impugnada, inclusive la ausencia de fundamentación y motivación, en su caso.
3. Vicios del procedimiento que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada.
4. Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o dejó de aplicar las debidas.
5. Cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la Ley confiera dichas facultades…"

Resumiendo, el principio de seguridad jurídica consiste en que todo acto de autoridad debe cumplir con todos los requisitos mínimos exigidos por las leyes, de modo que pueda afectar correctamente la esfera jurídica del gobernado, toda vez que por lo general constituyen actos de molestia; en dichos términos, los requisitos previamente analizados tienen por objeto darle certidumbre al particular de que los actos de las autoridades son legítimos (formal y materialmente), lo cuál es indispensable para que –como se ha dicho- vivir en un auténtico Estado de Derecho.

En síntesis, todos los principios jurídicos de las contribuciones tienen como finalidad el regir el sistema tributario mexicano y garantizar el pleno Estado de Derecho en materia tributaria; son principios universales superiores del Derecho tributario y por lo tanto, deben ser observados de manera cuidadosa e irrestricta por los creadores de las normas jurídicas para que éstas no afecten los derechos de los particulares y para que finalmente los impuestos o las contribuciones alcancen los fines buscados; dichos principios se orientan a alcanzar la plena legalidad especialmente por tratarse el pago de contribuciones de una transferencia económica, se requiere que todos los elementos estén debidamente definidos en las leyes, la distribución proporcional y equitativa de las cargas fiscales entre los contribuyentes, así como alcanzar la mayor perfección en la legalidad de los actos de autoridad, cumpliendo con todos los requisitos formales mínimos aunque sea para que se alcance la plena seguridad jurídica de los gobernados, uno de los máximos valores y aspiraciones de todo sistema jurídico, so pena que dichos actos, resoluciones o procedimientos resulten ilegales, inconstitucionales y por lo tanto ineficaces.

2.1.7. Relación entre la técnica legislativa y los principios jurídicos de las contribuciones.

Una vez vistos y analizados los principios jurídicos de las contribuciones, es conveniente para continuar con el tema de estudio el relacionarlos con la técnica legislativa para ver si ésta cumple con los límites constitucionales y legales que aquellos les imponen.

Es de recordarse que el legislador goza de amplia libertad y potestad para crear las leyes, pudiendo alterar o modificar realidades extra-tributarias, incluso, incorporar ficciones a los textos de las normas jurídicas; sin embargo, tal libertad no es absoluta porque tiene sus límites precisamente en los principios jurídicos de las contribuciones, que finalmente constituyen las garantías y derechos de los contribuyentes (para aterrizarlo en el plano tributario) a fin de evitar caer en el arbitrio y en las ilegalidades, como se asentó en los apartados precedentes.

En una primera aproximación, no es inconstitucional o ilegal aplicar la técnica legislativa en la creación y elaboración de textos legales; mas bien, La técnica legislativa, tiene una primordial naturaleza jurídica porque muchos de sus principios y reglas se contemplan en preceptos o artículos de diversa jerarquía legal, pues van desde la preceptiva constitucional, hasta la disposición de reglas contenidas en los ordenamientos que regulan el trabajo interior de las comisiones de dictamen legislativo, las que tienen la responsabilidad directa de otorgar legitimidad, legalidad y viabilidad a las acciones de producción de las leyes, y a las cuales deben ceñirse los procedimientos escritos y orales que en casi todos los países siguen las asambleas para caracterizar el proceso legislativo bajo los principios de certeza y seguridad jurídica que constituyen las garantías que la sociedad y el gobernado tienen como pretensión mínima frente a uno de los poderes del Estado.

Así pues, el legislador debe vigilar que en la elaboración de normas, que la técnica legislativa empleada respete los principios jurídicos que rigen al país y que se encuentran plasmados en la Constitución.

En general, es válido el empleo adecuado de la técnica legislativa en la creación de leyes, incluidas las tributarias, mientras armonicen y respeten los principios jurídicos de las contribuciones; la técnica legislativa puede ser utilizada para establecer los elementos esenciales de la obligación tributaria, siempre y cuando no se viole los principios constitucionales.

Como cierre de todo el presente apartado, es de concluirse que la relación entre la técnica legislativa y los principios jurídicos de las contribuciones es muy estrecha, ya que en la ejecución y la aplicación de la técnica legislativa debe subordinarse en todo momento a los citados principios, para que los derechos de los contribuyentes no sean fracturados. La técnica legislativa es compatible con los principios jurídicos de las contribuciones en tanto no se transgredan, ya que en tal caso, habrá provocado lesiones a los derechos de los particulares y en consecuencia, la norma que las contenga será inconstitucional.

2.2. La técnica legislativa como remedio contra delitos fiscales.

Ha quedado visto en los apartados anteriores la utilidad y la funcionalidad de la adecuada aplicación de la técnica legislativa en la creación de leyes, no sólo en lo que a la construcción de la norma se refiere, sino también de la necesidad de adecuar las leyes a la realidad, toda vez que el mundo evoluciona muchas veces más rápido que el derecho y para regular las nuevas situaciones, es entonces cuando se recurre a la técnica legislativa; sin embargo, una de las funciones de la técnica legislativa que destacan los autores es la de ser una herramienta eficaz contra la comisión de delitos fiscales, entre ellos, el fraude, evasión o defraudación fiscal y la simulación, que resultan de conductas antijurídicas de los contribuyentes, en la cuál se realizan diversos actos o maniobras tendientes a ocultar o evitar, ilegalmente, el pago de la obligación tributaria. Es por eso que, siendo quizá una de las funciones importantes que tiene la técnica legislativa en el derecho tributario, es necesario estudiarlas con mayor profundidad, para después encontrar las justificaciones para su uso.

Para darle un mejor orden al presente apartado, se subdivide en dos partes, primero analizando la técnica legislativa contra la simulación para después analizar el combate al fraude, evasión o defraudación fiscal.

2.2.1. La técnica legislativa contra la simulación.

La simulación constituye uno de los artificios más comunes utilizados por los contribuyentes para defraudar y evadir al fisco, mediante un "camuflaje" que implica la ocultación del verdadero negocio pretendido, bajo la apariencia exterior de otro negocio diferente. Dada su importancia se dedica el presente apartado, en el cuál se inicia partiendo de su definición para posteriormente analizar el papel que desempeña la técnica legislativa frente a la comisión del delito de simulación.

Es de primer orden, previo a la definición legal y doctrinal del concepto de simulación, ubicarla dentro de los delitos fiscales que tipifica el Código Fiscal de la Federación; de manera directa, el aludido Código Tributario no define el delito de simulación, sin embargo, en la fracción IV de su artículo 109 establece que se sancionará con las mismas penas del delito de defraudación fiscal "quien simule uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal"; del citado texto legal, se extrae que para que la simulación sea punible fiscalmente, quien la cometa, además de simular uno o más actos o contratos, debe imprescindiblemente obtener un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal, lo que implica que dicho beneficio indebido debe quedar perfectamente cuantificado en valores monetarios.

La legislación civil sí expresa un concepto de simulación, en el artículo 2074 del Código Civil para el Estado de Nuevo León al especificar que "es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas", inclusive, en el numeral 2075 clasifica a la simulación en absoluta (cuando el acto simulado nada tiene de real) y relativa (cuando a un acto jurídico se le da una falsa apariencia que oculta su verdadero carácter) y en el precepto 2076 establece los efectos que acarrea la simulación, si es absoluta, el acto no produce efectos jurídicos y si es relativa, una vez descubierto el acto real que oculta, dicho acto no será nulo si no hay ley que así lo declare.

A manera comparativa, el Código Civil brasileño define la simulación en su artículo 102, que establece habrá simulación en los actos jurídicos en general:

"I.-Cuando aparentaren conferir o transmitir derechos a personas diversas de las que realmente se confieren, o transmiten; II.-Cuando convinieren declaración, confesión, condición, o cláusula no verdadera; III.-Cuando los instrumentos particulares fueran ante fechados o post fechados."

Se nota más general la definición vertida por el ordenamiento civil neoleonés, ya que el brasileño es más específico y hasta un poco casuista, porque habla de diversos actos, como son la transmisión de derechos, cláusulas, confesiones, entre otras.

En lo referente a las definiciones que de la simulación otorga la doctrina, Ferragut refiere a Pontes de Miranda, que opina que "quien simula aparenta, hace ver, o verse, o sentirse, lo que no se ve o lo que no se vió, o no se siente. Se quiere que se tenga por existente lo que no existe…por eso, en vez de lo que es verdadero, lo que aparece como verdadero es lo que no es. Quien disimula encubre lo verdadero."

La autora de mérito, también alude a Diniz, quien define la simulación de la siguiente forma:

" a) Es la declaración engañosa de voluntad, buscando producir efecto diverso del ostensiblemente indicado; b) Intencional desacuerdo entre la voluntad interna y la declarada, en el sentido de crear, aparentemente, un negocio jurídico que, de hecho, no existe, o entonces ocultar, sobre determinada apariencia, el negocio realmente querido; c) Es un vicio social en que las partes tienen la intención de eludir algo por medio de una falsa apariencia que encubre la verdadera intención del negocio jurídico, que, por eso, es anulable."

De las ideas citadas hasta aquí, se van desprendiendo las características de la simulación; se trata de una declaración engañosa de la voluntad para crear un negocio jurídico que, de hecho no existe, es sólo aparente, ocultando otro negocio que es el realmente deseado o buscado, con el objetivo de eludir algo, de manera general.

Al decir de Pérez de Ayala, en la simulación lo que se quiere es el negocio disimulado, pero no el simulado que se desea sólo en apariencia, lo cuál implica que en la simulación pueden existir dos negocios: el que sale a la luz (simulado) y el que permanece oculto (disimulado), además de que se manifiesta en que la simulación no es fraude, en sí misma, pero sirve para ocultar su realización, por eso, la simulación y el negocio indirecto son instrumentos del fraude, no actos fraudulentos en sí mismos; de lo anterior se desprenden los elementos de la simulación: el hecho simulado y el hecho disimulado.

Para Llano Cifuentes, la simulación se refiere a una falsa declaración de voluntad, o bien a una cualidad que falsamente se atribuye a una persona y suele encontrarse en los negocios o títulos jurídicos.

Por último, el tratadista argentino Mosset Iturraspe realiza un excepcional tratado en relación a la simulación; manifiesta que en ella existen tres elementos: el negocio simulado (aparente), el negocio disimulado (oculto o real) y el acuerdo simulatorio, que se expresa a través de lo que el autor llama contradocumento, que es el acuerdo privado en que se refleja y circunscribe la simulación; clasifica a la simulación en absoluta y relativa. Es absoluta cuando la simulación es completa, es decir, el negocio simulado aparente es totalmente falso y es relativa o parcial, cuando el negocio simulado aparente es en parte verdadero y en parte falso, parte se quiere y parte no.

De las definiciones de simulación previamente citadas, se percibe cierto parecido con la ficción, herramienta de la técnica legislativa, ya que ambas parten de falsedad, sólo que en la simulación concurren más elementos –el acto simulado, el acto disimulado y el acuerdo simulatorio-, mientras que la ficción sólo supone ya sea un concepto extra-tributario cuya esencia es alterada al ser incorporado a la ley como concepto jurídico o bien la extensión de los efectos jurídicos de un hecho hacia otro.

De acuerdo con Pérez de Ayala, la técnica legislativa es una herramienta muy útil contra la simulación, porque puede prevenirla desde la creación y construcción de la norma, previo a la aplicación de la ley, principalmente por la dificultad que radica en la prueba del propósito fraudulento que implica la simulación, ya que el fisco debe demostrar, no sólo que se ha producido la simulación, sino que tales actos han sido deliberadamente cometidos contra la ley fiscal; se antoja bastante difícil dejar la represión de la simulación y del fraude fiscal sólo en la etapa de la aplicación de la ley y la única forma de hacerlo es a través de la solución legislativa que ofrece la aplicación de la técnica legislativa, en la creación de la norma.

De manera similar se manifiesta Oliveira Amaral, para quien la técnica legislativa es necesaria en el Derecho para combatir las ficciones de voluntad como la simulación, a fin de garantizar una solución de seguridad, tratando de erradicar las conductas anómalas y que se desnaturalicen diversos actos o contratos jurídicos, al hacerlos contrario a la costumbre y a los propósitos para los que fueron creados.

En general, cabe concluir que la técnica legislativa es una solución eficaz contra la comisión de todo tipo de delito fiscal, ya que previene de origen, es decir, desde la creación de la misma norma, los posteriores comportamientos fraudulentos que los contribuyentes hacen en la etapa de la aplicación de la ley, para cumplir con el principio de legalidad y que no sean creación arbitraria de su aplicador, sea la autoridad o el contribuyente.

2.2.2. La técnica legislativa contra la evasión, fraude o defraudación fiscal.

Cabe iniciar haciendo la siguiente precisión con respecto al fraude, defraudación o evasión fiscal; los tres términos serán tratados en el presente trabajo como sinónimos, ya que tienen un objetivo en común: evitar el pago de los impuestos o tributos al Fisco, una vez que se ha realizado el hecho imponible o generador que dio nacimiento a la obligación tributaria.

El Código Fiscal de la Federación, en su artículo 108, establece que "comete el delito de defraudación fiscal quien con el uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal", comprendiendo tal delito inclusive la omisión de efectuar los pagos provisionales y definitivos o el impuesto del ejercicio de alguna contribución.

En ninguna parte del código tributario se hace mención de manera específica a los delitos de "fraude" o "evasión" fiscales, ya que llevarían finalmente a la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, sean pagos provisionales, definitivos o el impuesto del ejercicio, por lo que quedan perfectamente comprendidos en la tipificación del delito de defraudación fiscal previamente citado.

De lo anterior surge la siguiente pregunta: ¿qué características tienen los comportamientos del contribuyente que denotan el fraude a la ley fiscal? Pérez de Ayala señala las siguientes:

• "Apariencia de legalidad. Adopción de una forma jurídica, contrato, etc. reconocido y sancionado por el Derecho positivo.
• Utilización de esa forma jurídica con fines o contenido económico diversos de los que, legislativamente, les son típicos, y se deducen de su configuración.
• Intencionalidad fraudulenta del comportamiento, motivado por un propósito de fraude a un precepto legal.
• El resultado económico efectivamente obtenido, o realmente buscado, por los sujetos del comportamiento en fraude coincide con el que, objetivamente, es típico o normal de los hechos o contratos tipificados como hechos imponibles en una norma fiscal.
• La norma defraudada queda sin aplicación al supuesto fraudulento por no coincidir los restantes elementos del hecho imponible que contiene y tipifica, con el de la forma jurídica adoptada.
• Esa implicación del precepto legal defraudado va contra su auténtico espíritu y contra los fines del ordenamiento positivo, en forma diversa a la querida por el legislador al promulgarlo."

Las anteriores características ponen de relieve la dificultad de distinguir en la práctica profesional dichos comportamientos fraudulentos, en especial el comprobar el comportamiento y ánimo fraudulento del contribuyente, razón por la cuál, como mecanismo de defensa, el legislador recurre a la técnica legislativa buscando cerrarle las puertas del fraude fiscal al contribuyente.

Antes de continuar el análisis de la técnica legislativa como herramienta contra la evasión, fraude o defraudación fiscal, es digno de comentarse la diferencia entre la "evasión" y la "elusión" fiscales, ya que ambas representan un problema para el fisco.

Si bien en ambos casos se pasa por un lado, en otras palabras, se evita el pago del impuesto, la mayoría de los autores concuerdan en la siguiente distinción: la evasión es la omisión ilegal del pago porque ésta se produce una vez ocurrido el hecho imponible mientras que la elusión se produce antes de la ocurrencia del hecho imponible, es decir, se planean las operaciones de manera legítima para evitar caer en la realización del hecho imponible y por lo tanto, evitar el nacimiento de la obligación tributaria, lo que en la práctica profesional se conoce como "planeación fiscal".

Malerbi opina que ambos conceptos –elusión y evasión- son dos institutos de derecho antagónicos, pues, mientras el primero expresa la no incidencia tributaria legalmente admitida (o una tributación reducida), el segundo significa una reducción ilícita de la carga tributaria; en sentido jurídico, la elusión es la abstención de incidencia pura y simple, es tomar la alternativa lícita menos onerosa refiriéndose a que la actividad desarrollada no se encuentra comprendida dentro del catálogo de las situaciones tributables existentes; la evasión es el fraude u ocultación pura y simple del hecho imponible ocurrido, es tomar la alternativa ilícita menos onerosa; otro tratadista brasileño, Gomes de Sousa, se apoya en la doctrina italiana para determinar en similares términos que, la distinción entre la elusión y la evasión fiscal es que ésta última entraña el incumplimiento de la obligación tributaria debidamente nacida, mientras que la elusión impide el nacimiento de la obligación a través de la no ocurrencia del hecho imponible.

En el marco de las IV Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios celebradas en Estoril, Portugal en 1970, se trató el tema de "La Evasión Fiscal Legítima, Concepto y Problemas", puntualizando la siguiente distinción:

"El concepto de "evasión tributaria" debe ser restringido a las conductas ilícitas adoptadas por el contribuyente para eximirse total o parcialmente del cumplimiento de la obligación tributaria.

La denominación de "elusión" debe reservarse a aquellas conductas que por medios lícitos, nada o menos gravados, llegan a un resultado equivalente al contemplado por la ley."