Problemática e implicaciones jurídicas por la inadecuada aplicación de técnica legislativa en la ley del impuesto sobre la renta (página 5)

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La respuesta es que quien redactó la Ley confundió los conceptos de Método de Selección de Métodos de Determinación de Precios de Transferencia con "Metodología" lo cuál es común en aquellos que no acostumbran manejar conceptos que son diferentes en el campo de la lógica.

ANDER-EGG (1986:66) define el concepto de método como el camino a seguir mediante una serie de operaciones, reglas y procedimientos fijados de antemano de manera voluntaria y reflexiva, para alcanzar un determinado fin que puede ser material o conceptual.

Por su parte MILLER (1988:99) establece que la metodología es un cuerpo de conocimientos que describe y analiza los métodos, indicando sus limitaciones y recursos, clarificando sus supuestos y consecuencias y considerando sus potenciales para los avances en la investigación.

En pocas palabras, el método es el camino que se establece para llegar a un determinado fin y la metodología es la ciencia que estudia y perfecciona el método.

Consecuentemente, al margen de la redacción inapropiada de la Ley, debe entenderse que para efectos legales, para que se pueda considerar que se cumplió con el Método de selección de Método de Determinación de Precios de Transferencia, debe hacerse la demostración de precios y costos a valores de Mercado.

Otro problema de interpretación potencial surge de la desconcertante confusión que aparentemente tiene quien redactó el texto del artículo entre los conceptos de valor/precio de mercado y el llamado arm´s length o bien el manejo ligero que se dio "a no querer extender demasiado una oración ya de por si confusa".

Sin pretender profundizar en el debate, quien maneja el tema de precios de transferencia debe saber que los valores de arm´s length son aquellos valores que se han pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Toda la doctrina y la legislación internacional hacen siempre referencia a este llamado en ocasiones "principio" o en ocasiones "estándar", pero no hacen referencia a valores de mercado. Incluso, en la Ley del Impuesto sobre la Renta Mexicana se había cuidado de no manejar el concepto de valor de mercado (salvo en su artículo de determinación presuntiva) hasta este momento, lo cual es desconcertante. Esto obedece a que el valor de mercado no es necesariamente un valor arm´s length por distintas razones. La mas simple de entender para no entrar en detalles es que tiene que emanar de una operación independiente o no controlada.

Concediendo el beneficio de la duda a quien redactó el artículo, no queda mas que pensar que le pareció que agregar en el texto toda la frase característica del arm´s length haría mas larga y confusa la oración por lo que decidió poner las palabras "precios de mercado" para después incluir una definición de lo que se consideran precios de mercado que es precisamente el valor del arm´s length.

Consecuentemente, al margen de la redacción inapropiada de la Ley, debe entenderse que para efectos legales, para que se pueda considerar que se cumplió con el Método de selección de Método de Determinación de Precios de Transferencia, debe hacerse la demostración de precios y costos a valores de Mercado a valores arm's length, es decir a los precios y condiciones que hubiesen sido pactados en operaciones efectuadas por partes no relacionadas en operaciones comparables.

Otro punto del artículo que se presta para problemas de interpretación y aplicación es la equiparación que inadecuadamente se hace entre lo apropiado y lo confiable de acuerdo con la información disponible. Como se explicará en el siguiente apartado, el artículo 216 de la Ley mezcla el Método de Selección de Método de la OCDE con el de los Estados Unidos. La utilización del adjetivo de "apropiado" deviene de la OCDE y la utilización de la condición de "confiable de acuerdo con la información disponible", deviene de las regulaciones a la Ley de los Estados Unidos de América. Técnica y doctrinalmente no son los mismo ya que puede haber un método que sea apropiado cuyo resultado no sea confiable o bien un método de resultado confiable pero teóricamente inadecuado.

Mayor confusión provoca la dicotomía entre cuál de ambas condiciones debe tener mayor peso al momento de elegir entre dos métodos: Lo adecuado o lo confiable de acuerdo con la información disponible. En otras palabras, si después de demostrar que el CUP no es apropiado y que los precios y costos de los comparables están a valores Arm´s length se está ante dos métodos que son aplicables y que uno es apropiado de acuerdo a la norma OCDE, pero sus resultados no son confiables y otros que no es adecuado, pero sus resultados son confiables, ¿qué procede hacer?

Quien maneje el tema, seguramente concluirá que "depende de los hechos y circunstancias" el determinar cuál de los métodos sería el seleccionado o si acaso deben aplicase los dos y ver al final de cuentas en qué sentido se obtienen los resultados. Normalmente, la información disponible juega el papel decisivo en la elección. No obstante, existiría en todo caso de todas formas cierta inseguridad de que la autoridad no comparta el punto de vista del contribuyente con relación a dichos "hechos y circunstancias" y en relación con la información disponible.

Precisamente, "la información disponible" es el último punto que se toma como un potencial problema de interpretación pues aunque no existe demasiado problema en encontrar el significado de las palabras "información" y "disponible", el problema es el ¿dónde?, el ¿cuándo?, el ¿para quién? y ¿a qué costo?

Siendo que la Ley no aclara que la información debe estar disponible para el contribuyente (debiera ser obvio, pero no lo es), sigue siendo ambiguo el alcance que debe darse a los términos de información disponible así como a los medios de prueba de que la información estuvo o no disponible para el contribuyente.

Es conocida la frase popular de que México, es un país que no tiene memoria y conciencia histórica. Aunque ésta y muchas otras frases no son verdades científicas, en situaciones como esta reforma, no se puede dejar de darles cierto contenido de verdad.

A nivel doctrinario, se conocen cuatro diferentes aproximaciones a la problemática de selección de Método de determinación de precios de transferencia: la libertad absoluta, la libertad condicionada, la jerarquía de métodos y la regla del mejor método.

La primera, es el sistema que privó en México desde 1997 hasta 2005 que da libre elección al contribuyente para escoger (arbitrariamente o no) el método que mejor le convenga.

La segunda, es el sistema OCDE, también conocido por algunos como el sistema de métodos preferidos, donde si bien cualquier método pudiera ser válido de acuerdo con las circunstancias, los métodos transaccionales son los mas recomendados (particularmente el Método de Precio Comparable No controlado) por sobre los métodos de utilidad transaccional quedando clara la utilización de particiones de utilidad como ultimo recurso.

La tercera aproximación, es el sistema que privó en los Estados Unidos de América hasta 1992 en dónde se establecía una jerarquía rígida de métodos. La aproximación más moderna es la llamada regla del mejor método que desde 1993 contiene el sistema tributario Federal de los Estados Unidos de América.

Como se aprecia del análisis efectuado en el apartado anterior, los nuevos párrafos del artículo 216 por una parte eliminan el sistema de libertad absoluta que privó hasta ahora y por otra parte mezclan elementos tanto del sistema de jerarquía de Métodos (porque pone a CUP como siempre el Método a usar antes que todos), como del sistema de preferencia o libertad condicionada de Métodos de la OCDE (claramente establece como preferidos el MPR y MCA antes que los demás y por debajo del CUP condicionando su aplicabilidad a ciertos requisitos y estableciendo la característica de "apropiado" como una característica para escoger método) y de la regla del mejor método (estableciendo la condición de "confiabilidad" de acuerdo a la información disponible para escoger método).

Al tomar "lo que más le gustó" de cada sistema, la autoridad Mexicana hace una mezcla de conceptos que no embonan unos con otros y que al quedar redactados son por ende confusos.

Cuando la tendencia mundial (incluso a nivel OCDE ya existe la discusión de la eliminación de la preferencia por lo métodos transaccionales) es adecuarse a la búsqueda "del mejor método", México va hacia atrás y de pronto "es mas papista que el Papa" radicalizando la preferencia que existe a nivel OCDE por el CUP, el MPR y el MCA, estableciendo para efectos prácticos un sistema de jerarquía, cuya rigidez esta comprobado a través de la historia que no funciona. Si los Estados Unidos, exportadores del Arm´s Length y los precios de transferencia al mundo, dejaron ese sistema hace más de 10 años, cómo México lo toma ahora. ¿Porqué abordar un sistema rígido en un contexto donde lo que hay son pocas opciones de maniobra?

Si de por sí, el contribuyente sujeto a las disposiciones de precios de transferencia ya tiene suficientes situaciones problemáticas en la práctica (de entrada, el concepto de parte relacionada, el análisis de comparabilidad, el uso de los métodos estadísticos y las obligaciones en materia de documentación, por citar algunas), ¿porqué agregarle una mas?

Como conclusión, se tiene que la autoridad Mexicana involucrada con el área de precios de transferencia, aunque poca, en su mayoría es gente preparada, capacitada y que conoce bien el tema. Lamentablemente, el poder público, las lealtades políticas y la rigidez de los paradigmas con los que los funcionarios son educados y navegan dentro de la burocracia, provocan una parálisis paradigmática que les impide ver mas allá de la recaudación, la lealtad a sus mentores, padrinos y formadores ideológicos y la sobrevivencia política. Ellos conocen muchos de los problemas y tienen la capacidad de darse cuenta muchas veces de lo que hacen. No obstante, solo piensan en sus objetivos recaudatorios o políticos y no piensan en el pueblo al que sirven.

Dicho sea de paso, el congreso no tiene realmente la capacidad técnica de controlar este tipo de temas que normalmente son legislados de facto por la autoridad a placer.

En este contexto, da la impresión de que cuando la autoridad tiene que responder políticamente con una reforma en esta materia internacional, poco importa cómo quede redactada y exactamente qué efecto tenga, total… "una raya mas al tigre"… "como quiera muchas otras cosas están mal, no se pueden aplicar y son cuestionables… que más da una más".

Al margen de lo anterior, resultará ahora obligatorio para el contribuyente intentar seguir cuidadosamente el procedimiento de selección de método junto con su asesor en materia de precios de transferencia a fin de tratar de disminuir el riesgo de incumplimiento de la norma que lleve a la autoridad a tener un arma mas para descalificar el trabajo efectuado por el contribuyente y por ende su resultado.

3.9. Ilegalidad en el Subsidio del ISR: ¿Cuál límite inferior se utiliza?

La presente investigación fue recopilada para efectos de apoyar y complementar este estudio, a través del sitio fiscal en Internet Fiscalia (www.fiscalia.com.mx), en donde el autor y Director Ejecutivo de ese sitio fiscal, Gustavo Leal Cueva la realizo con la finalidad de encontrar la interpretación que debe tener el tercer párrafo del artículo 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) vigente en 2004, al referirse al concepto "impuesto marginal".

En dicha investigación, encontró evidencias de que desde 1995, hasta la fecha, la tabla del subsidio utilizada en la determinación del ISR a cargo de las personas físicas está construida incorrectamente, propiciando un impuesto mayor al que el legislador, en su forma original, concibió.

El análisis lo hizo utilizando un método sistemático de interpretación de la norma jurídica, a través del cual se analiza el texto de la disposición, su evolución histórica y sus efectos económicos para identificar la intención del legislador al crear esta norma y, asimismo, la intención al construir la tabla del subsidio.

La investigación la presento en tres partes, iniciando con este trabajo en el que se hace un análisis del concepto de impuesto marginal, examinando la lógica de construcción de las tablas progresivas para el cálculo de impuestos y concluyendo sobre la correcta interpretación que debe darse al concepto.

Posteriormente, se presenta la segunda parte en la que se hace un análisis histórico de las tablas de subsidio y la mecánica que para su cálculo se estableció a través de los años, con las consecuencias que en cada época tuvo y se determina así la ilegalidad de las tablas de subsidio vigentes desde 1995 hasta la fecha.

Finalmente se presenta como tercera y última parte de esa investigación el impacto económico que actualmente esta ilegalidad tiene sobre el impuesto que causan las personas físicas.

Las conclusiones de ese trabajo son igualmente aplicables al artículo 114 del mismo ordenamiento, el cual establece el procedimiento para determinar el subsidio acreditable aplicable a los pagos provisionales del impuesto.

En este primer trabajo se parte del análisis del tercer párrafo del artículo 178 de la Ley del ISR, el cual establece que el impuesto marginal es el que resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 177 de la Ley del ISR al ingreso excedente del límite inferior, quedando indefinido si este límite inferior se refiere al límite de la tabla del artículo 177 o a la del 178.

A través del análisis de conceptos, así como de la exploración de la mecánica utilizada para determinar el impuesto en una tarifa progresiva, se arriba a conclusiones sobre lo que debe entenderse por "impuesto marginal".

A lo largo de las tres partes de esta investigación se utilizan tablas y figuras que se enumeran de forma consecutiva, independientemente de que se muestren en las partes siguientes de la investigación. Esto con la finalidad de conservar la referencia entre las mismas.

Para comprender mejor el concepto de impuesto marginal es necesario primeramente definir el término "marginal", y posteriormente analizar el concepto en su conjunto a la luz del artículo 178 de la Ley del impuesto sobre la Renta.

El Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española1 define marginal de la siguiente manera:

"marginal. 1. adj. Perteneciente o relativo al margen. 2. [adj.] Que está al margen. 3. [adj.] V. decreto, nota marginal. 4. [adj.] fig. Dícese del asunto, cuestión, aspecto, etc., de importancia secundaria o escasa. 5. [adj.] fig. Dícese de las personas o grupos que viven y actúan fuera de las normas sociales comúnmente admitidas."

Por tanto, es necesario atender a la definición de la palabra margen para identificar plenamente su contexto:

"margen. Del lat. margo, -inis. 1. amb. Extremidad y orilla de una cosa. MARGEN del río, del campo. 2. [amb.]Espacio que queda en blanco a cada uno de los cuatro lados de una página manuscrita, impresa, grabada, etc., y más particularmente el de la derecha o el de la izquierda. Ú. m. c. m. 3. [amb.]Acotación que se pone al margen de un texto, apostilla. 4. [amb.]fig. Ocasión, oportunidad, holgura, espacio para un acto o suceso. Ú. m. c. m. 5. [amb.]Com. Cuantía del beneficio que se puede obtener en un negocio teniendo en cuenta el precio de coste y el de venta."

De las acepciones de estas palabras se entiende que marginal se refiere a lo que pertenece a aquello que se encuentra después de una orilla o un límite determinado. En el contexto fiscal, de esta definición se desprende que impuesto marginal sería el impuesto que corresponde a la parte que excede de un límite determinado.

Por su parte, con relación al concepto de impuesto marginal, el párrafo tercero del artículo 178 de la Ley del ISR, a la letra establece:

"Artículo 178. (…)

El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 177 de esta Ley al ingreso excedente del límite inferior.

(…)"

De acuerdo con la redacción de este artículo resulta claro que el impuesto marginal es aquél que resulta de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 177 al ingreso excedente del límite inferior; lo que no resulta claro es a cuál límite inferior se refiere, si al límite inferior de la tabla del artículo 177 o al de la tabla del artículo 178.

Para definir a cuál límite inferior se refiere el artículo 178, es necesario conocer las partes que componen el impuesto que resulta del procedimiento del artículo 177, lo que a su vez implica examinar la forma en que las tablas progresivas para el cálculo de impuestos son construidas.

Al analizar la tabla que para el cálculo del impuesto establece el artículo 177 de la Ley del ISR, se tiene que para cada rango existe una parte fija (cuota fija) y una parte marginal (porcentaje para aplicarse sobre el excedente del límite inferior) como se muestra en la Tabla 1 en el área sombreada.

En las tablas progresivas, la cuota fija representa el impuesto máximo a causar en cada uno de los rangos anteriores, y la cantidad que exceda del límite inferior causará el impuesto a la tasa que dicho rango corresponde. De esta forma, el incremento en el impuesto es progresivo manteniendo la proporcionalidad al incremento en ingresos.

La anterior aseveración se comprueba explicando la forma en que las cuotas fijas de la tabla han sido determinadas, para lo cual se utiliza la fórmula contenida en la Figura 1.

La fórmula descrita se interpreta de la siguiente manera: El residuo del límite superior menos el límite inferior de cada rango, se multiplica por la tasa de impuesto marginal que le corresponde; el resultado equivale al impuesto máximo a causar en ese rango, y esta cantidad, sumada con las que resulten de aplicar el mismo procedimiento a los rangos anteriores, representaría la cuota fija del rango inmediato siguiente, tal y como se muestra en la Tabla 2.

En esta tabla se muestra cómo las cuotas fijas de la tabla contenida en el artículo 177 han sido determinadas (los resultados pueden variar por decimales debido a redondeo de cifras), por lo que se tiene, por ejemplo que, en el primer rango, el impuesto máximo a causar es de 154.60, por lo que éste será la cuota fija del segundo rango. En el segundo, rango el impuesto máximo a causar es de 3,858.60 que sumado a la cuota fija anterior (154.60), resulta en 4,013.20 que es la cuota fija del rango 3 (ver Tabla 1), y así sucesivamente.

De esta manera un contribuyente que obtenga $8,000 pesos de ingreso causará el 3% por los primeros $5,153.22 y por el excedente causará el 10% por ubicarse en el segundo rango. Un contribuyente que obtenga $50,000 pesos de ingreso ubicándose en el tercer rango causará el 3% por los primeros $5,153.22, 10% por los obtenidos desde $5,153.23 hasta $43,739.23, y por los $6,260.77 marginales causará la tasa de 17%.

Por tanto, se concluye que el impuesto del artículo 177 está compuesto por una parte fija y una parte marginal que es, precisamente, el impuesto marginal.

Ahora bien, el primer párrafo del Artículo 178 de la LISR parte de la premisa de que el contribuyente ya ha determinado un impuesto basándose en el procedimiento del artículo 177 del mismo ordenamiento, al cual se le aplicará la tabla ahí señalada, pues en su segundo párrafo establece a la letra:

"Artículo 178. (…)

El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 177 de esta Ley, a los que se les aplicará la siguiente:

TABLA

(…)"

Al aplicar el ingreso y el impuesto determinado conforme al procedimiento del artículo 177 a la tabla del artículo 178 (Tabla del Subsidio), el contribuyente determinará una cuota fija de subsidio la cual se encuentra en la tercer columna titulada "Cuota Fija", así como el porcentaje de subsidio que aplicará al impuesto marginal que se indica en la cuarta columna titulada "Por ciento sobre el impuesto marginal".

Si no se conociera que el impuesto determinado en los términos del artículo 177 de la Ley del ISR lleva implícito un impuesto marginal, la redacción del tercer párrafo del artículo 178 podría inducir a interpretar que es en este último artículo en donde se introduce un elemento nuevo denominado impuesto marginal que no había sido identificado en el artículo 177, y que el mismo artículo 178 se encarga de definir, pues a la letra establece:

"Artículo 178. (…)

El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 177 de esta Ley al ingreso excedente del límite inferior.

(…)"

Ese orden de ideas podría llevar a interpretar que el límite inferior al que se refiere este tercer párrafo es el contenido en la tabla de subsidio (Art. 178), obligando así al contribuyente a calcular un impuesto marginal, pero considerando el límite inferior de la tabla del subsidio.

Esta interpretación no sería correcta ya que, como se demostró anteriormente, el impuesto determinado en el Artículo 177 está compuesto de una parte fija y de otra parte marginal, y el obligar al contribuyente a aplicar un subsidio sobre un impuesto marginal distinto al determinado conforme al Artículo 177, es obligar al contribuyente a aplicar un subsidio sobre una base ficticia, y no un subsidio sobre un impuesto real.

El mismo artículo 178 establece que el subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa del artículo 177, por lo que al ya haber determinado un impuesto marginal como se explicó anteriormente, resulta improcedente interpretar que el impuesto marginal al que se refiere el artículo 178 es aquél que se obtiene de aplicar el límite inferior contenido en la tabla del subsidio, pues se estarían incorporando al cálculo del impuesto elementos que no reflejan la capacidad contributiva real del contribuyente, como lo es un impuesto marginal ficticio.

En esta primera parte el autor concluye que, al aplicar la mecánica del artículo 177 de la Ley del ISR, implícitamente se está determinando un impuesto marginal, además de un impuesto fijo, que juntos constituyen el Impuesto sobre la Renta, por lo que resulta improcedente calcular, para efectos del subsidio en el artículo 178, un impuesto marginal ficticio que se obtenga de aplicar el límite inferior contenido en la tabla de este último artículo.

Por tanto, resulta evidente que por impuesto marginal se debe entender como aquél que se obtuvo de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 177, al excedente del límite inferior de la tarifa contenida en el artículo 177 de la Ley de ISR.

Habiendo comprobado lo anterior, se presenta esta segunda parte de la investigación en la que se analiza la construcción de la tabla del subsidio, la mecánica que para su cálculo se establece en las leyes de diferentes años, así como las consecuencias que en cada año se presentan. De este análisis se determina la ilegalidad de las tablas del subsidio vigentes desde 1995 hasta la fecha.

Se aclara que a lo largo de las tres partes de esta investigación se utilizan tablas y figuras que se enumerarán de forma consecutiva, independientemente de que se encuentren en las otras partes de la investigación; esto, con la finalidad de conservar la referencia entre las mismas.

El siguiente apartado lo inicia analizando si la tabla del subsidio contenida en el artículo 178 está construida con el criterio que se desprendió de la Parte I de esta investigación; es decir, si el límite inferior al que hace referencia en su tercer párrafo es el del artículo 177.

La misma lógica con la que se estructuró la tabla del impuesto del artículo 177 es la que se utiliza en la tabla del subsidio del artículo 178, y para comprobar esto, se analiza la mecánica de la misma cuando ésta fue concebida.

Si el impuesto está conformado por una parte fija y una parte marginal, resulta lógico suponer que el subsidio, al ser también proporcional al nivel de ingresos, debe tener la misma mecánica que el impuesto; es decir, que el subsidio se compone de una parte fija (que se aplica al impuesto fijo), y otra marginal (que se aplica al impuesto marginal). Esta aseveración es comprobada con la mecánica establecida en el artículo 141-A vigente en 1991, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 26 de diciembre de 1990, que a la letra establece:

"Artículo 141-A. – Los contribuyentes a que se refiere este Título gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo anterior.

El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 141 de esta ley, a los que se les aplicará la siguiente.

TABLA

El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 141 de esta ley al ingreso excedente del limite inferior."

En esta tabla se aprecia que el subsidio se aplica en dos porcentajes: Uno aplicable a la cuota fija del impuesto, y otro, directamente sobre el impuesto marginal, aclarando que los rangos tanto de la tabla del artículo 141, como del 141-A eran exactamente iguales en 1991, por lo que no existía la disyuntiva de cuál límite inferior era el que se debería de aplicar.

De la construcción de esta tabla se desprende que el impuesto marginal es aquél que resulta del Artículo 141, ahora 177, lo cual concuerda con la conclusión a la que se arribó en la primera parte de este trabajo.

En 1992 la mecánica se modificó introduciendo una tabla que contiene una cuota fija de subsidio en términos monetarios y un porcentaje aplicable sobre el impuesto marginal, mecánica vigente hasta la fecha de este trabajo (ver Tabla 3).

Además de este cambio, la tabla del subsidio fue adicionada con dos nuevos rangos, por lo que ésta contaba con dos límites inferiores más que la tabla del impuesto del artículo 141. Es entonces cuando surgen las diversas interpretaciones sobre el límite inferior de las tablas al que hace referencia el artículo 141-A; es decir si el impuesto marginal se debía calcular aplicando el límite inferior del artículo 141, o el del 141-A.

Esta tabla contiene, al igual que la tabla del impuesto analizada en la Parte I de esta investigación, una cuota fija y un porcentaje de subsidio sobre el impuesto marginal, por lo que al estar construida con la misma mecánica de una tarifa progresiva, se tiene que la cuota fija de subsidio de un rango, representa la suma del máximo subsidio otorgado en cada uno de los rangos anteriores.

La cuota fija de subsidio de un rango se determina sumando a la cuota fija anterior, el subsidio máximo de ese rango, que a su vez se obtiene aplicando al impuesto marginal máximo de ese rango, el porcentaje de subsidio que le corresponde, mediante la fórmula mostrada en la Figura 2.

La fórmula descrita se interpreta de la siguiente manera: El residuo del límite superior menos el límite inferior de cada rango, se multiplica por la tasa de impuesto marginal que le corresponde; el resultado equivale al impuesto máximo a causar en ese rango. Esta cantidad se multiplica por el porcentaje de subsidio correspondiente a ese rango, y el producto, sumado con los que resulten de aplicar el mismo procedimiento a los rangos anteriores, representa la cuota fija de subsidio del rango inmediato siguiente.

Esta es la parte medular del análisis, ya que aplicando esta fórmula es posible determinar cuál límite inferior fue utilizado por el legislador para calcular las cuotas fijas de subsidio al crear este concepto y construir por primera vez la tabla de subsidio con cuotas fijas en 1992, y, en consecuencia, confirmar si la intención original del legislador fue la de referirse al límite inferior del Artículo 141-A, o al del Artículo 141.

Para hacer esta comprobación se calculan las cuotas fijas de la tabla de subsidio utilizando los dos criterios, y se comparan estos resultados con los contenidos en la tabla del artículo 141-A.

Primer Criterio: Se Considera el Límite Inferior del Artículo 141

Para hacer este análisis se hace el siguiente ejercicio, que consiste en calcular el impuesto marginal que corresponde a cada uno de los límites superiores de la tabla del impuesto contenida en el artículo 141 (ver Tabla 4) para después someter dicho impuesto marginal a la determinación del subsidio marginal de artículo 141-A (ver Tabla 5) y comparar los resultados con la tabla del subsidio contenida en el texto de la Ley, ya que el subsidio marginal máximo que para cada rango resulte, adicionado con los anteriores, debe ser equivalente a la cuota fija de subsidio del rango inmediato siguiente.

En este primer ejercicio se considera que el límite inferior al que hace referencia el artículo 141-A es aquél contenido en la tarifa del artículo 141. Este criterio será referido como "Criterio A".

De esta tabla se obtiene el impuesto marginal máximo (columna 5) para cada uno de los rangos, el cual será utilizado para determinar el subsidio marginal máximo para cada rango de la tabla del artículo 141-A y, en consecuencia, se obtendrán las cuotas fijas de la tabla (ver Tabla 5):

Como se puede observar, los resultados obtenidos en la columna 6 titulada Cuota fija representan el subsidio máximo que el rango inmediato siguiente debe tener, mismos que al ser comparados con las cuotas fijas de subsidio contenidas en el texto legal, resulta exactamente iguales, como se muestra en la Tabla 6.

Destaca el hecho de que después del último limite inferior, al sobrepasar la cantidad de 120, 000,000, ya no hay subsidio marginal puesto que se reduce hasta el 0% la tasa del mismo, por lo que después de ese rango, únicamente se tiene derecho al subsidio equivalente a la cuota fija de ese rango que, como se ha visto, representará el subsidio máximo otorgado en cada uno de los rangos inferiores.

Hasta aquí se tiene que el límite inferior al que hace referencia el tercer párrafo del artículo 141-A es aquél contenido en la tarifa del artículo 141, puesto que así está construida la tabla del subsidio vigente en 1992, lo cual concuerda con las conclusiones a las que se arribó en el apartado anterior; sin embargo, aún resulta interesante determinar lo que sucedería si se aplicara el criterio opuesto, o sea, que el límite inferior al que se hace referencia sea aquél contenido en el artículo 141-A.

Segundo Criterio: Se Considera el Límite Inferior del Artículo 141-A

Resulta relevante explorar las consecuencias que tiene determinar el subsidio considerando el límite inferior del artículo 141-A, ya que es necesario para comprender la problemática que se presenta en las legislaciones vigentes desde 1995 hasta la fecha. Para estos efectos se hace el mismo ejercicio que en el apartado anterior, pero ahora considerando como límite inferior el del artículo 141-A, por lo que ahora se presentan los datos en una sola tabla, Tabla 7. Este criterio será referido como "Criterio B".

En esta tabla se observa claramente como en el rango de ingreso de 120,000,000 el subsidio que resulta por 10,582,198, no concuerda con la cuota fija del rango siguiente, distorsionando así el subsidio resultante. Esto se debe a que el subsidio marginal se está aplicando sobre un impuesto marginal ficticio que no se determina como lo establece el artículo 141, y que siempre será menor debido a que los rangos adicionales de la tabla del subsidio reducen la marginalidad del impuesto, provocando así que el beneficio del subsidio sea reducido sustancialmente. Esta diferencia únicamente ocurre en los rangos en los que el límite inferior de las dos tablas es distinto.

En la Tabla 8 se muestra la comparación entre los resultados de la aplicación de los criterios A y B, contra la cuota fija contenida en el artículo 141-A.

Tabla 8. Comparación de los resultados obtenidos en la Tabla 5 y 7 contra las cuotas fijas del artículo 141-A vigente en 1992.

En esta comparación se observa que las cuotas fijas del Artículo 141-A vigente en 1992 fueron determinadas aplicando el Criterio A, puesto que los resultados son exactamente iguales, mientras que el criterio B muestra diferencias en el décimo rango.

Estos resultados demuestran que el Criterio B no es correcto ni procedente en la determinación del Impuesto sobre la Renta.

La comprensión de la problemática actual derivada de la construcción de la tabla del subsidio se logra analizando la evolución que ha tenido el artículo 141-A, ahora 178, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Ya fue analizada la mecánica vigente tanto en 1991, como en 1992, de las cuales se concluye que el criterio aplicado y originalmente concebido por el legislador fue el Criterio A, mismo que fue aplicado en la construcción de las tablas vigentes en 1993 y 1994. Sin embargo, en 1995 se detecta un cambio en la construcción de la tabla del subsidio, no obstante que la redacción de los artículos ha permanecido intacta desde 1992 hasta la fecha. El ejercicio de comprobación realizado para 1995 se presenta en la Tabla 9.

De esta tabla se obtiene el impuesto marginal máximo (columna 5) para cada uno de los rangos, el cual será utilizado para determinar el subsidio marginal máximo para cada rango de la tabla del artículo 141-A y, en consecuencia, se obtendrán las cuotas fijas de la tabla (ver Tabla 10):

Los resultados obtenidos en la columna 6 titulada Cuota fija representan el subsidio máximo que los rangos inmediatos siguientes deben tener, mismos que de la comparación con las cuotas fijas de subsidio contenidas en el texto legal, resultan diferencias, como se muestra en la Tabla 11.

De aquí se desprende que el criterio adoptado en la construcción de la tabla del subsidio cambió y a partir de 1995 la tabla considera un subsidio menor al que debería resulta si se aplicara correctamente la disposición legal.

Lo que sucedió en 1995 es que el legislador abandonó el criterio contenido en el precepto legal y aplicó el criterio al que en esta investigación se ha referido como "Criterio B", como se muestra en la Tabla 12.

De la comparación de estos resultados con las cantidades señaladas como cuota fija en la tabla del subsidio contenida en el artículo 141-A vigente en 1995, se concluye que la misma está construida con el Criterio B, como se muestra en la tabla 13.

Los resultados obtenidos utilizando el Criterio B son exactamente iguales a las cuotas fijas del subsidio del artículo 141-A; sin embargo, el texto de ley vigente en 1995 permanece exactamente igual que en 1992, como se muestra a continuación:

"Artículo 141-A .- Los contribuyentes a que se refiere este Título gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo anterior.

El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 141 de esta Ley, a los que se les aplicará la siguiente:

TABLA

El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 141 de esta Ley al ingreso excedente del límite inferior."

No obstante que el texto del artículo es exactamente el mismo desde 1992 hasta la fecha, en el año de 1995 el legislador abandonó el procedimiento establecido en ley y soslayó la intención original de esa norma, para adoptar el criterio B que, como se ha demostrado, puede conceptuarse de ilegal.

El texto de este artículo, así como el criterio aplicado en la construcción de la tabla, no han variado desde 1995 hasta la legislación vigente en 2004, por lo que esta problemática continúa presentándose hasta esa fecha.

Ahora bien, si se observa de forma gráfica el comportamiento que presenta el impuesto de un contribuyente después de aplicar el subsidio (impuesto subsidiado) de acuerdo con los dos criterios analizados, se tendría lo siguiente (ver Figura 3):

En esta gráfica se observa que el comportamiento de las dos variables permanece constante desde el primero y hasta el octavo rango, a partir del cual el impuesto que resulta de aplicar el Criterio B es mayor al que resulta de aplicar el Criterio A. El comportamiento en estos últimos rangos es distinto debido a la diferencia en límites inferiores entre la tabla del impuesto y la tabla del subsidio acreditable.

Es de observarse también que después del rango más alto de subsidio el comportamiento vuelve a ser exactamente igual bajo un criterio que bajo otro. Esto se debe a que después del rango más alto de subsidio ya no existe subsidio marginal, y es éste, precisamente, el que ocasiona la diferencia, por lo que al dejar de existir, la distorsión que genera también desaparece.

En la Figura 4 se aprecia de forma más específica el comportamiento que esta distorsión del subsidio tiene dentro del rango octavo a décimo de la tabla.

Entre los rangos de ingreso de 25,000 a 30,000 del año 1995, el impuesto resulta mayor al que hubiera resultado de no haberse modificado la construcción de la tabla del subsidio; es decir, de haber continuado aplicando el criterio A.

De lo anterior se desprende que la construcción de la tabla del subsidio fue modificada habiendo permanecido igual el precepto legal que indica la forma en que el impuesto marginal debe estar determinado, y siendo éste un elemento esencial en la determinación de la cuota fija que integra la tabla contenida en el artículo 141-A de la Ley de ISR, resulta ilegal la forma en que la tabla del subsidio acreditable está construida a partir de 1995.

La consecuencia del cambio es que se perjudica al contribuyente al incrementar de forma injustificada, y a través de un método subrepticio, gris y oscuro, su carga contributiva.

En este apartado concluye que, la evolución histórica de la mecánica del subsidio al ISR demuestra que la intención original del legislador fue la de otorgar un subsidio fijo sobre el impuesto fijo, y un subsidio marginal sobre el impuesto marginal, considerando, para estos efectos, el impuesto marginal real calculado conforme al artículo 141, ahora 177.

En 1995 se cambia la estructura de la tabla del subsidio acreditable del artículo 141-A (ahora 178) aplicando un criterio en el que se considera un impuesto marginal ficticio resultante de aplicar el límite inferior de la tabla de ese mismo artículo. Esta modificación resulta incorrecta e ilegal en virtud de que el texto legal y, por ende, la mecánica de determinación del impuesto, no se ha modificado.

Además de resultar una mecánica incorrecta e ilegal, tiene una importante afectación económica para el contribuyente al propiciar un impuesto mayor al originalmente intencionado por el legislador.

En el año 1995 el efecto económico parece no ser muy alto para el contribuyente; sin embargo, con las tablas vigentes en los ejercicios siguientes, el efecto va acrecentándose hasta tener un impacto considerable en la economía del contribuyente.

En la última parte de la investigación se analiza el impacto económico que la ilegalidad en la construcción de la tabla del subsidio tiene para la persona física al determinar el Impuesto sobre la Renta que le corresponde.

En esta tercera parte de la investigación se demuestra el impacto económico que en la actualidad esta ilegalidad tiene sobre el impuesto de las personas físicas, iniciando con el análisis de los ejercicios 2002 y 2003, para concluir con el efecto en 2004 y 2005, el cual llega a representar una diferencia de hasta un 50% más de impuesto a cargo del contribuyente.

El autor comenta que con la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor a partir de 2002, se reduce el impuesto máximo a causar tanto para las personas morales, como para las personas físicas. El impuesto que anteriormente se causaba a una tasa del 35% se reducirá de forma gradual en un punto porcentual en cada ejercicio para llegar hasta 32% en 2005 4.

Aunque la redacción de los artículos 177 y 178 de la Ley del ISR que establecen la mecánica de cálculo del impuesto no sufre modificación alguna, se reduce el número de rangos para ajustare a las nuevas tasas máximas, quedando la tabla del artículo 177 de la siguiente manera:

a) Para el ejercicio fiscal de 2002

a) Para el ejercicio fiscal de 2003

a) Para el ejercicio fiscal de 2004

Por otra parte, la tabla del artículo 178 queda como sigue:

Del análisis de la tabla del subsidio (Artículo 178) se observa que a partir del rango de los $340,081 en adelante, ya no existe subsidio marginal, por lo que cualquier ingreso que supere este límite no presentará diferencia alguna al aplicar un criterio u otro. El efecto del subsidio marginal sobre el impuesto marginal es nulificado precisamente por no existir subsidio marginal, como se comentó en las partes anteriores de este trabajo.

Partiendo de la premisa anterior, resulta que en el ejercicio 2002 cualquier criterio que se aplique arrojará resultados iguales, como se muestra en la Tabla 14.

Estos mismos datos se observan de forma gráfica en la Figura 5.

Del análisis de estos datos y gráficas se concluye que en 2002 no existe diferencia en cuanto al impacto económico para el contribuyente al determinar su impuesto aplicando el Criterio A o el Criterio B, siendo el Criterio A el que considera que el límite inferior es el contenido en el Artículo 177, y el Criterio B el que considera el límite inferior de la tabla del subsidio contenida en el Artículo 178.

El mismo efecto sucede durante el ejercicio 2003, cuyas gráficas se omiten para evitar reiteraciones.

De lo anterior se concluye que tanto en el ejercicio 2002, como en 2003, no existe ilegalidad en la construcción de la tabla del subsidio, puesto que bajo un criterio u otro, los resultados son exactamente los mismos.

Sin embargo, el efecto que la aplicación de los dos criterios para la determinación de subsidio tiene en el ejercicio 2004 y subsecuentes es de un gran impacto económico para los contribuyentes que se ubiquen en los rangos de ingreso con límites inferiores dispares entre las dos tablas.

Al aplicar la misma mecánica de análisis que se ha utilizado a lo largo de esta investigación, se detecta que las diferencias de impuesto que resultan al aplicar las tablas vigentes en el ejercicio 2004 pueden llegar a representar diferencias proporcionalmente considerables, como se muestra en la Tabla 15.

De estos resultados se observa nuevamente cómo en los rangos en que los límites inferiores entre las tablas del impuesto y del subsidio son iguales, no existe diferencia, pero es en los últimos rangos de la tabla (aquellos con límites inferiores distintos), en donde se presentan estas diferencias, como se aprecia de forma gráfica en la Figura 6.

Como se observa en las gráficas anteriores, al alcanzar el último rango, en el que ya no existe subsidio marginal, la disparidad desaparece y la determinación del impuesto resulta igual bajo el Criterio A o el Criterio B.

En el ejercicio 2005 termina la eliminación gradual de los rangos de las tablas, y la tasa máxima será la de 32%, quedando estructuradas de la siguiente manera:

Tabla del artículo 177 para el cálculo del ISR vigente a partir del 1° de enero de 2005

Tabla del artículo 178 para el cálculo del subsidio vigente a partir del 1° de enero de 2005

La tabla del subsidio vigente en 2005 contiene dos rangos más que la tarifa del ISR del artículo 177. Esto provoca que la diferencia en el cálculo de impuesto al aplicar el Criterio A o el Criterio B sea aún mayor que en el ejercicio 2004, como se muestra en la Tabla 16.

En este caso, las diferencias de impuesto se presentan a partir del quinto nivel, o sea, desde niveles de ingreso más bajo que aquellos a partir de los cuales se comenzaban a presentar las diferencias en años anteriores, como se observa en la Figura 7.

En esta gráfica se observa cómo a partir de un impuesto subsidiado de $10,000, la disparidad entre la aplicación de un criterio y otro se incrementa, para posteriormente igualarse en los montos que rebasan el límite inferior más alto. Esto se debe al efecto de la desaparición del subsidio marginal comentado anteriormente.

Al analizar con más detalle el comportamiento de la variación entre los impuestos que se ubican en los rangos que presentan disparidades, resultan diferencias muy importantes. En la Tabla 17 se muestra cómo se comportan estas disparidades en un rango de ingresos anuales para una persona física de entre $80,000 y $350,000.

De los datos anteriores se observa que la diferencia de aplicar el Criterio A o el Criterio B puede representar hasta un 58.6% más de impuesto para un contribuyente persona física en el ejercicio 2005. De forma gráfica, estos datos muestran la tendencia observada en la Figura 8.

Estos datos demuestran cómo el criterio con el que está construida la tabla del subsidio contenida en el artículo 178 de la Ley de ISR ocasiona un importante perjuicio económico al contribuyente, mismo que no tiene justificación ni sustento legal alguno.

Visto lo anterior y como conclusión general de esta investigación, el impuesto marginal al que hace referencia el tercer párrafo del Artículo 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se determina considerando el límite inferior de la tabla del Artículo 177 del mismo ordenamiento.

La intención original del legislador al construir la tabla del subsidio es la de otorgar un subsidio fijo sobre la parte fija del impuesto, y un subsidio marginal aplicable al impuesto marginal del contribuyente.

En 1995 cambia la construcción de la tabla del subsidio acreditable del artículo 141-A (ahora 178), aplicando un criterio en el que se considera un impuesto marginal ficticio resultante de aplicar el límite inferior de la tabla de ese mismo artículo. Este cambio resulta ilegal al no haberse modificado el texto de ley que contempla la determinación del impuesto marginal, ilegalidad que persiste hasta las tablas vigentes en el año 2005.

En los ejercicios 2002 y 2003 esta ilegalidad no produce ningún impacto económico para el contribuyente en virtud de que el efecto del subsidio marginal sobre el impuesto marginal desaparece al eliminarse los rangos más altos de la tabla del artículo 177 aplicable en la determinación del impuesto del ejercicio.

La ilegalidad en la construcción de la tabla del subsidio a partir de 2004 tiene un fuerte impacto económico para el contribuyente al causarse un impuesto hasta 50% más alto del que se causaría si la tabla estuviera construida de conformidad con el procedimiento de Ley.

En 2005, el efecto de la ilegalidad de la tabla del subsidio afecta a personas con un ingreso anual ubicado en un rango desde $80,000, hasta $350,000 pesos anuales; demostrándose que es la clase media, sobre la que recae esta carga tributaria.

La tabla del subsidio contenida en el artículo 178 (antes 141-A) vigente desde el ejercicio 1995, hasta 2005, resulta incorrecta e ilegal por estar construida sin apego a la norma jurídica que le da origen.

3.10. Incertidumbre jurídica para las personas físicas en el cálculo del I.S.R. anual por salarios en 2005.

Este artículo, también tomado del ya mencionado sitio fiscal Fiscalia, y cuyo Autor también es Gustavo Leal Cueva, demuestra la forma en que derivado de una inadecuada técnica legislativa, las personas físicas que perciben ingresos por salarios se ven en un problema de causación de impuestos de suma importancia en el cálculo del Impuesto sobre la Renta anual del ejercicio 2005, y se coloca a los patrones en un estado de incertidumbre jurídica al momento de calcular el impuesto anual de los trabajadores.

En este estudio se demuestra la imposibilidad legal de que los patrones disminuyan el Subsidio Acreditable y el Crédito al Salario (CAS), del Impuesto sobre la Renta (ISR) anual de sus trabajadores, provocando que estos últimos paguen un impuesto más alto del que les correspondería si estos conceptos pudieran disminuirse como hasta el ejercicio 2004 se podía hacer.

También se analiza la posibilidad de aplicar en 2005 un beneficio denominado Exclusión General que el legislador tiene previsto iniciar su aplicación a partir del ejercicio 2006, pero que por la falla legislativa aludida, se encuentra vigente en 2005 para las personas que perciben ingresos por sueldos y salarios, y cuyos patrones les efectúan el cálculo anual de ISR.

Para iniciar es necesario conocer los siguientes antecedentes, con las reformas a la Ley del ISR aprobadas y publicadas el 1° de diciembre de 2004, se modificó el esquema de causación de este impuesto para las personas físicas. Una de las reformas es el cambio de las tarifas del impuesto por una sola tarifa de dos rangos únicamente, y se elimina el subsidio acreditable y el Crédito al Salario; sin embargo, mediante artículos transitorios se establece que éstas entran en vigor en 2006, y para 2005 se continúan utilizando las tarifas de impuesto, subsidio y crédito al salario que se venían utilizando hasta 2004, las cuales son incluidas en los artículos transitorios, pero con un ajuste a la tasa máxima de impuesto que se reduce de 32% a 30%, así como un aumento a los límites de los rangos.

Ahora bien, con las reformas realizadas a la Ley del ISR vigentes a partir de enero de 2005, fueron modificados y derogados los siguientes artículos de la Ley del ISR:

113 – Retención mensual del ISR sobre ingresos por salarios (modificado)

114 – Determinación del subsidio acreditable mensual (derogado)

115 – Crédito al Salario mensual (derogado)

116 – Cálculo anual del ISR sobre ingresos por salarios (modificado)

177 – Cálculo anual del ISR de las personas físicas (modificado)

178 – Determinación del subsidio acreditable anual (derogado)

Como se observa, para 2005 fueron eliminados el Subsidio Acreditable y el Crédito al Salario (CAS); sin embargo, como se menciona anteriormente, con la finalidad de diferir la entrada en vigor de las reformas al impuesto sobre los salarios, mediante disposiciones transitorias se establece que durante el ejercicio 2005, los impuestos se determinan considerando lo establecido en los artículos que estuvieron vigentes hasta el 31 de diciembre de 2004, que se enlistan a continuación y entre los cuales no se encuentra el Artículo 116:

113 – Retención mensual del ISR sobre ingresos por salarios

114 – Determinación del subsidio acreditable mensual

115 – Crédito al Salario mensual

177 – Cálculo anual del ISR de las personas físicas

178 – Determinación del subsidio acreditable anual

Esto significa que en 2005 se tienen artículos nuevos para la determinación de los salarios, pero su vigencia se pospone hasta 2006, y para determinar los impuestos del ejercicio 2005, se aplican los artículos vigentes hasta 2004; es decir, el subsidio y el CAS mencionados se continuarían aplicando durante 2005.

Esto es así para todos los artículos mencionados, excepto para el Artículo 116. En este caso, no existe disposición transitoria que establezca que para los impuestos de 2005 se aplicará el Artículo 116 vigente en 2004, como se muestra en la Tabla 1.

La problemática que esta omisión representa, se explica a continuación:

El Artículo 116 referido regula el cálculo del impuesto anual que el patrón efectúa a sus trabajadores. Hasta el ejercicio 2004, dicho artículo establecía que los patrones que efectuaran el cálculo del impuesto anual de los trabajadores, disminuirían de éste el Subsidio Acreditable y la suma de las cantidades que por concepto de CAS Mensual le correspondieron al trabajador.

A partir de 2005, este artículo establece lo siguiente en relación con la determinación del impuesto anual:

"El impuesto anual se determinará disminuyendo del salario bruto obtenido en un año de calendario, el impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado que hubieran retenido en el año de calendario y la exclusión general elevada al año, en el caso de que se hubiera optado por aplicar las prestaciones exentas, se disminuirá el monto percibido en el año por concepto de dichas prestaciones. Al resultado obtenido se le aplicará la tarifa del artículo 177 de esta Ley. Contra el impuesto que resulte a cargo del contribuyente se acreditará el importe de los pagos provisionales efectuados en los términos del artículo 113 de esta Ley".

Durante 2005 las retenciones mensuales de ISR sí se calculan aplicando el subsidio y el CAS mencionados, debido a que se aplican los artículos 114 y 115 vigentes hasta el 31 de diciembre de 2004, que sí contemplan estos conceptos; sin embargo, al efectuar el cálculo anual del ISR por sueldos y salarios, es el Artículo 116 vigente en 2005 el que se debe aplicar (no el vigente en 2004) y éste no contempla ni la disminución del subsidio acreditable ni la disminución del CAS que en cada mes le correspondió al trabajador, lo que provocaría un impuesto a cargo del contribuyente mucho mayor que el que debería resultar si se aplicaran las disposiciones exactamente de la misma forma en que se aplicaron en 2004.

Puede interpretarse que es posible aplicar la exclusión general elevada al año tal como se establece en el Artículo 116, pero este escenario se analiza mas adelante, ya que primeramente es necesario conocer el efecto que tiene el no poder disminuir el subsidio y el CAS, como ya se ha mencionado.

En la Tabla 2 se ejemplifica el problema mediante el análisis del caso de cuatro trabajadores con diferentes ingresos, para lo cual se hacen las siguientes consideraciones:

• Los trabajadores laboraron los 12 meses de le ejercicio.

• El porcentaje de subsidio de la empresa es del 90%, resultando una tasa de 80% de subsidio acreditable.

• Ningún trabajador deduce gastos personales de su impuesto anual.

• El patrón efectúa el cálculo anual de todos los trabajadores.

• No se recalcula el impuesto marginal para efectos de determinar el subsidio acreditable.

• Casos diversos pueden tener distintas variables que incidirán en el resultado.

En este caso, el contribuyente del Ejemplo 1 en lugar de que su impuesto a cargo resulte en $0, éste resultaría en $4,383 pesos que su patrón tendría que retenerle al realizarle su cálculo anual en el mes de diciembre. En el caos del ejemplo 4, la persona causaría un impuesto de $73,782, en lugar de un impuesto de $39,208, lo que representa una diferencia a su cargo por $34,574.

Cabe aclarar que esta problemática únicamente se presenta en el caso en que el patrón efectúa el cálculo del ISR anual del trabajador, ya que debe aplicar el artículo 116 referido anteriormente. Si el trabajador opta por presentar su declaración anual, aplicará la mecánica establecida en los artículos 177 y 178 vigentes para 2005, la cual prevé la disminución del subsidio acreditable, mas no la del CAS que le hubiera correspondido al trabajador durante el ejercicio.

El problema de que no se prevea la aplicación del subsidio acreditable anual se puede solucionar mediante la aplicación de la Regla Miscelánea 3.19.3., que permite la aplicación durante todo el ejercicio 2005, inclusive a nivel anual, de las tarifas de impuesto integradas que ya consideran el subsidio acreditable, mismas que se publican en el Anexo 8 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005, publicado el 7 de marzo de 2005; sin embargo, a la fecha de publicación de este trabajo no hay disposición fiscal alguna que permita la disminución del CAS en el impuesto anual de los trabajadores.

Resulta lógico pensar que esta situación no es intencional del legislador o de la autoridad, y que próximamente se deberá establecer una solución a través de reglas misceláneas, o algún decreto o disposición del Poder Ejecutivo, para poder acreditar tanto el subsidio como el CAS contra el impuesto anual de los trabajadores.

Por lo que a manera de conclusión parcial, se tiene que el artículo 116 vigente para 2005 es el artículo publicado el 1° de diciembre de 2004 en el Diario Oficial de la Federación, ya que su vigencia no fue postergada para el ejercicio 2006.

Este artículo no contempla el acreditamiento del subsidio al Impuesto sobre la Renta, ni la disminución del Crédito al Salario del impuesto anual de los trabajadores.

Esta omisión del legislador provoca que aquellos trabajadores cuyos patrones les efectúen el cálculo del impuesto anual, tengan que pagar el impuesto a cargo sin la posibilidad de disminuir las cantidades antes mencionadas, lo que resulta en una carga fiscal muy alta.

El acreditamiento del subsidio se puede solventar mediante la aplicación de las tarifas integradas de impuesto que permite la Regla Miscelánea 2005 3.19.3.

En lo que respecta al Crédito al Salario, es probable que esta omisión sea resuelta mediante reglas misceláneas, o algún decreto o disposición del Ejecutivo.

Enseguida se analiza la posibilidad de aplicar en 2005 un beneficio denominado Exclusión General que el legislador tiene previsto iniciar su aplicación a partir del ejercicio 2006, pero que por la falla legislativa aludida, se encuentra vigente en 2005 para las personas que perciben ingresos por sueldos y salarios, y cuyos patrones les efectúan el cálculo anual de ISR.

Como se comento al inicio de este artículo, con las reformas a la Ley del ISR aprobadas y publicadas el 1° de diciembre de 2004, en 2005 se tienen artículos nuevos para la determinación de los salarios, pero se aclara que para determinar los impuestos del ejercicio 2005, se aplican los artículos vigentes hasta 2004.

Esto es así para todos los artículos mencionados, excepto para el Artículo 116. En este caso, no existe disposición transitoria que establezca que para los impuestos de 2005 se aplicará el Artículo 116 vigente en 2004, como se muestra en la Tabla 1.

Ahora bien, el Artículo 116 mencionado es el que regula el procedimiento para que los patrones determinen el ISR anual de sus trabajadores.

De lo anterior se concluye que en el ejercicio 2005, el artículo 116 vigente a partir del 1° de enero de 2005 es el que debe aplicarse para el cálculo del ISR anual de los trabajadores cuyo patrón les calcula el impuesto anual.

Como ya se menciono en líneas atrás, contra el impuesto anual de los trabajadores en 2005 no se tiene derecho a disminuir ni el subsidio ni el CAS mensual que le correspondió al trabajador.

A partir de 2005, al Artículo 116 establece lo siguiente en relación con la determinación del impuesto anual:

"El impuesto anual se determinará disminuyendo del salario bruto obtenido en un año de calendario, el impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado que hubieran retenido en el año de calendario y la exclusión general elevada al año, en el caso de que se hubiera optado por aplicar las prestaciones exentas, se disminuirá el monto percibido en el año por concepto de dichas prestaciones. Al resultado obtenido se le aplicará la tarifa del artículo 177 de esta Ley. Contra el impuesto que resulte a cargo del contribuyente se acreditará el importe de los pagos provisionales efectuados en los términos del artículo 113 de esta Ley".

De la anterior redacción se desprende que el procedimiento para determinar el impuesto anual de los trabajadores del ejercicio 2005 es el contenido en la Tabla 2:

Hasta aquí se tiene que no es posible disminuir el subsidio ni el CAS, pero sí es posible aplicar la exclusión general elevada al año.

Ahora bien, el Artículo 116 no define lo que debe entenderse por "Exclusión General", por lo que falta determinar si este concepto se encuentra definido en alguna otra disposición de la legislación vigente en 2005, pues de no estar definido, sería un concepto que no se podría aplicar en 2005.

Cabe recordar que aún cuando los artículos 113, 114, 115, 177 y 178 vigentes a partir de 2005 no se aplican para determinar los impuestos de 2005, esto no significa que su vigencia se encuentra prorrogada hasta 2006, sino que éstos están vigentes desde el 1° de enero de 2005, pero simplemente para el caso específico de determinar los impuestos de 2005, las disposiciones transitorias indican que se deben utilizar los artículos correspondientes que estuvieron vigentes en 2004.