La auditoria forense como prueba contra la corrupcion administrativa (página 3)

Analizando a Castro (2009)[28], para enfocar el tema de Auditoría Forense es necesario identificar primero su campo de acción, ya sea pública o privada, pero en todo caso una actividad que tiene por fin el aprovechamiento ilegal de los recursos económicos. La corrupción por lo tanto, la podemos definir como un acto ilícito e ilegítimo, por medio del cual se obtienen beneficios, prebendas o canonjías en provecho personal, para lo cual se utiliza un cargo o una posición de privilegio en las actividades de la administración pública o privada. Es una acción de proceso y de resultados, que se alimenta en un sentido de doble vía, integrada por quien corrompe y por quien se deja corromper. Estas prácticas trascienden el entorno público y convierten su actividad en un problema económico, que genera desviaciones de política que pueden desestabilizar al propio Estado. De ahí la importancia de la Auditoría Forense. Es en este estadio, en el cual, la contaduría pública y su actividad auditora cobran una importancia capital, pues su ejercicio constituye un instrumento eficaz en la lucha contra la corrupción, bien como responsable de los sistemas de información contable, o, bien como responsable del control de los hechos económicos de un ente público, a través de la Auditoría Forense. El establecimiento de un modelo de seguimiento de la veracidad de las operaciones realizadas, debe ser objetivo primordial en la lucha contra la corrupción pública de origen gubernamental. Dentro de esta misma concepción, como eje central de las políticas contra la corrupción se sitúa el Control Interno, concebido con la responsabilidad de anticipar el cumplimiento de las decisiones y ejecuciones en pro de un objetivo y de salvaguardar los recursos. De lo dicho se colige la enorme responsabilidad del profesional contable y la necesidad de una idónea preparación y formación académicas en el campo de la Auditoría Forense, que le permitan permear con éxito las vicisitudes de un mundo, donde las conductas corruptas no solo convergen en el ámbito nacional, sino también en el internacional por la globalización de las economías. La Auditoría Forense la podemos definir como: La exploración o examen crítico de las actividades, operaciones y hechos económicos, incluidos sus procesos integrantes, mediante la utilización de procedimientos técnicos de auditoría, a través de los cuales se busca determinar la ocurrencia de hechos ilícitos relacionados con el aprovechamiento ilegal de los bienes y recursos de un ente público o privado. Tales procedimientos tienen por fin obtener evidencia válida y suficiente para ser usada ante las autoridades jurisdiccionales. En este sentido la Auditoría Forense busca la aplicación de técnicas investigativas aplicadas al uso de la información y al conocimiento de las actividades, para entregar un dictamen que se sustente en evidencia representada en pruebas materiales de hechos. Dicha evidencia debe tener el carácter de incontrovertible a fin de que la misma pueda ser utilizada por jueces o cortes encargadas de juzgar los hechos punibles. Es de recordar que lo Forense está estrechamente asociado en su tipología no semántica, con lo corrupto o dañino, es así como en la medicina se relaciona con la patología y la necropsia. Para nuestro caso se identifica con los hechos corruptos de carácter público y con el enriquecimiento ilícito, por lo que la labor del auditor forense se debe a la aportación de pruebas que puedan ser discutidas en el ámbito judicial. Su objeto principal busca combatir la corrupción pública o privada, es decir, aquellas acciones que se suceden en contra de los recursos, especialmente del Estado. Dentro de esta misma área confluye el fenómeno de la impunidad, la cual constituye aquel factor u obstáculo permanente que se introduce como elemento de bloqueo entre la realidad que se presenta y la que realmente sucedió. Su ocurrencia se debe básicamente a la ausencia de investigaciones oportunas y a la falta de idoneidad de las pruebas aportadas en los procesos judiciales. La estructura de la Auditoría Forense se soporta en el equipo o cuerpo investigativo conformado por profesionales contables especializados en la detección de fraudes, irregularidades y hechos delictivos. Así mismo se soporta en la metodología y en los procedimientos aplicables de acuerdo con el tipo de irregularidad que se persigue. Su objeto de examen es el sistema o conjunto de mismas, obteniendo para sí un beneficio ilícito. Las reglas que se utilizan son las relacionadas con la auditoría, aplicadas desde el espectro de la regulación legal existente en cada ámbito. El punto de partida de la Auditoría Forense y su respaldo como base de la protección de los dineros públicos se sustenta en "la accountability", esto es, en la obligación legal y ética que tienen los gobernantes de informar sobre la forma como utilizan, utilizaron y han de utilizar los recursos entregados a su responsabilidad para emplearlos en el beneficio general y no en el provecho personal. La gobernabilidad o buen gobierno, se sustenta en la "Accountability", es decir, en la rendición y toma de cuentas a los funcionarios públicos por sus responsabilidades. Mediante ella se permite conocer el manejo de los recursos estatales, su uso y destinación, así como su beneficio social. De ahí la importancia de la auditoría forense, pues no puede haber confianza en la rendición de cuentas y en el manejo de los recursos por parte de los funcionarios públicos, sin la existencia de un sistema de control adecuado a través de la Auditoría. Es así como hoy, entidades de la talla del Banco Mundial, el BID y la Agencia para el Desarrollo A.I.D, apuntan hacia ese objetivo.

Según Lugo (2010)[29], como resultado de los sucesos financieros corporativos desencadenados con el caso Enron y WorldCom, y después de la declaración en los Estados Unidos de Norteamérica (USA) de la Ley Sarbanes-Oxley (julio de 2002), El Auditing Standards Board (ASB) emitió el Boletín SAS 99, Consideración del fraude en la información financiera, cuya aplicación es obligatoria para las auditorías que se lleven a cabo en cumplimiento con las normas de auditoría de EE. UU, sobre los estados financieros que inicien en o después del 15 de diciembre de 2002. Siguiendo con la homologación de criterios contables y de auditoría que se llevan a cabo en el mundo, el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., por medio de su Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría emitió el Boletín 3070, Consideraciones sobre fraude que deben hacerse en una auditoria de estados financieros, el cual entró en vigor a partir de las auditarías de estados financieros de periodos que se inicien en o después del 1º de marzo de 2004.

Por otro lado, en el continente europeo la lnternational Auditing and Assurance Standards Board (IFAC), emitió el Boletín ISA-240, La responsabilidad del auditor para considerar el fraude en una auditoria de estados financieros, el cual entró en vigor a partir de las auditorías de estados financieros de periodos que se inicien después del 15 de diciembre de 2004. Estos nuevos boletines difundidos alrededor del mundo 4efinen las características del fraude y establecen normas, lineamientos y procedimientos que en una auditaría de estados financieros debe considerar el auditor en la detección de la existencia de algún fraude. La responsabilidad del auditor no cambió, es la misma ya que sigue planeando, ejecutando y finalizando su examen con el objeto de obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de errores materiales, intencionales o no, estando consciente de que en ningún examen de estados financieros se obtiene una seguridad absoluta, por lo que cabe la posibilidad de que no se lleguen a detectar errores importantes derivados de fraudes. El auditor no debe iniciar su trabajo con el pensamiento o la sospecha de que habrá algo mal en el desarrollo de su auditoría ni debe estar predispuesto a pensar que encontrará algún fraude. El auditor "es un perro guardián, pero no un sabueso" (Kingston Cotton Mill- 1896). Los auditores deben diseñar sus programas de auditoría considerando la existencia del fraude, evaluando en el contexto de los resultados los errores encontrados durante el desarrollo de su trabajo. Las autoridades deben mantener una discusión final en esta etapa con la administración y los responsables de la preparación de la información Financiera y, en su caso, informarles cualquier indicio de fraude que se haya detectado durante la auditoría.

La ISA 240 define específicamente en un apartado las responsabilidades de la administración y de la figura de gobierno corporativo en el tema de fraude. El Boletín 3070 no es muy claro en este tema y solamente refiere algunos conceptos en los párrafos relativos a los factores de riesgo de fraude. La ISA 240 define que el prevenir y detectar el fraude es responsabilidad primordial de la administración y dirección de las entidades. La administración de la entidad es la responsable de implementar y mantener sistemas de contabilidad adecuados. La administración es la responsable de diseñar programas para detectar, prevenir y minimizar la oportunidad de cometer fraude por parte de los funcionarios y/o empleados y que motive a los mismos a no cometerlos. También es responsabilidad de la administración mantener un control interno relativo a la preparación de la información financiera que sea eficiente y adecuado y que permita a la entidad el cumplimiento con requerimientos de leyes, agencias regulatorias u otros, el cual le permita a la entidad prevenir errores que se materialicen en fraude. La administración es responsable de mantener un ambiente de control adecuado y una política de ética, honestidad y conducta que motive a los empleados al cumplimiento de los objetivos de la entidad y que los aparte de cometer fraude.

Mientras que la ISA 240 define el "fraude" y el "error", el Boletín 3070 define únicamente al término fraude. La ISA 240 define el fraude y el error. El fraude es un acto intencional llevado a cabo por una o más personas, de la administración, del gobierno corporativo, de los empleados y/o de terceras personas, Para obtener un ventaja ilegal. En cambio el error se refiere a una equivocación no intencional debido a la omisión o falta de revelación de alguna cifra en los estados financieros. El Boletín 3070 define el fraude como sigue: "El concepto legal de fraude es muy extenso y no es responsabilidad ni competencia del auditor el realizar determinaciones legales de cuándo un fraude ha ocurrido, por lo que el interés que el auditor debe tener sobre fraude se circunscribe específicamente al impacto que este acto tiene o puede tener en los estados financieros; por lo tanto, para propósitos de este boletín, fraude se define como distorsiones provocadas en el registro de las operaciones y en la información financiera o actos intencionales para sustraer activos (robo), u ocultar obligaciones que tienen o pueden tener un impacto significativo en los estados financieros sujetos a examen". El mismo boletín define que cualquier error intencional detectado durante su examen debe considerarse como un fraude.

El Boletín 3070 y la ISA 240 dividen los fraudes en dos clases: i) Fraudes relacionados con la información financiera: Estos son producidos por distorsiones, alteraciones o manipulaciones intencionales de las cifras presentadas o por omisiones en las cantidades o revelaciones de los estados financieros. Por lo general, este tipo de fraudes pasan desapercibidos, sin ser detectados fácilmente, y son resultado de los siguientes hechos: Manipulación/falsificación/alteración de registros contables; Alteración, distorsión u omisión intencional en las declaraciones de la administración; Omisión o mala aplicación intencional de principios de contabilidad; ii) Fraudes provenientes del robo de activos o malversaciones de fondos: Este tipo de fraudes normalmente está acompañado de falsificación de documentos y/o de registros contables y se analiza como sigue: Desfalcos; Robo de bienes físicos, incluida la propiedad intelectual; Hacer que la empresa pague por bienes o servicios que no ha recibido; Utilización de fondos de la empresa con fines personales. Tanto el Boletín 3070 como la ISA 240 mencionan una serie de factores de riesgo, los cuales ocurren normalmente cuando hay algún fraude; los más comunes son los siguientes: Cuentas de orden no conciliadas; Transacciones sin soporte; Información/ajustes que se le proveen al auditor en forma tardía durante el proceso de la auditoría; Ajustes de "último minuto" que afectan significativamente los resultados; Cambios frecuentes en las estimaciones contables que aparentemente no resultan de cambios en las circunstancias; Partidas o cuentas que no están en línea con las expectativas y objetivos del negocio del cliente; Complejidad innecesaria en los registros de ciertas transacciones; Falta de autorización por parte de la gerencia de transacciones especiales o inusuales; Falta adecuada de segregación de funciones; Aplicación agresiva de políticas contables o políticas contables extrañas; Reconocimiento de los ingresos; Transacciones incompletas o tardías; Evidencia de acceso de empleados a sistemas y registros inconsistentes con aquéllos necesarios para desarrollar sus tareas autorizadas; Relación problemática e inusual entre en auditor y la gerencia; Cambios inusuales o inexplicables en el comportamiento o estilo de vida de la gerencia o empleados; Tolerancia a violaciones del código de conducta corporativo; Retribución a la administración y a otros funcionarios importantes de la entidad mediante incentivos por cumplimiento de metas. La administración tiene una posición privilegiada para poder perpetrar fraudes, ya que por su jerarquía dentro de la entidad está en posición de manipular directa o indirectamente los registros contables y presentar información financiera fraudulenta. La administración y los empleados que cometen algún fraude, normalmente, harán lo necesario para ocultado al consejo, a los accionistas y a cualquier otra persona externa o interna a la entidad y a los auditores. El fraude se puede ocultar, escondiendo documentación comprometedora, haciendo declaraciones falsas a los auditores y terceras partes o falsificando documentación. En un fraude de ventas inexistentes, los empleados del área de ventas, embarques y miembros de la administración, e incluso terceras partes ajenas a la entidad, podrían estar en coalición para preparar reportes de mercancías embarcadas, facturaciones, etc., que hagan suponer que se han realizado ventas ya sea para alcanzar objetivos e incentivos o por robos reales de inventarios. En un examen de estados financieros realizado de acuerdo con las normas de auditoría, difícilmente, los auditores podrían descubrir alguna irregularidad que los haga suponer la existencia de un fraude, ya que ellos no están entrenados o no se espera que sean expertos en autentificar firmas o documentos. Además, un auditor no descubrirá la existencia o modificación de un documento que se dé, por medio de un arreglo entre la administración y terceras personas involucradas.

El auditor al enfrentar la posibilidad de fraude en las auditorías de estados financieros que lleve a cabo debe tomar, entre otras, las siguientes consideraciones y aplicar estos procedimientos: Como parte de la planeación de la auditoría deberá discutir con todos los miembros del equipo los siguientes objetivos clave: Intercambio de ideas; Pensamiento lógico en el proceso de revisión y análisis; Considerar cómo, dónde y cuándo hay indicios de que puede haber fraude; Evaluar el "triangulo de fraude"; es decir, tener siempre en la mente, al cuestionar una transacción, lo siguiente: oportunidad-actitud – incentivo; Identificar y documentar riesgos conocidos de fraude; Discutir las condiciones que incentivan o propician la comisión de fraude; Discusión en equipo del enfoque de auditoría y, en su caso, del reenfoque; Identificar y evaluar riesgos de fraude; Discusión con el equipo de trabajo; Estados contables y nivel de afirmación; Comprensión y evaluación de las respuestas de los clientes a los riesgos de fraude; Observar, probar o revisar los riesgos específicos de control, identificar los más importantes y vigilar, constantemente, su adecuada administración; Simular operaciones; Revisar, constantemente, las conciliaciones de saldos con bancos, clientes, compañías afiliadas, proveedores, etcétera; Llevar acabo pruebas de cumplimiento de la eficacia de los controles; Examinar pólizas de diario y de ajustes contables para obtener evidencia de posibles distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude; Revisar las estimaciones contables para buscar posibles sesgos que puedan resultar en distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude; Revisar las razones de negocio en busca de transacciones inusuales significativas; Revisión del ciclo de ingresos considerando, el control interno existente, los precios de venta especiales, los descuentos y devoluciones frecuentes, las cancelaciones de ventas frecuentes, la rotación del personal y el otorgamiento de incentivos en función al cumplimiento de objetivos.

En caso de cualquier fraude o indicio de fraude que haya sido detectado durante el desarrollo de su examen, el auditor deberá comunicarlo, de inmediato, a la administración o, en los casos en que la administración esté involucrada, deberá hacerlo al consejo de administración o a los accionistas. En México, en las auditorías de los estados financieros del ejercicio 2005, fue obligatoria la aplicación del Boletín 3070, teniendo las siguientes reacciones por parte de la administración y, en algunos casos, del consejo de administración de las entidades: Sorpresa en la mayoría de los casos; Actuación a la defensiva de los principales funcionarios, lo que hace suponer la existencia de irregularidades; Oportunidades de mejora en sus controles; Motivación para la preparación de programas y políticas para prevenir fraudes; Ayuda del auditor para detectar fraudes; Mayor inversión de tiempo de los altos funcionarios para atender a los auditores; Creación de comités de vigilancia.

• PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA FORENSE

Rozas (2009)[30], los procedimientos de auditoría forense, constituyen el conjunto de técnicas que en forma simultánea se aplican para poder obtener las evidencia suficiente, competente, relevante y útil que permita sustentar las pruebas y testimonios que aporta el auditor forense, ante los tribunales o el Directorio que lo contrata. Los tipos de evidencia que aporta el auditor forense son de carácter analítico, documental, físico y testimonial y dependerán del tipo de compromiso asumido. El plan estratégico que se utilice en la selección y enfoque de los procedimientos de auditoría, permitirán que la ejecución y el desarrollo de la auditoría forense no se aparten de los objetivos fijados. Al desarrollar un plan de auditoría, el auditor deberá considerar los factores que influyen en el riesgo de la auditoría, relacionado con varios o todos los saldos de las cuentas y adquirir un entendimiento de la estructura del control interno.

Los procedimientos de auditoría para evaluar los fraudes, corrupciones, malversaciones, disputas comerciales, valoraciones, lavado dinero serían inagotables, debido a las innumerables formas imaginativas que existen de hacer fraudes y corrupciones. Sin embargo, si existe la necesidad de preparar y agrupar las mejores prácticas que se vienen utilizando en diversos países de manera que constituyan una guía para el desarrollo de la auditoría forense. En tal sentido, recogiendo este vacío estamos formulando una guía de procedimientos de auditoría forense orientados y relacionados con los campos de acción en los que puede prestar servicio el auditor forense, habiéndolos clasificado en procedimientos generales y específicos de acuerdo a la naturaleza del caso. Al respecto se tiene los siguientes procedimientos generales: 1. Analizar los alcances de los términos contractuales de la Auditoría Forense con la finalidad de que todos los auditores que participan conozcan el propósito de la auditoría, de tal manera que no existan dudas y se pueda alcanzar los fines propuestos. 2. Obtener conocimiento apropiado de la materia y del ambiente específico del compromiso en el que se realizará la Auditoría Forense, de manera que permitan preparar procedimientos de auditoría que nos den conclusiones valederas y apropiadas que permitan sustentar ante las partes involucradas el informe correspondiente. Este conocimiento se adquiere con las discusiones con el cliente y abogados, revisando las hipótesis del problema, entrevistas y documentación involucrada. 3. Evaluar el control interno utilizando el modelo de Enterprise Risk Management bajo el esquema COSO. 4. Coordinar en forma permanente con los asesores legales con la finalidad de no incurrir en faltas que invaliden la opinión. 5. Establecer una estrategia que permita obtener en forma detallada las declaraciones de las partes involucradas, debiéndose tener la precaución de obtener la declaración escrita y siendo complementada por videos, grabaciones etc.

Entre los procedimientos específicos, están relacionados con el tipo de compromiso en el que se desenvuelve el servicio de la auditoría forense, al respecto se tiene procedimientos orientados a determinar operaciones de lavado de dinero: 1. Analizar el origen de los depósitos inusuales de dinero en efectivo por montos significativos, por parte de una persona natural o jurídica cuyas actividades habituales no debieran normalmente producir ingresos de este tipo. 2. Investigar las transferencias en efectivo de importante sumas de dinero hacia localidades que no tienen relación con el giro del negocio. 3. Verificar los depósitos y retiros de montos elevados que exceden en forma importante los ingresos normales de una persona natural o jurídica. 4. Evaluar el origen y naturaleza del movimiento que se está realizando en cuentas que estuvieron inactivas por un determinado tiempo. 5. Analizar los depósitos efectuados por importes significativos que provengan de cheques endosados de terceros, para verificar si corresponden a operaciones normales. 6. Solicitar a los Registros Públicos el movimiento de compra o venta de inmuebles del cliente sin un objetivo claro o evidente o en circunstancias que parecen poco habituales con relación a la actividad normal del cliente. 7. Investigar si se realizan operaciones vinculadas con paraísos fiscales o plazas Offshore que no tienen que ver con el giro del negocio. 8. Investigar si se realizan operaciones celebradas con personas que se han constituido (personas jurídicas) y/o que han tenido o tienen actividades, negocios u operaciones, en los denominados «países y territorios no cooperantes» en materia de prevención de lavado de activos. La relación o lista de los mismos es elaborada periódicamente por el GAFI (o FATF por sus siglas en inglés). 9. Verificar si las garantías otorgadas a los bancos provienen del giro normal del cliente. 10. Investigar si las cancelaciones efectuadas en forma anticipada de los préstamos bancarios solicitados se han efectuado con los recursos propios de la empresa. 11. Investigar y evaluar el movimiento patrimonial de la persona o empresa.

Entre los procedimientos orientados a detectar sustracción de activos se tiene: 1. Realizar pruebas cuadradas de las conciliaciones bancarias. 2. Revisar la antigüedad de las partidas conciliatorias e investigar si estas obedecen efectivamente a documentaciones que son transitorias. 3. Efectuar arqueos de caja en forma inopinada. 4. Efectuar arqueos de documentos valorados de la empresa. 5. Solicitar confirmaciones de terceros de las principales cuentas del balance. 6. Evaluar que las transacciones de compras y ventas relacionadas con mercaderías del giro del negocio, estén de acuerdo a las condiciones de mercado. 7. Evaluar los informes de los precios de transferencia que sustentan las ventas de mercaderías o servicios entre empresas vinculadas. 8. Evaluar las políticas de descuentos en las ventas si están de acuerdo a las políticas comerciales de la empresa. 9. Evaluar las utilizaciones de cuentas inactivas. 10. Revisar los cargos a las cuentas de resultados. 11. Revisar el programa de cálculos de intereses que se cobran a los clientes. 12. Revisar la correspondencia recibida por la empresa y que amerite. 13. Verificar si todas las cobranzas son depositadas en forma intacta. 14. Inspeccionar los activos fijos. 15. Examinar los inventarios.

Entre los procedimientos orientados a la detección del crimen de «cuello blanco» se tiene: 1. Efectuar un análisis de la situación financiera y económica de la empresa que nos permita determinar si las decisiones tomadas por la alta dirección generaron valor o de lo contrario destruyeron valor, la misma que debe ser comparada tanto con los planes estratégicos de la empresa y contrarrestada con la tendencia del sector al que pertenece el negocio. 2. Analizar los resultados obtenidos por cada uno de los centros de ingreso de la empresa e incidir sobre las líneas de negocio que originaron pérdidas y destruyeron el valor del negocio de la empresa. 3. Preparar indicadores de gestión, tales como ROE, ROA, volumen de negocios, productividad, tipos de ingresos, gastos y determinar si están de acuerdo al sector económico y a los planes estratégicos de la empresa. 4. Solicitar las Actas de Directorio y de Junta General de Accionistas para determinar si todos los acuerdos de inversión y de negocio fueron debidamente ejecutadas por las respectivas gerencias. 5. Investigar si las gerencias constituyeron empresas «outsourcing» y si éstas prestan servicios a la compañía, con la finalidad de poder determinar si estos servicios están de acuerdo con las necesidades de la compañía y están a precios de mercado. 6. Investigar sobre los niveles patrimoniales que han obtenido los gerentes desde su permanencia en la empresa, de manera que se pueda identificar incrementos patrimoniales no justificados. 7. Revisar los legajos personales y extraer los nombres de los familiares y de las participaciones que pudieran tener en otras empresas para tomarles en cuenta cuando se revisen compras, proveedores, castigos, préstamos, descuentos otorgados, etc. 8. Analizar la evolución de la estructura de los activos para determinar si éstos han crecido y generado valor, debiendo efectuarse, desde la fecha en que se nombró al gerente general y su equipo gerencial. 9. Evaluar las provisiones contables determinadas y aprobadas por el Directorio. 10. Analizar con detalle las razones de las cuentas de clientes que son castigadas y si estas tienen alguna relación con las gerencias. 11. Evaluar los motivos que originan que una empresa o persona tengan participaciones accionarías en otras empresas y efectuar el seguimiento de las rentabilidades obtenidas en dicha participación. 12. Verificar si los gerentes tienen préstamos que han sido aprobados por el Directorio. 13. Verificar si se han efectuado, con los recursos de la empresa, préstamos a empresas relacionadas con familiares de las gerencias. 14. Verificar si los pagos efectuados por compra de inmuebles están de acuerdo con los precios de mercado. 15. Verificar si existen facturaciones incluidas en los resultados y que en los próximos días son anuladas, de tal manera que pretenden dar la apariencia de que las metas presupuestales están siendo cumplidas. 16. Verificar si los resultados obtenidos en las ventas de activos son reconocidos en el período. 17. Verificar si existen acuerdos de recompra que permitan o difieran el reconocimiento de pérdidas para el futuro. 18. Verificar si la gerencia adquiere posiciones especulativas ocultas de tipo de cambio, precios de mercaderías (Bolsa de Productos) no autorizadas por el Directorio. 19. Verificar que el Activo Subyacente que sustenta la emisión de bonos o Certificados de Titulización, se realice a precio de mercado y que éste sirva de base para su registro contable. 20. Verificar las ventas de los activos subyacentes de las titulizaciones y su relación con el valor inicial de registro en el patrimonio fideicometido. 21. Verificar que la determinación del cálculo del gasto de las participaciones gerenciales, están de acuerdo a lo aprobado por el Directorio. 22. Evaluar los reportes de excepciones aprobadas por la Gerencia y determinar las excepciones son los beneficiarios. 23. Evaluar la estructura de comisiones cobradas, estableciendo una relación entre ingresos de tarifas preferenciales y normales. 24. Investigar si existe algún tipo de relación entre las empresas beneficiadas por las tarifas, comisiones preferenciales y la gerencias.

Entre los procedimientos orientados a la detección de quiebras fraudulentas de empresas: 1. Obtener conocimiento de las razones que han estipulado los accionistas para declarar la quiebra de una empresa. 2. Evaluar si se han seguido con todos los requisitos que exige la Ley de Sociedades. 3. Analizar los estados financieros de los últimos periodos anteriores a la fecha de insolvencia o de la declaración de quiebra y determinar las posibles razones que han determinado la insolvencia o quiebra de la empresa. 4. Determinar qué decisiones tomadas en los últimos periodos originaron que la empresa sea declarada en quiebra. 5. Analizar los gastos registrados en los últimos meses de la gestión. 6. Determinar si es que existe algún tipo de beneficio oculto que resulta de la quiebra.

Entre los procedimientos orientados en la valuación de empresas: 1. Solicitar los Estados Financieros y los parámetros que utilizan para valuar el activo. 2. Verificar si éstos se ajustan a los principios de contabilidad generalmente aceptados. 3. Solicitar los Estados Financieros Auditados de la empresa. 4. Evaluar la evolución de las utilidades de la empresa. 5. Verificar si la empresa cotiza en bolsa y cuál es el precio de cotización. 6. Preparar un flujo descontado de la empresa que permita establecer su valor y compararlo con los valores patrimoniales y de cotización de la empresa.

• LA PRUEBA O LA EVIDENCIA DE AUDITORIA FORENSE

Interpretando a Estupiñán y Cano (2009)[31], es la actividad dirigida a tomar una convicción, el medio utilizado para llegar a esa convicción, los motivos que sustentan esa convicción y, finalmente, la convicción misma. La prueba como actividad se emplea para referirse al procedimiento llevado a cabo para probar, para demostrar algo; denota la peculiar actividad que se desarrolla durante el proceso vinculada con la producción y valoración de la prueba. La prueba como medio se utiliza para referirse a los medios probatorios utilizados para llevar al juzgador al convencimiento de los hechos, es decir, a los vehículos o instrumentos de la prueba; así la prueba es peritaje, los documentos, las manifestaciones, los testimonios, etc. La prueba como motivo se refiere a las razones o motivos que sirven al juzgador como sustento de su convencimiento. Estas razones o motivos surgen de los medios probatorios y justifican la apreciación que el juzgador podría razonar que el documento que contiene el contrato prueba la existencia del acuerdo de voluntades y su contenido. La prueba como convicción puede ser entendida como el resultado subjetivo de la actividad probatoria, es decir, como el convencimiento producido en la mente del juzgador; esta acepción se utiliza cuando en la resolución se establece que tales o cuales hecho están debidamente probados.

La prueba se define como la actividad procesal, realizada con el auxilio de los medios autorizados por la ley, y encaminada a crear la convicción judicial acerca de la existencia o inexistencia de los hechos afirmados por las partes en sus alegaciones. Probar es aportar al proceso, por los medios y procedimientos aceptados en la ley, los motivos o las razones que produzcan el convencimiento o la certeza del juez sobre los hechos.

La prueba en el procedimiento de fiscalización tributaria, como actividad procesal impulsada por la ley y encaminada a crear la convicción del auditor fiscal acerca de la existencia o inexistencia de los hechos que generan obligaciones tributarias o configuran ilícitos tributarios. La prueba sirve para descubrir la verdadera realización de los hechos que dan lugar al nacimiento de obligaciones tributarias, determinan su cuantía o configuran ilícitos tributarios. Así, la importancia de la prueba en el procedimiento de fiscalización tributaria radica en que es el único camino que puede utilizar el auditor fiscal para conocer los hechos que le permitan tomar contacto con la realidad y a partir de esa comprobación determinar la obligación tributaria o aplicar sanciones. Para alcanzar esta certeza, la administración tributaria puede utilizar cualquier de los medios probatorios a su alcance, sin límite ni restricción alguna, los cuales deberán ser valorados en forma conjunta por el auditor utilizando su apreciación razonada. El auditor se encuentra en medio de un minúsculo círculo de luces; fuera de dicho círculo todo es tiniebla, detrás del círculo se encuentra el enigma del pasado y dentro del círculo el enigma del futuro y ese minúsculo centro es la prueba. Ese centro luminoso del que habla Carnelutti (1955), es una cuestión esencial en el desarrollo del procedimiento de fiscalización. Su importancia es decisiva para descubrir la realización de las operaciones económicas que generan obligaciones tributarias, fijar su cuantía y comprobar la realización de hechos que configuran ilícitos tributarios. Pero la prueba no es una creación del propio derecho, Surge de la convivencia social y se aplica en todas las expresiones del saber. La prueba ilumina todas las manifestaciones de la vida humana y es utilizada por todos los sectores de la sociedad. Desde el ama de casa, que debe probar cual de sus hijos inició la pelea para aplicar la sanción que estime conveniente, hasta el historiador, el periodista o el arqueólogo, que tendrán necesariamente que probar los hechos, los resultados, los efectos y las causas, reconstruyendo el pasado, analizando el presente y previendo el futuro. En el procedimiento de fiscalización tributaria, la prueba sirve para convencer al auditor. Sin ella, la Administración Tributaria no podría descubrir la verdadera realización de los hechos económicos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias, permiten fijar su cuantía o configuran ilícitos tributarios como el lavado de activos. Así, la importancia de la prueba en el procedimiento de fiscalización tributaria radica en que es el único camino que puede utilizar el auditor para conocer los hechos que le permitirán tomar contacto con la realidad y a partir de esa comprobación determinar la obligación tributaria o aplicar sanciones. En el estudio de la institución de la prueba es necesario acudir a la noción de la verdad. En un sentido religioso-filosófico, la verdad se confunde con el concepto de lo divino. La verdad, desde esta perspectiva, es única y existe per se, independientemente de su relación con el sujeto, quien puede intentar representarla, pero nunca aprehenderla. Esta verdad, negada a la razón de los hombres, escapa por supuesto del ámbito del procedimiento de fiscalización. El auditor fiscal no se encuentra obligado a alcanzar la verdad de los hechos que son objeto de la revisión, pero es necesario que se encuentre convencido de su propia verdad. Dicho convencimiento, como es obvio, debe alcanzarse a través de la prueba, la cual puede ser proporcionada por los administradores o ser obtenida por la propia Administración Tributaria. Sobre el particular debe señalarse que en el procedimiento de fiscalización, el auditor fiscal no solo tiene la iniciativa, sino también el deber de investigar los hechos, no encontrándose limitado por las actuaciones de los administrados, pudiendo actuar de oficio todas las pruebas que requiera para lograr el convencimiento de la verdad real. En ese sentido, el auditor fiscal está obligado a descubrir la verdad histórica o material de los hechos, que no coincide necesariamente con la verdad que los administrados pudieran presentarle.

Interpretando a Estupiñán y Cano (2009)[32], los principios procesales constituyen una especie de los principios generales del derecho que califican como fuentes de nuestro ordenamiento positivo y se conciben como ideas fundamentales, directrices u orientaciones en que se inspiran los procesos para estructurar las normas de procedimientos y servir como verdaderos instrumentos de interpretación de dichas normas. En este contexto se puede entender como principios orientadores de la prueba, a aquellas ideas o nociones fundamentales que estructuran la institución de la prueba dentro del proceso y a su vez sirven de al usuario del derecho procesal como herramientas para su interpretación. Considerando las particularidades del procedimiento de fiscalización tributaria, los principios generales que deben orientar la actuación probatoria de dicho procedimiento son los siguientes: Principio de la necesidad de la prueba; Principio de la eficacia jurídica y legal de la prueba; Principio de los medios probatorios admisibles; Principio de la unidad de la prueba; Principio de la comunidad de la prueba; Principio del interés público en la función de la prueba; Principio de la lealtad y probidad o veracidad de la prueba, Principio de la contradicción de la prueba; Principio de igualdad; Principio de eventualidad/preclusión procesal; Principio de publicidad de la prueba; Principio de economía procesal; Principio de la formalidad y legitimidad de la prueba; Principio de la libertad de la prueba; Principio de la pertinencia y conducencia o idoneidad de la prueba; Principio de la naturalidad y licitud de la prueba y del respeto de la persona humana; Principio de la obtención coactiva de los medios materiales de prueba.

El concepto de carga de la prueba y sus reglas de distribución han sido desarrolladas extensamente por la doctrina procesal civil, para la cual constituye la espina dorsal del proceso civil y sólidos postulados de seguridad jurídica. En el proceso civil, el concepto de carga de la prueba se refiere, en realidad a dos nociones distintas: a) una regla para el juzgador que le indica como debe resolver cuando no encuentra la prueba de los hechos sobre los actuales debe construir su decisión, evitando el non liquet, o sentencia inhibitoria por falta de pruebas; y, b) una regla de conducta para las partes, que les señala cuales son los hechos que a cada una les interesa probar. Según esta doble noción, puede decirse que la carga de la prueba constituye una regla dirigida al juzgador, que le señala el como de decidir cuando falta la prueba de los hechos que originan la controversia y simultáneamente determina que hechos debe probar cada parte para no resultar perjudicada. La carga de la prueba es una noción procesal que contiene la regla de juicio, por medio de la cual se le indica al juez como debe fallar cuando no encuentre en el proceso pruebas que le den certeza sobre los hechos que deben fundamentar su decisión, e indirectamente establece a cual de las partes interesa la prueba de tales hechos, para evitarse las consecuencias desfavorables. La carga de la prueba es una medida imprescindible de sanidad jurídica y una condición sine qua non de toda buena administración de justicia. Además, si no es existiera esta regla sería muy frecuente el fracaso del proceso y la consiguiente pérdida de tiempo, trabajo y dinero para el Estado y las partes. La justicia y la función jurisdiccional del Estado resultarían entorpecidas y frustradas en infinidad de ocasiones al no ser posible la sentencia de mérito (sobre el fondo del asunto controvertido), a la vez que se fomentaría la incertidumbre jurídica en las relaciones sociales, la repetición indefinida de procesos por el mismo litigio, y se permitiría que quienes tengan interés en esa situación caótica puedan fácilmente burlar los fines de interés público del proceso y la jurisdicción ocultando pruebas y entorpeciendo la actividad oficiosa del juez. En el proceso penal, en cambio, debido a la vigencia del principio de investigación y, sobre todo como consecuencia de la presunción de inocencia, se dice que no existe carga de la prueba en sentido formal. A conclusión similar llega un sector de la doctrina respecto a la carga de la prueba en el procedimiento administrativo, en tanto, que por aplicación de los principios de oficialidad e instrucción que rigen este procedimiento, dicha carga debe afectar exclusivamente a la administración. En contra, la doctrina mas moderna considera que la existencia de la carga de la prueba es independiente de la naturaleza dispositiva o inquisitiva del proceso y puede admitirse en procesos, no regidos por el principio dispositivo, como el penal, el tributario y el laboral. En todo proceso entiende esta doctrina, existe necesidad de fallar y se produce el fenómeno de la carga de la prueba, aunque sus consecuencias o reglas de juicio para resolverlo puedan ser diversas según los principios inspiradores de cada proceso.

En los últimos años, se viene escuchando de manera insistente a través de diversos medios, sobre el delito de lavado de activos, lavado de dinero o legitimación de capitales. Sea cual fuere el término que se utilice, se refiere al proceso mediante el cual el dinero, bienes y ganancias ilegales, pretenden legalizarse a través del sistema financiero, bursátil, comercial o por otros medios, con la finalidad de evitar su detección y decomiso. Para hablar del lavado de activos, debemos referirnos de manera breve, a sus antecedentes históricos. Sin pretender hacer un recuento histórico de hechos que se vinculan con esta actividad, debe precisarse que los estudiosos de este tema, se remontan hasta el tiempo de los "Caballeros Templarios", quienes tuvieron su origen en un pequeño grupo de nueve caballeros seculares que formaron una Orden después de la primera cruzada en el año de 1118. Fueron el primer ejército que contaba con una estructura definida, práctica administración de recursos y estrategias. Su vestimenta se caracterizaba por un traje blanco acompañado de una cruz en el centro. Con ello, la Orden llegaría a tener el respaldo de la Santa Sede y de las monarquías europeas en su conjunto. El Papa Inocente II eximió a la Orden de responder a las leyes de hombre y junto con la creación de distintos capítulos o sedes de la Orden a través de Europa, en 180 años, los Templarios obtuvieron un poder capaz de desafiar a todos los tronos europeos. Durante esa época, la iglesia prohibía los préstamos con intereses, lo cual era condenado como usura. La astucia y visión de los Templarios les habilitó el cambiar la manera en que los préstamos eran pagados y fueran capaces de evitar esta prohibición, financiando incluso a reyes. Debido a su vasta riqueza, exceso de materiales y administración, los historiadores consideran que los Templarios inventaron los servicios y sistema bancario como lo conocemos. Con el paso de los años el concepto de lavado de dinero surge en el tiempo de las grandes mafias en Chicago y Nueva York en 1899, proveniente de una familia de inmigrantes. Al Capone sólo asistió a la escuela hasta el sexto grado y ahí se une a una pandilla callejera, liderada por Jhonny Torrio e integrada por otros connotados futuros mafiosos como Lucky Luciano y Meyer Lansky, quien luego pasó a ser el cerebro financiero del grupo de Capone y después la mente financiera escondida de las Vegas. Allá por los años de 1920, Al Capone se unió a Torrio en Chicago, quien se tornó en el hombre fuerte de la familia Colosito. Los disturbios que se originaron debido a la Prohibición de Alcohol o Ley Volstead, crearon un campo fértil para que surgieran las "industrias criminales de mayor crecimiento": la preparación, destilación y distribución de la cerveza y licor. Torrio apoyado por Capone, decidió hacer suyo el tema y con el objetivo de brindar la "apariencia" de hombres de negocio, desarrollaron intereses en negocios como el lavado y entintado de textiles, para de esta forma crear empresas de pantalla. Debido a la sugerencia de Meyer Lansky, administrador del Grupo Torrio-Capone, las ganancias provenientes de las actividades ilícitas eran presentadas como parte de los ingresos del negocio de lavado de textiles y eran declarados al IRS (especie de SUNAT) de los Estados Unidos de América. Las ganancias provenientes de extorsión, tráfico de armas, alcohol y prostitución se combinaban con las de lavado de textiles y con ello lograban sorprender por bastante tiempo a las autoridades norteamericanas. Es en este momento que surge el concepto de "lavado de dinero". Por la problemática que ocasiona, se considera al lavado de dinero como un fenómeno de carácter social y económico, en vista que tiene un origen que está condicionado por diversas acciones ilegales, que a su vez se gestan en el desorden y la descomposición social. Esto quiere decir que el fenómeno del lavado de dinero tiene como fuentes a otros fenómenos sociales que lo alimentan y fortalecen. Asimismo en base a su connotación es económica, en vista que su accionar se desarrolla, se genera y se moviliza al interior del Sistema Financiero de cada uno de los países, y para ello requiere necesariamente de dinero fresco en efectivo o de bienes en general. En el transcurso de los últimos diez años el lavado de dinero ha adquirido mayor envergadura, ya que no se limita a una circunscripción territorial determinada, pues por lo regular, su ámbito de acción es de carácter internacional, afectando no solo intereses individuales sino lo que es mas importante, también colectivos. En su realización intervienen casi siempre organizaciones de índole delictiva que disimulan sus operaciones bajo aparentes actividades lícitas que bien pueden ser empresariales, comerciales o bancarias.

El lavado de dinero va a definirse de múltiples formas, pero generalmente siempre debe tenerse en cuenta el fin que persiguen los delincuentes, y ello se refiere a la intención de querer darle una apariencia lícita, para evitar ser vinculados con el delito de donde se obtuvo las ganancias ilegales. Bajo este contexto la mayoría de naciones han aceptado la definición aprobada por la Convención de las Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrópicas de 1988; sin embargo por ser limitante el delito precedente de tráfico Ilícito de Drogas, se vio la necesidad de ampliar este concepto, entendiendo que no solo el TID generaba grandes cantidades de dinero, sino otras formas de delitos organizados, como el tráfico de armas, tráfico de personas, corrupción, delitos aduaneros, secuestros, etc. Por este motivo en el Perú el 26 de Junio del 2002 se promulgó la Ley Penal contra el Lavado de Activos (Ley Nº 27765), la misma que extiende el Lavado de activos a otros delitos como fuentes generadoras de ganancias ilegales, y esta norma nació a consecuencia de las disposiciones internacionales y por las recomendaciones del GAFI, así como por las limitaciones, carencias y deficiencias legales para la prevención y control de Lavado de Activos, que se pudieron apreciar con mucha claridad en los sonados casos de corrupción de la década pasada, a cuyos actores no se les pudo aperturar procesos por Lavado, en vista de la carencia de normatividad adecuada. Pese a la nueva normativa y a los avances de la tecnología para la obtención de información, en el Perú aún no tenemos un sistema antilavado debidamente cohesionado, en vista que pese a la existencia de la Unidad de Inteligencia Financiera, a requerimiento de instancias internacionales, y a su labor descollante en los primeros años de su existencia, aún persiste la desconexión entre los entes que luchan contra esta nueva modalidad de crimen organizado.

Según la Ley No. 27693 el lavado de activos, es el conjunto de operaciones realizadas por una o más personas naturales o jurídicas, tendientes a ocultar o disfrazar el origen ilícito de bienes o recursos que provienen de actividades delictivas. El delito de lavado de dinero se desarrolla usualmente mediante la realización de varias operaciones, encaminadas a encubrir cualquier rastro de origen ilícito de los recursos. El lavador de activos persigue principalmente: dar apariencia legal a los activos provenientes de una actividad ilícita, confundir el origen de los recursos creando rastros, documentos, y transacciones inexistentes o complicadas, legitimar el dinero mezclando el dinero sucio con actividades aparentemente lícitas. Las consecuencias negativas que pueden generarse son, entre otras: el debilitamiento de la integridad de los mercados financieros, competencia desleal, la pérdida del control de la política económica, la pérdida de rentas públicas y riesgo para la reputación del país.

Conforme a lo establecido en la Ley Penal contra el Lavado de Activos, los delitos precedentes del lavado son el: tráfico ilícito de drogas, secuestro, proxenetismo, tráfico de menores, defraudación tributaria, delitos contra la administración pública, delitos aduaneros y cualquier otro que genere ganancias ilícitas a excepción del delito de receptación. La sanción penal por la comisión del delito de Lavado de Activos puede ser como mínimo de ocho (08) a veinticinco (25) años de pena privativa de la libertad.

• EL INFORME DE AUDITORIA FORENSE

Interpretando a Estupiñán y Cano (2009)[33], la auditoría forense es una alternativa para combatir la corrupción administrativa en las municipalidades de la Región Apurímac, porque permite que un auditor experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de valor técnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la gestión administrativa, de esta manera se contribuye, a mejorar las economías de las municipalidades. Los jueces necesitan para el ejercicio de su función la asistencia de profesionales que colaboren en la obtención de las pruebas y las aporten en el foro, o lo que es lo mismo, las hagan públicas, y así se garanticen justas en las causas judiciales, ya que sería más que pretencioso, imposible que el fallador se especializara en todas las ramas de la ciencia. Dicho lo anterior, tenemos que la auditoria forense es la ciencia que permite reunir y presentar información para que sea aceptada por una corte o un juez.

En sus inicios la auditoria forense se aplicó en la investigación de fraudes en el sector público, considerándose un verdadero apoyo a la tradicional auditoria gubernamental, en especial ante delitos tales como: enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho, soborno, malversación de fondos, etc., sin embargo, la auditoria forense no se a limitado a los fraudes propios de la corrupción administrativa, sino que también ha diversificado su portafolio de servicios para participar en investigaciones relacionadas con crímenes fiscales, el crimen corporativo, el lavado de dinero y terrorismo, entre otros. En ese sentido, el auditor forense puede desempeñarse tanto en el sector público como privado, prestando apoyo procesal que va desde la recaudación de pruebas y el peritaje. De la misma forma, su labor no solamente se destaca en las investigaciones en curso, sino en etapas previas al fraude, es decir, el contador público actúa realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso; situación ésta, que aplica también para las investigaciones de crimen corporativo que se relacionan con fraude contable ante la presentación de información financiera inexacta por manipulación intencional, falsificación, lavado de activos, etc. Con todo, si no fuera por esta especialidad de la ciencia, no podríamos hablar de casos tan conocidos como Enron, Tyco, WorldCom y Parmalat, siendo éste el más reciente.

Por eso, la labor del auditor tradicional difiere de uno forense, quien debe desarrollar dos capacidades, en principio opuestas para llevar a cabo su trabajo con éxito. Una de ellas es la habilidad de escudriñar pequeños detalles sin perder de vista el gran entorno, o en otras palabras dicho y de manera metafórica, el auditor forense "debe percatarse de las hojas al tiempo que contempla el bosque". Y por otro desde las cuales ven circunstancias relativamente fáciles de detectar, como un simple robo, hasta situaciones de suma complejidad, como la manipulación de estados financieros y los delitos de "cuello blanco". La principal diferencia entre una auditoria forense y una tradicional, es que la primera descansa en la experiencia de expertos que trabajan con evidencia delicada, con abogados, con agencias estatales y el sistema legal. Su trabajo está dirigido para ambientes legales o cuasi jurídicos.

La auditoria tradicional se realiza sin este enfoque, sólo se dedica a llevar los programas para obtener una seguridad razonable basada en sus evidencias. Por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visión integral, que faciliten evidenciar especialmente, delitos como: la corrupción administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y el terrorismo, entre otros. Dicho lo anterior, ya estamos preparados para establecer el manejo de la prueba en términos de auditoría forense. Las pruebas o medios probatorios como también han sido denominados tienen un objeto, un tema y un fin. El primero, se refiere a los hechos y afirmaciones; el segundo, hace relación a los hechos que deben ser investigados en cada proceso, y el tercero, tiene que ver con el cometido de las pruebas, ya que estas persiguen la búsqueda de la verdad, pero aquí lo importante es que la verdad real coincida con la verdad procesal que se desprende de la investigación y del expediente. La Auditoria Forense es muy usada en otros países, tanto así, que en los Estados Unidos de América ya se ha conformado la Asociación de Contadores Forenses (en inglés Asociación of Forensic Accountants – NAFA) que es una asociación profesional de firmas de contabilidad dedicada a la investigación. Los miembros de está asociación brindan respaldo profesional para las reclamaciones a la industria de seguros y a los clientes en los distintos procesos de litigios. Existe en ese país, Europa y Australia, un sinnúmero de firmas especializadas en lo que ellos mismos se han autodenominado detectives financieros. Más aún. En algunas firmas de las llamadas firmas grandes de contabilidad en los Estados Unidos de América, se puede encontrar con un departamento especializado llamado precisamente, el Departamento de Auditoria Forense (Forensic audit.)

Interpretando a Cano (2009)[34], la auditoría forense es aquella labor de auditoría que se enfoca en la prevención y detección del fraude administrativo y financiero de las municipalidades de la Región Apurímac; por ello, generalmente los resultados del trabajo del auditor forense son puestos a consideración de la justicia, que se encargará de analizar, juzgar y sentenciar los delitos cometidos por el personal municipal. La auditoria forense es el uso de técnicas de investigación criminalística, integradas con la contabilidad, conocimientos jurídico-procesales, y con habilidades en finanzas y de negocio, para manifestar información y opiniones, como pruebas en los tribunales. El análisis resultante además de poder usarse en los tribunales, puede servir para resolver las disputas de diversas índoles, sin llegar a sede jurisdiccional. Es una auditoría especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas. La Auditoría Forense en la actualidad es reconocida internacionalmente como un conjunto de técnicas efectivas para la prevención e identificación de actos irregulares de fraude y corrupción.

• RELEVANCIA DE LA AUDITORIA FORENSE EN LA ADMINISTRACION DE JUSTICIA

El término forense se vincula con la investigación legal para facilitar la administración de la justicia, en la medida en que se busca el aporte de evidencias para que se conviertan en pruebas en el foro, para nuestros tiempos, la corte. En términos contables y de auditoría, la relación con lo forense se hace estrecha cuando hablamos de presentar evidencias especialmente documentales. Se define inicialmente a la auditoría forense como una auditoría especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas; es así como se abre un amplio espacio en el campo de la investigación, que irá más allá de la simple investigación administrativa de fraudes y delitos. En la Auditoría forense, las estrategias, procedimientos y métodos investigativos, son especialmente estudiados con el fin de preservar y priorizar el interés público. Un Auditor interno o externo, puede tener mucha experiencia en los procesos de evaluación de control interno y de presentación de informes con valor agregado ante el ente que contrata sus servicios, pero para el caso de investigaciones de fraudes y delitos requiere conocimientos en el campo judicial, especialmente en el levantamiento de indicios y evidencias, las cuales se deben relacionar con delitos tipificados en los códigos penales, para que fácilmente se puedan convertir en pruebas que requiere la justicia para sus sentencias. La Auditoría Forense, es de hecho, una herramienta muy valiosa en la aplicación de la justicia, y debe por lo tanto ser un proceso legal que se deriva de una serie de protocolos, como son la autorización de una entidad oficial (Fiscalía, Procuraduría, Contraloría, una Corte Civil o Criminal, etc.).

Este procedimiento como es de tipo investigativo y lo que se persigue es la judicialización y a la postre la penalización o exoneración, debe ser ejecutado bajo Normas Internacionales de Auditoría Especial, para evitar cometer errores que por insignificantes que puedan ser, anulen totalmente la investigación y el caso en la Corte o tribunal de Justicia pueda ser desestimado por un Juez. Es por esta razón que la Auditoría Forense, se convierte en una herramienta eficaz para la investigación cuando se comete un delito, pero también sirve de control y prevención, pues no necesariamente la Auditoría Forense está concebida para encontrar un hecho delictivo sino también para esclarecer la verdad de los hechos y exonerar de responsabilidad a un sospechoso que sea inocente o a una empresa o entidad que haya sido acusada de un fraude con la intención de obtener beneficios económicos. A raíz de los escándalos contables generados principalmente por el Gobierno Corporativo de empresas de clase mundial como Merck, Nortel, Worldcom, Global Croossing, AIG, Enron, Ahold, Parmalat, Drogas la rebaja y Grupo empresarial Grajales, se ha retomado la auditoría y la contabilidad forense, como una actividad que facilita desenmascarar especialmente a los delincuentes de cuello blanco que hacen parte de la alta directiva de las organizaciones y que con sus actuaciones no garantizan transparencia ni confiabilidad para preservar el interés público, por ello el auditor forense debe tener en cuenta que cualquier funcionario de una compañía tiene que informar de un hecho delictivo que descubra durante sus funciones, si de alguna forma omite, oculta o manipula la información, estará claramente en violación de la ley, incurriendo en los delitos de "Obstrucción a la Justicia", "Encubrimiento", "Omisión", "Ceguera intencional", "Complicidad", o "Falsedad". Estos delitos lo convierten automáticamente en parte comprometida en un proceso de investigación criminal y será el auditor forense el encargado de obtener evidencia para probar el conocimiento, la intención y la voluntad del imputado. Por otra parte el auditor forense no debe estar ajeno a comprender que ante la globalización se vienen firmando acuerdos bilaterales o entre bloques comerciales; esto aceleró la estandarización de normas y leyes no solo de tipo penal para proteger los negocios, sino comerciales y de información, estos hechos ponen en plena vigencia la homologación de las Normas Internacionales de Auditoría, las Normas Internacionales de Contabilidad y las Normas de Información Financiera, conocidas como las NIA"s, NIC"s y NIF´s adicionalmente están en pleno vigor leyes extraterritoriales como "USA Patriot", "Victory Act" y "Sarbanes-Oxley". Lo anterior, obliga a los auditores forenses a prepararse no solamente en el campo contable y financiero, sino en el campo jurídico y legal, para que en sus investigaciones abarquen el entorno global y no solo el local. Además de estas leyes, también están las normas de aplicación y las recomendaciones

"mandatorias" es decir tomando un modismo anglo "Mandatory" que en su traducción al español sería como decir "recomendaciones de uso y aplicación obligada". Estas recomendaciones están compiladas en el nuevo marco del "Gobierno Corporativo", el nuevo sistema de Control Interno C.O.S.O. ERM y el acuerdo Basilea II.

• CORRUPCION ADMINISTRATIVA

• TEORIAS SOBRE CORRUPCION ADMINISTRATIVA

Según Ramírez (2009)[35], en términos generales, la corrupción política es el mal uso público (gubernamental) del poder para conseguir una ventaja ilegítima, generalmente secreta y privada. El término opuesto a corrupción política es transparencia. Por esta razón se puede hablar del nivel de corrupción o transparencia de un Estado o Nación, la cual se ejerce por discrepancia. La corrupción es "el mal uso o el abuso del poder público para beneficio personal y privado", entendiendo que este fenómeno no se limita a los funcionarios públicos. También se define como el "conjunto de actitudes y actividades mediante las cuales una persona transgrede compromisos adquiridos consigo mismo, utilizando los privilegios otorgados, esos acuerdos tomados, con el objetivo de obtener un beneficio ajeno al bien común". Por lo general se apunta a los gobernantes o los funcionarios elegidos o nombrados, que se dedican a aprovechar los recursos del Estado para enriquecerse.

Todos los tipos de gobierno son susceptibles a la corrupción política. Las formas de corrupción varían, pero las más comunes son el uso ilegítimo de información privilegiada, el tráfico de influencias, el pucherazo, el patrocinio, sobornos, extorsiones, influencias, fraudes, malversación, la prevaricación, el caciquismo, el compadrazgo, la cooptación, el nepotismo y la impunidad. La corrupción facilita a menudo otro tipo de hechos criminales como el tráfico de drogas, el lavado de dinero y la prostitución ilegal; aunque no se restringe a estos crímenes organizados, y no siempre apoya o protege otros crímenes.

egún Ramírez (2009)[36], el concepto de corrupción difiere dependiendo del país o la jurisdicción. Lo cierto es que algunas prácticas políticas pueden ser legales en un lugar e ilegales en otros. En algunos países, la policía y los fiscales deben mantener la discreción sobre a quien arrestan y acusan, y la línea entre discreción y corrupción puede ser difícil de dibujar. En países con fuertes intereses de grupos políticos, las prácticas de corrupción se dan con más facilidad. La corrupción política es una realidad mundial; su nivel de tolerancia o de combate evidencia la madurez política de cada país. Por esta misma razón existen entidades nacionales e internacionales, oficiales y privadas, con la misión de supervisar el nivel de corrupción administrativa internacional, como es el caso de la Organización de las Naciones Unidas (ONU), la Organización de los Estados Americanos (OEA) y Transparencia Internacional. Además, la corrupción no es sólo responsabilidad del sector oficial, del Estado o del Gobierno de turno, sino que incluye muy especialmente al sector privado, en cuyo caso se puede hablar de corrupción empresarial o de tráfico de influencias entre el sector privado y el público. En muchos países, como en los de Latinoamérica, dicho sector tiene una gran influencia estatal y por lo tanto el nivel de corrupción presente en esos países tiene mucho que ver con la manera en la que se comporta el sector privado en conjunto con los sistemas políticos. Una situación de corrupción política sin restricciones se conoce como cleptocracia, término que significa literalmente "gobierno por ladrones".

Según Ramírez (2009)[37], las causas de la corrupción pueden ser endógenas (internas) o exógenas (externas): Entre las muchas causas endógenas (las que tienen que ver con el individuo) podemos enlistar las siguientes: Falta de valores humanistas, Carencia de una conciencia social, Falta de educación, Desconocimiento legal, Baja autoestima, Paradigmas distorsionados y negativos (materialistas). Como elementos exógenos de la corrupción (los que dependen de la sociedad), tenemos: Impunidad en los actos de corrupción, Modelos sociales que transmiten antivalores (valores negativos), Excesivo poder discrecional del funcionario público, Concentración de poderes y de decisión en ciertas actividades del gobierno, Soborno internacional, Control económico o legal sobre los medios de comunicación que impiden se expongan a la luz pública los casos de corrupción, Salarios demasiado bajos, Falta de transparencia en la información concerniente a la utilización de los fondos públicos y de los procesos de decisión, Poca eficiencia de la administración pública, Extrema complejidad del sistema.

Según Ramírez (2009)[38], la corrupción puede tener efectos en política, administración e instituciones. La corrupción hace peligrar seriamente el desarrollo. En el terreno político socava la democracia y el buen gobierno ya que supone un desacato e incluso una subversión de los procesos formales. La corrupción en las elecciones y en los cuerpos legislativos los convierte en más irresponsables y distorsiona la representatividad de las políticas diseñadas; En el terreno judicial, la corrupción pone en entredicho el imperio de la ley o estado de derecho; y en las administraciones públicas da como resultado una ineficiente provisión de servicios. De un modo más general, la corrupción erosiona la capacidad institucional del gobierno, ya que se desprecian los procedimientos, se desvían los recursos y se venden y compran los puestos y cargos públicos. Al mismo tiempo, la corrupción socava y mina la legitimidad del gobierno y también los valores democráticos, tales como la confiabilidad y la tolerancia.

La corrupción mina el desarrollo económico ya que genera ineficiencia y distorsiones considerables. En el sector privado, la corrupción incrementa el coste de los negocios y actividades empresariales ya que a éste hay que sumar el precio de los propios desembolsos ilícitos, el coste del manejo de las negociaciones con los cargos públicos y el riesgo de incumplimiento de los acuerdos o de detección. Aunque hay quien argumenta que la corrupción reduce los costes al sortear una posible burocracia excesiva, la disponibilidad de sobornos puede inducir también a los cargos públicos a inventar nuevas reglas y retrasos. Eliminar abiertamente las regulaciones costosas y prolongadas es mejor que permitir encubiertamente que sean sorteadas utilizando sobornos. Allí donde la corrupción infla el coste de los negocios, también distorsiona el terreno de juego, blindando a las firmas con conexiones frente a las competidoras, sustentando, en consecuencia, a empresas ineficientes.

La corrupción también genera distorsiones en el sector público al desviarse inversiones públicas a proyectos de capital en los que los sobornos y mordidas son más abundantes. Los funcionarios pueden incrementar la complejidad de los proyectos del sector público para ocultar o allanar el camino para tales tratos, distorsionando de este modo todavía más la inversión. La corrupción también hace descender el cumplimiento de las regulaciones relacionadas con la construcción, el medio ambiente u otras, reduce la calidad de los servicios e infraestructura gubernamentales e incrementa las presiones presupuestarias sobre el gobierno.

La corrupción facilita la destrucción medioambiental. Los países corruptos pueden tener formalmente una legislación destinada a proteger el ambiente, pero no puede ser ejecutada si los encargados de que se cumpla son fácilmente sobornados. Lo mismo puede aplicarse para los derechos sociales, la protección laboral, la sindicación y la prevención del trabajo infantil. La violación de estos derechos legales permite a los países corruptos ganar una ventaja económica ilegítima en los mercados internacionales.

Está en aumento la escala de la ayuda humanitaria a las regiones pobres e inestables del mundo, pero es muy vulnerable a la corrupción, siendo la ayuda alimentaria, a la construcción y otras ayudas valiosas las que están sometidas a mayor riesgo. La ayuda alimentaria puede ser desviada de su destino intencional directa y físicamente, o indirectamente a través de la manipulación de las evaluaciones de necesidades, registro y distribución para favorecer a ciertos grupos o individuos. Del mismo modo, en la construcción y acogida hay numerosas oportunidades de desviación y beneficio a través de una ejecución de calidad inferior, mordidas o contratos y favoritismos en la provisión de material de acogida adecuado. Por ello, aunque las agencias de ayuda humanitaria tratan de contrarrestar la desviación de la ayuda incluyendo un exceso de la misma, los recipientes, por su parte, están sobre todo preocupados por su exclusión. El acceso a la ayuda puede terminar quedando limitado a aquellos con conexiones, a aquellos que pagan sobornos o que son forzados a proporcionar favores sexuales. Del mismo modo, quienes son capaces de hacer esto, pueden manipular las estadísticas para inflar el número de beneficiarios y trasvasar la ayuda adicional.

Uno de los organismos internacionales que monitoriza el nivel de corrupción y transparencia en 180 estados del mundo es Transparencia Internacional, con sede en Berlín, que presenta un informe anual de todos los países y les da una puntuación de 1,0 a 10,0. De acuerdo con el informe de 2009, el país con el más alto nivel de transparencia del mundo y que ocupaba el primer puesto con una puntuación de 9,4 era Nueva Zelanda. Por otro lado, el estado con el nivel de transparencia política más bajo del mundo y que ocupaba el puesto 180 era Somalia, con 1,1.