Retos y perspectivas jurídicas para eliminar la doble imposición tributaria (Cuba) (página 3)

• Imputación limitada, en general: España permitirá la deducción del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio soportado por sus residentes en Cuba, si bien dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas o el patrimonio que pueden someterse a imposición en España.

• Imputación (limitada) de impuestos subyacentes para los dividendos matriz-filial: en el caso de dividendos pagados por una sociedad residente de cuba a una sociedad residente de España, que posea directamente al menos el 25% del capital de la sociedad pagadora de los dividendos, o el porcentaje que establezca la normativa interna española si este fuera inferior.

• Imputación de impuestos no pagados respecto a los beneficios empresariales, dividendos, intereses y cánones: cuando un residente de España obtenga rentas de las mencionadas en los artículos 7 (beneficios empresariales), 10 (dividendos), 11 (intereses) y 12 (cánones) del convenio que, de acuerdo con las disposiciones del mismo, puedan someterse a imposición en cuba, España permitirá la deducción de la cuota del impuesto, como crédito fiscal, del importe que hubiera debido pagarse en Cuba por un impuesto similar en igual período fiscal de no haberse concedido exenciones, bonificaciones, deducciones u otras modalidades de desgravación o reducción por un tiempo determinado conforme a la legislación cubana vigente en materia fiscal para la promoción de las inversiones extranjeras y con fines de desarrollo económico.

A tal efecto, en el Protocolo del convenio se señala que el término "legislación cubana" designa: I) La Disposición Final Quinta, inciso a), de la Ley No. 73, del Sistema Tributario, de fecha 4 de agosto de 1994; II) Los artículos 38, 39 y 3 y la Disposición Transitoria Primera de la Ley No. 77, Ley de la Inversión Extranjera, de fecha 5 de septiembre de 1995; III) Los artículos 35 (1-2), 36 y 37 (1-2) del Decreto-ley No. 165, de las Zonas Francas y Parques Industriales, de fecha de 3 de junio de 1996.

Asimismo, en el protocolo se establece que las autoridades de Cuba y España pueden establecer, de común acuerdo, que eventuales modificaciones que se realicen en la legislación cubana, antes mencionada, caigan en el campo de aplicación de la normativa que regula este criterio de corrección de la doble imposición internacional, a condición de que tengan similar naturaleza de la prevista por la antes mencionada legislación cubana y que no perjudiquen el principio general que regula en el convenio a este criterio de corrección de la doble imposición internacional.

Además, se establece en el Protocolo, que si Cuba concluyera posteriormente un convenio con un tercer Estado, que incorpore una cláusula similar a la imputación de impuestos no pagados establecida en el convenio Cuba-España, que incluye un límite temporal de aplicación o que contenga condiciones menos favorables para Cuba (incluso la no existencia de dicha cláusula), informará inmediatamente al Reino de España por escrito a través de los canales diplomáticos y entablará negociaciones con el mismo, a fin de disponer el mismo trato para el Reino de España que el que se haya dispuesto para ese tercer Estado.

En ambos Estados se aplica, en determinados casos, la exención con progresividad: cuando de acuerdos con las disposiciones del convenio las rentas obtenidas por un residente de un Estado o el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en ese Estado, dicho Estado podrá, no obstante, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de dicho residente.

El convenio trata lo relativo a la no discriminación en el ámbito fiscal por razón la nacionalidad. Asimismo, el convenio incorpora la cláusula que tiene por objeto, primero, suprimir toda discriminación en el trato de los establecimientos permanentes respecto de las empresas residentes que pertenezcan al mismo sector de actividad en relación con los impuestos establecidos sobre actividades comerciales e industriales y, segundo, aclarar que lo anterior no debe interpretarse en el sentido de obligar a uno de los Estados a conceder a los residentes del otro Estado las deducciones personales, desgravaciones y reducciones impositivas que otorgue a sus propios residentes en función de su estado civil y cargas familiares. También incorpora la cláusula según la cual la no discriminación resulta aplicable a todos los impuestos cualquiera que sea su naturaleza o denominación.

Según el Protocolo, se entenderá que las disposiciones del convenio no impiden la aplicación por un Estado contratante de su normativa interna sobre subcapitalización o endeudamiento excesivo.

El convenio faculta a las personas a utilizar el procedimiento amistoso, cuando consideren que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no está conforme con lo dispuesto en el convenio, y ello con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de los Estados. El caso deberá ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del convenio.

Asimismo, el convenio establece, que la autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si ella misma no está en condiciones de adoptar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante a fin de evitar una imposición que no se ajuste al convenio. El legitimado para interponer la reclamación es el residente del Estado contratante donde se adopta la medida no conforme al convenio.

El convenio también faculta a las autoridades competentes para resolver las dificultades de interpretación o aplicación del convenio. Asimismo, se incorpora de forma expresa la cláusula que establece la posibilidad de que las autoridades competentes eviten la doble imposición en los casos no previstos en las disposiciones del convenio.

La comunicación directa entre las autoridades competentes de los Estados contratantes se contempla de forma expresa en el convenio. El convenio contiene el arreglo a la cual las informaciones podrán ser intercambiadas entre las Administraciones fiscales de los Estados contratantes en su más amplia extensión con el fin de establecer las bases adecuadas para la aplicación de la legislación de los Estados relativa a los impuestos comprendidos en el convenio y de la aplicación de las disposiciones particulares del convenio, las informaciones solo serán mantenidas en secreto de igual forma que las informaciones obtenidas en base al Derecho interno del Estado y sólo se comunicarán a las autoridades fiscales competentes.

Por su parte, en el Protocolo se matiza que las informaciones obtenidas no podrán ser utilizadas para otros fines, salvo autorización expresa de la autoridad competente del Estado contratante que la proporcione. Las informaciones podrán ser utilizadas solamente en los territorios de los Estados contratantes. Si es necesaria la utilización de la información en el curso de audiencias públicas, en tribunales o en sentencias judiciales, se informará de esta circunstancia a las autoridades competentes del Estado contratante que la ha enviado, si la autoridad competente del Estado contratante que la ha solicitado, está al corriente de esta circunstancia.

Asimismo, el convenio incorpora la cláusula que limita el alcance de la obligación de suministrar información impuesta a los Estados contratantes, en el sentido de que éstos no puedan verse obligados a : I) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa o a las del otro Estado contratante, II) suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal o de las del otro Estado contratante, y III) suministrar informaciones que revelen un secreto comercial, industrial o profesional o un procedimiento comercial, o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público.

El convenio establece que las disposiciones del convenio no afectan a los privilegios fiscales de que disfruten los agentes diplomáticos o funcionarios consulares, de acuerdo con los principios generales del derecho internacional o en virtud de acuerdos especiales.

El convenio recoge, una cláusula referente a la posibilidad de denunciar el convenio. La denuncia debe ajustarse a unos requisitos concretos de procedimiento y efectuarse en un determinado periodo de tiempo. En este sentido, se exige que se formule por escrito y se utilice el cauce diplomático. El plazo en que debe efectuarse la renuncia se concreta en la fórmula de "al menos de seis meses de antelación a la terminación de cualquier año natural, transcurrido un plazo de cinco años a partir de la fecha de su entrada en vigor".

El efecto fundamental que produce la denuncia es la no aplicación ulterior del convenio, pero tal efecto exige la concreción del momento en que tal cese de vigencia se produce, así como de los impuestos cuyo régimen de exacción tributaria puede conllevar un distinto tratamiento. En el convenio dicho cese se produce en el primer día del año natural siguiente al año en que se comunique la denuncia.

Observadas algunas omisiones al texto con posterioridad a su firma, habiéndose alcanzado preacuerdos entre las partes para solventar tales omisiones. En virtud de ello, mediante Nota Firmada fechada el 9 de noviembre de 1999, el Embajador del Reino de España propuso su incorporación al texto del Convenio, formando parte integrante del mismo, y así fue aceptado por el Gobierno de la República de Cuba mediante Carta, fechada el 30 de diciembre de 1999, del Ministro de Relaciones Exteriores

Por su parte, la mayoría de las disposiciones del Convenio suscrito entre Venezuela y Cuba (Anexo 5) han sido redactadas conforme al Modelo de Convenio desarrollado por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), con lo cual los comentarios al referido modelo servirán para interpretar el sentido y alcance del mismo. No obstante, el Convenio también contiene varias normas similares a las contenidas en el Modelo de Convenio de las Naciones Unidas y el Modelo de Convenio de Estados Unidos de América.

En el convenio es incorporada la cláusula que delimita la aplicación del convenio "los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigibles por cada uno de los Estados Contratantes, sus subdivisiones políticas o sus autoridades locales, cualquiera que sea el sistema de su recaudación". De acuerdo al Protocolo del convenio: a) significa la República de Cuba, cuyo territorio está integrado por la Isla de Cuba, la Isla de la Juventud y las demás islas y cayos, las aguas interiores, así como el mar territorial y las áreas exteriores a él en los cuales, en virtud de su legislación interna y de conformidad con el Derecho Internacional, se extiende su soberanía, derechos de soberanía y jurisdicción para los fines de exploración y explotación de las riquezas naturales, biológicas y minerales de las aguas suprayacentes al lecho y del lecho y el subsuelo del mar.; b) en el caso de Venezuela significa la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en su Constitución Nacional.

Sobre la materia imponible, existe una cláusula por la que se fijan de forma explícita los impuestos aplicables en Cuba y Venezuela afectados por el convenio. A tal efecto, se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre el monto global de los sueldos o salarios pagados por las empresas, así como los impuestos sobre las plusvalías.

En cuanto a los impuestos expresamente afectados por el convenio, se incorpora la siguiente relación. En el caso de Cuba, los impuestos actuales a los que se declara aplicable el convenio son: I) el Impuesto sobre Utilidades; II) el Impuesto sobre Ingresos los Personales; y III) el Impuesto sobre la Propiedad o Posesión de Determinados Bienes. En el caso de Venezuela, I) el Impuesto sobre la Renta (ISLR); y II) el Impuesto a los Activos Empresariales (IAE). Se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se comunicarán mutuamente, al final de cada año, las modificaciones relevantes que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales.

Se define de forma expresa, el término "nacional", en el artículo concerniente a las definiciones. Concretamente, el convenio establece que el término nacional significa: en lo que se refiere a Cuba, toda persona natural que posea la ciudadanía cubana conforme a sus leyes y tenga su residencia permanente en el territorio nacional, y, en lo que se refiere a Venezuela, todas las personas naturales que posean la nacionalidad venezolana; y toda persona jurídica, sociedad de personas o asociación constituida conforme a la legislación en vigor en un Estado Contratante.

Para la interpretación de los términos utilizados pero no definidos en él, se establece un criterio general que consistente en acudir a la legislación interna de ambos Estados contratantes para conocer su significado, lo que de algún modo pudiera originar conflictos cuando el significado de los sistemas fiscales de los respectivos Estados contratantes sea diferente. Según lo establecido en Protocolo del convenio, en el caso de Cuba, se entenderá por el término "residente", toda persona natural que tengan su residencia permanente en el territorio nacional.

El problema de la doble residencia de las personas físicas que puede plantearse al aplicar la legislación interna de los Estados contratantes se resuelve en a través de la fijación de una serie de criterios jerarquizados que, de forma esquemática, son: 1) vivienda permanente; 2) centro de intereses vitales; 3) residencia habitual; 4) nacionalidad; y, 5) acuerdo amistoso. En cuanto al criterio utilizado para resolver el conflicto de la doble residencia en el ámbito de las personas distintas de las personas físicas, el criterio adoptado es el de la sede de la dirección efectiva.

En particular, se incorpora la lista abierta de tipos de establecimiento permanente que incluye: a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

Asimismo, se incluye, una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituyendo establecimiento permanente si su duración excede de seis meses. Esta además recoge la prestación de servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio de sus empleados o de otro personal contratado por la empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que estas actividades prosigan (en relación con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en el Estado durante un período superior a seis meses. Esta norma se asemeja a la contenida en el Artículo 5, parágrafo 3 b) del Convenio para Evitar la Doble Tributación entre Venezuela y los Estados Unidos de América, la cual consagra esta situación como constitutiva de un establecimiento permanente.

En este se delimita la existencia o no de establecimiento permanente cuando una empresa de un Estado actúa en el otro Estado a través de una persona interpuesta, y que considera, en general, que: a) la empresa si tiene un establecimiento permanente en el otro Estado cuando la persona, distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, actúe por cuenta de la empresa y ostente y ejerza habitualmente en el otro Estado contratos en nombre de la empresa, salvo que las actividades de dicha persona se limiten a las declaradas expresamente excluidas del concepto de establecimiento permanente, y b) no se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que tales personas actúen en el marco ordinario de su actividad.

Este convenio recoge el principio general de la tributación exclusiva de los beneficios empresariales en el Estado de residencia del beneficiario. A pesar de esto, este criterio quiebra en el supuesto de que los beneficios empresariales hayan sido obtenidos a través de un establecimiento permanente situado en el otro Estado contratante, ya que en este caso el establecimiento se convierte en vínculo de participación de una empresa en la vida económica del otro Estado, lo que justifica el sometimiento a la jurisdicción fiscal del Estado en que radica el establecimiento.

Concretamente, el convenio atribuye el derecho de forma exclusiva de gravamen de los beneficios empresariales al Estado de residencia, excepto en el supuesto de que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente, en este caso se opta por un sistema de tributación compartida entre el Estado de residencia y el Estado fuente. En este se establece que si la empresa realiza su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.

El convenio sigue, el sistema de imposición previsto para los dividendos, basado en un sistema de imposición compartida entre el Estado de residencia del accionista y el Estado de la fuente. No obstante, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 10 % del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos; b) 15 % del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.

Para los intereses se establece un sistema de tributación compartida entre el Estado de la fuente de los intereses y el Estado de residencia del beneficiario efectivo de los mismos. No obstante, en el caso de que el perceptor de los intereses sea su beneficiario efectivo, el impuesto exigido en el Estado fuente no podrá exceder del 10% del importe bruto de los intereses. En cualquier caso, los intereses sólo podrán estar sometidos a imposición en el Estado Contratante del que sea residente su receptor, si uno de los siguientes requisitos se cumple: a) el receptor de los mismos es el Gobierno de un Estado Contratante, el Banco Central de un Estado Contratante o una subdivisión política o autoridad local del mismo; o b) el interés es pagado por alguna de las personas mencionadas en el subapartado (a); o c) el interés es pagado con respecto a un préstamo otorgado o garantizado por una institución financiera de carácter público con el objeto de promocionar las exportaciones y el desarrollo.

En cuanto a las remuneraciones de las tripulaciones de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, el convenio sigue la regla de la tributación compartida permitiendo, en general, la tributación en el Estado donde se encuentre situada la sede de dirección efectiva de la empresa. Además se establece que, si la sede de dirección efectiva de una empresa de navegación estuviera a bordo de un buque, se considerará situada en el Estado Contratante donde esté el puerto base del buque, o si no existiera tal puerto base, en el Estado Contratante del que sea residente la persona que explote el buque.

En relación con los trabajos independientes, el convenio atribuye el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del perceptor de los rendimientos, a no ser que ese residente disponga de manera habitual de una base fija en el otro Estado Contratante para la realización de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, tales rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esa base fija.

En el convenio recoge, la expresión "servicios profesionales", comprendiendo en particular las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores o contables.

Se incorpora la cláusula relativa a las rentas del trabajo dependiente (excluidos los honorarios de directores, las pensiones, las pensiones de los funcionarios públicos y profesores e investigadores que ejerzan estas actividades) consistente en atribuir inicialmente el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia de la persona que realiza el trabajo y reconocer el derecho compartido de gravamen entre los Estados cuando el empleo se ejerce en el otro Estado.

Asimismo, se atribuye el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del perceptor de las rentas cuando se da la concurrencia de una serie de circunstancias, en concreto: a) el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses, que comience y termine en el año fiscal en cuestión; b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado; c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.

Con relación a los artistas y deportistas, en el convenio se establece para estas rentas un sistema de tributación compartida con arreglo al cual el Estado donde se realiza la actuación personal del artista o deportista puede gravar las rentas derivadas de esa actuación y, por su parte, el Estado de residencia del artista o deportista gravar también dichas rentas de forma íntegra, correspondiéndole, a su vez, la corrección de la doble imposición. El convenio además incorpora la cláusula que atribuye al Estado de realización de la actividad del artista o deportista el derecho compartido de gravar tales rentas cuando las mismas se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona.

El convenio también incluye una disposición por la que se reconoce al Estado de residencia del artista o deportista el derecho exclusivo de gravamen de las rentas obtenidas en el otro Estado, en la medida en que la visita a este último Estado relacionada con la actividad hubiese sido financiada total o fundamentalmente con fondos públicos del mencionado Estado de residencia o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, en este caso las rentas derivadas de dichas actividades sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que el artista o deportista sea residente.

En cuanto a las pensiones el convenio recoge la propuesta consistente en atribuir el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del beneficiario respecto a las pensiones y demás remuneraciones análogas pagadas por razón de un empleo anterior. Así mismo, se establece que las pensiones y otros pagos efectuados bajo un esquema de carácter público organizado por un Estado Contratante con el fin de complementar los beneficios de la legislación de la seguridad social de ese Estado, pueden ser gravados en ese Estado

El convenio incorpora la regla aplicable a los estudiantes según la cual las rentas que reciba, para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudio o formación, un estudiante o una persona en prácticas que sea o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado residente del otro Estado y que se encuentre en el primer Estado con el único fin de proseguir sus estudios o formación no pueden someterse a imposición en este Estado, siempre que procedan de fuentes situadas fuera de este Estado.

Relacionado con los profesores e investigadores se establece, en particular, la exención respecto a las retribuciones obtenidas por profesores, maestros o investigadores residentes de un Estado que se trasladan al otro Estado para realizar una actividad docente o de investigación, fijándose un límite temporal (2 años desde la llegada al otro Estado) al ejercicio de la actividad. Ello, no obstante, se declara no aplicable a las remuneraciones percibidas por trabajos de investigación si tales trabajos no se realizan en interés general, sino principalmente para el beneficio privado de determinadas personas o entidades.

En relación con otras rentas se incorpora la regla consistente en atribuir, respecto a esta categoría residual de rentas, el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del beneficiario, y, asimismo, se recoge la especificidad consistente en declarar aplicables, salvo en el caso de los bienes inmuebles, las disposiciones previstas para los beneficios empresariales y profesiones independientes cuando la renta obtenida esté vincula a la actividad de un establecimiento permanente o base fija que un residente de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante.

Se establece la tributación compartida respecto al patrimonio constituido por bienes muebles que forman parte del activo de un establecimiento o de una base fija que una empresa o un profesional independiente de un Estado tengan en el otro Estado contratante. Se define el derecho exclusivo de gravamen al Estado donde esté situada la sede de la dirección efectiva respecto al patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, así como por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques o aeronaves. Respecto a los bienes patrimoniales no contemplados en los apartados anteriores, se atribuye el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del titular.

Los mecanismos previstos en el convenio para corregir el problema de la doble imposición internacional son los siguientes:

A. En Cuba:

Cuando un residente de Cuba obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Venezuela, Cuba permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas o sobre el patrimonio de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Venezuela.

Sin embargo, el importe de ese crédito no puede exceder la cantidad que se pagaría en Cuba por la misma renta o patrimonio, bajo la legislación y regulaciones tributarias de Cuba.

B. En Venezuela:

Las personas residentes de Venezuela que perciban rentas que, de conformidad con lo dispuesto en este Convenio, puedan someterse a imposición en Cuba, podrán acreditar contra los impuestos venezolanos correspondientes a esas rentas los impuestos aplicados en Cuba, de acuerdo con las disposiciones establecidas en la ley venezolana.

No obstante, tal acreditamiento no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio calculado antes del crédito que sea atribuible a la renta o al patrimonio, que pueda estar sometido a imposición en Venezuela.

Así mismo, cuando de conformidad con cualquier disposición de este Convenio las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en ese Estado, dicho Estado podrá, no obstante, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de dicho residente. Además, Cuando un residente de Venezuela obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Cuba, Venezuela deducirá de la cuota del impuesto como crédito fiscal el importe que teóricamente hubiera debido pagarse en Cuba por un impuesto similar, pero que no se ha satisfecho como consecuencia de exenciones, bonificaciones, deducciones y otras modalidades de desgravación concedidas en Cuba.

En el convenio se trata lo relacionado con la no discriminación en el ámbito fiscal por razón la nacionalidad. Asimismo, el convenio incorpora la cláusula que tiene por objeto, primero, suprimir toda discriminación en el trato de los establecimientos permanentes respecto de las empresas residentes que pertenezcan al mismo sector de actividad en relación con los impuestos establecidos sobre actividades comerciales e industriales y, segundo, aclarar que lo anterior no debe interpretarse en el sentido de obligar a uno de los Estados a conceder a los residentes del otro Estado las deducciones personales, desgravaciones y reducciones impositivas que otorgue a sus propios residentes en función de su estado civil y cargas familiares. También incorpora la cláusula según la cual la no discriminación resulta aplicable a todos los impuestos cualquiera que sea su naturaleza o denominación.

Según el convenio se faculta a las personas a utilizar el procedimiento amistoso, cuando consideren que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no está conforme con lo dispuesto en el convenio, y ello con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de los Estados. El caso deberá ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del convenio.

La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si ella misma no está en condiciones de adoptar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante a fin de evitar una imposición que no se ajuste al convenio. El legitimado para interponer la reclamación es el residente del Estado contratante donde se adopta la medida no conforme al convenio. También faculta a las autoridades competentes para resolver las dificultades de interpretación o aplicación del convenio. Asimismo, se incorpora de forma expresa la cláusula que establece la posibilidad de que las autoridades competentes eviten la doble imposición en los casos no previstos en las disposiciones del convenio.

La comunicación directa entre las autoridades competentes de los Estados contratantes se contempla de forma expresa en el convenio. Asimismo, se recoge la posibilidad de constituir una comisión "ad hoc" compuesta por representantes de las autoridades competentes de los Estados contratantes. El convenio contiene el arreglo a la cual las informaciones podrán ser intercambiadas entre las Administraciones fiscales de los Estados contratantes en su más amplia extensión con el fin de establecer las bases adecuadas para la aplicación de la legislación de los Estados relativa a los impuestos comprendidos en el convenio y de la aplicación de las disposiciones particulares del convenio, las informaciones solo serán mantenidas en secreto de igual forma que las informaciones obtenidas en base al Derecho interno del Estado y sólo se comunicarán a las autoridades fiscales competentes.

Por su parte, en el Protocolo se matiza que las informaciones obtenidas no podrán ser utilizadas para otros fines, salvo autorización expresa de la autoridad competente del Estado contratante que la proporcione. Las informaciones podrán ser utilizadas solamente en los territorios de los Estados contratantes. Si es necesaria la utilización de la información en el curso de audiencias públicas, en tribunales o en sentencias judiciales, se informará de esta circunstancia a las autoridades competentes del Estado contratante que la ha enviado, si la autoridad competente del Estado contratante que la ha solicitado, está al corriente de esta circunstancia.

Asimismo, el convenio limita el alcance de la obligación de suministrar información impuesta a los Estados contratantes, en el sentido de que éstos no puedan verse obligados a : I) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa, o a las del otro Estado Contratante, II) suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal o de las del otro Estado Contratante, y III) suministrar informaciones que revelen secretos comerciales, industriales o profesionales, o procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público.

Las disposiciones del convenio en ninguna medida afectan a los privilegios fiscales de que disfruten los agentes diplomáticos o funcionarios consulares, de acuerdo con los principios generales del derecho internacional o en virtud de acuerdos especiales.

En lo referente a la posibilidad de denunciar el convenio, la denuncia debe ajustarse a los requisitos concretos de procedimiento y efectuarse en un determinado periodo de tiempo. En este sentido, se exige que se formule por escrito y se utilice la vía diplomática. El plazo en que debe efectuarse la renuncia se concreta en la fórmula de "al menos de seis meses de antelación a la terminación de cualquier año natural, transcurrido un plazo de cinco años a partir de la fecha de su entrada en vigor".

El efecto fundamental que produce la denuncia es la no aplicación ulterior del convenio, pero tal efecto exige la concreción del momento en que tal cese de vigencia se produce, así como de los impuestos cuyo régimen de exacción tributaria puede conllevar un distinto tratamiento. En el convenio dicho cese se produce en el primer día del año natural siguiente al año en que se comunique la denuncia.

Al analizar los convenios podemos concluir que ambos son redactados tomando como base el mismo modelo de convenio, que sería el de la OCDE y para resolver determinadas situaciones se utilizó el de la ONU, además de ser utilizado en el convenio suscrito con Venezuela el modelo de los Estados Unidos de América, a pesar de ser utilizados esta variedad de modelos, consideramos que su contenido es casi idéntico y aunque existen cambios en su redacción en cuento a la metodología no podemos decir que los conceptos y regulaciones difieren en algún sentido, esto se debe a que Cuba bajo el respeto a los demás Estados establece sus reglas de acuerdo al principio de soberanía.

Una de las cuestiones que se debe señalar y que en algún determinado momento pudiera afectar para la aplicación de estos convenios es el echo de que no se defina e el texto el concepto para el criterio de sujeción que se aplica por ambos Estados, es decir aunque este se define claramente en el texto el criterio de sujeción no se recoge de forma expresa por lo que requiere la consulta de la legislación nacional vigente.

II.3 Armonización tributaria en los mecanismos de integración en los que participa el Estado cubano

Las relaciones entre sujetos del Derecho Internacional Público y Privado que forman el actual de un mundo globalizado, exigen el tratamiento de nuevos temas que planteen oportuna solución jurídica a los problemas de la doble imposición tributaria que se produce en las relaciones comerciales, estas alternativas de solución deben ser un constante de las actividades y políticas organismos internacionales y gobernantes. Latinoamérica necesita para lograr la integración la firma de un tratado multilateral atenuar o eliminar la doble imposición elaborado en base a las disposiciones de Convenios de este tipo que recogen intereses comunitarios como es el caso de las Decisiones 49 y 578 del Acuerdo de Cartagena, y otras disposiciones de los convenios tipo que deben conciliarse, en un propuesta comunitaria por cada uno de los Estados miembros de la región latinoamericana.

De acuerdo a la necesidad de evitar la doble imposición con los Estados que Cuba mantiene relaciones y además pertenecen a las mismas organizaciones internacionales, es necesario analizar como estas llevan a cabo la armonización fiscal en su seno, para esto serán abordados el caso de la Alianza Bolivariana para los Pueblos de Nuestra América – Tratado de Comercio de los Pueblos (ALBA-TCP)[36], Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI)[37], Asociación de Estados del Caribe (AEC)[38] y la necesidad de establecer los mecanismos necesarios en la futura Comunidad de Estados Latinoamericanos y Caribeños (CELAC)[39] que permita esta armonización y a su ves establezca mecanismos que sean eficaces para evitar la doble imposición, hasta la medida de un tratado multilateral que pueda extenderse a todos los Estados miembros, esto es necesario de forma inmediata si se quiere lograr la unidad de los pueblos latinoamericanos y además evitar la discriminación por concepto de la nacionalidad.

La Alternativa Bolivariana para los Pueblos de Nuestra América (ALBA) es un mecanismo de integración alternativo al modelo de integración económica neoliberal impulsado por Estados Unidos, que está basado en la liberalización del comercio y las inversiones.[40] El ALBA pone las necesidades básicas de la población y la reducción de la pobreza por encima de las ganancias del sector privado y de los derechos de los inversionistas. Los principios básicos de la integración en el ALBA son la solidaridad, complementariedad, financiamiento compensatorio para el tratamiento de las asimetrías, y el tratamiento diferenciado a los Estados de acuerdo a sus circunstancias particulares. En la práctica la cooperación en el ALBA ha consistido fundamentalmente de financiamiento concesional para alivio al costo de importación de energía, para empresas públicas, y para infraestructura física y social; apoyo para proyectos en educación y salud que beneficien directamente a los pobres, y acuerdos comerciales no recíprocos.

Los Jefes de Estado y de Gobierno de los Estados miembros de la Alianza Bolivariana para los Pueblos de Nuestra América -Tratado de Comercio de los Pueblos (ALBA-TCP), reunidos en La Habana, Cuba, el 13 y 14 de diciembre de 2009, en ocasión del quinto aniversario de la firma de la Declaración Conjunta el 14 de diciembre de 2004; deciden aprobar la propuesta del Consejo Económico de iniciar a principios del 2010 las negociaciones del Tratado de Comercio de los Pueblos, con el mandato de analizar, entre otros temas, el proceso de integración de la Alianza, el estatus de las relaciones bilaterales y de otro tipo de los Estados miembros. Igualmente, determinar el objeto del TCP, sus pautas y filosofía de negociación.

En la declaración final de la III Cumbre Extraordinaria del ALBA-TCP celebrada el 26 de noviembre de 2008, se decidió crear el Sistema Único de Compensación Regional como contribución a la construcción de un mundo pluripolar y una respuesta a la crisis financiera mundial, para lo cual se crearon seis Comités Técnicos ( los que crearían los distintos componentes y objetivos del SUCRE, con base en los trabajos realizados de estos comités, los días 16 y 17 de abril de 2009, se firmo el Acuerdo Marco que contenía las directrices para su funcionamiento e interacción de las entidades y mecanismos que lo conforman, en donde el SUCRE sería un sistema de pago e instrumento que ayudaría al normal desarrollo de la producción y el favorecimiento del intercambio comercial entre las naciones miembros en el ámbito intraregional.

La implementación de esta moneda requiere de una armonización fiscal prevista por cada uno de los Estados miembros, sin duda constituye un trabajo de grandes esfuerzo por parte de estos Estados, esta fase de integración económica requiere de las siguientes etapas: a) El acuerdo Preferencial, en el cual se implementan preferencias arancelarias y de otros tipos, entre los Estados que conforman la unión. b) La creación de la zona de libre cambio, que elimina los obstáculos que existen al libre comercio entre los Estados miembros, pero mantienen sus propios aranceles frente a terceros Estados. c) La unión aduanera donde los Estados del grupo erigen un arancel común frente a terceros Estados una vez una mercancía entre a la zona, puede circular libremente. d) El mercado común, que implica libre movilidad de los factores de producción: capital y trabajo. e) El mercado único que implica eliminación de las fronteras físicas (aduanas), de las fronteras técnicas (unificar normas sobre calidades), y las fronteras fiscales (armonizar impuestos). f) La unión económica, dentro de la cual se aplican políticas macroeconómicas coordinadas, que incluye reglas obligatorias en materia presupuestal y políticas comunes para favorecer los cambios estructurales y el desarrollo regional. g) La unión monetaria en una única moneda que sustituya a todas las otras de los Estados de la unión, lo cual implicaría un Banco Central único o fijar los tipos de cambio entre los miembros. h) La unión económica Plena, en la cual se implementa una política económica común.

Los gobiernos de Nicaragua, Venezuela, Bolivia y Cuba decidieron crear un banco en el marco del ALBA-TCP, con una representación igualitaria por parte de cada uno de los miembros, su sede principal se encuentra en Venezuela pudiendo establecer sedes en el resto de los Estados miembros. Según la aprobación del Acta Funcional realizada el 29 de enero de 2008 el banco tendrá como objetivo coadyuvar al desarrollo social y económico sostenible, reducir la pobreza, fortalecer la integración, reducir las asimetrías, promover un intercambio económico justo, dinámico, armónico y equitativo de los miembros del acuerdo ALBA, además de financiar proyectos y programas de desarrollo dentro del ALBA. Si duda la creación de este banco es el resultado de un proceso de arduo trabajo de armonización de los Estados miembros.

El proceso de integración implica que el Estado ceda parte de su soberanía hacia organismos supranacionales, y esto es lo que están haciendo justamente los Estados miembros del ALBA, al nombrar unos organismos de orden supranacional que coordinen y regulen las operaciones a nivel del bloque; todo esto dirigido a un trabajo en función del sector social y no en pro de una capitalización con ansias de fortalecerse y ahondar más las disparidades entre las naciones miembros, lo cual según el ALBA, son características propias del neoliberalismo en cabeza del ALCA.

En el ALBA, los acuerdos de comercio son negociados caso a caso, permitiendo la flexibilidad en los compromisos adoptados de acuerdo a las circunstancias de cada Estado. Estos principios son ampliamente aplicados: por ejemplo, algunas características no recíprocas del acuerdo Cuba-Venezuela en realidad favorecen a Venezuela, aunque ella puede ser considerado como un miembro "más desarrollado".

De hecho, Cuba acordó garantizarle acceso libre de aranceles a las importaciones venezolanas y remover las barreras no arancelarias; mientras a cambio Venezuela ha acordado eliminarse sólo las barreras no arancelarias sobre las importaciones cubanas. Tal no-reciprocidad es en reconocimiento al hecho de que Venezuela es miembro de instituciones internacionales a las que Cuba no pertenece, todo lo cual debe ser tomado en consideración cuando se aplica el principio de reciprocidad en los acuerdos comerciales y financieros que se establecen entre los dos Estados.

De manera similar, a Bolivia se le ha garantizado acceso libre de aranceles a los mercados de Cuba y Venezuela y la eliminación de las barreras no arancelarias para sus exportaciones, sin que ello implique asumir las mismas obligaciones a cambio por parte de Bolivia.

En los acuerdos de pagos, hay la provisión para el "pago en especie" por las importaciones de petróleo desde Venezuela ("comercio compensado") y para un Acuerdo de Créditos Recíprocos, ambos contenidos en el acuerdo entre Cuba y Venezuela.

La no-reciprocidad en las obligaciones de pagos también se aplica: Bolivia puede pagar por importaciones desde Cuba con productos bolivianos, con la moneda nacional boliviana o con otras monedas mutuamente acordadas; pero no está obligada a garantizar un tratamiento similar a Cuba. A Venezuela se le ha garantizado la misma facilidad para el pago de importaciones cubanas, sin reciprocidad por parte de Venezuela.

El Acuerdo para la aplicación de la Alternativa Bolivariana para los Pueblos de Nuestra América y el Tratado de Comercio de los Pueblos, dispone en su Artículo 8 que, para facilitar los pagos y cobros correspondientes a transacciones comerciales y financieras entre ambos Estados, se acuerda la concertación de un Convenio de Crédito Recíproco entre las instituciones bancarias designadas a estos efectos por los Gobiernos.

El Artículo 12 establece las medidas para lograr la integración, entre estás encuentran las de carácter económico estableciendo que: a) La República de Cuba elimina de modo inmediato los aranceles o cualquier tipo de barrera no arancelaria aplicable a todas las importaciones hechas por Cuba cuyo origen sea la República Bolivariana de Venezuela, b) Se exime de impuestos sobre utilidades a toda inversión estatal y de empresas mixtas venezolanas e incluso de capital privado venezolano en Cuba, durante el período de recuperación de la inversión, y c) El precio del petróleo exportado por Venezuela a Cuba será fijado sobre la base de los precios del mercado internacional, según lo estipulado en el actual Acuerdo de Caracas vigente entre ambos Estados.

No obstante, teniendo en cuenta la tradicional volatilidad de los precios del petróleo, que en ocasiones ha hecho caer el precio del petróleo venezolano por debajo de 12 dólares el barril, Cuba ofrece a Venezuela un precio de garantía no inferior a 27 dólares por barril, siempre de conformidad con los compromisos asumidos por Venezuela dentro de la Organización de Estados Exportadores de Petróleo.

Por su parte la República Bolivariana de Venezuela propuso las siguientes acciones:

a) La República Bolivariana de Venezuela elimina de manera inmediata cualquier tipo de barrera no arancelaria a todas las importaciones hechas por Venezuela cuyo origen sea la República de Cuba. b) Se exime de impuestos sobre utilidades a toda inversión estatal y de empresas mixtas cubanas en Venezuela durante el período de recuperación de la inversión.

Se considera oportuno tratar que PETROCARIBE aunque no es un órgano derivado del ALBA, la precede y dado que está conformado por 16 Estados, su membresía no está sujeta a esta. Sin embargo, los Estados del ALBA obtienen beneficios extra. PETROCARIBE financia una porción del valor de las importaciones de petróleo crudo desde Venezuela de acuerdo a escala deslizando: si el precio del barril está por encima de US $ 30, se financia el 25 %; si está por arriba de US $ 40, se financiará el 30 %; si estuviera el precio del barril por encima de US $ 50, el mecanismo permitiría financiar el 40 % de la factura petrolera de los Estados beneficiarios y si el precio del petróleo excediera los US $ 100 por barril se financiaría el 50 % de la factura petrolera. Se pagaría el financiamiento recibido en un plazo de 25 años a un interés del 2 % el cual se reduciría a 1 % si los precios subieran más allá de US 40 por barril; y con un período de gracia de 2 años.

De acuerdo al análisis realizado a los tratados del ALBA se puede concluir que esta organización realiza grandes esfuerzos para lograr la integración de los pueblos latinoamericanos bajo el concepto de la igualdad y no discriminación. En este sentido podemos decir que concede grandes beneficios a sus miembros, aunque además se puede considerar que no posee mecanismos suficientes para lograr una armonización fiscal, estos se encuentran en su fase de negociación.

Es necesario aclarar que entre los Estados miembros se necesita la suscripción de convenios para evitar la doble imposición; actualmente la cifra de Estados miembros que han firmado convenios bilaterales fuera del marco del ALBA son insuficientes, para esto podría proponerse la suscripción de un convenio multilateral que podría resolver el tema de la doble imposición tributaria para los Estados miembros, realmente en este marco se puede suscribir un convenio de este tipo, pues fuera de perseguir los intereses puramente económicos busca la integración, esto constituiría un avance significativo.

La ALADI es una organización de ámbito sudamericano que tiene como objetivo fomentar un desarrollo económico armonioso y equilibrado de la región, que conduzca al establecimiento de un mercado común. La ALADI se fundó en 1981 en sustitución de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC), creada veinte años antes, que no había tenido mucho éxito. Con el fin de ayudar a los miembros con menos recursos, la ALADI introdujo un programa de Preferencia Arancelaria Regional (PAR), organizado según el grado de desarrollo económico de cada Estado, clasificados en más desarrollados, intermedios y menos desarrollados. De esta forma esperaba fomentar la expansión mutua de mercados y del comercio, y promover la solidaridad y la amistad. Durante los últimos años de la década de 1980 el valor de las exportaciones dentro de la ALADI se situaba alrededor del 11% de las exportaciones totales de los Estados miembros.

La ALADI está compuesta (artículos 28 y 29 del Tratado de Montevideo de 1980, TM80) por tres órganos políticos: el Consejo de Ministros de Relaciones Exteriores, la Conferencia de Evaluación y Convergencia, y el Comité de Representantes; y un órgano técnico, la Secretaría General. La Asociación cuenta con un Régimen General de Origen establecido por diversas disposiciones, que en agosto de 1999, quedaron consolidadas en un solo texto aprobado por la Resolución 252 del Comité de Representantes. Esta organización a pesar de incluir la cláusula de la no discriminación, no previó un sistema automático de reducción de aranceles y tampoco estableció mecanismos de armonización tributaria.

Una característica especial de la ALADI es que permite establecer vínculos o acuerdos multilaterales con organizaciones de integración y Estados latinoamericanos no miembros, y con grupos económicos y Estados subdesarrollados que no pertenezcan a la zona. A pesar de las nuevas políticas destinadas a reforzar la integración, modernizar la producción y armonizar las estrategias macroeconómicas, la ALADI fue objeto de fuertes críticas a principios de la década de 1990, cuando se realizaron diversos llamamientos que pedían una reestructuración de la asociación.

Para que las mercancías puedan beneficiarse de los tratamientos preferenciales negociados en los acuerdos suscritos al amparo del TM80, deberán calificar como "originarios" de conformidad con lo establecido en el Régimen de Origen de cada Acuerdo.

A pesar del nombre, es un esquema clásico de Zona de Libre Comercio, donde los Estados se conceden recíprocamente una preferencia arancelaria regional (PAR, Art. 5). En todo caso, los Acuerdos Regionales derivados del Tratado de Montevideo ya citado, en particular el acuerdo que desarrolla la PAR, regulan una serie de concesiones recíprocas en materia arancelaria que combinan detalle (reducción media de aranceles de 20%) con flexibilidad (listas nacionales) y que podrían encuadrarse en un concepto de "compatibilización arancelaria".

El Convenio de Pagos y Créditos Recíprocos que establece esta organización aunque no ha sido suscrito por la República de Cuba, es necesario mencionarlo como parte de la armonización fiscal propuesta en el marco de la organización. Este Convenio es suscrito por doce Bancos Centrales, a través del cual se cursan y compensan entre ellos, durante períodos de cuatro meses, pagos derivados del comercio de los Estados miembros del convenio, de bienes originarios y de servicios efectuados por personas residentes (comprendidos en acuerdos que celebren pares o grupos de Bancos Centrales), y al final de cada cuatrimestre (período de compensación) sólo se transfiere o recibe, según resulte deficitario o superavitario, el saldo global de los Banco Centrales de cada Estado.

El uso del mecanismo está regido por las normas generales del Convenio y su Reglamento, así como por lo dispuesto en las Resoluciones del Consejo. Además, contempla la posibilidad de que los Bancos Centrales reglamenten en sus Estados la operativa interna de los pagos cursables. Esto significa que los Bancos Centrales, en uso de esta facultad y ajustándose a las normas básicas de aquél, como ser las relativas a la garantía de reembolso, pueden restringir, de acuerdo a sus necesidades internas, tanto las operaciones canalizables como los instrumentos utilizables. El Convenio establece un sistema integrado por dos componentes fundamentales: un mecanismo de compensación multilateral cuatrimestral de pagos y un sistema de garantías.

Como objetivos básicos de este Convenio podemos referir:

– Estimular las relaciones financieras entre los Estados de la región

– Facilitar la expansión de su comercio recíproco; y, sistematizar las consultas mutuas en materias monetarias, cambiarias y de pagos.

Adicionalmente, el mecanismo multilateral de compensación de pagos persigue, entre otros, los siguientes propósitos: a) Facilitar la canalización de los pagos e intensificar las relaciones económicas entre sus respectivos Estados; b) Reducir los flujos internacionales de divisas entre los participantes; y c) Estimular las relaciones entre las instituciones financieras de la región.

Se pueden cursar por el Convenio operaciones de comercio; de bienes originarios; y, de mediar acuerdos bilaterales entre los Bancos Centrales, servicios efectuados por personas residentes. También, previo acuerdo entre los Bancos Centrales, está previsto la canalización de operaciones de financiamiento de transacciones comerciales mediante descuento de documentos en un tercer Estado miembro (mecanismo de descuento de instrumentos) o un tercer Estado no integrante, y la canalización de pagos de triangulación comercial entre Estados miembros.

Por último, está prohibido cursar operaciones financieras puras, entendiéndose por éstas aquellas que implican una transferencia de fondos no relacionada con una operación de comercio.

Cada Banco Central establece, con cada uno de los demás del Sistema, una línea de crédito recíproco expresada en dólares norteamericanos y que varía, según el caso, conforme a la importancia de las corrientes comerciales establecidas con los respectivos Estados. Estas líneas de crédito permiten canalizar los pagos entre los miembros, cubriendo los saldos diarios producidos entre dos Bancos Centrales; así como, posibilitar el pago diferido del saldo de los débitos de las cuentas que llevan entre ellos.

En el presente, todos los Bancos Centrales de los Estados miembros de la ALADI tienen vigentes y en operación líneas de crédito bilaterales.

En ningún caso, el agotamiento eventual de una línea de crédito supone la suspensión de la canalización de operaciones; y éstas continúan cursándose por el Sistema de manera irrevocable. Si algún Banco Central sobrepasa los limites de una línea de crédito que tiene concertada con otro, a solicitud de éste, en un plazo dado y antes del cierre del periodo cuatrimestral, debe saldar con divisas convertibles el exceso en que incurrió. Alternativamente, el Convenio prevé para el caso, como se verá más adelante, un Mecanismo de uso multilateral de márgenes de líneas de crédito que un Banco Central mantenga con otros Bancos Centrales, pero esta posibilidad tiene carácter facultativo, debiendo existir acuerdo de las partes intervinientes.

En al marco de la ALADI, Cuba ha suscrito cuatro Acuerdos Regionales: Nómina de Apertura de Mercados (AR.AM/3); Preferencia Arancelaria Regional (AR.PAR/4); Cooperación Científica y Tecnológica (AR.CYT/6) y Cooperación e Intercambio de Bienes en las Areas Cultural, Educacional y Científica (AR.CEYC/7) y dos Acuerdos de Alcance Parcial: uno bilateral, el Acuerdo de Complementación Económica Nº 52 (AAP.CE/52) y uno plurilateral, el Acuerdo para la Liberación y Expansión del Comercio Intrarregional de Semillas (AAP.AG/2), del que participan todos los Estados miembros, excepto México.

La ALADI a pesar de ser una organización con mucha experiencia en la búsqueda de mecanismos que puedan ayudar en el necesario proceso de integración de los Estados miembros y demás Estados que deseen mantener relaciones con estos, ha implementado variadas formas de integración con la suscripción de acuerdos de carácter bilateral y multilateral, es necesario señalar que en el sentido de evitar la doble imposición a pesar de considerar los acuerdos suscritos como positivos y reconocer el esfuerzo de los Estados que mantiene vigentes este tipo de convenios, realmente en el marco de la organización no existe un mecanismo que pueda evitarla, se considera que a pesar de esto en esta organización que se puede decir está bien consolidad podrían existir mayores esfuerzos par evitar la doble imposición, incluso con la propuesta de un convenio multilateral de aplicación para todos los Estados miembros.

La Asociación de Estados del Caribe es un organismo regional que procura el fortalecimiento e integración de los Estados de la zona del mar Caribe, con el objetivo de crear un espacio económico común, preservar el mar y promover el desarrollo sustentable de sus miembros. Fue creado el 24 de julio de 1994 en Cartagena de Indias, Colombia. En el encuentro realizado en México se acordó que hasta en tanto no se constituyese en su totalidad la CELAC la cumbre de la unidad serviría como un foro unificado que preservará el Grupo de Río y a la Cumbre de América Latina y el Caribe sobre Integración y Desarrollo (CALC), que por primera vez se desarrolló en el 2008 en Brasil y donde se habló de manera formal de la necesidad de avanzar hacia un nuevo mecanismo.

La AEC cuenta con cinco Comités Especiales de: Desarrollo del Comercio y las Relaciones Económicas Externas; Turismo Sustentable; Transporte; Desastres Naturales y Presupuesto y Administración. A su vez tiene un Consejo de Representantes Nacionales del Fondo Especial, responsable de supervisar los esfuerzos de movilización de recursos y el desarrollo de proyectos.

A la luz del análisis realizado, es destacable que esta organización regional, no cuenta con un instrumento jurídico que verse en relación a la armonización fiscal. Existe un proyecto para reducir los obstáculos al comercio y facilitar la realización de negocios en los Estados miembros de la AEC. Entre sus propósitos están:

• Realizar un estudio para precisar y analizar la percepción del sector privado del Gran Caribe sobre los obstáculos al comercio entre los distintos grupos en la AEC. Los resultados de este estudio servirán de apoyo para el Comité Especial de Desarrollo del Comercio y las Relaciones Económicas Externas de la AEC, en la elaboración de recomendaciones y proyectos para eliminar los obstáculos identificados.

Asimismo, el proyecto es una respuesta a la necesidad de promover una liberalización gradual y progresiva del comercio y la inversión, y de identificar los obstáculos al comercio y la inversión entre los Miembros de la AEC. Este es un trabajo considerado prioridad para el Comité Especial de Desarrollo del Comercio y las Relaciones Económicas Externas, establecido como tal a partir de las decisiones tomadas en la I (1995), II (1999) y III (2001) Cumbres de los Jefes de Estado y Gobierno de la AEC.

El estudio le brindará al Comité de Comercio una panorámica sobre los obstáculos que se presentan en la actualidad a la actividad comercial, y ofrecerá propuestas y recomendaciones políticas para la eliminación de los mismos y para facilitar el comercio entre los Estados Miembros de la AEC. Constituirá también una base para considerar la implementación de un proyecto mayor que incluya a todos los Estados Miembros de la AEC.

Por su parte, la Comunidad de Estados Latinoamericanos y Caribeños, conocida por sus siglas CELAC, es una organización regional intergubernamental que reúne a los Estados de América Latina y el Caribe sin la injerencia de Estados Unidos y Canadá. Su cumbre fundacional se realizará entre los días 5 y 6 de julio de 2011 en Venezuela.

Esta organización a pesar de no encontrarse constituida y aún no ser tratada la doble imposición en sus lineamientos, podemos decir que sería el marco ideal para buscar los mecanismos de integración que pudieran hacerse más fuerte en la necesidad de lograr la unión de los Estados latinoamericanos, considerando que esta los acogería a todos, sin duda, que de existir doble imposición en el marco de esta organización no podríamos hablar de buenas relaciones económicas que promovieran la igualdad de los Estados, este sería el organismo de aplicación ideal para un convenio multilateral para evitar la doble imposición tributaria, puesto que sería un gran paso de avance que contribuiría a la integración.

Sin dudas la aplicación de un convenio de este tipo en una organización de esta magnitud significaría realizar una armonización muy estricta en cada uno de los Estados miembros pero de esta forma sin duda quedarían resueltas todas las cuestiones referentes a la doble imposición en el marco de la organización incluso con la posibilidad de definir los criterios de sujeción de forma expresa en el convenio con el objetivo de evitar los conflictos que pudieran traer estos al no ser definidos y sugiriendo que se puedan consultar en la legislación nacional de cada Estado.

Sobre todo en este ámbito se puede contribuir a definir mediante las cláusulas de no discriminación a lograr la igualdad de condiciones de los Estados miembros que en las relaciones comerciales si queremos lograr la integración constituye un punto muy importante que debe definirse, donde todos los Estados actuarían en igualdad de condiciones independientemente del que se trate.

II.4 Nuestras propuestas para eliminar la doble imposición en el ordenamiento jurídico cubano

Al analizar los epígrafes precedentes sobre la legislación cubana que regula las medidas de carácter unilateral y plurilateral para evitar la doble imposición tributaria internacional; así como las propuestas por los organismos internacionales en los que participa la República de Cuba con el objetivo de lograr una armonización fiscal en su marco, se relaciona un conjunto de propuestas derivadas de este análisis, de conformidad con lo que se pudo comprobar.

Se reconocen los esfuerzos que realiza el Estado cubano por eliminar la doble imposición tributaria en su legislación nacional, en este caso se pudo comprobar que son diversas las normas que regulan los beneficios que contribuyen en cierta medida a evitar un excesivo gravamen que pudiera provocar un ambiente propicio que permita al contribuyente incurrir en el fraude, la evasión fiscal y además, en gran medida al freno de la inversión extranjera.

Estas medidas, como se ha tratado en la investigación, aunque constituyen un paso de avance, en este sentido se puede concluir en que no son las que realmente pueden ser efectivas para lograr los resultados necesarios, estas solo tienen carácter unilateral y por tanto no son de consideración para el otro o los otros Estados a los que pueda verse sujeto el contribuyente, por lo que de alguna forma aún puede ser afectado y conllevar a que el contribuyente incurra en las faltas antes mencionadas.

Aunque estas no se consideren totalmente efectivas sí son necesarias dentro del ordenamiento jurídico del Estado cubano porque en cierta medida alivian a los contribuyentes por los diversos beneficios que brindan, por esto se propone continuar trabajando en el perfeccionamiento legislativo de medidas que pudiera brindar mayores beneficios y así atraer la inversión extranjera que es considerada de gran importancia en la economía del país, pudiéndose comprobar su necesidad en el resultado de los Lineamientos del VI Congreso del Partido Comunista de Cuba, de acuerdo con lo siguiente: (Lineamientos 96, 97 y 98)

– Continuar propiciando la participación del capital extranjero, como complemento del esfuerzo inversionista nacional, en aquellas actividades que sean de interés del país, en correspondencia con las proyecciones de desarrollo económico y social a corto, mediano y largo plazos.

– Garantizar que en la atracción de la inversión extranjera se satisfagan diversos objetivos, tales como: acceso a tecnologías de avanzada, métodos gerenciales, diversificación y ampliación de los mercados de exportación, sustitución de importaciones, aporte de financiamiento externo a mediano y largo plazos para la construcción del objetivo productivo y capital de trabajo para su funcionamiento, así como el desarrollo de nuevas fuentes de empleo.

– Perfeccionar las regulaciones y los procedimientos de evaluación, aprobación e instrumentación de la participación de la inversión extranjera, haciendo a la vez más ágil el proceso. Se establecerá un riguroso control sobre el cumplimiento de las regulaciones, los procedimientos y los compromisos contraídos por la contraparte extranjera al constituirse cualquiera de las modalidades de la inversión extranjera.

Como medida efectiva, se puede citar los tratados internacionales de carácter bilateral o multilateral para eliminar la doble imposición, al existir convenios entre Cuba y otros Estados no serán aplicadas las medidas de carácter unilateral, primando estos convenios sobre la legislación interna del Estado, se puede decir que éstos realmente cumplen con las expectativas, pues se derivan de los acuerdos tomados en conjunto por los Estados y es donde se dan las condiciones justas para las negociaciones que permitan librar de un excesivo gravamen al contribuyente y además reconocer la igualdad de ambos Estados en las relaciones comerciales referidas a la tributación donde uno de ellos debe renunciar de forma total o en parte a sujetar con tributos al inversionista, definiendo para esto un criterio que debe ser aplicado en ambos Estados.

Al existir estos convenios para eliminar la doble imposición sí podemos decir con seguridad que no existe doble imposición entre estos Estados y el contribuyente puede percibir mayores beneficios. Estos tratados deben recoger de forma expresa todas las definiciones, de no ser así esto pudiera ocasionar un conflicto en el ámbito de su aplicabilidad. Al ser analizados los convenios firmados por el Estado cubano se puede concluir que estos son de carácter bilateral y de acuerdo a su análisis cuantitativo solo se han suscrito 12 convenios, constituyendo una cifra insuficiente, siendo este el número mínimo de convenios para eliminar la doble imposición recomendados por la OCDE.

Para la interpretación de los términos utilizados en los convenios suscritos por Cuba no definidos en él, se establece un criterio general que consistente en acudir a la legislación interna de ambos Estados contratantes para conocer su significado, lo que de algún modo pudiera originar conflictos cuando el significado de los sistemas fiscales de los respectivos Estados contratantes sea diferente.

Según lo establecido en los convenio, se sujetará a los contribuyentes por el criterio de residencia, donde de algún modo pudiera afectarse a un sujeto con el mismo impuesto, porque al referirse a la legislación nacional si estos coinciden en gravar a la misma persona porque los consideran residentes existiría el derecho pues solo se recoge el criterio sin su definición. En este sentido es necesario que en los convenios que firme el Estado cubano en el futuro se definan los conceptos del criterio de sujeción que será aplicado para ambos Estados, evitando cualquier conflicto que pudiera originar su aplicación.

Resulta de gran importancia que el Estado cubano a raíz de la necesidad de dar las condiciones que propicien un clima de beneficios para la inversión extranjera en el territorio nacional, suscriba una cifra significativa de convenios que permitan evitar la doble imposición con los distintos Estados que puedan cumplir con las exigencias de la política de inversión. De existir convenios con estos Estados sin duda se darían las condiciones para lograr que sus nacionales pudieran ver las ventajas que Cuba les brinda de acuerdo a la tributación y de esta manera la economía cubana pudiera obtener avances significativos. Aunque el modelo convenio utilizado por el Estado cubano sea el de la OCDE es necesario que se establezcan ciertas cláusulas que permitan a Cuba beneficiarse de acuerdo con el otro Estado.

El autor, teniendo en cuenta el análisis realizado a las medidas de armonización fiscal a la luz de los principales mecanismos de integración en los que participa la República de Cuba, considera que la suscripción de los tratados para evitar doble imposición debe ser a decisión de los Estados de forma bilateral, estos organismos a pesar de tratar lo relacionado con la tributación mediante acuerdos, de forma directa no implementan convenios que sean dirigidos a evitar la doble tributación, afectando de alguna manera en los caso de Estados que mantiene buenas relaciones económicas y en el presente continúan creciendo sus lazo y son miembros de estas organizaciones en común.

Al respecto, es posible manifestar además, que un convenio multilateral para evitar la doble imposición en el marco de las organizaciones internacionales en las que participa el Estado cubano significaría un gran paso de avance para cada uno de los Estados miembros y de esta forma quedarían resueltas todas las cuestiones concernientes a la doble imposición en el marco de la organización, incluso con la posibilidad de recoger los criterios de sujeción de forma expresa en el convenio con el objetivo de evitar los conflictos que pudieran traer estos al no ser definidos. Esto le daría la posibilidad al Estado cubano de evitar la doble imposición con un gran número de Estados sin la necesidad de firma de forma independiente un convenio, solo se firmarían convenios bilaterales en el caso de países que no pertenezcan a las mismas organizaciones internacionales.

Todo lo referido anteriormente nos permite afirmar que Cuba aún no se ha pronunciado en este sentido en los diferentes organismos internacionales de los que es miembro, por lo que se recomienda que en futuras conferencias de las organizaciones de marco integrador a las que pertenece, se promuevan rondas de negociación de instrumentos jurídicos internacionales que en su seno armonicen los sistemas tributarios entre sus Estados miembros con el objetivo de eliminar la doble imposición y contribuir a la integración.

Conclusiones

Al finalizar esta investigación se ha comprobado la importancia que el tema reviste en los momentos actuales en los que se desarrollan las relaciones comerciales y financiero-crediticias cubanas y, de conformidad con las tareas propuestas, se arriba a las siguientes conclusiones:

PRIMERA: La doble imposición tributaria internacional es un fenómeno que genera preocupación en la actualidad en las relaciones entre Estados toda vez que un excesivo gravamen de determinadas rentas, aún siendo algo justificable en virtud de la soberanía de cada nación, puede incidir gravemente sobre la producción y el intercambio comercial, al afectar de forma negativa la economía nacional de un estado y al mismo tiempo contribuye al fraude y a la evasión fiscal.

SEGUNDA: La doble imposición puede ser impedida, o al menos aminorada, mediante dos sistemas: las medidas unilaterales, tomadas por cada uno de los estados, y las que tienen su origen en tratados internacionales. Aunque consideradas medidas que suponen la disminución de ingresos al estado, lejos de esto en realidad estimulan el incremento de las inversiones extranjeras y además evitan el fraude y la evasión fiscal. En una última fase de desarrollo de estas medidas, la implantación de una armonización fiscal previo a la integración económica de los estados miembros de una misma región geográfica y con afinidades económicas significativas se advierte como una necesidad para los proyectos de unificación.

TERCERA: Existen disímiles regulaciones legales que se encuentran en vigor en el ordenamiento jurídico cubano para evitar la doble imposición tributaria. Si bien estas medidas unilaterales no serán de aplicación cuando se establezcan Convenio de Doble Imposición con otro Estado, logran el objetivo de atraer la inversión extranjera. El Estado cubano mantiene sus esfuerzos de atenuar y evitar la doble imposición y considera de gran importancia implementar las medidas necesarias y que en el plano de su aplicabilidad se consideren eficaces, considerando que los efectos de esta solo pueden traer como consecuencias la evasión fiscal y el fraude.

CUARTA: En la actualidad Cuba tiene suscritos y en vigor 12 convenios para evitar la doble imposición, aunque todavía resultan insuficientes, es necesario señalar que este es el número mínimos de tratados recomendados por la OCDE, por lo que Cuba en este sentido no constituye una preocupación para este organismo.

QUINTA: Por su parte, al considerar el análisis realizado de la armonización fiscal a la luz de los principales instrumentos jurídicos que regulan los mecanismos de integración en los que participa la República de Cuba, se concluye que ninguno ha dado los pasos necesarios previos para lograr a corto, mediano o largo plazo este objetivo; a pesar de promover sistemas de compensación monetaria.

Recomendaciones

Al Consejo de Ministros de la República de Cuba:

• 1. Que de conformidad con los lineamientos 96, 97 y 98 del VI Congreso del Partido Comunista de Cuba se evalúe la necesidad de un aumento cuantitativo y cualitativo de instrumentos bilaterales y multilaterales de doble imposición tributaria internacional y en consecuencia se proceda a la negociación de tratados de doble imposición tributaria con Estados con los que mantenemos relaciones comerciales internacionales; así como con potenciales socios de igual carácter en pos de promover las relaciones financiero-crediticias y a la vez promover la inversión extranjera sin vicios de índole fiscal.

• 2. Que en futuras conferencias de las organizaciones de marco integrador a las que pertenece la República de Cuba, se promuevan rondas de negociación de instrumentos jurídicos internacionales que en su seno armonicen los sistemas tributarios entre sus Estados miembros.

A la Unión Nacional de Juristas de Cuba en todas las provincias:

Que propicie el desarrollo de eventos dentro de los Capítulos y Sociedades que guarden relación con el tema investigado y así contribuir a la elevación de la cultura jurídica de estudiantes y profesionales del Derecho, fundamentalmente de aquellos que su labor está estrechamente relacionada al trabajo académico del tema.

A las Facultades y Departamentos de Derecho de las Universidades del país:

Que valoren la posibilidad de impartir cursos optativos la doble imposición internacional y su incidencia en los ordenamientos jurídicos internos y en los mecanismos de integración existentes, lo cual les servirá a los estudiantes para comprender mejor estas cuestiones y, tener base de conocimiento cuando se imparta tal contenido en la asignatura de Derecho Financiero y Derecho Internacional Público.

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• Tovillas, J., Estudio del modelo de convenio sobre renta y patrimonio de la OCDE, Madrid, España, 1996.

• Información sobre el resultado del Debate de los Lineamientos de la Política Económica y Social del Partido y la Revolución, La Habana, Cuba, 2011.

INSTRUMENTOS JURÍDICOS INTERNACIONALES

• Organización para el Desarrollo y la Cooperación Económica (OCDE), "Modelo de convenio fiscal", Instituto de Estudios Fiscales, París, 2008.

LEGISLACIÓN NACIONAL