Problemática e implicaciones jurídicas por la inadecuada aplicación de técnica legislativa en la ley del impuesto sobre la renta (página 3)

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Para Sperb de Paola la evasión lleva implícita la ocurrencia del hecho imponible, que es omitida por el contribuyente, por lo que no existe un problema de encuadramiento del hecho en la norma, sino de descubrimiento del hecho; en tanto que la elusión corresponde a la utilización de artificios tendientes a evitar la ocurrencia del hecho imponible, por los cuáles el contribuyente, valiéndose de la tipicidad regente en el derecho tributario, actúa en los supuestos normativos, haciendo uso de negocios jurídicos indirectos, alcanzando efectos económicos similares o idénticos a aquellos que la tributación pretende alcanzar. Utilizando la técnica legislativa, el legislador tapará las salidas encontradas por el contribuyente, en uno y otro sentido (evasión y elusión).

Por su parte, Chaitz Scherkerkewitz opina que la técnica legislativa actúa en combate al fraude fiscal en la medida en que posibiliten la inversión de la carga de la prueba respecto del hecho imponible, cuya ocurrencia fue ocultada por el contribuyente de manera intencional y con propósitos de fraude a la ley tributaria.

Según Pérez de Ayala, la técnica legislativa a través de una de sus herramientas, las ficciones, ayudarán a resolver el problema planteado por la incongruencia entre la realidad jurídica y la económica, creada por el contribuyente de manera deliberada con fines de fraude a la ley tributaria; las ficciones, agrega, pueden constituir el medio técnicamente más idóneo y eficaz para resolver el problema del fraude a la ley tributaria que, por otros medios, presenta una muy difícil solución; además constituye el pago justo para los contribuyentes que incurren en comportamientos denominados "ficciones de voluntad" (puramente materiales o de forma), con carácter fraudulento, lo que constituye una de las funciones importantes de la técnica legislativa en el Derecho Tributario; al comportamiento ficticio del contribuyente le responde el legislador con una ficción de Derecho, desde la propia construcción de la norma.

En síntesis, según el Código Fiscal de la Federación, la defraudación fiscal consiste en la omisión total o parcial del pago de contribuciones, sean pagos provisionales, definitivos o del ejercicio, por lo que son sinónimos los términos de fraude y evasión fiscales, porque conducen al mismo resultado. La evasión y elusión fiscales también tienen el mismo objetivo, que es la omisión del pago del impuesto, sólo que lo hacen de manera diferente y por lo tanto son antagónicos; la evasión se produce después de que se realizó el hecho imponible, por lo que la obligación tributaria nació y por lo tanto, es ilegal la omisión en el pago; la elusión, por su parte, se produce antes de que se realice el hecho imponible, lo que evita lícitamente que nazca la obligación tributaria y que el acto realizado sea objeto de aplicación por la ley tributaria, acción conocida en la práctica profesional como "planeación fiscal".

La técnica legislativa coadyuva a combatir al fraude, defraudación o evasión fiscales a través de ampliar los ámbitos o rangos de aplicación de las normas fiscales, a fin de tapar las posibles salidas a los contribuyentes y con ello cohibir las conductas evasoras de los contribuyentes; también colabora en resolver los problemas de incongruencia entre las realidades jurídica y la económica creada por el contribuyente a través del uso de diversos artificios, con el propósito de cometer el fraude a la ley fiscal; igualmente ayudan a invertir la carga de la prueba para el fisco, por la dificultad que ello implica, de tener que probar la intención fraudulenta producto de la ocultación del tributo causada por el contribuyente, que tiene la oportunidad de modificar su contabilidad, libros y registros, por lo que mediante la ficción, dicha carga puede pasar al contribuyente; sin duda el combate contra el fraude, evasión o defraudación fiscales, han convertido como una de las razones y funciones para aplicar adecuadamente la técnica legislativa en el derecho tributario.

Como conclusión de todo el presente apartado, ha quedado demostrado que la técnica legislativa es un arma eficaz en lo referente a prevenir y reprimir los comportamientos ilícitos del contribuyente tendientes a defraudar a la Hacienda Pública, trátese de evasión, fraude o defraudación fiscal, simulación y cualquier otro delito fiscal; lo hace de varias maneras, ya sea ampliando el rango de aplicación de algunas normas jurídicas, invirtiendo la carga de la prueba hacia el contribuyente por la ventaja que éste tiene de manipular sus libros, registros y documentos; es preferible utilizar la técnica legislativa como instrumento de combate a todos los comportamientos ilícitos del contribuyente, pues representa cortar el problema de raíz, dicho de otra forma, desde la creación y elaboración del mismo texto legal, ya que en la etapa de aplicación de la ley será más difícil; es la presente labor de la técnica legislativa, la que también justifica su aplicación en la creación de los textos legales tributarios.

2.3. Justificación del uso de técnica legislativa en la legislación fiscal mexicana.

Los recientes cambios en la vida institucional y política de México han provocado la variación en el rumbo de la tarea legislativa no sólo en cuanto a los órganos creadores de leyes, sino también o de manera especial, por alteraciones en las costumbres y la cultura políticas.

La técnica legislativa, justifica su uso en la legislación fiscal mexicana, estableciendo los principios relativos a la expresada elaboración de los códigos y leyes tributarias, desde su preparación y confección hasta su sanción por los poderes correspondientes; Incluso, independientemente de la legitimidad y del valor o mérito intrínseco de los actos legislativos, procura, esencialmente, que éstos resulten o configuren una realidad idónea, es decir lleguen a tener vigencia o existencia y, siendo aplicables, resulten eficaces y convenientes en la sociedad en general.

Al aplicar la técnica legislativa en forma eficaz, el legislador fiscal y la sociedad en su conjunto obtienen los beneficios derivados de un orden jurídico justo que, por la pulcritud con que se ha construido, da cabal expresión a las garantías de seguridad y certeza de los derechos y obligaciones consignados en las normas. Cuidado que se refleja de manera directa en la eliminación de normas redundantes, ambiguas, contradictorias, ineficientes e ineficaces para ordenar la conducta social y conducir las relaciones entre el Estado y los contribuyentes y entre éstos entre sí.

Luego entonces, la importancia que debiera atribuirse al órgano encargado de la producción normativa estriba en el hecho fundamental de que las acciones estatales para resolver problemas sociales, son expresadas a través de normas jurídicas, principalmente las leyes. La complejidad de esos conflictos sociales que deben resolver los legisladores ha provocado una nueva manera de concebir el papel de la ley en el contexto de determinado sistema jurídico, y que ha acarreado numerosas dificultades que la técnica legislativa se justifica para ayudar a resolver.

Y para esto, es importante señalar que una de las tareas más importantes que realizan los legisladores, es la de elaborar las leyes que han de regir en un país. Las leyes de un país necesariamente reflejan las estructuras económicas del mismo, la cultura, etcétera.

En México, recientemente algunos estudiosos del derecho se han preocupado por abrir espacios a la reflexión acerca de este importante tema, así como algunas escuelas de derecho por incorporar a su plan de estudios la materia de técnica legislativa. Países como España, Alemania, Francia, Italia, entre otros, ya desde hace algún tiempo se han preocupado por estudiar esta importante materia.

La adecuación del derecho a la realidad, supone necesariamente una revisión periódica de los ordenamientos legales, independientemente del alcance evolutivo de todo texto normativo.

En un principio, hablar de técnica legislativa era hacer meras críticas a la redacción de las normas, lo que, contrario a nuestros días, ha alcanzado una dimensión mucho más amplia. Actualmente, la técnica legislativa ha superado su concepción originaria o arte de redactar bien los preceptos jurídicos.

La incesante transformación social condiciona a los poderes públicos a la conformación de una nueva legislación, ya sea desde el punto de vista formal, o material; asimismo, el proceso de creación de las normas fiscales, debe lograr ciertos objetivos que permitan, al final, obtener una disposición que pueda considerarse correcta en cuanto a su forma y su fondo.

La profundización en los problemas de la buena redacción de las normas tributarias ha conducido, inevitablemente, a ampliar el horizonte de la técnica legislativa, porque la causa de tales problemas no se encuentra sólo en cada norma aislada, sino en el sistema en el que la norma se inserta. De ahí que, sin abordar en su núcleo originario el lenguaje jurídico, la técnica legislativa ha de ocuparse del conjunto de directrices que deben seguirse para construir la estructura y contenido del ordenamiento jurídico y el sistema fiscal.

La técnica legislativa es "la actividad encaminada a construir un ordenamiento jurídico bien estructurado en sus principios e integrado por normas correctamente formuladas". El interés por la misma refleja la preocupación que se tiene hoy por mejorar un mundo jurídico complejo en el que proliferan el número y especialización de sus fuentes normativas haciendo peligrar, entre otras cosas, el principio de seguridad jurídica.

Es importante aplicar correctamente las reglas de la técnica legislativa al elaborar las leyes fiscales, ya que de éstas derivará no sólo su pronta aprobación, sino que su cumplimiento y aplicación serán siempre bien acatados por los contribuyentes. El objeto de la técnica legislativa es el de mejorar la calidad de las normas. Aun cuando se tenga toda la preparación especializada y la práctica en el ámbito de cualquier materia, no debe dejarse de lado el manejo de los elementos técnicos para el diseño del anteproyecto correspondiente.

De una buena iniciativa, asegura Elisur Arteaga, se deriva, por lo general, una buena ley. De un mal proyecto, por más mejoras que se le hagan durante su estudio y discusión, es factible que se derive una mala o, en el mejor de los casos, una mediocre ley.

El objetivo primario de la actividad técnica en la elaboración de las leyes consiste en transformar los fines imprecisos de una sociedad, en normas jurídicas, que permitan realizar esos fines en la vida práctica. La primera tarea que se impone en esta materia es, por lo tanto, la de formular las normas jurídicas, o sea traducir al lenguaje legal las ideas surgidas de procesos previos.

Aquí la importancia de las fuentes del derecho (ley, costumbre, jurisprudencia, doctrina, etcétera), "que deben manifestarse mediante un vocabulario preciso, utilizando en lo posible las palabras con un significado definido y constante, procurando la claridad de la expresión y prefiriendo la sencillez y simplicidad al exagerado tecnicismo".

La técnica legislativa, consiste en un conjunto de medios y de procedimientos más o menos artificiales destinados a hacer práctica y eficaz la norma jurídica en el medio social a que se la destina.

La técnica convierte el contenido y los propósitos del derecho en palabras, frases y normas a las cuales da una arquitectura sistemática. Es la diferencia que existe entre la idea y su realización, entre el fondo y la forma. El estudio científico y la política sólo dan la materia prima de la norma "la técnica la moldea, la adapta y la transforma para lograr la realización práctica de esos propósitos".

El legislador fiscal, tiene la obligación de mejorar y de readaptar las leyes, puesto que éstas deben someterse a las exigencias de adecuación, necesariedad, proporcionalidad, claridad y exigibilidad, y en cuanto una ley determina defectuosamente los supuestos de hecho y establece precisiones defectuosas, reconocibles ex ante o a posteriori, está fallando en su esencia, en su finalidad, pierde su razón de existir frente a la regulación que pretende, deviene inapropiada y "no es susceptible ni digna de constreñir derechos".

Por las razones anteriores, por la necesidad de abordar los problemas generados por el uso del lenguaje en el proceso legislativo, y a que existen relaciones entre el lenguaje y la creación normativa y estas son estrechísimas, no olvidar que el derecho se sirve del lenguaje para manifestarse, "independientemente de los factores de forma y de sujeto creador o destinatario, la regla sólo existe como tal desde el momento en que adquiere carácter lingüístico". Y esta manifestación tiene unas características peculiares, porque el canal de transmisión de las normas es escrito, lo que trae como consecuencia una serie de rasgos significativos particulares.

Cabe destacar, que no se debe subestimar la importancia que para la certeza del Derecho y la seguridad jurídica de los contribuyentes, tiene el empleo de una depurada técnica legislativa en el proceso de elaboración de las normas tributarias, puesto que una legislación fiscal confusa, oscura e incompleta, dificulta su aplicación y, además de socavar la certeza del Derecho y la confianza de los contribuyentes en el mismo, termina por empañar el valor de la justicia social.

En conclusión, el uso de la técnica legislativa en la legislación fiscal mexicana, se justifica por varios aspectos, destacando principalmente entre otros:

a) El estudio de la estructura y texto de la propia norma.

b) El análisis de su adecuada inserción en un orden jurídico.

c) La previsión de las consecuencias derivadas de las relaciones que debe guardar con los otros sistemas jurídicos existentes dentro del orden jurídico general.

d) La observancia de los principios básicos del sistema constitucional que fundan la validez del orden jurídico dentro del cual se integrará la norma, se trate de norma nueva o de una norma reconstruida, incluyendo la supresión total o parcial de ordenamientos o de textos normativos vigentes.

e) La exploración de los posibles resultados derivados de la aplicación de las reglas que sustentan la validez del conjunto de procedimientos de las asambleas y de sus órganos facultados para emitir un acto normativo de gobierno, dentro de un proceso complejo a partir del punto de vista jurídico y plural, y desde la integración política de un órgano colegiado.

2.4. Conclusiones parciales.

Los principios jurídicos de los impuestos son para el sistema tributario mexicano lo que la columna vertebral es para el cuerpo humano, es decir, lo que lo sostiene y estructura, para que las cargas tributarias que se imponen a los particulares se sujeten a sus derechos más elementales y con ello, la relación tributaria entre el sujeto activo (fisco) y el pasivo (particular) se lleve a cabo con la mayor justicia y respeto posibles.

La relación entre la técnica legislativa y los principios jurídicos de las contribuciones es muy estrecha, ya que en la ejecución y la aplicación de la técnica legislativa debe subordinarse en todo momento a los citados principios, para que los derechos de los contribuyentes no sean fracturados. La técnica legislativa es compatible con los principios jurídicos de las contribuciones en tanto no se transgredan, ya que en tal caso, habrá provocado lesiones a los derechos de los particulares y en consecuencia, la norma que las contenga será inconstitucional.

La técnica legislativa es un arma eficaz en lo referente a prevenir y reprimir los comportamientos ilícitos del contribuyente tendientes a defraudar a la Hacienda Pública, trátese de evasión, fraude o defraudación fiscal, simulación y cualquier otro delito fiscal; lo hace de varias maneras, ya sea ampliando el rango de aplicación de algunas normas jurídicas, invirtiendo la carga de la prueba hacia el contribuyente por la ventaja que éste tiene de manipular sus libros, registros y documentos; es preferible utilizar la técnica legislativa como instrumento de combate a todos los comportamientos ilícitos del contribuyente, pues representa cortar el problema de raíz, dicho de otra forma, desde la creación y elaboración del mismo texto legal, ya que en la etapa de aplicación de la ley será más difícil; es la presente labor de la técnica legislativa, la que también justifica su aplicación en la creación de los textos legales tributarios.

Otra justificación de la técnica legislativa en el derecho tributario, es el resolver los problemas externos a las normas y ordenamientos jurídicos, desde la etapa de la planeación de la norma, con el propósito de facilitar la integración de un supuesto normativo con la actitud de observancia que deben cumplir los ciudadanos. No basta que la ley ordene, se requiere que el individuo pueda cumplirla, que la sociedad la acepte como norma de convivencia válida, pertinente, oportuna, necesaria y de cumplimiento posible. De otra manera, el supuesto legal entra en conflicto con los legítimos derechos o aspiraciones de justicia de la sociedad.

Por lo anterior, la doctrina y los mismos legisladores deben empezar a reflexionar sobre todos aquellos aspectos de los procesos de creación normativa que, aun sin estar directamente relacionados con el contenido mismo de tal creación, sí contribuyen de forma importante a su mejor aplicación práctica, porque de nada sirve crear leyes que traten de velar en todo momento por preservar y defender el interés general, si tales leyes no son claras y accesibles para los ciudadanos y para las autoridades encargadas de hacerlas cumplir. En este sentido, una adecuada aplicación de la técnica legislativa en la legislación fiscal, puede redundar positivamente en un incremento de la aplicabilidad práctica de las leyes (de su factibilidad), derivada de su mejor entendimiento y de su mayor corrección técnica.

Además, una correcta técnica legislativa puede contribuir a reforzar el peso político del Poder Legislativo dentro del Estado, pues si las Cámaras del Congreso estuvieran en condiciones reales de mejorar con argumentos técnicos los proyectos enviados por el Ejecutivo, contribuirían de forma importante al diseño y puesta en práctica de la política fiscal del estado mexicano; de esta forma el Congreso "sería un contrapeso a la experiencia, las políticas y a la agenda política del Ejecutivo".

Para ello, sobra decirlo, las Cámaras deben contar con un servicio profesional de asesoramiento que permita a los legisladores realizar las mejoras técnicas de los documentos sometidos a su consideración.

El que los legisladores demuestren una mayor responsabilidad a la hora de aprobar textos legislativos, es en México quizá más importante que en otros países, si se toma en cuenta que los ciudadanos no pueden iniciar procesos constitucionales para que las leyes inconstitucionales sean expulsadas del ordenamiento con efectos generales por la Suprema Corte de Justicia de la Nación. En este sentido, una autoconcienzación de los mismos legisladores puede tener dos consecuencias importantes: a) Que, sencillamente, se mejoren técnicamente los materiales legislativos, evitando incurrir en vicios de inconstitucionalidad y b) Que los propios legisladores utilicen los medios constitucionales apropiados para corregir la eventual inconstitucionalidad de las leyes o de otras normas del sistema jurídico.

CAPITULO 3

PROBLEMÁTICAS POR LA INADECUADA APLICACIÓN DE TÉCNICA LA LEGISLATIVA EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

En este capitulo, se presentan solo algunos de tantos casos y situaciones que existen de la problemática que surge en la Ley del Impuesto sobre la Renta, por la inadecuada aplicación de la técnica legislativa; a través del estudio y análisis de la LISR realizadas por el autor, así como por consultas realizadas en revistas especializadas en materia fiscal y del sitio fiscal en Internet denominado fiscalia, fueron recopilados los siguientes casos y situaciones que para efectos de este estudio ayudaran a demostrar la falta o la inadecuada aplicación de la técnica legislativa en la norma mencionada; a través de brindar breves antecedentes, en el desarrollo de algunos casos, así como el análisis de la disposición, conclusiones al final de cada caso y los efectos que se ocasionan.

Al terminar este capitulo, y después de haber analizado cada uno de los casos expuestos, se comprenderá y entenderá, como los políticos y legisladores, lejos de impulsar al país hacia la eficiencia y prosperidad a través de un sistema fiscal sencillo y justo que genere empleos y fomente la actividad económica, complican dicho sistema y lo vuelven mas oneroso.

3.1. Falta de actualización de cantidades en la L.I.S.R.

En este primer caso, llama la atención, de que no obstante que la Ley del ISR maneja conceptos de la contabilidad inflacionaria, no aparecen en la reforma para 2006 (como tampoco apareció ni en 2005, ni en 2004) normas que prevean la actualización de diferentes rubros de deducción como son costos diarios de gastos de viaje o inversión en automóviles.

El problema derivado de esta falta de actualización es que las cantidades máximas permitidas para deducir estas erogaciones, han disminuido en términos reales, en virtud de que no se ha reconocido la inflación registrada desde que éstas fueron publicadas en 2002 para el caso de gastos de viaje y en 2003 para el caso de inversión en automóviles.

3.2. Ilegalidad en el cálculo del promedio aritmético de prestaciones de previsión social.

Otra situación se presenta en relación con un Artículo titulado "SCJN: Pronunciamientos sobre la deducción de Previsión Social" publicado en la sección "Tesis Relevantes" de Fiscalia (sitio fiscal en Internet, www.fiscalia.com.mx) en la que se comentan diversos criterios pronunciados por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se comenta otro de los criterios aislados de esta Sala relativo al procedimiento para determinar el promedio aritmético de los trabajadores no sindicalizados, el cual se habla en el articulo 31 fracción XII de la LISR.

En ese trabajo se analiza la forma en que el criterio de la Corte, al considerar que no es necesario que la ley defina el procedimiento para determinar el promedio mencionado, concluye definiendo un procedimiento matemáticamente incorrecto para determinar el promedio.

También se analiza una tesis aislada emitida por la misma Sala en donde ésta se pronuncia sobre el procedimiento que el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) establece para determinar el promedio citado, considerando que el procedimiento viola principios legales.

El objetivo de este análisis es resaltar la forma en que se hace evidente la necesidad de que los procedimientos para determinar contribuciones estén claramente definidos en Ley, ya que aún cuando la propia Corte ha dicho que no es necesario que se definan, los resultados de estas tesis demuestran lo contrario.

Primeramente se transcribe la parte del artículo mencionado que trata sobre este punto en particular, para posteriormente analizar la tesis mencionada.

De acuerdo al Artículo 31, fracción XII, de la Ley del ISR, los patrones podrán deducir los gastos de previsión social en el caso de los trabajadores no sindicalizados, cuando éstos sean iguales o menores a las prestaciones otorgadas a los trabajadores sindicalizados en promedio, pero no define la forma en que el promedio debe ser considerado.

Por su parte, el Artículo 40 del Reglamento de la Ley del ISR establece un procedimiento para determinar dicho promedio; sin embargo, el hecho de que este procedimiento no se encuentre en el cuerpo de Ley, sino en un reglamento expedido por el Ejecutivo, ha sido cuestionado en cuanto a su legalidad por ser un elemento que incide en la determinación de contribuciones que no emana del Poder Legislativo, y cuya determinación queda al arbitrio de la autoridad.

En esta tesis el juzgador considera que el hecho de que la ley no defina el procedimiento para determinar el promedio de trabajadores sindicalizados, no transgrede el principio de Legalidad Tributaria ya que no es necesario que la ley lo detalle. Pero además de esta afirmación, la Corte da su propia definición del procedimiento para determinar dicho promedio.

En la lógica del juzgador, para determinar el promedio basta sumar el monto de las prestaciones y dividir el resultado entre el número de trabajadores sindicalizados.

Al parecer, el juzgador no consideró que no todos los trabajadores laboran la misma cantidad de días y que al no considerar esta variable, el promedio que resulte estará poco apegado a la realidad y, en última instancia, puede caerse en casos de iniquidad o injusticia.

Por ejemplo, si se tienen dos trabajadores sindicalizados que perciben una prestación de $1,000 pesos al mes, uno labora todo el año y otro inicia labores en diciembre, el promedio que se utilizará como límite máximo deducible por cada trabajador no sindicalizado, de acuerdo con la Corte sería $6,500:

Hasta aquí se tiene, con esta definición de la Corte, que el promedio de prestaciones es de $6,500 por trabajador, no obstante que los dos perciben exactamente la misma prestación; sin embargo, si ese segundo trabajador no hubiera entrado a trabajar y únicamente se tuviera un trabajador, el promedio sería de $12,000, o bien si hubiera laborado 6 meses, el promedio sería de $9,000. Los tres resultados son muy distintos cuando en realidad los dos trabajadores gozan de la misma prestación y en la misma cantidad. Esto se debe, precisamente, a que el procedimiento de la Corte no considera los días laborados.

Con este procedimiento la deducción de las prestaciones de los trabajadores no sindicalizados se puede ver impactada solamente por el número de días que los trabajadores sindicalizados trabajan, lo que pone en duda si este procedimiento atiende a la Capacidad Contributiva del patrón, al tomar elementos que no son una manifestación de la misma.

Para este procedimiento, se tiene un criterio del Ejecutivo (Artículo 40 del Reglamento de la Ley del ISR), un criterio del Judicial (la tesis comentada) y no se tiene ningún procedimiento emanado del Poder Legislativo.

En realidad parece que esta tesis deja aún más en claro la necesidad de que los procedimientos para calcular las contribuciones deben estar claramente detallados en las leyes, aún cuando en esta ocasión la Corte no lo considera necesario.

TESIS XCV/2005

RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA POR EL HECHO DE NO ESPECIFICAR LA FORMA EN QUE DEBE CALCULARSE EL PROMEDIO ARITMÉTICO DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003).- El citado precepto, al establecer que las personas morales podrán deducir de sus ingresos acumulables los gastos de previsión social en el caso de los trabajadores no sindicalizados, siempre y cuando: a) se otorguen las mismas prestaciones a todos los trabajadores no sindicalizados, y b) sean iguales o menores a las prestaciones otorgadas a los trabajadores sindicalizados en promedio, no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues el hecho de que la ley no especifique la manera en que debe calcularse el promedio aritmético por cada trabajador sindicalizado, no deja al arbitrio de la autoridad administrativa la forma de efectuarlo, ya que el promedio se obtiene mediante la suma dividida entre el número de casos, siendo innecesario que la ley detalle el procedimiento correspondiente. De esta forma, cualquier patrón puede calcular cuánto percibe en promedio cada trabajador sindicalizado por concepto de previsión social, sumando lo que otorgó en prestaciones por tal concepto a todos sus trabajadores sindicalizados, y dividiendo el resultado obtenido entre el número de trabajadores sindicalizados, lo cual arrojará el límite máximo deducible por cada trabajador no sindicalizado por ese mismo concepto.

Amparo en revisión 991/2005.- Autolín, S. A. de C. V.- 5 de agosto de 2005.- Unanimidad de cuatro votos.- Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos.- Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.- Secretaria: Fabiana Estrada Tena.

Amparo en revisión 805/2005.- Productos Kraft, S. de R. L. de C. V.- 12 de agosto de 2005.- Unanimidad de cuatro votos.- Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos.- Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.- Secretaria: Fabiana Estrada Tena.

LICENCIADO MARIO ALBERTO ESPARZA ORTIZ, SECRETARIO DE ACUERDOS DE LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, C E R T I F I C A: Que el rubro y texto de la anterior tesis fueron aprobados por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del diecinueve de agosto de dos mil cinco.- México, Distrito Federal, a diecinueve de agosto de dos mil cinco.- Doy fe.

Habiendo analizado el antecedente de este estudio, se procede al análisis de la tesis que señala que el procedimiento en el que se incluyen los días para la determinación del promedio es ilegal.

Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XXII, Septiembre de 2005 Tesis: 2a. XCVI/2005 Página: 539 Materia: Constitucional, Administrativa Tesis aislada.

RENTA. EL ARTÍCULO 40 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. El artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que para determinar el límite que tiene el patrón para deducir los gastos de previsión social por cada trabajador no sindicalizado, es necesario calcular el promedio de cuánto obtiene por este concepto cada trabajador sindicalizado, lo que significa que para saber lo que éste percibe por concepto de previsión social, habrá que sumar el total de lo obtenido por este concepto por todos los trabajadores sindicalizados y dividirlo entre el número de ellos y el resultado así obtenido será el límite deducible por cada uno. Por su parte, el artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que se determinará el promedio aritmético anual por cada trabajador sindicalizado, dividiendo el total de las prestaciones entre el número de días trabajados, y multiplicando el resultado por 365. En este sentido, el hecho de sustituir el número de trabajadores por el de días trabajados, e incorporar la multiplicación aludida, ocasiona que el cálculo no refleje cuánto gana cada trabajador sindicalizado en promedio por concepto de previsión social, sino una cantidad distinta, que corresponde a cuánto es el gasto diario anual de la empresa por concepto de previsión social respecto de sus trabajadores sindicalizados, lo que se traduce en una modificación en la base del impuesto sobre la renta, violatoria del principio de reserva de ley, pues la autoridad administrativa, por medio de un reglamento, establece la forma en que debe calcularse la base del tributo.

Precedentes

Amparo en revisión 805/2005. Productos Kraft, S. de R.L. de C.V. 12 de agosto de 2005. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Fabiana Estrada Tena.

Como menciona el juzgador en esta tesis, el Artículo 40 del Reglamento citado establece la siguiente fórmula para determinar el promedio:

Total de prestaciones de trabajadores sindicalizados en el año

/ Número de días trabajados en el año

= Promedio diario de prestaciones pagadas a cada trabajador, por cada día trabajado

x 365

= Promedio anual de prestaciones pagadas a trabajadores sindicalizados

Ahora bien, del análisis de la tesis se desprende que el juzgador llega a la conclusión de que el procedimiento señalado en el Reglamento "sustituye" el número de trabajadores por el número de días trabajados, y concluye que de esa forma no es adecuado determinar el promedio de percepciones de los trabajadores.

La forma en que el legislador percibe este procedimiento es producto de la deficiente redacción del Artículo 40 aludido, ya que al indicar que el denominador de la operación es el "número de días trabajados en el año" no es suficientemente claro para entenderse que se refiere al número de días trabajados por todos los trabajadores de la empresa; es decir, aunque la intención de la autoridad fue que se consideraran los días/hombre, la redacción puede dar a entender que el número de días trabajados en el año, se refiere al número de días hábiles o de labores de la empresa. Al menos, de esa forma lo entendió el juzgador.

Retomando el ejemplo citado anteriormente, si se considera que en una empresa se tienen a 2 trabajadores, uno trabajó 365 días y otro trabajó 180, el total de días laborados por todos los trabajadores es de 545 (365 + 180 = 545).

Por su parte, la Segunda Sala interpreta esta redacción como que los días laborados son 365. En el orden de idas de esa juzgadora, el procedimiento es violatorio del principio de reserva de ley.

De todo lo anterior se tiene que el juzgador considera que no es necesario que la ley defina la forma de calcular un promedio ya que, según su criterio, se determina de cierta manera, la cual al final de cuentas resulta ser incorrecta, como se ha demostrado. Ahora, al analizar el procedimiento para realizar el cálculo establecido en el Reglamento de la Ley del ISR, debido a una deficiente redacción del Ejecutivo, el Judicial lo malinterpreta y lo tilda de ilegal.

Después de todo, parece que el criterio de la juzgadora que indica que es "innecesario que la ley detalle el procedimiento correspondiente", no es del todo acertado, pues todo esto pone en evidencia la necesidad de que los procedimientos para determinar contribuciones, por simples que parezcan, estén claramente contenidos en el cuerpo de ley.

3.3. Los impuestos en el ajuste por inflación.

En cuanto al ajuste anual por inflación, se creó un nuevo procedimiento de cálculo inflacionario a partir del ejercicio 2002, cuya determinación resulta menos compleja que el procedimiento vigente hasta el ejercicio 2001. No obstante esto, existen algunos conceptos cuyo tratamiento no resulta del todo claro para el contribuyente, específicamente en lo que se refiere a las deudas o créditos generados por los impuestos. Por esta razón se analizará a continuación el efecto que cada tipo de contribución puede tener en este nuevo procedimiento.

Los artículos 47 y 48 de la Ley del ISR definen lo que para efectos de este cálculo se considerará como deuda o crédito, y es en esta parte precisamente en donde se centrará el análisis del tratamiento que se aplica a los impuestos a cargo o a favor del contribuyente.

I. CONCEPTO DE CRÉDITOS

El artículo 47 de la LISR establece a la letra lo siguiente:

"Artículo 47. Para los efectos del artículo anterior, se considerará crédito, el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario, entre otros: los derechos de crédito que adquieran las empresas de factoraje financiero, las inversiones en acciones de sociedades de inversión en instrumentos de deuda y las operaciones financieras derivadas señaladas en la fracción IX del artículo 22 de esta Ley.

No se consideran créditos para los efectos del artículo anterior:

(…)

IV. Los pagos provisionales de impuestos, así como los estímulos fiscales.

(…)

Para los efectos de este artículo, los saldos a favor por contribuciones únicamente se considerarán créditos a partir del día siguiente a aquél en el que se presente la declaración correspondiente y hasta la fecha en la que se compensen, se acrediten o se reciba su devolución, según se trate."

De esta forma se tiene que ni los pagos provisionales de impuestos, ni los estímulos fiscales, pueden ser considerados como créditos, y que en el caso de los saldos a favor de contribuciones solamente se considerarán como créditos a partir del día siguiente a aquél en el que la declaración en donde se manifiestan sea presentada, limitación que más adelante analizaremos de forma más detallada.

II. CONCEPTO DE DEUDAS

El artículo 48 de la LISR establece a la letra lo siguiente:

"Artículo 48. Para los efectos del artículo 46 de esta Ley, se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 22 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse.

(…)"

Para analizar este artículo, se partirá de la premisa de que la deuda debe ser una obligación en numerario que está pendiente de cumplimiento y que las contribuciones deben estar causadas.

Aquí es donde surge la primera interrogante que plantea ¿Por quién debe estar causada la contribución?; es decir, ¿Se consideran deudas únicamente las contribuciones causadas por el contribuyente, o también las causadas por terceros cuya obligación de pago sea a cargo del contribuyente?

Partiendo de la premisa planteada, y considerando que el texto del artículo se refiere de forma indubitable a "las contribuciones causadas", es posible concluir que deben considerarse todas las contribuciones que estén causadas y cuya obligación de pago sea a cargo del contribuyente, lo que incluiría tanto las causadas por éste, como aquellas causadas por terceros cuya obligación de pago sea a cargo del contribuyente.

Habiendo definido la regla general de lo que se considerará deuda o crédito en el caso de las contribuciones, se analizará ahora el caso específico de cada tipo de contribución.

III. ISR, RETENCIONES DE ISR E IMPAC

En el mismo artículo 48, tercer párrafo, se establece una clara excepción a lo que debe ser considerado como deuda, que a la letra dice:

"Artículo 48. (…)

En ningún caso se considerarán deudas las originadas por partidas no deducibles, en los términos de las fracciones I, VIII y IX del artículo 32 de esta Ley.

(…)"

Ahora bien, de las fracciones aludidas del artículo 32, es la fracción I la que concierne a éste análisis al establecer:

"Artículo 32. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

I. Los pagos por impuesto sobre la renta a cargo del propio contribuyente o de terceros ni los de contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente correspondan a terceros, conforme a las disposiciones relativas, excepto tratándose de aportaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social. Tampoco serán deducibles los pagos del impuesto al activo a cargo del contribuyente."

En el artículo citado claramente se identifican como "no deducibles" a los pagos por ISR tanto a cargo del contribuyente como de terceros, así como el Impuesto al Activo; por tanto, al ser partidas no deducibles, las deudas por estos conceptos no se considerarán para efectos del ajuste inflacionario.

IV. IVA

El Impuesto al Valor Agregado (IVA) no se ubica en el supuesto analizado anteriormente, por lo que en principio, y habiendo cumplido con la premisa de ser una contribución causada y una obligación en numerario pendiente de pago, se tendría que sí sería considerado como deuda para efectos del ajuste inflacionario, faltando definir el momento y el monto en el que éste debe ser considerado como deuda o, en su caso, como crédito.

IVA Causado

Para iniciar este análisis es importante determinar el momento en el que IVA es causado, por lo que primeramente haremos referencia a las disposiciones del ejercicio 2002 en donde el artículo 5 de la LIVA indicaba que el impuesto se "calculaba" por ejercicios fiscales, y es aquí en donde resulta imprescindible distinguir entre el período de cálculo del impuesto y el momento de causación del impuesto, ya que el IVA se causaba, como regla general, en el momento en que las contraprestaciones correspondientes a los actos gravados fueran efectivamente cobradas, y el cálculo del impuesto se hacía por ejercicios. Ahora, para el ejercicio 2005, el IVA se causa, también como regla general, en el momento de cobro, y el cálculo del impuesto ahora es mensual en lugar de anual.

Ahora bien, aún cuando el impuesto está causado, no puede ser el IVA trasladado el que se considere como una deuda para efectos del cálculo inflacionario ya que según se establece en el artículo 5° de la Ley del IVA, el "pago" del impuesto se determinará de la siguiente manera:

"Artículo 5°. (…)

El pago mensual será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el mes por el que se efectúa el pago, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades por las que proceda el acreditamiento determinadas en los términos del artículo 4o. de esta Ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto que corresponda al total de sus actividades, el impuesto que se le hubiere retenido en dicho mes.

(…)"

De este análisis se desprende que la deuda que tiene el contribuyente no puede ser el IVA causado, sino el IVA que deba de pagar una vez que el acreditamiento correspondiente haya sido efectuado, lo que podría generar que no hubiera pago del impuesto, o bien, hasta resultar un saldo a favor del contribuyente.

IVA Acreditable

Ahora se analizará si el IVA acreditable debe ser considerado como crédito para efectos del ajuste inflacionario.

Como se analizó en el apartado I de este escrito, los créditos son el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario. En principio no parece que el hecho de tener un IVA acreditable le dé el derecho al contribuyente de recibir alguna cantidad en numerario, por lo que resultaría difícil encuadrarlo en la definición de crédito, aunque es importante mencionar que existen tesis que sostienen que el IVA acreditable sí puede ser considerado como una cuenta por cobrar. La siguiente tesis, aunque se refiere al anterior cálculo del Componente Inflacionario, sostiene el criterio de que sí es un derecho que tiene el contribuyente ya que son importes que el propio contribuyente comenzó a pagar al serle trasladado por sus proveedores, con anterioridad a la determinación del impuesto del período:

Fecha de Publicación Junio de 1995

Sala Regional Morelos

3a. Época Año VIII

Volumen 90

Página 34

IVA IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ACREDITABLE.- DEBE TOMARSE EN CONSIDERACIÓN PARA CALCULAR EL COMPONENTE INFLACIONARIO. Es incuestionable que el contribuyente tiene un crédito o cuenta por cobrar, en términos del artículo 7-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por dicho importe, ya que la obligación fiscal, como todas las obligaciones, no genera una relación unilateral, en que uno siempre es acreedor o sujeto activo y otro siempre deudor o sujeto pasivo sino que ambas partes tienen derechos y deberes recíprocos. En la obligación fiscal nacida del IVA, debe considerarse que antes de que llegue el momento en que el contribuyente entere al fisco el impuesto correspondiente, propio causante empezó a pagarlo al serle trasladado por sus proveedores, entonces tiene derecho a disminuirlo del que resulte a su cargo (artículo 1º penúltimo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), este derecho constituye un crédito a su favor, y el causante tiene derecho a acreditar que ya pagó, al serle trasladado por terceros, el fisco a su vez tiene el debe de reconocer a título de pago el que le fue trasladado al causante, y ambas partes son deudoras y acreedoras. En consecuencia, la autoridad de aceptar que se incluyan dentro del cálculo del componente inflacionario créditos como el que constituye el IVA acreditable. (27)

Juicio Nº II-50/93.- Sentencia de 20 de febrero de 1995, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Guillermo Domínguez Belloc.- Secretaria: Lic. María Eugenia Marbán Ocampo.

No obstante lo anterior, en un criterio posterior (1996) del Tribunal Fiscal de la Federación (ahora Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa), y Resolviendo en sentido contrario al anterior se indicó que no es posible considerar como cuenta por cobrar al IVA acreditable en virtud de que los contribuyentes no tienen el derecho de exigir al fisco la entrega de una cantidad determinada en dinero:

Fecha de Publicación Junio de 1996

Sala Superior

3a. Época IX

Volumen 102

Página 54

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ACREDITABLE.- NO ASUME EL CARÁCTER DE CUENTA POR COBRAR PARA EFECTOS DE DETERMINAR EL COMPONENTE INFLACIONARIO CONFORME A LO DISPUESTO POR EL INCISO B) FRACCIÓN IV DEL ARTICULO 7-B DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. En aplicación a lo dispuesto por los artículos 1, 2, 5 y demás relativos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que le atribuyen a dicho tributo con el carácter de indirecto y calculado por ejercicios fiscales y sin que en ningún caso se establezca la existencia de un sujeto acreedor que tenga derecho a exigir el pago de una cosa o cantidad, o el cumplimiento de una obligación, y la existencia de un sujeto deudor que tenga la obligación de dar o hacer, ya que los contribuyentes no tienen el derecho de exigir al fisco la entrega de una cantidad determinada en dinero, no asume el carácter de cuenta por cobrar para efectos de determinar el componente inflacionario conforme a lo dispuesto por el inciso b) fracción IV del artículo 7-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (2)

Juicio de nulidad No. 167/94/1694/94.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, en sesión de 2 de abril de 1996, por mayoría de 3 votos a favor y 1 con los puntos resolutivos.-Magistrado Ponente: Francisco Valdés Lizárraga.- Secretario: Lic. Juan Carlos Gómez Velázquez. (Tesis aprobada en sesión de 7 de mayo de 1996).

Este criterio tendría el mismo sentido que el analizado para el caso del IVA por pagar, mismo que no es considerado deuda sino hasta después de haber acreditado el impuesto y que ya ha sido determinado como impuesto por pagar; es decir, el IVA acreditable tampoco podría considerarse como cuenta por cobrar sino hasta que haya sido determinado el resultado neto del período y que éste, en su caso, hubiera resultado como saldo a favor.

Ahora bien, al determinar saldo a favor de IVA es importante recordar que el artículo 47 de la LISR señala que los saldos a favor se considerarán créditos a partir del día siguiente a aquél en el que se presente la declaración correspondiente y hasta la fecha en la que se compensen, se acrediten o se reciba su devolución, según se trate. Por lo anterior, el saldo a favor generado en un mes únicamente será considerado como crédito hasta el mes en que la declaración en donde se manifieste sea presentada.

Esta situación resulta en una gran iniquidad al obligar al contribuyente a considerar deuda un impuesto por pagar que se genera y se conoce al finalizar el período, pero prohíbe considerar como crédito una cuenta por cobrar que también se genera y se conoce al finalizar el período, y que existe legalmente, independientemente de un requisito meramente formal de que éste sea reflejado en la declaración.

Se argumenta que no puede ser considerado como crédito hasta que sea reflejado en la declaración correspondiente en virtud de que no es sino hasta ese momento en el que la autoridad lo conoce. Este argumento carece de consistencia, ya que de igual forma, el impuesto causado que sí se considera deuda, tampoco será conocido por la autoridad sino hasta que sea, inclusive, pagado por el contribuyente en su declaración. Lo que significa que no solamente la autoridad no conoce el saldo de la deuda, sino que dicha deuda será conocida únicamente en el momento del pago del impuesto… Prácticamente la autoridad no tuvo conocimiento de esa deuda, sino hasta que ésta fue efectivamente pagada.

IVA Retenido por el Contribuyente

El caso del IVA retenido por el contribuyente, por ser una contribución causada y una obligación en numerario pendiente de pago en los términos del artículo 48 de la Ley del ISR, sí deberá ser considerado como una deuda para los efectos correspondientes.

V. IEPS

En virtud de que el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS) tiene prácticamente la misma mecánica de determinación que el IVA, el análisis realizado para aquél impuesto sería aplicable para el caso del IEPS, con las reservas pertinentes en materia del acreditamiento del impuesto, el cual solamente procede en los casos señalados en el artículo 4° de la Ley del IEPS.

VI. CONTRIBUCIONES DE SEGURIDAD SOCIAL

Las contribuciones de seguridad social (SS) entendiéndose dentro de estas las cuotas que se pagan al IMSS, al Infonavit y al SAR, cumplen con la premisa de ser obligaciones en numerario pendientes de cumplimiento y también de ser contribuciones causadas, ya que de acuerdo con el artículo 39 de la Ley del Seguro Social, éstas se causan por mensualidades vencidas:

"Artículo 39. Las cuotas obrero patronales se causan por mensualidades vencidas y el patrón está obligado a determinar sus importes en los formatos impresos o usando el programa informático, autorizado por Instituto. (…)"

Por lo anterior, en principio estas cuotas también deben ser consideradas como deudas para efectos de determinar el ajuste anual por inflación; sin embargo, surge la interrogante de si estas cuotas tienen el carácter de contribuciones o no y, en caso de no serlo, de si deben o no ser consideradas dentro de las deudas.

Es sabido que el artículo 2° del Código Fiscal de la Federación clasifica a las aportaciones de seguridad social como contribuciones; sin embargo, en la siguiente tesis de amparo en revisión del año 1988 se resuelve que las cuotas de seguridad social no tienen el carácter de contribuciones:

Instancia: Pleno

Fuente: Semanario Judicial de la Federación

Parte: II Primera Parte

Tesis:

Página: 120

SEGURO SOCIAL, CUOTAS QUE SE CUBREN AL INSTITUTO MEXICANO DEL. NO TIENEN CARÁCTER DE CONTRIBUCIONES. Las cuotas obrero-patronales que se pagan al Instituto Mexicano del Seguro Social no tienen carácter de contribuciones, porque no se apoyan en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, sino en las fracciones XIV y XXIX del artículo 123 de la Carta Magna, y la finalidad del establecimiento de las primas es distinta a la de los tributos; pues, mientras las primeras tienen como objetivo una protección a favor de los trabajadores contra los riegos y eventualidades que pudieran suceder en el desempeño de sus labores, los segundos tienen como objetivo contribuir a los gastos públicos de la federación, de los estados o de los municipios, con independencia de que el artículo 267 de la Ley del Seguro Social establezca que el pago de las cuotas, los recargos y los capitales constitutivos tienen carácter fiscal, pues tal aseveración es, por una parte, puramente práctica, y por la otra, el término fiscal es genérico y puede aplicarse tanto a los impuestos como a cualquiera otra prestación o contraprestación a favor del Estado o de un organismo descentralizado que, por estar prevista en la ley como obligación a cargo de los particulares, puede ser exigida coactivamente, sin que ello signifique, por necesidad, que se trata de las contribuciones a que alude el artículo 31, fracción IV, constitucional.

Amparo en revisión 303/88. Reckittand Colman de México, S.A. de C.V. 23 de agosto de 1988. Unanimidad de dieciocho votos de los ministros López Contreras, Cuevas Mantecón, Alba Leyva, Azuela Güitrón, Díaz Infante, Fernández Doblado, Pavón Vasconcelos, Adato Green, Rodríguez Roldán, Martínez Delgado, Gutiérrez de Velasco, González Martínez, Villagordoa Lozano, Moreno Flores, Suárez Torres, Díaz Romero, Schmill Ordóñez y del Río Rodríguez, en el sentido del proyecto los ministros Alba Leyva, Azuela Güitrón, Pavón Vasconcelos, Adato Green, González Martínez, Villagordoa Lozano, Díaz Romero y Schmill Ordóñez, se manifestaron en contra del considerando cuarto del proyecto, en el sentido de que las cuotas obrero- patronales no son de naturaleza fiscal. El ministro Azuela Güitrón se reservó el derecho de formular voto particular. Ponente: Raúl Cuevas Mantecón. Secretaria: Rosa María Temblador Vidrio.

Amparo en revisión 763/88. Prolimp, S.A. 7 de julio de 1988. veintiún votos para el sentido del proyecto y mayoría de 11 votos de los ministros de Silva Nava, López Contreras, Cuevas Mantecón, Castañón León, Díaz Infante, Fernández Doblado, Rodríguez Roldán, Martínez Delgado, Gutiérrez de Velasco, Moreno Flores y Suárez Torres en los términos del proyecto; los ministros Alba Leyva, Azuela Güitrón, Pavón Vasconcelos, Adato Green, González Martínez, Villagordoa Lozano, Chapital Gutiérrez, Díaz Romero, Schmill Ordóñez y Presidente del Río Rodríguez emitieron su voto en contra de la consideración de que las cuotas obrero-patronales no son de naturaleza fiscal. Los ministros Azuela Güitrón, Villagordoa Lozano y Schmill Ordóñez expresaron que formularán voto particular. Ponente: Fernández Doblado. Secretaria: Olga Estréver Escamilla.

Nota: El mismo criterio se ha sostenido en los asuntos amparo en revisión 1308/87, Encajes Mexicanos, S.A.; amparo en revisión 5001/87, Mundo Viviente, S.A., y amparo en revisión 4774/87, Compañía Industrial de Orizaba, S.A. y Acabados Río Blanco.

Cabe resaltar que en esta misma tesis, y en sus precedentes, ha habido votos particulares de los ministros en sentido contrario a lo resuelto, por lo que habrá que tomar este criterio con sus respectivas consideraciones.

Ahora bien, aún cuando se pudiera considerar que las cuotas de seguridad social no tiene el carácter de contribuciones; sin embargo, aún siguen siendo obligaciones en numerario pendiente de pago a cargo del contribuyente, por lo que entrarían en la definición de una deuda y, en consecuencia, los saldos de estas cuotas sí se deberán considerar para efectos de determinar el ajuste inflacionario.

VII. CONCLUSIONES

Del análisis realizado, y con base en los argumentos vertidos en cada uno de los apartados, se puede concluir lo siguiente:

Los saldos de ISR, retenciones de ISR así como los saldos de IMPAC, no se consideran deudas para efectos del ajuste inflacionario.

El IVA por pagar se considerará deuda una vez que se haya acreditado el IVA acreditable correspondiente.

El saldo de IVA a favor se considerará como crédito hasta que la declaración en donde se manifiesta haya sido presentada.

El IVA retenido a terceros será considerado como deuda en el mes al que corresponda dicha retención.

El IEPS por pagar se considerará deuda una vez al impuesto causado se le haya acreditado el IEPS acreditable que, en su caso, tenga el contribuyente.

Las cuotas de seguridad social se considerarán deudas en el mes al que correspondan.

Después del análisis realizado, se demuestra que si bien la determinación de este nuevo procedimiento de calculo inflacionario resulta menos complejo que el anterior, siguen quedando dudas para el contribuyente específicamente en el tratamiento de algunos conceptos referidos como créditos o deudas generados por los impuestos.

3.4. Sociedades cooperativas de producción.

Ahora se vera el caso en el que una disposición deja en estado de inseguridad al contribuyente, y esto se ve en la incorporación de un Capítulo VII-A titulado "De las Sociedades Cooperativas de Producción", a la propia L.I.S.R., dicho capitulo contiene únicamente dos artículos (85-A y 85-B) que dan un tratamiento con ventajas fiscales para este tipo de sociedades, consistente básicamente en el diferimiento del impuesto hasta que las utilidades sean distribuidas a los socios.

Sociedades cooperativas de producción de personas físicas

"Artículo 85-A

Las sociedades cooperativas de producción constituidas únicamente por socios personas físicas, podrán calcular el ISR aplicando las disposiciones de las personas físicas con actividades empresariales y profesionales en lugar de aplicar las disposiciones de personas morales, considerando lo siguiente:

Cálculo y diferimiento del ISR

Calcularán el impuesto de los socios aplicando las disposiciones de personas físicas con actividad empresarial y profesional, o bien, podrán diferir la totalidad del impuesto hasta el momento en que se distribuyan las utilidades a los socios, momento en el cual aplicarían la tarifa del Artículo 177 vigente en el ejercicio en que se haga la distribución, y considerando que las primeras utilidades que se distribuyan son las primeras utilidades que se generaron.

El pago se hará a más tardar el 17 del mes inmediato siguiente a aquél en que se pagaron las utilidades gravables, y el socio podrá acreditar este impuesto en su declaración anual del ejercicio.

Se considerará que se distribuyen utilidades a los socios, cuando éstas se inviertan en:

• Activos financieros diferentes a las cuentas por cobrar a clientes

• Recursos necesarios para la operación normal

Las sociedades cooperativas de producción que no distribuyan rendimientos a sus socios, solo podrán invertir dichos recursos en bienes que a su vez generan más empleos o socios cooperativistas".

Será necesario que el legislador o la autoridad definan con precisión lo que se debe entender por "bienes que generen más empleos o socios", puesto que por la forma en que está redactado no resulta preciso y puede colocar al contribuyente en un estado de inseguridad jurídica.

3.5. Tratamiento fiscal de las asociaciones religiosas y los ministros. Vacío legal en la L.I.S.R.

Una problemática de gran trascendencia en la LISR, es la que muestra David E. Ortiz Quintero, en el estudio publicado en la revista de actualización fiscal (PAF) en junio del 2005. En dicha investigación inicia brevemente con los antecedentes de esas agrupaciones religiosas, comenta que con las modificaciones constitucionales que se concretaron en 1992, nace el derecho eclesiástico en México.

Estas modificaciones fueron de gran trascendencia en nuestro país ya que modificaron un tema que hasta esa fecha era "tabú". "Si acudimos a nuestra historia, vemos que durante la colonia, la Iglesia católica quedó sujeta a la Corona, gracias al regio patronato, pero por otra parte, intervino en asuntos de orden puramente civil, estableciéndose un fuero específico en materia procesal, situación que generó una terrible confusión de jurisdicciones. Como consecuencia, las Leyes de Reforma impusieron el principio de la separación entre la Iglesia y el Estado."

Ese principio al quedar plasmado en la Constitución no dando personalidad jurídica a las agrupaciones religiosas, afectó no solo a la iglesia católica, sino a todas las iglesias del país.

La falta de reconocimiento a las iglesias, ocasionó que todos los aspectos legales, fiscales, administrativos, etc., no se desarrollaran.

Esta falta de desarrollo en el derecho eclesiástico, aún hoy, después de más de 10 años de formalizarse las relaciones entre Iglesia y Estado, nos lleva a tener muchas interrogantes, entre otras:

1. ¿Qué régimen fiscal deben tener las iglesias?

2. ¿Que tratamiento debe tener el pago a los ministros?

Agrega que, las relaciones entre la Iglesia y el Estado están reguladas en la Constitución en el Artículo 130 que dice:

1. Las normas de separación se dan por principios históricos.

2. Las iglesias y agrupaciones religiosas se sujetarán a la ley.

3. La ley reglamentaria respectiva, que será de orden público, desarrollará y concretará las disposiciones siguientes:

a) Las iglesias y las agrupaciones religiosas tendrán personalidad jurídica como asociaciones religiosas una vez que obtengan su correspondiente registro.

b) Las autoridades no intervendrán en la vida interna de las asociaciones religiosas;

c) Los mexicanos podrán ejercer el ministerio de cualquier culto.

d) En los términos de la ley reglamentaria, los ministros de cultos no podrán desempeñar cargos públicos. Como ciudadanos tendrán derecho a votar, pero no a ser votados.

e) Los ministros no podrán asociarse con fines políticos ni realizar proselitismo a favor o en contra de candidato, partido o asociación política alguna. Tampoco podrán en reunión pública, en actos del culto o de propaganda religiosa, ni en publicaciones de carácter religioso, oponerse a las leyes del país o a sus instituciones, ni agraviar, de cualquier forma, los símbolos patrios.

4. No celebración en templos reuniones de carácter político.

5. La simple promesa de decir verdad y de cumplir las obligaciones que se contraen, sujeta al que la hace, en caso de que faltare a ella, a las penas que con tal motivo establece la ley.

6. Los ministros de cultos y sus ascendientes, descendientes, hermanos y cónyuges, así como las asociaciones religiosas a que aquellos pertenezcan, serán incapaces para heredar por testamento, de las personas a quienes los propios ministros hayan dirigido o auxiliado espiritualmente y no tengan parentesco dentro del cuarto grado.

7. Los actos del estado civil de las personas son de la exclusiva competencia de las autoridades administrativas.

El Artículo 27 de la Constitución es el que regula lo relativo al patrimonio de las asociaciones religiosas y en su párrafo segundo señala:

"Las asociaciones religiosas que se constituyan en los términos del Artículo 130 y su ley reglamentaria tendrán capacidad para adquirir, poseer o administrar, exclusivamente, los bienes que sean indispensables para su objeto, con los requisitos y limitaciones que establezca la ley reglamentaria";

Del estudio de estos dos artículos se desprenden una situación fundamental que es la personalidad jurídica.

Con las modificaciones al Artículo 130 de la Constitución nace una persona moral distinta a las existentes hasta ese momento. Este hecho es importante señalarlo ya que de él depende su forma de tributar para efectos del Impuesto sobre la Renta.

Otro fenómeno "sui generis" que se da es la posibilidad que tiene la Iglesia como persona moral de dar nacimiento a otra, como una división interna. Estas personas morales que nacen reciben el nombre de derivadas.

Esta es la forma que adopto nuestra Iglesia y tiene las siguientes ventajas:

1. Cada una tiene representación propia.

2. Cada una tiene sus propias responsabilidades laborales.

3. Cada una tiene sus propias responsabilidades fiscales.

4. Cada una tiene sus propios controles y manejo administrativo.

Resalta que es de vital importancia señalar en dónde están reguladas jurídicamente las personas morales. Las personas morales están contempladas en el Código Civil del Distrito Federal en su Artículo 25 y señala que son personas morales:

III. Las sociedades civiles o mercantiles.

IV. Los sindicatos, las asociaciones profesionales y las demás a que se refiere la fracción XVI del Artículo 123 de la Constitución Federal.

V. Las sociedades cooperativas y mutualistas

VI. Las asociaciones distintas de las enumeradas que se propongan fines políticos, científicos, artísticos, de recreo o cualquiera otro fin lícito, siempre que no fueren desconocidas por la ley.

Tanto la Secretaría de Gobernación como las autoridades fiscales han querido asimilar a las asociaciones religiosas con las asociaciones civiles, situación que no consideramos sea correcta ya que en el artículo citado con anterioridad, la Asociación Religiosa estaría contemplada en la fracción VI. Aunado a esto, el citado Código en su Artículo 2670 define la asociación civil de la siguiente manera: "Un contrato mediante el cual dos o más personas reúnen sus esfuerzos y sus recursos, de manera no transitoria para la consecución de un fin común, lícito, posible y que no tenga el carácter preponderantemente económico", de esta definición podemos desprender lo siguiente: La Asociación Religiosa no nace de un contrato, lo que la hace distinta de la asociación civil.

Por otra parte, las asociaciones civiles según la definición que nos da el Código Civil para el Distrito Federal en su Artículo 2670, se da cuando varios individuos convienen en reunirse, de manera que no sea enteramente transitoria, para realizar un fin común que no esté prohibido por la ley y que no tenga carácter preponderantemente económico, constituyen una asociación. Aunque si bien es cierto que se tiene un fin común y no está prohibido por la ley, su carácter no es económico ni preponderantemente económico, además la forma y formalidades para su constitución y la forma de adquirir personalidad son muy distintas.

Como ya se señaló, la Asociación Civil nace de un contrato y la Asociación Religiosa no. La Asociación Civil debe inscribir sus estatutos en el registro público para que produzcan efectos ante terceros (Art. 2673 Código Civil) y la Asociación Religiosa tienen personalidad jurídica una vez que obtengan su correspondiente registro constitutivo ante la Secretaría de Gobernación (Art. 6 Ley de Asociaciones Religiosas y Culto Público).

Hay que señalar en este asunto que existen dos corrientes, una que dice que la naturaleza jurídica de la Asociación Religiosa es la misma que la de las asociaciones civiles y por tal motivo se puede asimilar su tratamiento jurídico y fiscal y la otra corriente que dice que no, que son personas morales distintas y que debiera reconocerse esta distinción jurídica y fiscalmente al ser personas morales distintas.

En el caso de las asociaciones religiosas, se aplica el Artículo 31 constitucional fracción cuarta, que dice que todos los mexicanos estamos obligados a contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes; por otra parte en el Artículo 1° del Código Fiscal de la Federación, se señala que las personas físicas y las morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. A su vez, la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su Artículo 1°, también señala que las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta cuando sean residentes en México.

La Ley de Asociaciones Religiosas y Culto Público, en su Artículo 19 señala, la obligación de sujetarse a las disposiciones fiscales, de la siguiente manera: "las personas físicas y morales así como a los bienes que esta Ley regula, les serán aplicables las disposiciones fiscales en los términos de las leyes de la materia."

De acuerdo con esto, debemos encontrar en la Ley del Impuesto sobre la Renta cómo debe tributar:

1. La Asociación Religiosa.

2. Los ministros de culto.

La Asociación Religiosa, como ya se mencionó, se ha querido asimilar en el Artículo 95 fracción XVI de la Ley del ISR, esta fracción dice: "para los efectos de esta ley, se consideran personas morales con fines no lucrativas las Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines políticos, deportivos o religiosos". Como ya se señalo líneas arriba, la Asociación Religiosa no cabe en esta definición ya que no es sociedad civil ni asociación civil.

Para que pueda aplicarse una ley fiscal deben estar expresamente señalados los siguientes elementos indispensables:

1. El sujeto

2. El objeto

3. La base

4. La tasa

El problema surge cuando en el Artículo 8 de la Ley del ISR, define el alcance de persona moral de la siguiente manera: "Cuando en esta ley se haga mención a persona moral se entienden comprendidas entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación".

La Suprema Corte en la tesis de jurisprudencia 162, consultable en la compilación de 1995, Tomo I, con el rubro:

"IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.", ha sostenido que al disponer el Artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que "son obligaciones de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.", exige que los elementos esenciales del tributo (sujeto, objeto, base, tasa y época de pago), estén consignados de manera expresa en la ley para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos.

También le es aplicable la tesis III.2o.A.84 A Página: 1332 Materia: Constitucional, Administrativa bajo el rubro:

RENTA. EL ARTÍCULO 132 DE LA LEY RELATIVA, AL NO PRECISAR CUÁLES SON LOS "INGRESOS DISTINTOS" OBJETO DEL GRAVAMEN, ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y TRES). Dice que debe observarse el principio de legalidad tributaria previsto en el Artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, según el cual la ley que establece el tributo debe definir cuáles son los elementos y supuestos de la obligación tributaria; esto es, los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el objeto, la base y la tasa; por lo que todos esos elementos no deben quedar al arbitrio o discreción de la autoridad administrativa, y que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado.

De acuerdo con estas tesis, el Artículo 8 de la Ley del ISR, debería señalar expresamente que se considera como persona moral a las asociaciones religiosas. De esta forma al no quedar señalada expresamente la Asociación Religiosa como persona moral y dada su especial "naturaleza jurídica" estaríamos en presencia de un vació legal que nos lleva a considerar que la Asociación Religiosa no es objeto en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Este razonamiento tiene apoyo en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 27/93 Página: 25 bajo el rubro:

IMPUESTOS, CAUSANTES DE, Y CAUSANTES EXENTOS, CONCEPTO, que sostiene que Causante es la persona física o moral que, de acuerdo con las leyes tributarias se ve obligada al pago de la prestación determinada a favor del Fisco; esa obligación deriva de que se encuentra dentro de la hipótesis o situación señalada en la ley, esto es, cuando se realiza el hecho generador del crédito. No causante, lógicamente, es la persona física o moral cuya situación no coincide con la que la ley señala como fuente de un crédito o prestación fiscal.