Problemática e implicaciones jurídicas por la inadecuada aplicación de técnica legislativa en la ley del impuesto sobre la renta (página 4)

Partes: 1, , 3, 4, 5, 6

La misma autoridad fiscal tiene dudas sobre el tratamiento fiscal que deben tener las asociaciones religiosas ya que en las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto Sobre la Renta publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 3 de diciembre de 1993 en el Artículo 5 fracción VI señalaba: "Las asociaciones religiosas constituidas en los términos de la Ley de Asociaciones Religiosas y Culto Público cumplirán a partir del 1 de julio de 1994 con las obligaciones fiscales en materia del impuesto sobre la renta en los términos del Titulo III de la ley de la materia" y nunca incluyó la citada disposición en el cuerpo de la Ley y al promulgar una nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta, el 1 de enero de 2002, tampoco incluyó esta precisión y lo trató de hacer en la resolución miscelánea fiscal para 2002, en la regla 3.9.1 que decía, "Las asociaciones religiosas constituidas en los términos de la Ley de Asociaciones Religiosas y Culto Público, podrán cumplir con sus obligaciones fiscales en materia del ISR en los términos del Título III de la Ley de la materia."

Al publicar el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta el 17 de octubre de 2003 transcribió en el Artículo 107 la regla que había venido apareciendo en la miscelánea. El que la autoridad haya incluido esta regla de la miscelánea en el reglamento no resuelve tampoco el problema ya que al estar esta disposición en el Reglamento deja a la misma como una opción y no como una obligación, apoyando esta conclusión en la tesis de jurisprudencia Tercera Época, No. 93, Septiembre de 1995, Año VIII Página: 19

GENERAL REGLAMENTOS ADMINISTRATIVOS.- SU FUNCIÓN FRENTE A LA LEY.- Atendiendo al principio de división de poderes, como consagra la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en su Artículo 49, respecto del Legislativo, del Ejecutivo y del Judicial, no está permitido que uno de ellos invada la esfera jurídica del otro; así pues la facultad reglamentaria conferida al titular del Ejecutivo, que dimana del Artículo 89 de nuestra Carta Magna, para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de la Ley, expidiendo disposiciones generales y abstractas, tienen como única función u objeto la ejecución de la Ley emanada del Congreso de la Unión desarrollándola y complementándola en detalle, de donde resulta que es una norma subalterna que tiene su medida y justificación en la ley, por lo que no puede modificar, restringir o ampliar las disposiciones jurídicas expedidas por el Legislativo, pues de lo contrario evidentemente invadiría la esfera de atribuciones que para ese efecto en forma exclusiva le asigna nuestro máximo Ordenamiento Legal al mencionado Congreso.

También resulta oportuno citar la tesis Quinta Época, No. 2, Febrero del 2001, Año 1 Página: 159

GENERAL REQUISITOS DE LOS COMPROBANTES FISCALES.- EL EXIGIDO POR EL ARTÍCULO 37, FRACCIÓN I, DEL REGLAMENTO DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VA MÁS ALLÁ DE LO ESTIPULADO EN LA FRACCIÓN VI DEL ARTÍCULO 29-A DEL CUERPO NORMATIVO QUE REGULA.- Al resultar una cuestión de explorado derecho, se colige que el Reglamento desenvuelve su obligatoriedad a partir de un principio definido por la ley y, por tanto, no puede ir más allá de ella, ni extenderla a supuestos distintos ni, mucho menos, contradecirla; luego entonces, la facultad reglamentaria no puede ser utilizada como instrumento para llenar lagunas de la ley, ni para reformarla o, tampoco, para remediar el olvido o la omisión. Por tal motivo, si el reglamento debe contraerse a indicar los medios para cumplir la ley, no está permitido, que a través de dicha facultad, una disposición de tal naturaleza otorgue mayores alcances o imponga diversas limitantes que la propia norma que busca reglamentar.

Si la autoridad estuviera segura de cómo deben cumplir sus obligaciones fiscales las Asociaciones Religiosas debió haberlas incluido en la nueva Ley y no en el Reglamento.

En cuanto a la forma en que deben cumplir sus obligaciones fiscales los ministros debemos definir primeramente quienes se consideran ministros de culto. La Ley de de Asociaciones Religiosas y Culto público en el Artículo 12 señala lo siguiente:

"Para los efectos de esta Ley, se consideran ministros de culto a todas aquellas personas mayores de edad a quienes las asociaciones religiosas a que pertenezcan confieran ese carácter. Las asociaciones religiosas deberán notificar a la Secretaría de Gobernación su decisión al respecto. En caso de que las asociaciones religiosas omitan esa notificación, o en tratándose de iglesias o agrupaciones religiosas, se tendrán como ministros de culto a quienes ejerzan en ellas como principal ocupación, funciones de dirección, representación u organización".

De acuerdo con este artículo se considerarán ministros:

1. Los mayores de edad a quienes se les confiera ese carácter.

2. Quienes ejerzan funciones de dirección, representación u organización.

Concuerda con esta interpretación la primera sala regional del noreste del Tribunal Fiscal de la Federación en el expediente 1497/97 al señalar que de "la interpretación armónica de dichos artículos, se desprende que son asociados de una Asociación Religiosa, los ministros de culto, a quienes las asociaciones religiosas a que pertenezcan, confieran ese carácter; y que se tendrán como ministros de culto a quienes ejerzan en ellas como principal ocupación, funciones de dirección, representación u organización" agrega "en relación a las personas que se mencionan en las liquidaciones impugnadas en la instancia administrativa y quienes ostentan el cargo de: Gerente, Contador, Jefe de Departamento, Auditor, Secretaria, según se desprende de los avisos de a filiación presentados, se debe reconocer su carácter de ministros de la iglesia, ya que de conformidad con el Artículo 12 antes transcrito, y según lo sustentado por el Tercer Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Cuarto Circuito, se tendrán como ministros de culto, a quienes ejerzan en ellas como principal ocupación, funciones de dirección, representación u organización, hipótesis que se actualiza en la especie respecto de las personas mencionadas".

"Con lo que se acredita que, efectivamente, las personas mencionadas a quienes la actora les confirió tal carácter y el de ministro de culto, no ostentan la naturaleza de trabajadores, dado que no prestan un trabajo personal subordinado sino la de asociados, por lo que al no tener la Iglesia Adventista del Séptimo Día la calidad de patrón frente a estos, sino la de Asociación Religiosa, se concluye que en el caso no existe relación laboral alguna entre ambas figuras.

Por lo anteriormente expuesto se concluye, que tienen el carácter de asociados:

1. Los ministros de culto

2. Los que ostenten el cargo de:

• Gerente

• Contador

• Jefe de Departamento

• Auditor

• Secretaria.

La obligación de pagar impuestos para las personas físicas, al igual que las personas morales, también está regulada por la Constitución, por el Código Fiscal de la Federación y en el caso específico de la Ley del ISR en el Artículo 106, señala que las personas físicas residentes en México están obligadas al pago del ISR por "los ingresos que obtengan en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios en los casos que señale esta Ley o de cualquier otro tipo".

De acuerdo con estos artículos las personas físicas arriba enumeradas están obligadas a pagar impuestos. En este caso también es aplicable la tesis de jurisprudencia de la suprema corte No. 162, consultable en la compilación de 1995, Tomo I, con el rubro:

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.", que sostiene que al disponer el Artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que "son obligaciones de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.", exige que los elementos esenciales del tributo (sujeto, objeto, base, tasa y época de pago), estén consignados de manera expresa en la ley para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos.

Se desprende de la citada jurisprudencia, que el pago que se les hace a los ministros, debe estar expresamente señalado en la ley, por lo cuál analizaremos las disposiciones que la Ley del ISR tiene para saber como deben tributar.

En la ley del ISR el título IV es la que regula los ingresos de las personas físicas y en el capítulo I "DE LOS INGRESOS POR SALARIOS Y EN GENERAL POR LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO PERSONAL SUBORDINADO" tenemos dos opciones que analizar:

1. Considerar el ingreso como asimilable a salario. El Artículo 110 de la LEY asimila a salarios:

a. Las remuneraciones de empleados públicos. Esta fracción no es aplicable.

b. Anticipos de cooperativas de producción, sociedades y asociaciones civiles. Esta fracción tampoco es aplicable por las razones expuestas sobre la naturaleza jurídica de las asociaciones religiosas, al no considerarlas como asociaciones civiles, por lo tanto esta fracción tampoco es aplicable.

c. Honorarios a consejeros, comisarios, etc. Esta fracción tampoco es aplicable.

d. Honorarios por servicios prestados preponderantemente a un prestatario. No es aplicable porque no podemos considerar como honorario la retribución que se les da a los ministros.

2. Considerar el ingreso como salario. Esto no es posible ya que el ministro no es trabajador sino asociado, por lo cual no le aplica este capítulo.

El Capítulo II, Sección I habla de LAS PERSONAS FÍSICAS CON ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y PROFESIONALES. Obvio es el hecho de que la actividad que realiza un ministro es distinta de la actividad empresarial y la prestación de un servicio profesional.

En el Capítulo VIII habla DE LOS INGRESOS POR DIVIDENDOS Y EN GENERAL POR LAS GANANCIAS DISTRIBUIDAS POR PERSONAS MORALES. Este capítulo no le aplica ya que en el Artículo 165 párrafo segundo dice que "el ingreso lo percibe el propietario del titulo valor y, en el caso de partes sociales, la persona que aparezca como titular de las mismas", situación que no se configura en el caso de las asociaciones religiosas y sus asociados.

El capítulo IX habla DE LOS DEMÁS INGRESOS QUE OBTENGAN LAS PERSONAS FÍSICAS y el Artículo 167 define cuales son los otros ingresos que estarían gravados para las personas físicas.

Se entiende que, entre otros, son ingresos en los términos de este Capítulo los siguientes:

I. Deudas perdonadas

II. Ganancia cambiaria y algunos intereses.

III. Prestaciones por otorgamiento de fianzas y avales.

IV. Inversiones en sociedades residentes en el extranjero.

V. Dividendos, reducción de capital y liquidaciones de sociedades residentes en el extranjero.

VI. Explotación de concesiones.

VII. Explotación del subsuelo.

VIII. Participación en productos del subsuelo.

IX. Intereses moratorios e indemnizaciones.

X. Remanente distribuible de personas morales no contribuyentes.

XI. Derechos de autor percibidos por otros.

XII. Cuentas personales para ahorro.

XIII. Condominios o fideicomisarios de inmuebles.

XIV. Operaciones financieras derivadas o referidas a una subyacente.

XV. Ingresos estimados por erogaciones superiores a los ingresos declarados.

XVI. Pagos de instituciones de seguros.

XVII. Regalías.

XVIII. Ingresos de planes personales de retiro.

En ninguna de estas fracciones esta contemplada la remuneración que reciben los ministros y aun y cuando el artículo en su parte introductoria habla de "entre otros" se considera aplicable la tesis III.2o.A.84 A Página: 1332 Materia: Constitucional, Administrativa bajo el rubro:

RENTA. EL ARTÍCULO 132 DE LA LEY RELATIVA, AL NO PRECISAR CUÁLES SON LOS "INGRESOS DISTINTOS" OBJETO DEL GRAVAMEN, ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y TRES que dice: El Artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y tres establece: "Las personas físicas que obtengan ingresos distintos de los señalados en los capítulos anteriores, los considerarán percibidos en el monto, en que al momento de obtenerlos incrementen su patrimonio.".

Tal precepto se localiza dentro del título IV "De las personas físicas", capítulo X, denominado "De los demás ingresos que obtengan las personas físicas" y es contrario al principio de legalidad tributaria, toda vez que, con independencia de que en él se señale que también serán objeto del impuesto los demás ingresos que obtengan las personas físicas distintos de los señalados en los capítulos I a IX de ese título, al no precisarse cuáles son esos "ingresos distintos", queda al arbitrio de la autoridad calificar "por equivalencia" o asimilar como ingreso diverso, cualquier hecho o situación que dicha autoridad estime como ingreso distinto a los señalados en los nueve capítulos que conforman el título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Se considera que el Artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (1993) es inconstitucional, porque el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, en el caso concreto, no está expresamente establecido en la ley, es decir, no existe, sino que al decir "ingresos distintos" a los catalogados en los nueve capítulos anteriores, deja a las autoridades fiscales el arbitrio de establecer en qué casos el contribuyente ha obtenido ingresos y en qué casos no, lo que lleva a que, sin razón jurídica, la autoridad fiscal, en aplicación de tal precepto, determine la causación del tributo en violación al principio de legalidad tributaria previsto en el Artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, según el cual la ley que establece el tributo debe definir cuáles son los elementos y supuestos de la obligación tributaria; esto es, los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el objeto, la base y la tasa; por lo que todos esos elementos no deben quedar al arbitrio o discreción de la autoridad administrativa, considerando que a la luz del sistema general que conforman nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de una explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución Federal, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Tales consideraciones derivan de la ejecutoria pronunciada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 351/97, en sesión de veinte de enero de mil novecientos noventa y ocho. SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO.

De acuerdo con esta tesis, se puede concluir que al no estar expresamente establecido en la ley el ingreso que reciben los ministros, éste ingreso no es objeto de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por lo cuál no le es aplicable ningún tipo de gravamen.

En este caso también sería aplicable la tesis 2a./J. 27/93Página: 25 bajo el rubro

IMPUESTOS, CAUSANTES DE, Y CAUSANTES EXENTOS, CONCEPTO. Causante es la persona física o moral que, de acuerdo con las leyes tributarias se ve obligada al pago de la prestación determinada a favor del Fisco; esa obligación deriva de que se encuentra dentro de la hipótesis o situación señalada en la ley, esto es, cuando se realiza el hecho generador del crédito. No causante, lógicamente, es la persona física o moral cuya situación no coincide con la que la ley señala como fuente de un crédito o prestación fiscal.

Con lo expuesto, se concluye que, tanto la Asociación Religiosa, como persona moral y los ministros como persona física, no se deben considerar como causantes del impuesto sobre la renta, ya que su situación particular no coincide con los supuestos que la Ley señala, como objeto del impuesto, por lo tanto, no le son aplicables las disposiciones contenidas en la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente.

3.6. Sistema de registro contable de inventarios perpetuos. Confusión en la disposición.

El día 1° de diciembre del año 2004, se publicó en el Diario Oficial de la Federación el Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y de la Ley del Impuesto al Activo, y establece los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso.

En dicho decreto, el Congreso de la unión reformó importantemente el Título II (que versa sobre las personas morales) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR) para cambiar de un sistema de deducción de compras a un sistema de deducción del costo de lo vendido.

Dentro del contexto de esta reforma, se adicionó una fracción XVIII al artículo 86 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que establece para las personas morales obligaciones relativas a los controles de inventarios. Esta adición es muy importante ya que en virtud de ella se ha creado la percepción generalizada de que los contribuyentes están obligados a llevar un sistema de registro de inventarios perpetuos en su contabilidad a partir del ejercicio de 2005 (cuando menos para efectos de determinación de costo de lo vendido deducible en el Impuesto Sobre la Renta).

Consecuentemente, algunos asesores y dictaminadores están exigiendo a los contribuyentes que se lleven este tipo de registros contables que son difíciles y costosos de implementar; incluso, en algunos casos, estos sistemas de registro contable son imposibles de llevar en contribuyentes medianos o pequeños.

El presente artículo aborda la confusión en el tema, que se ha creado alrededor de la obligatoriedad del sistema de registro contable de inventarios perpetuos, e intenta poner de manifiesto la potencial realidad jurídica al respecto. Para ello, se busca responder sensata y fundamentadamente a la siguiente interrogante: ¿El artículo 86 en su fracción XVIII obliga a los contribuyentes a llevar un sistema contable de registro de inventarios perpetuos? ¿Ceteris paribus, debe un dictaminador hacer algún tipo de observación si algún cliente utiliza en su contabilidad un sistema de registro de inventarios periódicos y utiliza el costo de ventas determinado como deducción fiscal? ¿Qué postura puede tomar el auditor externo que se encuentre en esta situación?

Como punto de partida, se considera que se debe analizar la reforma al Código Fiscal del año 2004, que en materia de controles de inventarios antecedió a la reforma de la Ley del Impuesto Sobre la Renta del 2005, mencionada en el primer párrafo de este artículo.

El 5 de Enero del 2004, se publicó en el diario oficial, el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación. Como parte de este decreto, se añade una fracción IV al artículo 28 del citado ordenamiento que contiene las reglas sobre libros y registros contables.

Concretamente, la adición consintió en incorporar para los obligados a llevar contabilidad, la obligación adicional de llevar un control de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso o terminados. Textualmente, lo que se adicionó al Código Fiscal, a partir de la fecha citada fue lo siguiente:

"Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, deberán observar las siguientes reglas:

(…)

IV. Llevarán un control de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, el cual consistirá en un registro que permita identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios. Dentro del concepto se deberá indicar si se trata de devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones, entre otros.

V. Tratándose de personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz, en establecimientos abiertos al público en general, deberán contar con controles volumétricos y mantenerlos en todo momento en operación. Dichos controles formarán parte de la contabilidad del contribuyente. Para tales efectos, el control volumétrico deberá llevarse con los equipos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

En los casos en los que las demás disposiciones de este Código hagan referencia a la contabilidad, se entenderá que la misma se integra por los sistemas y registros contables a que se refiere la fracción I de este artículo, por los papeles de trabajo, registros, cuentas especiales, libros y registros sociales señalados en el párrafo precedente, por los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, por las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, cuando se esté obligado a llevar dichas máquinas, así como por la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales."

Dejando de lado la adición de la fracción V, que no resulta de interés para el tema de este artículo, como se aprecia, la disposición tiene tres grandes elementos (por lo menos desde el punto de vista del tema que atañe a este trabajo):

1. Por una parte, establece para las personas morales la obligación de llevar un "control de sus inventarios" de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate.

2. Por otra parte, define al "control de inventarios" como un registro; pero no cualquier registro, sino uno que permita identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio de tales inventarios.

3. Finalmente, define lo que debe integrar la contabilidad incluyendo cuatro partes integrantes:

A) Los sistemas y registros contables a que se refiere la fracción I del propio artículo 28, que a su vez son los que señale el Reglamento del propio Código y reúnan los requisitos que establezca dicho Reglamento, que a su vez son los que se llevan a cabo por los contribuyentes mediante los instrumentos, recursos y sistemas de registro y procesamiento que mejor convenga a las características particulares de su actividad, pero en todo caso deberán satisfacer como mínimo los requisitos que permitan:

a. Identificar cada operación, acto o actividad y sus características, relacionándolas con la documentación comprobatoria, de tal forma que aquéllos puedan identificarse con las distintas contribuciones y tasas, incluyendo las actividades liberadas de pago por la Ley.

b. Identificar las inversiones realizadas relacionándolas con la documentación comprobatoria, de tal forma que pueda precisarse la fecha de adquisición del bien o de efectuada la inversión, su descripción, el monto original de la inversión y el importe de la deducción anual.

c. Relacionar cada operación, acto o actividad con los saldos que den como resultado las cifras finales de las cuentas.

d. Formular los estados de posición financiera

e. Relacionar los estados de posición financiera con las cuentas de cada operación.

f. Asegurar el registro total de operaciones, actos o actividades y garantizar que se asienten correctamente, mediante los sistemas de control y verificación internos necesarios.

g. Identificar las contribuciones que se deben cancelar o devolver, en virtud de devoluciones que se reciban y descuentos o bonificaciones que se otorguen conforme a las disposiciones fiscales.

h. Comprobar el cumplimiento de los requisitos relativos al otorgamiento de estímulos fiscales.

B) Los papeles de trabajo, registros, cuentas especiales, libros y registros sociales señalados en el penúltimo párrafo artículo.

C) Los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, por las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, cuando se esté obligado a llevar dichas máquinas.

D) La documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales.

En resumen, la reforma de 2004 al Código Fiscal de la Federación, obliga a los contribuyentes a llevar un registro que permita identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio de tales inventarios. Pero ¿qué es un registro? ¿Es acaso ese registro al que se refiere el texto del Código Fiscal de la Federación un registro contable?

Lamentablemente, para quienes gustan de las definiciones fiscales, ninguna disposición de Leyes Fiscales Especiales, ni del Código Fiscal de la Federación define lo que es un registro o un registro contable. El Código Civil del Distrito Federal tampoco regula esta situación; así como tampoco lo hacen las Leyes Federales.

En vista de que algunas autoridades jurisdiccionales han justificado en ciertos casos el uso de diccionarios como elementos auxiliares para determinar el sentido que el legislador quiso dar a determinada palabra en el tiempo y lugar en que se creó la Ley, procede hacer referencia al diccionario de la Real Academia Española para tratar de comprender el significado de la palabra registro.

De acuerdo con este instrumento, la palabra registro deriva del latín regestum y puede tener diferentes significados. De ellos destacan los siguientes:

1. m. Acción y efecto de registrar. 2. m. Lugar desde donde se puede registrar o ver algo. 3. m. En el reloj u otra máquina, pieza que sirve para disponer o modificar su movimiento. 4. m. Abertura con su tapa o cubierta, para examinar, conservar o reparar lo que está subterráneo o empotrado en un muro, pavimento, etc. 5. m. Padrón y matrícula. 6. m. Protocolo del notario o registrador. 7. m. Lugar y oficina en donde se registra. 8. m. En las diversas dependencias de la Administración Pública, departamento especial donde se entrega, anota y registra la documentación referente a ellas. 9. m. Asiento que queda de lo que se registra. 10. m. Cédula o albalá en que consta haberse registrado algo. 11. m. Libro, a manera de índice, donde se apuntan noticias o datos. 12. m. Cordón, cinta u otra señal que se pone entre las hojas de los misales, breviarios y otros libros, para manejarlos mejor y consultarlos con facilidad en los lugares convenientes. 13. m. Trampilla con puerta para deshollinar la chimenea. 14. m. Pieza movible del órgano, próxima a los teclados, por medio de la cual se modifica el timbre o la intensidad de los sonidos. 15. m. Cada género de voces del órgano; p. ej., flautado mayor, menor, clarines, etc. 16. m. Cada una de las tres grandes partes en que puede dividirse la escala musical. La escala musical consta de tres registros: grave, medio y agudo. 17. m. Parte de la escala musical que se corresponde con la voz humana. 18. m. En el clave, piano, etc., mecanismo que sirve para esforzar o apagar los sonidos. 19. m. En el comercio de Indias, buque suelto que llevaba mercaderías registradas en el puerto de donde salía, para el adeudo de sus derechos. 20. m. Impr. Correspondencia igual de las planas de un pliego impreso con las del dorso. 21. m. Inform. Conjunto de datos relacionados entre sí, que constituyen una unidad de información en una base de datos.

Como se aprecia, en general un registro puede ser una acción, un objeto (libro, cédula o abala), un lugar (una oficina) o bien un asiento (una huella escrita de lo que se registró).

Ahora bien, ¿cuál de estos significados puede tomarse para efectos del registro al que hace referencia la fracción IV del artículo 28 del Código Fiscal?

Dado que dicho registro debe permitir la identificación por unidades, por productos, por concepto y por fecha así como los aumentos y disminuciones en los inventarios y las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, es claro que se esta haciendo referencia a un objeto que puede ser una cédula un libro o abala en la que conste haberse registrado ciertos datos a partir de los cuales puedan consultarse y corroborarse dichos datos.

Ahora bien, habiendo definido razonablemente qué es un registro, vale replantear la segunda pregunta relativa a si el registro al que hace referencia la fracción IV del artículo 28 del Código Fiscal es un registro contable, en el sentido de definir primero ¿qué es un registro contable? Una vez contestado esto, se podrá saber si éste es equivalente al registro.

Como la disciplina contable no se rige por Leyes sino por principios de aceptación general entre los practicantes y la doctrina, no existe ninguna Ley que defina que es un registro contable. Los principios de contabilidad generalmente aceptados emitidos por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos tampoco definen qué es un registro contable. Por su parte, hasta donde cubrió la revisión bibliográfica que se realizó para la elaboración de este artículo, la doctrina contable tampoco aborda a profundidad el concepto de "registro contable".

Los autores que escriben sobre contabilidad como por ejemplo KIESO y WEYGANDT (1990) o GUAJARDO CANTU (2004), normalmente abordan el tema de registro cuando tratan el tema del ciclo contable y hablan sobre el registro de pólizas (KIESO y WEYGANDT 1990:119) o registro de las operaciones en el diario general (GUAJARDO CANTU 2004:83) como primer etapa de dicho ciclo. Ninguno de los autores se debaten en lo mas mínimo con relación al concepto de registro ya que es meridianamente sencillo comprender que el registro contable es la acción de señalar, transcribir o anotar en los libros contables los efectos económicos previamente cuantificados de una transacción llevada a cabo por la entidad. También el registro contable puede ser entendido como el "asiento de diario de contabilidad" el cual resultó de la acción y efecto de registrar. Consecuentemente los registros contables serían el conjunto de estos asientos y/o sus resúmenes que son los registros de mayor o cualquier derivado de esta base de datos (reportes auxiliares o históricos por ejemplo).

Así, el registro contable debe ser entendido ya sea como una acción o como un objeto, pero relativo siempre a la representación cuantitativa de las operaciones y transacciones de una entidad u otros eventos económicos o transformaciones internas que la afectan. Consecuentemente, este registro no es equivalente ni debe ser confundido con ningún otro a que hagan referencia las disposiciones fiscales.

Cuando el artículo 28 fracción IV del Código Fiscal obliga a llevar un control de inventarios y el propio artículo define a este como un registro, no debe entenderse esto como un registro contable. Esto es así, ya que el propio último párrafo del citado artículo define qué integra la contabilidad y deja claro que una cosa son los libros contables, otra cosa son los registros contables, otra cosa son los papeles de trabajo y otra cosa son los registros y cuentas fiscales especiales.

Por lo anterior, el control de inventarios a que hace referencia la fracción IV del artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, es un registro fiscal especial que debe permitir identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en los inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, indicando si se trata de devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones u otros conceptos aplicables.

No debe confundirse este registro con la acción de incorporar a los libros (o sistemas) contables las operaciones y transacciones del contribuyente a la cual normalmente se le denomina como "registro contable" ni con la representación material e histórica de esta acción que son los libros o reportes a los que se les llama libros contables (que en la práctica pueden no necesariamente ser libros propiamente dicho).

En otras palabras, una figura jurídica es el control de inventarios (registro fiscal especial) y otra figura jurídica es el registro contable de los inventarios.

Los Magistrados del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) así lo han entendido ya que en diversas tesis han por una parte conceptualizado la diferencia citada anteriormente entre los libros contables, los registros contables y los registros y cuentas fiscales especiales y por otra parte han dejado entrever que tienen un concepto muy claro de los que es "un registro contable" y sus efectos fiscales en diferentes escenarios, por lo que resulta bizantino disertar sobre su significado.

En el anexo 1 al presente artículo, se presentan para su consulta el conjunto de tesis a que se ha hecho referencia anteriormente.

Similar situación acontece en los tribunales colegiados de circuito del poder judicial de la Federación en donde el concepto de registro contable ha sido tomado claramente entendido y utilizado en consecuencia en diferentes circunstancias. En el anexo 2 al presente artículo, se presentan para su consulta el conjunto de tesis que sustentan lo dicho.

Pasando al punto que principalmente motiva este artículo, como ya se mencionó, a partir del 1 de enero de 2005 se incorpora una nueva fracción XVIII al artículo 86 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Dicha fracción establece lo siguiente:

"Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, tendrán las siguientes:

(…)

XVIII. Llevar un control de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos. Los contribuyentes podrán incorporar variaciones al sistema señalado en esta fracción, siempre que cumplan con los requisitos que se establezcan mediante reglas de carácter general".

Los contribuyentes que opten por valuar sus inventarios de conformidad con el cuarto párrafo del artículo 45-G de esta Ley, deberán llevar un registro de los factores utilizados para fijar los márgenes de utilidad bruta aplicados para determinar el costo de lo vendido durante el ejercicio, identificando los artículos homogéneos por grupos o departamentos con los márgenes de utilidad aplicados a cada uno de ellos.

El registro a que se refiere el anterior párrafo se deberá tener a disposición de las autoridades fiscales durante el plazo establecido en el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación.

Como se aprecia, esta disposición es prácticamente equivalente (no exactamente igual) a la ya analizada del Código Fiscal de la Federación. La siguiente tabla compara los textos de los artículos para efectos ilustrativos.

Llevar un control de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos. Los contribuyentes podrán incorporar variaciones al sistema señalado en esta fracción, siempre que cumplan con los requisitos que se establezcan mediante reglas de carácter general Llevarán un control de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, el cual consistirá en un registro que permita identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios.

Dentro del concepto se deberá indicar si se trata de devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones, entre otros.

A partir de la revisión de esta tabla es factible visualizar que ambas disposiciones hacen obligatorio un control de inventarios, sin embargo, solo una lo define (la del CFF) mientras que la otra (la de Ley de ISR) lo etiqueta como un tipo de sistema al que considera preexistente dando un uso con un dejo de obviedad a las palabras "sistema de inventarios perpetuos".

También la Ley de ISR, a diferencia del Código Fiscal de la Federación, establece la posibilidad de establecer variaciones al sistema de control de inventarios, siempre que se cumplan requisitos al sistema preexistente que hoy en día no están especificados por la autoridad.

Comparativamente hablando, la redacción de la disposición del Código Fiscal de la Federación es mas clara que la de la Ley del ISR, cuyo redactor (el legislador) en ánimo aparente de "apretar" la obligación a tener la información disponible en cualquier momento (a perpetuidad), confunde lo que es un control diario de inventarios con el sistema de registro contable de inventarios perpetuos.

Desafortunadamente, dado que el Código Fiscal de la Federación es un ordenamiento aplicable de manera supletoria a las Leyes Fiscales especiales y dado que la Ley de Impuesto Sobre la Renta es una Ley fiscal especial, aun y cuando las disposiciones se refieren a lo mismo, el contenido de la de la Ley de ISR prevalece jurídicamente en lo relativo a este impuesto por ser más específica. Por lo tanto, independientemente de lo ya analizado con anterioridad, la disposición que hoy en día rige los controles de inventarios para efectos de ISR es el artículo 86 fracción XVIII, y es la que en realidad debe ser analizada a profundidad.

Las preguntas a resolver en este contexto serían: ¿El artículo 86 en su fracción XVIII obliga a los contribuyentes a llevar un sistema contable de registro de inventarios perpetuos? ¿Ceteris paribus, debe un dictaminador hacer algún tipo de observación si algún cliente utiliza en su contabilidad un sistema de registro de inventarios periódicos y utiliza el costo de ventas determinado como deducción fiscal?

Para resolver estas preguntas, lo primero que se debe hacer es preguntarse ¿qué es un control de inventarios?, Afortunadamente, el artículo 28 fracción IV del Código Fiscal de la Federación es aplicable en defecto de la Ley de ISR, por ende la definición de "control de inventarios" que el mismo contiene sería aplicable en este contexto. Así, jurídicamente para efectos fiscales, un control de inventarios, es un registro que permita identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios.

Nótese que la disposición no hace referencia a valores monetarios, sino a unidades, productos, conceptos (o sea que tipo de mercancías) y fechas de entrada y salida. Esto es importante porque habiendo quedado ya claro que éste registro es diverso del registro contable, tiene sentido que no se haga referencia a unidades de moneda pues de esto se ocupa el registro contable precisamente.

Resuelto esto y consecuentemente entendiendo lo que es un control de inventarios, procede preguntar: ¿qué es un sistema de control de inventarios "perpetuos"? Vale destacar que la Ley textualmente hace referencia a que se lleve el "sistema de inventarios perpetuos" para controlar los inventarios. Por esto, se considera que no puede entenderse el llamado "sistema de inventarios perpetuos" más que como un sistema de control de inventarios. Por consecuencia, "de entrada", se puede establecer que el "sistema de inventarios perpetuos" a que hace referencia la Ley del ISR en su artículo 86 fracción XVIII no es un sistema de registro contable, sino un sistema de control.

Por simple lógica, entonces, la disposición no obliga a llevar un sistema contable de registro de inventarios perpetuos. No obstante, trátese de realizar una interpretación sistemática adicional de este concepto.

Ninguna disposición Legal Fiscal o del Derecho Común define qué es un sistema de control de inventarios "perpetuos". Tampoco los principios de contabilidad o la doctrina contable se ocupan del tema, pues estos atienden a los aspectos de registro contable que ha quedado claro son diversos de los registros especiales a que hacen referencia las Leyes fiscales.

Las normas y procedimientos de auditoria del Instituto Mexicano de Contadores Públicos que pudieren ser un referente profesional ontológicamente válido por la importancia que el control tiene en las empresas desde el punto de vista de auditoria tampoco definen que es un control de inventarios perpetuos. La doctrina consultada en materia de administración (que es la materia que se ocupa de estudiar el control administrativo) consultada también desconoce el concepto de control de inventarios perpetuos.

Por lo anterior, ante la ausencia de posibilidad de hacer una interpretación del significado del concepto con base en algún ordenamiento jurídico o doctrinal, en principio no queda mas que entender que significa al vocablo "perpetuo" para aclarar si este es compatible con el concepto jurídico fiscal ya establecido de control de inventarios de tal suerte que se pueda llevar a un concepto integral.

La real academia española establece a través de su diccionario que el vocablo perpetuo, es un adjetivo que proviene del latín perpetuus y que significa "Que dura y permanece para siempre".

Por lo anterior, para estos efectos, desde el punto de vista semántico, combinado con un concepto jurídico, un sistema de control de inventarios perpetuos es simplemente, un registro que permita identificar por unidades, por productos, por concepto y por fecha, los aumentos y disminuciones en dichos inventarios, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio, de tales inventarios en forma duradera y permanente.

Desde un punto de vista teleológico, en la exposición de motivos de la reforma fiscal en comento, por lo que se refiere al artículo 86, el titular del poder Ejecutivo en el texto que dirige al Congreso omite hacer alguna mención específica relativa a los fines de la fracción XVIII al artículo 86 de la Ley del ISR.

Por su parte, el dictamen legislativo de la Cámara de Senadores hace mención solamente, del segundo párrafo de la fracción en comento que versa sobre una obligación para quienes opten por valuar sus inventarios con el método detallista, pero no sobre la obligación del control de inventarios.

Ahora bien, si se considera que la adición de la fracción XVIII al artículo 86 se encuentra vinculada al tema del costo de lo vendido, resulta interesante para el propósito de entender la finalidad de la adición citada, revisar la exposición de motivos del poder ejecutivo para la reforma al título II concerniente al costo de lo vendido.

La exposición de motivos señaló lo siguiente:

"Hoy día, todas las sociedades mercantiles llevan un sistema de costeo para valuar sus inventarios para efectos contables, sin embargo, para efectos fiscales al deducirse la adquisición de compras provoca una complejidad administrativa a los contribuyentes.

En ese sentido, con el objeto de simplificar la carga administrativa de los contribuyentes y de empatar para efectos fiscales, la deducción, con la obtención del ingreso, se propone retornar al esquema de deducción de costo de lo vendido.

La deducción de compras, se estableció cuando la inflación llegó a 2 dígitos y fue una medida tendiente a que la misma falseara la utilidad de las empresas. Hoy día, con una inflación controlada, se puede regresar a costo de lo vendido.

En ese sentido, se propone adicionar una nueva Sección III al Capítulo I del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la cual se reestablezcan las reglas generales operativas del costo de lo vendido, así como modificar la fracción II del artículo 29 de la Ley de la materia, a efecto de incorporar como concepto deducible el costo de lo vendido.

Entre los principales aspectos que se incorporan en la citada Sección III, destacan los siguientes:

Se dan las bases para determinar el costo de las mercancías o de los productos enajenados, siguiendo el sistema de valuación de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados, estableciéndose la posibilidad de deducir el costo en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.

Se establece que los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo el importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, adicionando los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas.

Igualmente, se propone que los contribuyentes que realicen actividades distintas de las señaladas en el artículo 45-B de la Ley, consideren dentro del costo las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio, las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción, los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción y las inversiones también directamente relacionadas con la producción.

Tratándose de establecimientos permanentes ubicados en México de contribuyentes residentes en el extranjero, se establece que el costo de mercancías se determinará, conforme a lo establecido en la Ley, excepto en lo relativo al costo de las que reciban de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero. En este caso, se tomará como base para determinar el costo, el que se declare con motivo de la importación de las mercancías.

Por otra parte, se plantea la posibilidad de que los contribuyentes puedan valuar sus inventarios utilizando cualquiera de los siguientes métodos: primeras entradas primeras salidas (PEPS); últimas entradas primeras salidas (UEPS), precisando que cuando se opte por estos métodos no se podrán llevar en forma monetaria; y costo promedio. Cuando vendan mercancías o productos que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, sólo podrán utilizar el método de costo identificado, para esas mercancías.

Asimismo, se contempla la posibilidad de establecer en el Reglamento de la Ley de la materia, facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías y por cada movimiento de manera individual. También, se prevé que una vez elegido el método de valuación, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios.

Mediante disposición transitoria se propone a esa Soberanía establecer una opción para los contribuyentes que tengan inventarios al 31 diciembre de 2004 y los cuales al estar sujetos a un sistema de deducción de gastos fueron deducidos cuando se adquirieron las mercancías.

La citada opción consistiría en que los contribuyentes que tengan inventarios al 31 de diciembre de 2004, acumulen el ingreso por la venta de las mercancías sin deducción del costo de los vendido, toda vez que al haberse efectuado la deducción como gasto, de no acumularse el ingreso cuando se vendan dichas mercancías, se estaría duplicando la deducción, o bien, la disposición permitiría al contribuyente que acumule los inventarios al 31 de diciembre de 2004, en forma proporcional a lo largo de cinco años, de acuerdo a su rotación de inventarios y, en consecuencia, permitirles la deducción del costo de lo vendido cuando se enajene la mercancía correspondiente a dichos inventarios.

Adicionalmente, a la opción citada se propone permitir que antes de la acumulación de los inventarios, los contribuyentes puedan deducir los saldos pendientes por deducir de los inventarios que tuvieron hasta el año de 1986".

Como se aprecia, de la exposición de motivos no se desprende realmente nada con relación al establecimiento de un sistema de control de inventarios mediante un sistema perpetuo ni qué deba de entenderse por esto. No obstante, vale señalar que la intención del iniciador de la reforma fue la de empatar, para efectos fiscales, el momento de la deducción con el momento de la obtención ingreso y así simplificar la administración del tributo.

Adicionalmente, si se analizan los nuevos artículos de la sección III del capítulo II del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se podrá notar que los mismos regulan qué sistemas de costeo pueden utilizarse, qué bases de sistemas de costeo pueden utilizarse, qué métodos de valuación de inventarios pueden usarse, qué debe contener (qué integra) el costo de lo vendido, etc.

Todas estas reglas, que han sido llamadas "las reglas operativas del costo de lo vendido", se refieren a tópicos que tienen que ver con el registro contable del costo de lo vendido y los inventarios. Tanto el sistema de costeo (directo o absorbente), como su base (histórica o predeterminada), su composición y sus métodos de valuación (PEPS, UEPS, PROMEDIOS, COSTOS ESPECÍFICOS o DETALLISTAS), inciden en la forma en cómo se valúa y presenta el costo de lo vendido.

Si el iniciador de la reforma o el legislador hubiesen considerado necesario reglamentar el cuándo contablemente se afecte la cuenta de mayor de inventario (sistema de registro contable), no se ve el motivo del porqué en la sección III del capítulo II del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no se estableció (al igual que para todo lo demás) una regla relativa al sistema de registro contable de inventarios. Esto necesariamente lleva a pensar que no se pretendió reglamentar el sistema de registro contable de inventarios como si se pretendió reglamentar el sistema de costeo, su base, su composición y su valuación.

Lógicamente, no queda más que pensar que la obligación establecida en la fracción XVIII del artículo 86 no regula el registro contable sino un registro especial de control, que es una especie diferente.

Por lo anterior, se considera sensato interpretar que la fracción XVIII del artículo 86 no impone la obligación de llevar un registro contable de inventarios perpetuos, pues esto sería contrario a los fines de simplificación de la administración del Impuesto Sobre la Renta, que son expresamente señalados por la exposición de motivos.

Consecuentemente, se piensa que lo que se pretende establecer realmente es la obligación de llevar un registro especial de entradas y salidas de mercancías, materias primas, productos en proceso y terminados que permanentemente se esta actualizando día a día de tal forma que pueda ser debidamente fiscalizado por la autoridad cuando le sea necesario ejercer sus facultades de comprobación y para que sea lógica, posible y exigible la prohibición de deducir el costo de la mercancía vendida en el año 2005 y que se encontraba en el inventario de existencias al 31 de Diciembre del año 2004.

Si a la interpretación sistemática, semántica y teleológica llevada a cabo anteriormente, se añade el análisis de los precedentes citados en el análisis de la reforma del Código Fiscal del año 2004, se clarifica aun más que los registros contables y los registros especiales son jurídicamente diversos, que el concepto de registro contable no es un concepto que amerite mayor discusión y que el mismo está claro en los tribunales. Por ende, el sistema de registro contable de inventarios perpetuos no es un sistema de control de inventarios.

En conclusión, la respuesta a la pregunta de que si el artículo 86 en su fracción XVIII, obliga a los contribuyentes a llevar un sistema contable de registro de inventarios perpetuos sería: no.

Por lo que se refiere a la cuestión de si un dictaminador debe hacer algún tipo de observación si algún cliente utiliza en su contabilidad un sistema de registro de inventarios periódicos y utiliza el costo de ventas determinado como deducción fiscal, se considera que debe hacerse una aclaración antes de dar la respuesta.

Dicha aclaración consiste en que no debe perderse de vista el hecho de que aun y cuando existe una evidente intención de la reforma en homologar el costo de ventas financiero con el costo de lo vendido fiscal, pueden darse discrepancias entre ambos, mismas que deberán conciliarse en todo caso.

El tema que ocupa a este artículo atañe exclusivamente a las obligaciones fiscales que en todo caso son materia del Informe Sobre la situación Fiscal del Contribuyente a que hacen referencia los artículos 52 fracción III, del Código Fiscal de la Federación y 54 de su reglamento.

Pasando a la respuesta, si anteriormente se había llegado a la conclusión de que el artículo 86, no obliga a contabilizar mediante el sistema de registro de inventarios perpetuos y el cliente lleva un registro mediante inventarios periódicos, no se está ante una violación a la Ley y por ende ninguna observación o nota debiera hacerse por este simple hecho. En todo caso, el auditor deberá cerciorarse conforme a las normas y procedimientos de auditoria, de que el costo de lo vendido que se determina en la contabilidad es correcto y que el mismo se está apegando a las reglas establecidas en sección III, del capítulo II del Título II, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en cuanto al sistema de costeo, su base, la valuación la composición y el llamado régimen de transición.

El hecho de que todos los movimientos contables estén o no en la cuenta contable de inventario es irrelevante para efectos de la determinación del costo de lo vendido siempre que se pueda comprobar detenidamente cómo se integró y valuó.

Por último, con relación a la postura que los auditores externos puedan tomar en relación de dudas con este tema. Con base en todo lo ya expuesto anteriormente parece sensato pensar que éstas pudieran ser las siguientes:

1. Solicitar a un abogado independiente una carta de opinión en relación con la obligatoriedad o no del registro contable con base en inventario perpetuo. Con base en el resultado de esta carta de opinión, asentar o no una nota en el informe de la situación fiscal.

2. Que el cliente en cuestión presente ante el Servicio de Administración tributaria una consulta al amparo del artículo 34 de Código Fiscal de la Federación en relación con la validez de su sistema de registro contable de inventarios.

En el último de los casos, serán las instancias jurisdiccionales las encargadas de dirimir las controversias que sobre este particular se susciten en la práctica. Mientras tanto los contribuyentes y sus auditores deberán estudiar detenidamente su situación jurídica y que posición toman en relación con este asunto que se aprecia al paso del tiempo meridianamente claro.

En conclusión, se observo del análisis llevado a cabo, el efecto jurídico de dichas disposiciones y que estas, al obligar a los contribuyentes a llevar los registros contables, son confusas, difíciles y costosas de implementar; incluso, en algunos casos, son imposibles de llevar en contribuyentes medianos o pequeños.

3.7. Precios de transferencia. Redacción inapropiada.

Ahora se mostrara la inapropiada redacción de las disposiciones que tratan sobre los precios de transferencias en la LISR; Esto ocurre en la modificación de la fracción XV del Artículo 86 para indicar que los métodos para determinar los precios de transferencia establecidos en el Artículo 216 de la Ley del ISR se deberán aplicar en el orden en que aparecen en dicho artículo.

Lo correspondiente se hace en el Artículo 216 de la citada ley, quedando obligados los contribuyentes a aplicar todos los métodos, debiendo aplicar en primer término el Método de Precio Comparable No Controlado (PCNC), y sólo podrán utilizar los demás métodos, cuando el PCNC no sea el apropiado para determinar que las operaciones realizadas se encuentran a precios de mercado de acuerdo con las Guías de Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, y deberá demostrarse que el método utilizado es el más apropiado o el más confiable de acuerdo con la información disponible, debiendo darse preferencia a los métodos de Precio de Reventa y de Costo Adicionado.

Derivado de la inapropiada redacción de estas disposiciones, se puede dar la idea de que se obliga al contribuyente a aplicar todos los métodos; sin embargo, la intención de la reforma no es otra que obligar a los contribuyentes a aplicar únicamente el método más apropiado según las guías referidas.

Asimismo, se establece que para aplicar los métodos de Precio de Reventa, Costo Adicionado y de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación, se considerará que se cumple la metodología, siempre que se demuestre que el costo y el precio de venta se encuentran a precios de mercado.

Debido a que se incorpora a la legislación el concepto "precios de mercado", se incluye una definición que indica que se entenderán como precios de mercado, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables o cuando al contribuyente se le haya otorgado una resolución favorable en los términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación (CFF).

En conclusión, de nueva cuenta las disposiciones en esta LISR, nos demuestran las deficiencias, los vacíos y la falta de rigor en este caso, en la elección del método que lleva a los contribuyentes a obtener apreciaciones defectuosas del valor del activo transferido.

3.8. Precios de transferencia. Falta de adecuación de las normas a la realidad.

Sobre la misma temática de los precios de transferencia, se le suma ahora la falta de adecuación de sus disposiciones a la realidad social. Como es sabido, en el año de 1994, México fue admitido como miembro de la Organización Para La Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). A partir de esta fecha y como resultado de la declaración de aceptación de obligaciones que se firmó, dicho organismo ha realizado múltiples estudios en México y ha hecho recomendaciones y fijado lineamientos que han influido en el diseño y ejecución de la política económica del país.

Sin duda alguna, uno de los compromisos resultantes de la adhesión de México en la OCDE que mas ha impactado en el área fiscal es la adopción de las disposiciones de precios de transferencia.

Desde que dichas disposiciones de precios de transferencia en su versión moderna de aplicación en el contexto no maquilador fueron incorporadas a la Ley del Impuesto Sobre la Renta en 1997, diversos especialistas han mostrado su preocupación por la falta de adecuación de estas normas al contexto de la realidad de México y su consecuente efecto sobre la situación jurídica de los contribuyentes. No obstante, pocas o nulas adecuaciones de las disposiciones se han llevado a cabo entre los años 1997 y 2005 donde el estatismo de las disposiciones ha sido la condición reinante.

El año 2006 es un año especial porque dentro de las pocas reformas a la Ley fiscal que el H. Congreso de la Unión ha publicado recientemente, se han reformado dos artículos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta relativos a las obligaciones de precios de transferencia.

A simple vista, las normas buscan dar solución a una aparente problemática contemporánea en materia de selección de métodos para la determinación de precios de transferencia, adecuando al contexto Mexicano diversos sistemas reconocidos por la doctrina, la legislación internacional y los diferentes practicantes.

No obstante, en realidad, la reforma es solo una respuesta inadecuada a una recomendación elaborada sobre una investigación hecha sobre una muestra no representativa, que además esta mal redactada y sus resultados por ende solo serán mayores trabas para cumplir con las obligaciones, mayor complicación y costo para cumplirlas y mayor inseguridad para los contribuyentes y sus asesores.

En el presente artículo, no se pretende resolver la problemática de los criterios de selección de métodos de determinación de precios de transferencia, sino simplemente demostrar la inadecuada técnica legislativa que predomina en las normas que regulan los precios de transferencia, y poner a discusión el borrador de la hipótesis de que en aras de alinear rápidamente las prácticas y la legislación Mexicana a las recomendaciones hechas por la OCDE en materia de selección de Métodos de determinación de precios de transferencia, la autoridad fiscal Mexicana con el consentimiento inconsciente del Congreso de la Unión, sólo ha logrado aumentar el umbral de inseguridad jurídica y el número de situaciones problemáticas existentes alrededor de la práctica de precios de transferencia.

Como punto de partida, es necesario comenzar por comentar que de acuerdo con un anexo de las Guías de Precios de Transferencia Para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales de la OCDE (Guías OCDE) existen diversos procesos de monitoreo de la Organización sobre las practicas de los países miembros en cuanto a la implementación de las Guías como parte del proceso de mejora continua de las mismas.

Uno de estos procesos es lo que se conoce como "peer review" que en castellano mas o menos quiere decir examen de observación prolongada. Estos exámenes se llevan a cabo a petición de parte a tres niveles diferentes: revisión de asuntos, examen limitado y examen completo.

México se ofreció voluntariamente a ser sujeto a un examen completo que practicaron representantes de Alemania y Canadá durante Marzo del 2003 en la Ciudad de México y Ciudad Juárez enfocándose en la Industria Maquiladora.

A principios de 2005, la OCDE dio a conocer los resultados del trabajo realizado en México. En resumen, en este reporte los representantes de la OCDE encontraron cinco grandes conclusiones de su examen completo.

Primero, que México es el país líder a América Latina en la materia y que en general sigue las practicas OCDE relativas al paradigma de precio entre partes independientes (arm’s length principle).

Segundo, que existen dos grandes retos para México en la práctica de precios de transferencia: el uso indiscriminado por parte de los contribuyentes de métodos basados en utilidad en vez de los métodos transaccionales (porque la Ley así lo permite) y las serias dificultades existentes para llevar a cabo el análisis de comparabilidad debido a una serie de factores que el reporte menciona.

Tercero, que los contribuyentes en México han experimentado dificultades en cumplir los requerimientos de documentación en la práctica, no obstante que las Guías OCDE son una herramienta valiosa para ello.

Cuarto, que la experiencia en materia de auditorias en materia de precios de transferencia es limitada por la prioridad que se ha dado a programa de Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia para Maquiladoras (APAS), pero que en un futuro comenzará a haber más.

Quinto, que es impresionante el programa de maquiladoras Mexicano y el exitoso resultado que ha tenido la aplicación de reglas de safe harbour que incluso "pone a pensar" sobre la reapertura de la discusión sobre su aceptación a nivel de Guías OCDE.

Algunos meses después de que el resultado del peer review se diera a conocer, en los términos constitucionales, el presidente de la republica presentó su proyecto de Ley de Ingresos y presupuesto de Egresos al Congreso de la Unión en septiembre de 2005 y sus correlativas iniciativas de reformas las diversas Leyes Fiscales. Como parte de este llamado "paquete económico", el ejecutivo Federal presentó un proyecto para reformar la Ley del Impuesto Sobre la Renta, dentro del cual se proponía hacer cambios a los artículos 86 y 216 de dicha Ley.

Dentro de la exposición de motivos, el Ejecutivo Federal se dirigió al Congreso, por lo que respecta a la iniciativa señalada, con el siguiente texto:

"Se reforma el artículo 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para establecer que los contribuyentes que tengan que aplicar los métodos previstos en dicho artículo, deberán considerar en primer término el método de precio comparable no controlado, antes de cualquier otro método, en virtud de que es el medio más directo para precisar si las condiciones de las relaciones comerciales y financieras entre partes relacionadas cumplen con la característica de estar a precios de mercado. Este método no será aplicable cuando el contribuyente demuestre que el mismo no es el apropiado para determinar que las operaciones realizadas se encuentran a precios de mercado, de acuerdo con las Guías de Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, emitidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.

Que los contribuyentes (sic) que apliquen los métodos de precios de transferencia de reventa, de costo adicionado y de márgenes transaccionales de utilidad de operación, que utilizan primordialmente como elementos comparables costos y precios, deberán demostrar que los mismos se encuentran a precios de mercado, con el objetivo de que acrediten que se cumple con la metodología correspondiente, además de que los contribuyentes utilicen los elementos idóneos que permitan establecer que sus operaciones con partes relacionadas se realizan a precios que utilizarían partes independientes en operaciones comparables".

Como se aprecia, el ejecutivo Federal en ningún punto de su iniciativa hace referencia oficialmente a que el cambio se proponga por una recomendación de la OCDE o que se proponga porque se detectaron problemas de aplicación de las normas, etc. Simplemente se explica lo que pretende hacer la reforma al artículo. No obstante, es más que obvio que la reforma obedece a la recomendación más simple derivada del peer review de la OCDE.

El 23 de diciembre de 2005, se publica en el Diario Oficial de la Federación el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones fiscales. Dicho decreto, contiene la reforma citada al artículo 216 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y otra correlativa a la fracción XV del artículo 86 de la misma Ley en los mismos términos literales en que fue propuesta por el ejecutivo al Congreso.

En la siguiente tabla, se presenta un comparativo entre el texto vigente a partir del 1 de enero del año 2006 y el texto que estuvo vigente desde el 1 de enero de 2002 y hasta el 31 de diciembre de 2005.

Como se aprecia, la reforma consistió básicamente en eliminar tanto del artículo 86 como del artículo 216 la palabra "cualquiera", sustituirla en el 216 por la palabra "deberán" y añadir al artículo 216 un segundo y tercer párrafos que pretenden acotar la libertada hasta el 31 de diciembre de 2005 existente para elegir el método de determinación de precios de transferencia para cumplir con lo preceptuado por la fracción XV del artículo 86 de la ley del Impuesto sobre la Renta.

Como ya se ha señalado, se considera que esta reforma tiene su motivación principal en la necesidad política de atender cuando menos una de las recomendaciones que la OCDE hace en su peer review (las más "simple" de ellas), en vista de que las demás son por ahora inalcanzables para el país. Sin embargo, en aras de dar el mensaje de alineación y disciplina a las practicas OCDE (práctica que de por si por si sola resulta cuestionable), es claro que el contribuyente Mexicano encontrará aun más trabas a las ya existentes para cumplir con las disposiciones de precios de transferencia.

Por una parte, existen problemas de aplicación derivados a su vez de problemas de carácter interpretativo del texto con el que se escogió escribir la reforma. Por otra parte existe, eso sí, un intento por adecuar al contexto Mexicano, los diferentes sistemas de selección de Métodos existentes en la legislación internacional, pero que está muy mal logrado porque "mezcla" irracionalmente ingredientes de los 3 sistemas mas comúnmente conocidos, obteniendo un producto inadecuado; situación que da a pensar lo típico en estos casos: "para hacer esto, mejor no hubieran hecho nada".

En otras palabras, los especialistas claman por adecuación de la norma al contexto Mexicano, pero una adecuación racional que emane de investigación científica seria, que en consecuencia produzca efectos benéficos para los dos participantes de la relación jurídico tributaria y no sólo para el fisco.

En primer lugar resulta interesante comentar algunos problemas en materia de aplicación de las disposiciones que a su vez devienen de problemas de interpretación del texto. En concreto, se piensa que existen seis potenciales partes del texto que pudieren causar confusiones en el intérprete y por ende llevar a un problema de aplicación de la norma. En los siguientes apartados se abordarán por separado.

La primera "confusión potencial" que pudiese derivarse del texto es la aparente obligatoriedad del uso de todos los métodos en todos los casos. Por supuesto que suena descabellado, pero una interpretación literalista o letrista del texto, pudiere llevar a esta conclusión. Esta idea deriva del hecho de que como desaparece la palabra "cualquiera" tanto del texto del artículo 86 XV como del texto del 216 primer párrafo, sustituyéndose en este último incluso por la palabra "deberán", la redacción en el artículo 216 quedó como sigue: "los contribuyentes deberán aplicar los siguientes métodos…" y en el artículo 86 fracción XV como sigue: "… Para estos efectos, aplicarán los métodos establecidos en el artículo 216 de esta Ley, en el orden establecido en el citado artículo".

Por supuesto, que posteriormente el segundo párrafo del artículo 216 aparentemente contradice lo anterior al señalar que "Los contribuyentes deberán aplicar en primer término el método previsto por la fracción I de este artículo, y sólo podrán utilizar los métodos señalados en las fracciones II, III, IV, V y VI del mismo, cuando el método previsto en la fracción I citada no sea el apropiado…"; lo que significa que aunque se supone que todos los métodos deben aplicarse, los siguientes cinco sólo lo serán si el primero es inapropiado. Pero, si el primero es apropiado, entonces todos serían obligatorios de aplicar porque eso dice la Ley.

Si bien bajo cierto punto de vista lo anterior pudiere desprenderse del texto, la iniciativa presidencial y el contexto del peer review en que se da la reforma deja claro que la intención de la disposición no es tomar el extremo de que se apliquen todos, sino solamente de que no se aplique cualquiera sin una justificación. En otras palabras, al texto de la Ley, tanto en el artículo 86 como en el 216 primer párrafo, le faltó incluir las palabras "en lo conducente" para que no quedara lugar a dudas. No obstante, se considera que existen suficientes razones para interpretarlo, sin que esto tenga que estar redactado.

La segunda potencial confusión derivada del texto, es en sí el qué camino o ruta crítica debe seguirse en la selección de Método de determinación de precios de transferencia para cumplir con la Ley.

Como se comentará en el siguiente apartado, el artículo 216 vigente a partir de 2006, mezcla diferentes sistemas de selección de método y precisamente es por esto que es confuso cómo debe interpretarse el texto de Ley que de por si no esta del todo bien redactado.

El artículo comienza por establecer el Método de Precio Comparable No Controlado (CUP) como "jerarca" de los Métodos. Por ende siempre deberá agotarse la posibilidad de aplicarse este método a menos de que se demuestre que este no es "apropiado" de acuerdo a la Norma OCDE. Si se aplica el CUP, hasta ahí llega el trabajo y no hay mayor duda en cómo se seleccionó el Método.

Si se llegase a decidir que el CUP no es el método "apropiado", de acuerdo a la norma OCDE, entonces vienen en segundo lugar de la jerarquía el Método de Costo Adicionado (MCA) y el Método de Precio de Reventa (MPR) junto (podría decirse) con el Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación (MTUO). No obstante, antes de poder aplicarse estos deben demostrarse que el "costo y precio de venta" están a "precios de Mercado"; entendiéndose que los precios de mercado son los precios o montos de contraprestaciones que hubieren sido utilizados pro partes no relacionadas en operaciones comparables o cuando exista una resolución anticipada de precios de transferencia.

Si lo anterior se demuestra, entonces los tres métodos pudieran ser aplicables dependiendo cuál resulte más apropiado o más confiable de acuerdo con la información disponible, debiendo darse preferencia en todo caso al MPR y MCA.

Si la demostración de precios y costos de mercado no fuese posible, entonces resultarían aplicables el Método de Partición de Utilidades o el Método Residual de Partición de Utilidades. Aparentemente la aplicación de estos indistinta. No obstante, se considera que el pronunciamiento que el artículo hace sobre la demostración obligatoria de que el método utilizado es el más apropiado o el más confiable de acuerdo a la información disponible es también aplicable a estos dos métodos.

El usuario de la Ley puede preguntarse cosas cómo ¿Porqué este requisito? ¿Cuál costo? ¿Cuál precio de venta? Desafortunadamente, se requiere de ciertos conocimientos en el área de precios de transferencia para poder intentar entender la razón de ser de este requisito y a qué costo y precio de venta se refiere (lo cual es cuestionable porque significa que la norma no esta claramente redactada). Sin pretender profundizar, se puede establecer la seudo hipótesis de que este requisito es una manera de reiterar lo que de alguna forma está implícito en el artículo 215 de la Ley de que para poder aplicar MPR, MCA o el MTUO se debe tener un comparable adecuado y limpio. Esto es, que el precio de reventa que se use en el MPR o el costo que se use en MCA (que indirectamente se usan en el MTUO) no sean entre partes relacionadas o no sean de operaciones no comparables. Consecuentemente, los costos y precios de venta a que se refiere, son los de los comparables.

Adicionalmente a lo anterior, resulta interesante que el texto del artículo realmente no establezca que deba demostrarse que el "costo y precio de venta" están a "precios de Mercado" para poder aplicar el MPR, MCA o el MTUO como se ha venido manejando en este artículo, sino que en realidad lo que hace es establecer que solo se considerará que se cumple con la "metodología" si se hace esta demostración.

Para efectos prácticos es lo mismo, lo interesante es preguntar ¿Cuál metodología si la ley en ningún otro texto establece que existe una metodología de algo?