Estudio del tratamiento del Impuesto a los Combustibles Líquidos como pago a cuenta de otros tributos (página 2)
Enviado por Jos� Sebasti�n Centeno
Recientemente el barril de petróleo perforó el piso de los U$S 60 como consecuencia de la crisis financiera internacional, pero a pesar de ello en la Argentina el precio de las naftas y el gas oil no cede en los surtidores locales[3]Desde las petroleras aclararon que hasta que el barril de crudo no llegue a los U$S 47 será muy difícil bajar los precios, que llegan hasta los $ 3,60 el litro en el caso de las naftas premiun mientras que el gas oil ronda los $ 2,50. La explicación que proporcionan desde las empresas es que las retenciones aplicadas por el Gobierno Nacional hacen que el barril de crudo esté atado para las empresas a un valor de U$S 47, y no al precio internacional, por lo que si el valor de mercado no cae por debajo de ese precio, será imposible reducir los precios. Por el contrario, los precios de las naftas y el gas oil experimentaron aumentos en los últimos meses, la explicación que dieron desde las petroleras es que los últimos ajustes de precios se produjeron como consecuencia de las alzas de otros costos internos en un contexto inflacionario, y no por la suba del barril de crudo.
Teniendo en cuenta el precio actual de los combustibles, y el crecimiento sostenido que se viene observando en los surtidores de las estaciones de servicios, el Impuesto adquiere mayor importancia para los contribuyentes, por su relación directa con el precio de los combustibles.
El Impuesto a los Combustibles Líquidos fue creado por la Ley 23.966([4]) (sancionada el 1 de agosto del año 1991), gravando la transferencia a título oneroso o gratuito de los productos de origen nacional o importado de ciertos combustibles, entre ellos el gas – oil. La misma norma habilita computar como pago a cuenta el impuesto contenido en las compras de gas – oil, a determinados sujetos y bajo ciertas circunstancias.
Según un análisis practicado en forma global y comentarios de profesionales en ciencias económicas de la localidad de Santo Tomé Corrientes se ha relevado que productores agropecuarios y empresas dedicadas al transporte automotor de cargas, no hacen uso de esta alternativa, por lo que ésta investigación busca identificar el actual estado de esta posibilidad y reconocer cuáles son los motivos por los cuales, aquellos que tienen la posibilidad de utilizar este régimen, no acceden a este beneficio.
Al parecer, en la práctica, la determinación de los montos abonados de "impuestos a los combustibles líquidos y GNC" por los contribuyentes reporta complicaciones, teniendo en cuenta la falta de cumplimiento de la legislación en materia de facturación de combustibles por parte de los expendedores.
Por lo expuesto cabe preguntarnos:
¿Contribuye realmente este régimen a un beneficio para el sector agropecuario y del transporte automotor de cargas?
¿Constituye una herramienta eficaz para atenuar el elevado costo de los combustibles a los actores beneficiados?
Los actores beneficiados. ¿Hacen uso de éste beneficio?
Objetivos
Objetivo general:
Estudiar el tratamiento del "Impuesto a los combustibles líquidos y el GNC" en relación a su posibilidad de pago a cuenta para distintos tributos, como ser el Impuesto a las Ganancias, el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, el Impuesto al Valor Agregado y las Contribuciones Patronales; para los sujetos dedicados a la actividad agropecuaria, transporte automotor de cargas y transporte de pasajeros por ómnibus.
Objetivos específicos:
Detectar normas vigentes referidas a los Impuestos a los Combustibles, reconocer los aspectos esenciales para que este impuesto pueda ser tomado como pago a cuenta de otros tributos.
Relacionar el "Impuesto a los combustibles líquidos y el GNC" con el "Impuesto sobre el Gas-Oil y el Gas licuado (GLP)" y la "Tasa Hídrica de Infraestructura".
Brindar información útil acerca del régimen vigente, ordenando las normas legales respectivas de conformidad con los principios teóricos aceptados en materia impositiva.
Elaborar un diagnóstico de situación sobre el tratamiento aplicado por empresas del sector agropecuario y del transporte automotor de cargas y/o pasajeros de la zona objeto de estudio, con relación al impuesto analizado.
Alcances
La investigación relaciona al Impuesto sobre los combustibles líquidos y el GNC con el Impuesto sobre el Gasoil y la Tasa Hídrica de Infraestructura, en el aspecto de su posibilidad de ser computado como pago a cuenta contra otros tributos.
La investigación se llevará a cabo durante el período 2008 en la ciudad de Santo Tomé, ubicada en la Provincia de Corrientes. Se orientará a empresas dedicadas a la agricultura, ganadería y al transporte automotor de cargas.
El período de estudio es de enero a diciembre del año 2008 en la localidad de Santo Tomé provincia de Corrientes. Se establece un período de estudio definido teniendo en cuenta los constantes cambios en materia impositiva a los que se ve afectado el país.
El presente trabajo demandará 10 meses para su elaboración, desde el mes de junio de 2008 hasta el mes de marzo de 2009.
Metodología
Para el desarrollo de la investigación, se consideran las siguientes dimensiones; de acuerdo al objetivo que persigue puede definirse como una investigación aplicada, considerando que el conjunto de teorías y referencias teóricas del área impositiva permiten orientar la construcción del objeto de estudio y obtener información necesaria para producir información concreta que puede ser utilizada en la intervención profesional
Como referencia analítica se trabaja con la Ley Nº 23.966, leyes complementarias y modificatorias, decretos y resoluciones, estudiando las características más relevantes respecto al tema en cuestión (El impuesto a los combustibles como pago a cuenta de otros tributos); evaluando su viabilidad y practicidad.
La amplitud es micro social porque solo se investiga un grupo homogéneo, a las pymes del sector agropecuario y del transporte automotor de cargas de la ciudad de Santo Tomé Corrientes.
Es de carácter cualitativo porque la investigación se orienta a describir cualidades del tema de estudio.
Universo: Las PyMes dedicadas a la actividad agropecuaria y/o al transporte automotor de cargas de la localidad de Santo Tomé, Provincia de Corrientes República Argentina.
El Municipio indicado cuenta con 655 Pymes Agropecuarias y 23 empresas de transporte automotor de cargas[5]
Muestra: Se han seleccionado 10 Pymes del sector agropecuario y/o transporte automotor de cargas y/o pasajeros; 2 Pymes que desarrollen la actividad de transporte automotor de cargas y/o pasajeros y 8 Pymes dedicadas a la actividad agropecuaria, entendiendo por agropecuaria a aquellas empresas que se dediquen a la agricultura y/o ganadería.
La técnica de muestreo utilizada para seleccionar la muestra es muestreo probabilístico estratificado[6]
El reparto del tamaño de la muestra a tomar en los distintos estratos se realizó de forma proporcional. La proporcionalidad se estableció teniendo en cuenta que % representa cada estrato del universo.
Las Pymes agropecuarias son consideradas un estrato, y las Pymes del transporte automotor de cargas y /o pasajeros otro estrato.
Las fuentes de acceso a los datos pueden identificarse como:
Primarias: entrevistas en profundidad a responsables de la liquidación de impuestos de las Pymes seleccionadas. La totalidad de las Pymes investigadas tercerizan a Contadores Públicos independientes, organizados bajo la modalidad de "estudios contables impositivos", la liquidación de impuestos. Por lo tanto las entrevistas se realizan a éstos profesionales.
Secundarias: lectura bibliográfica, consultas a páginas de web site, reglamentaciones vigentes e investigaciones.
Técnicas de recolección de datos:
Entrevistas en profundidad[7]a responsables de la liquidación de impuestos de empresas del sector agropecuario, transporte automotor de cargas y/o pasajeros, teniendo en cuenta que existen casos en que estas tareas son desarrolladas por contadores internos de las empresas y casos en que las mismas son tercerizadas a estudios de profesionales en ciencias económicas.
El número de entrevistas es diez, una para cada elemento de la muestra.
Dimensiones de análisis que se considerarán:
1.- Análisis de las organizaciones sociales:
Denominación Jurídica de la empresa.
Sector de la economía.
Volumen de comercialización.
Cantidad de Personal ocupado.
Lugares / destinos de la comercialización.
2.- Tributos:
a) Tipos y montos.
b) Planificación fiscal de la organización. (quién realiza / como)
c) Cómo accede a la información tributaria. (asesoramientos)
d) Trámites tributarios. (quién es el responsable / como / periodicidad)
Capitulo I
Evolución histórica
Antecedentes Nacionales
A partir de la desregulación petrolera (desde 1991)
Abaratamiento relativo del gasoil
Características de los impuestos a los consumos específicos
Los aspectos del hecho imponible del impuesto sobre los combustibles líquidos y el gnc.
Impuesto sobre el gas oil y el gas licuado.
Fondo hídrico de infraestructura.
Capítulo I
Evolución histórica
Si bien ya en Roma habían aparecido algunas formas de impuesto al consumo, la fórmula técnica más similar a la conocida actualmente está dada por los "derechos al consumo", aplicados en las repúblicas italianas en el siglo XII, a pesar de que durante la Edad Media predominan los impuestos personales.
El impuesto a la sal aparece en el siglo XIII como contribución a los gastos provocados por la Tercera Cruzada, gravamen que alcanza mayor importancia en el siglo XIX, extendiéndose a varios países de Europa.
En Francia, hacia 1360 se comenzó a aplicar un impuesto denominado "ayudas", que grava en forma general el valor de todas las mercaderías vendidas y en especial se aplica sobre la sal, el vino, las bebidas y el tabaco.
Paralelamente se aplicó en varios lugares de Europa a partir del siglo XIII un impuesto denominado "sisa"[8], que alcanzaba a ciertos comestibles, como el pan, la carne, el aceite comestible, la sal, el azúcar, las velas, para extenderse con el tiempo a todos los alimentos y bebidas. Se aplicaba al pasar estos artículos de una jurisdicción determinada a otra, y si bien se lo consideraba un tributo al tránsito, en realidad incidía sobre el costo final del producto transformándose de tal modo en un impuesto al consumo.
En España, el impuesto al consumo siguió una evolución similar a la de Francia. Gravándose principalmente el pan, la carne y el aceite. Asimismo se recaudó la "sisa" durante un largo período; impuesto que luego fue implementado en América a partir de la colonización.
Antecedentes Nacionales.
En nuestro país el régimen de impuesto selectivo al consumo quedó suspendido en el año 1801, pero como consecuencia de la guerra desencadenada contra Inglaterra en los años 1812-1814 y su lógica repercusión económica, fueron reimplantados y se extendieron además al papel, las suelas y los artículos provenientes de la elaboración del hierro; este régimen se mantuvo vigente hasta 1817, en que fueron suplantados por los impuestos aduaneros.
Los impuestos denominados "ajenos", que se recaudaban en la época de la colonia, constituyen un antecedente directo de los hoy denominados impuestos internos: se aplicaron en un principio sobre los tabacos, los naipes y la sal, para extenderse luego al vino, al aguardiente y a la yerba. Se percibían mediante el sistema denominado "estanco", por medio del cual el Estado imponía un precio de venta y un tributo proporcional al valor de adquisición[9]
El régimen nacional de impuestos internos, si bien reconoce sus antecedentes en algunas de las etapas referidas, fue estructurado en forma orgánica durante el gobierno de Carlos Pellegrini, por ley Nº 2.774, del 26 de enero de 1891. Se intentó, mediante su implementación, superar la crisis económica nacional que tuvo su origen en los hechos del año 1890.
La reglamentación de esta primera ley orgánica de impuestos internos creó el organismo denominado "Administración General de Impuestos Internos", que debía atender a todo lo necesario a la fiscalización y recaudación de los nuevos impuestos.
Cabe recordar que dicho organismo fue agrupado a la Dirección General de Impuesto a los Réditos en el año 1947, por disposición de la ley Nº 12.927, constituyendo desde entonces la conocida "Dirección General Impositiva".
Con posterioridad se dictaron sucesivas leyes que tendieron fundamentalmente a ampliar la gama de rubros alcanzados por el impuesto, incluyendo a los combustibles y lubricantes mediante la ley Nº 11.658 sancionada el 30/09/1932. Gravó dichos productos destinando los recursos provenientes de estos impuestos a fondos viales, pudiendo considerarse el punto de partida de la integración de las cuentas de la ex – Vialidad Nacional.
La ley Nº 13.648 del año 1949, que comenzó a regir el 1 de enero de 1950, marcó una etapa muy importante en esta evolución de los impuestos internos en nuestro país. Introdujo una modificación sustancial en el régimen, mediante la división de los productos gravados en dos grupos perfectamente diferenciados y sometidos a sistemas de imposición totalmente disímiles: en el título I se agrupaban los tabacos elaborados; los alcoholes; las bebidas alcohólicas; los encendedores; las primas de seguro y las compañías de capitalización y ahorro; la nafta; combustibles en general y aceites lubricantes; naipes. En estos rubros el impuesto debía tributarse mediante valores fiscales adheridos al producto (excepto en el caso de seguros). En el título II se agruparon los siguientes rubros: fósforos; cervezas; vinos; sidras; artículos de tocador; objetos suntuarios; cubiertas; azúcar; hilados de seda; y tejidos de seda o mezcla. En estos casos el impuesto se ingresaba con depósito directo en el Banco de la Nación Argentina, y se determinaba sobre la base de declaraciones juradas.
Por medio del Decreto-ley Nº 505 publicado en el Boletín Oficial el 22/01/1958 se aprueba el Estatuto Orgánico de Vialidad Nacional, que en materia de lo que nos interesa creaba el Fondo Nacional de Vialidad y el Régimen de Coparticipación Federal de los Impuestos a los Combustibles Líquidos y Lubricantes. El Fondo Nacional de Vialidad se integraba entre otros, por impuestos internos por litro y con una tasa del 35 % de su precio de venta al público a toda la nafta y al gas oil y de un impuesto interno de $ 0.0115 m/n por litro a todo otro combustible líquido proveniente de la destilación del petróleo.
Por ley nº 12.625 del 30/09/1939 y nº 12.922 del 21/12/1946, tuvieron sanción los impuestos a los combustibles pesados, excluidos del régimen tributario de los Impuestos Internos a partir de la sanción de la ley nº 16.657 del 30/12/1964.
Oportunamente, la Dirección General Impositiva mediante Dictamen nº 150/1966 (DAJ) consideró que esos gravámenes –no se incluían los combustibles para la aeronavegación ni los lubricantes en general- carecían de las características propias de los Impuestos Internos.
Los gravámenes a los combustibles se consideraron dentro del sistema de los Impuestos Internos hasta la sanción de la Ley nº 16.657. En el caso de los aerocombustibles, la imposición se dictó con fines de fomento de la actividad e industria aeronáutica. Al impulso político que da origen al tributo, sucede el propósito económico-social.
Finalmente, la Ley nº 17.597 del 28/12/1967 (B.O. 04/03/1968), estableció el Impuesto a la Transferencia de Combustibles (ITC), con entrada en vigencia el 29/12/1967. El régimen estaba basado en precios oficiales de venta fijados por el Poder Ejecutivo Nacional, gravados con un impuesto que era igual a la diferencia que resultaba en cada combustible entre el precio oficial de venta y la retención autorizada para el mismo por el Poder Ejecutivo Nacional.
La incidencia del impuesto se daba en una sola de las etapas de su comercialización y el hecho imponible lo configuraba la transferencia a título oneroso o gratuito de los combustibles líquidos derivados del petróleo. Se facultó al Poder Ejecutivo Nacional a fijar los precios oficiales de venta y los valores de retención debían ser establecidos de forma tal que permitieran a las empresas públicas y privadas vinculadas con la actividad petrolera, cubrir sus costos y obtener una utilidad razonable. En definitiva se trató de una reformulación del impuesto a los combustibles creado por el decreto-ley 505/1958. Curiosamente, el tributo nunca fue reglamentado por el PEN y finalmente fue derogado por la Ley nº 23.966 (B.O. 20/08/1991).
A partir de la Desregulación Petrolera (Desde 1991).
Desde el 1/1/1991 se practicó la desregulación petrolera, la premisa que guió al Poder Ejecutivo Nacional fuel el aumento de la producción a partir de que el nivel que se registraba era bajo como consecuencia de un estado de inactividad prolongada y/o una situación de semiexplotación. En los comienzos de su aplicación se generó un conflicto Nación-provincias, de naturaleza eminentemente política pero que afectó la certeza en cuanto a la tributación específica de los expendedores de combustibles.
El régimen impositivo para los combustibles desde el 1 de enero de 1991, en un primer momento y en virtud de la necesidad de contemplar el nuevo sistema de libertad de precios, fue dispuesto por el Poder Ejecutivo Nacional a través del decreto de necesidad y urgencia Nº 2.733/1990 publicado en el Boletín Oficial el 7/1/1991, que fijó un impuesto a la transferencia de combustibles de un monto fijo por unidad y con incidencia en una sola de las etapas de circulación de los productos; también creó otro régimen de coparticipación, sin el acuerdo de las provincias, con un plazo de adhesión de 90 días, que fue prorrogado por otros 60 días más por el decreto Nº 598/1991.
Paralelamente, el Poder Ejecutivo envió al Congreso de la Nación el proyecto de ley destinado a fijar definitivamente el impuesto a los combustibles y el régimen de coparticipación, que se convirtió en ley 23.966, con vigencia a partir del 1 de septiembre de 1991. El impuesto guardó las mismas características que las establecidas por el decreto 2.733/1990.
El Poder Ejecutivo Nacional mediante Mensaje Nº 2.227 de fecha 4 de noviembre de 2002, elevó al Honorable Congreso de la Nación un proyecto de ley mediante el cual se pretenden introducir modificaciones a la Ley Nº 23.966. Se propone disponer que los referidos tributos sean fijados en un porcentaje del precio de los combustibles gravados, excluidos los impuestos que graven las respectivas transacciones, conservando en promedio, la proporción entre los montos por unidad de medida actualmente vigentes y los precios finales del los productos. Asimismo, se otorga al Poder Ejecutivo Nacional, como una importante herramienta de política tributaria la facultad para suspender o dejar sin efecto, total o parcialmente, a partir del 1 de julio de 2003, los regímenes de cómputo como pago a cuenta establecidos en el artículo 15 de la ley 23.966 y, al mismo tiempo, se elimina la facultad para la implementación de impuestos diferenciados para los combustibles cuando los productos gravados sean destinados l consumo en el ejido municipal de Posadas, provincia de Misiones, entre otras localidades. Por otra parte, se elimina el impuesto diferencial establecido para el gas licuado uso automotor (GLP). Al mismo tiempo, se conserva la facultad otorgada al Poder Ejecutivo Nacional para aumentar los gravámenes hasta en un 25 % y disminuirlos hasta en un 10 %.Finalmente, la norma que se propicia contiene las necesarias modificaciones a la ley del gravamen, con el objetivo de adecuarla al nuevo mecanismo de liquidación del tributo (Tasa ad-valorem)[10].
La Honorable Cámara de Diputados de la Nación en la sesión del 26/02/2003 aprobó en general el proyecto y en la del 01/03/2003 se aprobó en particular, inciso por inciso, con modificaciones.
El Honorable Senado de la Nación en la sesión del 12/03/2003, aprobó la vuelta a Comisión de Presupuesto y Hacienda y Energía y Combustibles. La Comisión de Presupuesto y Hacienda del H. Senado de la Nación, emitió su dictamen el 27 de mayo de 2003 sobre el Proyecto de Ley en revisión registrado bajo el número CD-1/03 con algunas modificaciones. Finalmente, fue aprobado y sancionado como ley Nº 25.745 por la Honorable Cámara de Diputados de la Nación, en su sesión ordinaria del 4 de junio de 2003.
Entre las modificaciones realizadas, debe destacarse que el monto resultante de la liquidación del impuesto a cargo de los responsables de la obligación tributaria no podrá ser inferior al que resulte de los montos de impuesto por unidad de medida que es similar al vigente antes de la sanción de la ley.
Asimismo, se faculta al Poder Ejecutivo Nacional para la implementación de alícuotas diferenciadas para las naftas y el gasoil, cuando los productos gravados sean destinados al consumo en zonas de frontera, para corregir asimetrías originadas en variaciones del tipo de cambio.
La ley Nº 25.745 fue promulgada por Decreto Nº 250 de fecha 24 de junio de 2003 y publicada en el Boletín Oficial el 2506/2003. La mencionada ley fue reglamentada por el decreto Nº 548 d fecha 6 de agosto de 2003.
Abaratamiento relativo del Gas oil.
Históricamente siempre existió una brecha entre el precio de venta de las naftas y el gasoil, como consecuencia directa de una política impositiva que abarató artificialmente este último insumo para fomentar la competitividad del sector productivo. A lo largo de la convertibilidad, pueden observarse tres períodos diferentes respecto a la política impositiva sobre los combustibles. En el bienio 1991/1992, el impuesto al gasoil rondó los $ 0,06 por litro mientras que el impuesto a la nafta súper era seis veces mayor, o sea $ 0,36 por litro. A lo largo de este período, en promedio, el gasoil era 53% más barato que la nafta.
A partir de fines de 1992 y hasta fines de 1996, el impuesto a las naftas súper se ubicó, en promedio en torno a los $ 0,35 por litro y se eliminó el impuesto al gasoil, con el objeto de favorecer más ampliamente al sector productivo (en especial el campo y también la industria) y aumentar la competitividad de la economía. Esta iniciativa representó una reducción de ingresos fiscales en el orden de los 600 millones de dólares anuales.
Durante el cuatrienio 1993/1996, la diferencia entre el precio de la nafta y el gasoil fue del 65%, la más alta de la convertibilidad. El gravamen al gasoil se mantuvo en cero hasta el mes de octubre de 1996, cuando se lo elevó a $ 0,12 por litro, mientras que el impuesto a las naftas súper pasó a $ 0,48 por litro. Durante el período 1997/1998, el gasoil se ubicó un 55 % más barato que la nafta, diferencial menor al del período anterior y apenas mayor al del bienio 1991/1992.
La política de abaratamiento relativo del gasoil a través de la diferente carga tributaria implementada, pero con mucho menor énfasis en otros países en el mundo. En Francia, Alemania e Italia, por ejemplo, el gasoil se ubica en un precio al consumidor entre un 20% y un 26% apenas más bajo que la nafta súper. Esta diferencia se amplia en los casos de Brasil y Chile, donde el gasoil resulta 58% y 34% más barato que la nafta respectivamente. Dos excepciones son Estados Unidos y el Reino Unido, donde la carga impositiva de ambos combustibles es similar.
La existencia de una política diferenciada tuvo un impacto directo en el consumo de combustibles, determinando situaciones muy distintas en la dinámica reflejada por las naftas y el gasoil. Una sola comparación muestra con elocuencia el cambio producido. En 1980, se consumían en Argentina alrededor de 7,3 millones de metros cúbicos de naftas (común más especial) y 6,5 millones de metros cúbicos de gasoil; o sea, el 53% del consumo interno de combustibles era satisfecho por las primeras y sólo un 47% de la demanda era abastecida por gasoil.
En 1997, se consumió un 19% menos de naftas que en 1980, alrededor de 6 millones de metros cúbicos, como consecuencia del encarecimiento de precios y de mejoras tecnológicas ahorradoras de naftas, mientras que el consumo de gasoil se incrementó un 86%, superando los 12 millones de metros cúbicos. Es decir que más de las dos terceras partes del consumo interno de combustibles era abastecido por gasoil.
La política tributaria diferenciada del impuesto sobre los combustibles, que tiene como objetivo fortalecer el sector productivo y aumentar la competitividad de la economía, trajo aparejada, sin embargo, un efecto no deseado: el fuerte incremento de los autos particulares gasoleros en el parque automotor, hecho que trae como consecuencia diversos impactos perjudiciales de largo plazo. Es importante destacar las medidas adoptadas en Brasil, que centrándose en el objetivo de fortalecer al sector productivo, prohíbe la comercialización de autos particulares gasoleros, estableciendo requisitos en el uso de motores diesel en la industria automotriz.
Con esta reseña, que no pretende ser completa sino solamente una guía que permita conocer la evolución de la imposición selectiva al consumo en nuestro país, aproximándose al tema en cuestión de este trabajo de investigación, se pretende hacer notar el avance hacia formas cada vez más perfectas de imposición, tales como por ejemplo la adopción de un sistema ad valorem que según se vio al tratar los fines del impuesto resulta sumamente adecuado en situaciones de inestabilidad monetaria, ya que permite mantener constante la incidencia del gravamen sin alterar las tasas.
Características de los impuestos a los consumos específicos.
El impuesto al consumo puede ser implementado en dos formas:
a) Impuesto general al consumo (IVA).
b) Impuesto selectivo al consumo (Impuesto a los Combustibles Líquidos y el GNC, Impuestos Internos, Impuesto sobre el Gasoil y el Gas Licuado).
Consumo, desde el punto de vista fiscal, implica el acto de liberación del producto gravado para su consumo, con independencia del hecho de que este consumo se hubiera efectuado o no.
La ley impositiva crea una ficción cuando da por admitido un consumo aun antes de la desaparición de la cosa gravada. Ej.: diferencias de inventario, diferencias no cubiertas por las tolerancias que fija la DGI, consumo por el propio elaborador, etc.
Fines sociales y económicos de los impuestos a los consumos específicos:
Modifican la composición final de la demanda al variar la estructura relativa de los precios.
Reducen los consumos no deseados.
Complementan el impuesto general al consumo.
Absorben el componente no aduanero de los aranceles.
Recaudación.
Estructura técnica del impuesto selectivo al consumo:
Es de etapa única: grava la primera etapa de incorporación del bien al ciclo de comercialización, o sea, el momento en que se lo libera para el consumo en el mercado interno, ya sea a nivel industrial para los productos nacionales o la salida de aduana para los productos importados.
Es monofásico, es decir, grava el bien en su forma final de consumo.
Es un impuesto indirecto en el que la traslación es la regla. El contribuyente de derecho será el fabricante o el importador, según se trate de productos nacionales o importados, pero será el contribuyente de hecho o consumidor final el que en definitiva soporte el peso del impuesto.
Impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural comprimido[11]
El "impuesto a los combustibles líquidos y el gas natural comprimido" es considerado un impuesto indirecto, por su característica de no coincidir el sujeto de derecho con el sujeto de hecho. El sujeto de derecho también llamado sujeto pasivo de la obligación tributaria, es la persona física o jurídica que el Estado (sujeto activo) ha seleccionado para que sea el contribuyente que determine e ingrese el gravamen. Por otra parte, el sujeto de hecho es el consumidor final, quien soporta la carga tributaria y no puede trasladarla.
El impuesto a los combustibles líquidos y el GNC es un componente del precio de un bien en particular y se verifica expresamente el efecto de traslación del gravamen.
Es un impuesto selectivo al consumo que se complementa con el IVA, y reviste la calidad de regresivo por no contemplar la capacidad contributiva del consumidor final.
El impuesto que grava la transferencia de combustibles líquidos y el gas natural, es un típico impuesto al consumo, que recae sobre una manifestación indirecta de capacidad contributiva[12]y que es el consumo de los citados productos.
¿Por qué son tan utilizados los impuestos a los combustibles en el mundo?.
"Simplemente, porque son excelentes impuestos, siempre y cuando sean bien aplicados. Primero, son buenos y eficientes recaudadores. Segundo, desincentivan el uso del automóvil privado, lo que resulta eficiente dado los costos de congestión, contaminación y accidentes que éstos generan en comparación con otros medios de transporte. Finalmente en países en vías de desarrollo, éstos impuestos son muy progresivos, en el sentido que la mayor parte de la recaudación proviene de los hogares de mayor poder adquisitivo"[13].
En nuestro país la situación no es muy similar al resto del mundo, como se resaltó previamente, al incentivar al sector productivo con una menor carga impositiva al gas oil y no limitar el uso de motores gasoleros para los automóviles de uso particular, como sucede en Brasil; paralelamente se vio incrementada la demanda de gas oil en los últimos años.
La problemática del desabastecimiento del Gas Oil en la Argentina tiene su base fundamental en la política tributaria de los combustibles. El fomento del consumo de gas oil reduciendo la carga impositiva para fomentar al sector productivo, generó un impacto muy fuerte en otros mercados como el automotriz; provocando un aumento desmesurado del consumo de este combustible. Esto produce la exportación de naftas ya que su producción excede el consumo del mercado interno y la importación de gas oil para cubrir la demanda con la consecuente pérdida económica para las empresas, ya que el precio internacional del gas oil es mucho mayor que el del mercado interno.
Aspectos del hecho imponible.
Aspecto Objetivo.
Recordemos que el objeto o hecho imponible de un impuesto es el cumplimiento de aquellas situaciones que, conforme con la definición legal del mismo, configuran las circunstancias que hacen nacer la obligación tributaria.
El impuesto grava el uso como combustibles[14]de los derivados del petróleo que taxativamente establece la ley. De modo que incida en una sola de las etapas de su circulación, gravando las transferencias a título oneroso o gratuito de los productos
La ley define taxativamente cuáles son los combustibles que están gravados con el impuesto:
Nafta sin plomo, hasta 92 RON.
Nafta sin plomo, de más de 92 RON.
Nafta con plomo, hasta 92 RON.
Nafta con plomo, de más de 92 RON.
Nafta virgen.
Gasolina natural.
Solvente.
Aguarrás.
Gasoil.
Diesel oil.
Kerosene.
¿Se encuentra actualmente gravado el gas licuado de petróleo?.
De la comparación de los productos gravados, antes de la última reforma con los actuales, se observa que ha dejado de estar alcanzado por el impuesto por cuanto no se lo ha incluido en el detalle de los productos sujetos a tributación. Por lo expuesto, se entiende que no se encuentra gravado este combustible.
Perfeccionamiento del hecho imponible.
Por perfeccionamiento del hecho imponible debe entenderse al momento en que para cada uno de los supuestos de objeto o hecho imponible se configuren algunas de las siguientes circunstancias:
En el caso de transferencia de productos gravados
Entrega del bien, emisión de la factura o acto equivalente, el que fuera anterior.
Existe acto equivalente a la entrega del bien o emisión de la factura respectiva cuando se produzca alguna de las situaciones mencionadas en el artículo nº 463, incisos 1), 3), 4) y 5), del Código de Comercio, donde se expresa que existe tradición simbólica en los siguientes casos:
"La entrega de las llaves del almacén, tienda o caja en que se hallare la mercancía u objeto vendido.
La entrega o recibo de la factura sin oposición inmediata del comprador.
La cláusula por cuenta, puesta en el conocimiento o carta de porte, siendo reclamada por el comprador dentro de las 24 hs, o por el segundo correo.
La declaración o asiento en el libro o despacho de las oficinas públicas a favor del comprador con acuerdo de ambas partes".
También se considera acto equivalente cuando los combustibles o productos gravados sean puestos a disposición del comprador y con independencia de que hubieran salido o no de la refinería o planta de despacho.
Nunca puede producirse el nacimiento del hecho imponible con anterioridad a la existencia real y puesta a disposición de los productos gravados.
En el caso de productos consumidos por el propio contribuyente
Con el retiro de los mismos para el consumo.
En el caso de tenedores de productos en infracción (transportistas, depositarios, poseedores o tenedores)
Cuando se verifique esa circunstancia.
En el caso de importaciones
Juntamente con el despacho a plaza se deberá integrar un pago a cuenta, el que se liquidará e ingresará con los derechos aduaneros.
Diferencias de inventario
Se las considera un hecho imponible autónomo, en tanto no se encuentre justificada una causa distinta a los supuestos de imposición que las hayan producido.
Resulta de aplicación respecto de los transportistas, depositarios, poseedores, tenedores o usuarios de productos gravados, con excepción de los consumidores finales.
¿Cómo se determinan las diferencias de inventario?
1) El personal fiscalizador de la AFIP procede a realizar la medición de los tanques en donde se hallen almacenados los combustibles.
2) El citado procedimiento se realiza introduciendo una varilla de medición dentro de los tanques y de ese modo se obtiene la cantidad existente.
3) Se realiza el siguiente cálculo:
Stock inicial más compras del período analizado menos ventas de igual período menos derrames o siniestros justificados igual stock de productos al cierre del período.
4) La cantidad obtenida se coteja con la cantidad que arrojó la medición.
La existencia de combustibles en los tanques de un adquirente que se halle beneficiado por la exención en función del destino geográfico, inferior a la declarada en libros, constituye una diferencia de inventario sujeta al pago del tributo.
Si la existencia de combustibles en los tanques es superior a la declarada en libros, significa que hay combustibles adquiridos y no registrados por haber sido comprados con el producido de ventas no declaradas.
Impuestos diferenciales.
El objeto de la aplicación de impuestos diferenciales es evitar que en determinadas zonas de frontera[15]y cuando el valor de los productos gravados nacionales sea superior al de los países limítrofes, se produzca el movimiento de las poblaciones linderas a esos terceros países para abastecerse del combustible a menos precio; circunstancia que hace disminuir sensiblemente su expendio local y afecta al comercio en general.
El Poder Ejecutivo Nacional se halla facultado para la implementación de "alícuotas diferenciales[16]con objeto de corregir asimetrías originadas en el tipo de cambio.
En la actualidad se han dejado de aplicar los impuestos diferenciales en las zonas que estaban beneficiados por los mismos.
Exenciones.
En el caso del gravamen que estamos considerando, las exenciones son otorgadas en función del objeto y en términos generales cuando a los productos gravados se los destine a determinadas zonas geográficas o se los utilice en determinadas actividades.
Se concretan de dos maneras:
De modo directo, exceptuándolas del pago del tributo.
De forma indirecta, reintegrando el tributo pagado.
Las mismas son:
Las exportaciones (exención directa)
Destinadas a rancho[17]de embarcaciones de ultramar, a aeronaves de vuelos internacionales o embarcaciones de pesca (exención directa)
Uso como materia prima[18](exención directa).
Uso como materia prima[19](exención indirecta).
Por su consumo en determinadas zonas geográficas[20](exención directa).
Utilizados para generar energía eléctrica para servicios públicos.
Cambio de destino de productos exentos.
Esta circunstancia acontece cuando a los productos que gozan de algunas de las exenciones analizadas previamente, se los utiliza con fines distintos a los que debió habérselos aplicado; en estos casos se debe tributar el gravamen dejado de pagar en su oportunidad.
Los siniestros o derrames de combustibles que no se encuentren debidamente documentados y que consecuentemente producen una disminución en la existencia de productos gravados y que tengan, por ejemplo, una exención por destino geográfico, constituyen también un cambio de destino.
Aspecto Subjetivo.
El aspecto subjetivo es la definición del sujeto pasivo del impuesto, esto es, del contribuyente (persona) respecto del cual se verifica el hecho imponible. Son aquellos que efectúan las operaciones alcanzadas por la ley.
"El contribuyente es la persona a la cual se le atribuye la producción del hecho imponible, vale decir, en quien se verifica directamente la situación prevista por la norma legal para dar origen a la obligación tributaria"[21].
Son sujetos pasivos:
Los que realicen importaciones, por cuenta propia o de terceros.
Los que refinen o comercialicen combustibles líquidos y/u otros derivados de hidrocarburos en todas sus formas.
Los que produzcan, elaboren, fabriquen u obtengan, directamente o a través de terceros, los productos gravados por la ley.
En el caso del gas licuado para uso automotor, los titulares de las bocas expendio y de almacenamiento de combustibles para uso privado.
Aquellos que transporten productos gravados, sean depositarios de productos gravados, sean tenedores de productos gravados, si bien no revisten el carácter de sujetos pasivos, si no pueden demostrar por medio de la documentación pertinente, que los productos han tributado el impuesto o se encuentran incluídos en algunas de las causales de exención, son responsables del mismo.
Los titulares de la capacidad contributiva son los consumidores de los productos gravados y las empresas importadoras, productoras y refinadoras son las responsables del ingreso del impuesto, toda vez que sustituyen al titular de la capacidad contributiva. Se considera oportuno hacer ésta aclaración, en virtud de que resulta frecuente que se piense que los sujetos pasivos revisten el carácter de un agente de retención o percepción, cuando esto no es así.
Requisitos para acceder a ser sujetos pasivos.
Existen dos alternativas para los combustibles líquidos:
1) Las empresas que estuvieron inscriptas con anterioridad al 31 de octubre de 1990 como contribuyentes del Impuesto a los combustibles de la ley 17.597, que es la antecesora a la ley bajo análisis de esta investigación, y hubieran comercializado durante el año calendario 1990 no menos de 200.000 m3 de productos gravados por la citada ley 17.597.
2) Las empresas que se incorporen como sujetos pasivos con la ley 23.966, deberán reunir los siguientes requisitos:
Haber comercializado no menos de 100.000 m3 de productos gravados por la ley 23.966 durante el año anterior a la fecha de solicitud de inscripción en el impuesto; este volumen podrá acreditarse computando la sumatoria de ventas anuales en bocas de expendio de empresas que se constituyan por cualquier forma de asociación entre aquéllas.
Estar inscriptos en la sección "Empresas elaboradoras y/o comercializadoras del Registro de Empresas Petroleras" de la Subsecretaría de Combustibles de la Secretaría de Energía de la Nación[22]
Que comercialicen los combustibles y otros derivados bajo marca propia y en estaciones de servicio de la misma marca.
Que cuenten con plantas de almacenaje y despacho de combustibles acordes con los volúmenes que comercializan.
Aspecto Dimensional.
Se debe tener presente que con las modificaciones incorporadas a la ley del Impuestos a los Combustibles Líquidos y el GNC por la ley 25.745[23]
Antes de la modificación operada:
El gravamen era un monto fijo por unidad de medida, en el caso de combustibles líquidos el "litro".
A partir del a modificación operada desde el 1/082003:
La vigencia de las modificaciones son a partir de los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del 1 de agosto de 2003.
El impuesto se ha transformado en un gravamen ad valorem, esto quiere decir que su determinación está sujeta a una alícuota porcentual.
A su vez la aplicación de esas alícuotas sobre la base imponible no puede ser inferior a los siguientes impuestos mínimos:
Esto implica que los responsables, al momento de calcular el impuesto, deben comparar el que surja por aplicación de la alícuota con el fijo por unidad de medida, y tomar el mayor de los dos.
Con respecto a esta situación se establece que los montos mínimos de impuesto se considerarán individualmente a cada transferencia, consumo o importación de producto gravado y se aplicarán sobre el total de litros de cada producto consignados en la factura extendida por el responsable del ingreso del mismo o de la respectiva solicitud de importación. Se entiende que el Decreto Reglamentario (en el art. sin número incorporado a continuación del art. 4º) efectuó la citada aclaración por cuanto podía entenderse que los sujetos pasivos al momento de efectuar cada transferencia gravada podrían aplicar solamente la alícuota y luego al liquidar el impuesto a la AFIP recién efectuar la comparación.
Aumento y disminuciones de alícuotas.
Se faculta al Poder Ejecutivo Nacional para aumentar hasta en un 25 % y a disminuir hasta en un 10 % las alícuotas de los productos gravados, cuando razones de política económica lo hagan necesario.
La facultad concedida puede ser aplicada con carácter regional o general y para todos o algunos de los productos gravados.
Cómputo del Crédito Fiscal.
Los sujetos pasivos podrán computar como pago a cuenta del Impuesto sobre los Combustibles Líquidos que deban abonar por sus operaciones gravadas, el monto del impuesto que les hubiera sido liquidado y facturado por otro sujeto pasivo del tributo.
Aspecto Temporal.
Período Fiscal.
El período fiscal de liquidación del gravamen es mensual y sobre la base de declaraciones juradas presentadas por los responsables.
La fecha de vencimiento para la presentación de las declaraciones juradas y pago del saldo de impuesto resultante, es el día 22 del mes inmediato siguiente al período mensual que se declare.
La determinación de la obligación tributaria de las transferencias y consumos gravados, se efectuará utilizando los formularios de declaración jurada F.684/E
Con el objeto de cumplir con las obligaciones de determinación e ingreso del tributo, se dispuso que los sujetos pasivos del impuesto, deberán utilizar a tal fin el programa aplicativo denominado "Combustibles Líquidos – Versión 2.0".
Los sujetos pasivos del gravamen, deberán presentar junto con los formularios de declaración jurada, una nota –por duplicado- en los términos de la Resolución General Nº 1128, en la que se detallarán diversos datos por cada producto como ser, diferente precios, cantidad de litros transferidos y consumidos, alícuota aplicable al producto, el mayor valor que surge de la comparación entre el resultado obtenido y los valores mínimos a ingresar por producto.
Anticipos.
Los sujetos pasivos están obligados al ingreso de anticipos a cuenta del impuesto que en definitiva se determine, en ciertos días de cada uno de los meses del año, con arreglo al siguiente cronograma:
El monto de cada anticipo se determinará, según el período fiscal al cual corresponda y los productos de que se trate, conforme el siguiente procedimiento:
Se consideran las operaciones correspondientes a transferencias o consumos realizados en el curso del penúltimo mes calendario anterior a aquel al cual resulten imputables los anticipos.
Sobre el monto determinado conforme al punto anterior, se aplicarán los porcentajes que, para cada anticipo y producto, se indicaron en los cuadros anteriores.
Sobre el monto resultante del cálculo descripto, se deducirán las percepciones sufridas con motivo de la importación, efectivamente ingresadas, y los pagos a cuenta del gravamen imputables al período de liquidación de anticipos.
Aspecto Territorial.
El impuesto a los combustibles líquidos y el GNC es de aplicación en el territorio de la Nación Argentina.
Destino de la Recaudación[24]
El producido del Impuesto a los combustibles líquidos y el GNC se distribuyen, desde el 01/01/1996 entre el Tesoro Nacional, las Provincias y el Fondo Nacional de la Vivienda (FONAVI), según los siguientes porcentajes:
i. Tesoro Nacional: 29 %
ii. Provincias: 29 %
iii. FONAVI: 42 %
Además, los fondos que corresponden a las provincias según lo previsto en el artículo anterior se distribuirán entre ellas en la forma que se establece a continuación:
a) El 60 % por acreditación a las cuentas de cada uno de los organismos de vialidad de las provincias en función de los porcentuales de distribución vigentes para la coparticipación vial que fije el Consejo Vial Federal de acuerdo a la distribución prevista en el artículo 23 del Decreto Ley 505/58[25]
b) El 30 % se destinará a cada una de las provincias en función de los porcentuales de distribución vigentes al artículo 3º, inciso c) y 4º de la Ley 23.548[26]con afectación a obras de infraestructura de energía eléctrica y/u obras públicas.
c) El 10 % restante será destinado al Fondo Especial de Desarrollo Eléctrico del Interior (FEDEI), que será administrado por el Consejo Federal de la Energía Eléctrica y se aplicará para lo establecido en el artículo 33 de la Ley 15.336[27]El Consejo Federal distribuirá los fondos en función a los índices repartidores vigentes o a los que ese Consejo Federal determine en el futuro.
Vigencia del Tributo.
La Ley Nº 25.560[28]en su artículo 3º, establece que el Impuesto sobre los combustibles líquidos y el GNC, regirá hasta que otra ley disponga su derogación.
Impuesto sobre el gas oil y el gas licuado[29]
El impuesto al gas oil fue creado por el gobierno de Fernando De la Rúa en 2001 y fijado, originalmente, en $ 0,05 por litro. En 2002, durante el gobierno de Eduardo Duhalde, la alícuota fue fijada en 18,5 % del precio antes de impuestos. En el gobierno de Néstor Kirchner hubo dos alzas: en 2005 se llevó a 20,20 % y en 2007, al 21 %.
A través de este tributo, la AFIP recaudó en el año 2007 $ 2.244 millones y ya lleva recaudados $ 2.248 entre enero y octubre de 2008[30]
Ámbito Territorial y Etapas.
La ley Nº 26.028, publicada en el Boletín Oficial el 06/05/2005, establece en todo el territorio de la Nación, con afectación específica al desarrollo de los proyectos de infraestructura vial y/o a la eliminación o reducción de los peajes existentes, a hacer efectivas las compensaciones tarifarias a las empresas de servicios públicos de transportes de pasajeros por automotor, a la asignación de fondos destinados a la mejora y profesionalización de servicios de transporte de carga por automotor y a los subsidios e inversiones para el sistema ferroviario de pasajeros o de carga, de manera que incida en una sola de las etapas de su circulación, un impuesto sobre la transferencia a título oneroso o gratuito, o importación, de gasoil o cualquier otro combustible líquido que lo sustituya en el futuro, que regirá hasta el 31 de diciembre de 2010.
El impuesto mencionado en el párrafo precedente será también aplicable al combustible gravado consumido por el responsable, excepto el que se utilice en la elaboración de otros productos sujetos al mismo, así como sobre cualquier diferencia de inventario que determine la AFIP siempre que no pueda justificarse la diferencia por causas distintas a los supuestos de imposición.
Sujetos Pasivos.
Son sujetos pasivos del impuesto:
a) Quienes realicen la importación definitiva del combustible gravado.
b) Quienes sean sujetos en los términos de los incisos b) y c) del artículo 3º de la Ley Nº 23.966[31]
c) Quienes no estando comprendidos en el inciso precedente, revendan el combustible que no hubieran importado.
Los transportistas, depositarios, poseedores o tenedores de combustible gravado que no cuenten con la documentación que acredite que el producto ha tributado el presente impuesto, serán responsables del ingreso del mismo sin perjuicio de las sanciones que legalmente les correspondan y de responsabilidad de los demás sujetos intervinientes en la transgresión.
Hecho Imponible.
La obligación de ingreso del impuesto se configura con:
a) La entrega del bien, emisión de la factura o acto equivalente.
b) El retiro del producto para su consumo, en el caso del combustible gravado consumido por el sujeto pasivo.
c) El momento de la verificación de la tenencia de los productos.
d) La determinación de diferencias de inventarios.
e) El despacho a plaza, cuando se trate de productos importados.
Base Imponible.
El impuesto se liquidará aplicando la alícuota sobre el precio neto de venta que surjan de la factura o documento equivalente.
Se entenderá por precio neto de venta el que resulte una vez deducidos las bonificaciones por volumen y los descuentos en efectivo hechos al comprador por épocas de pago u otro concepto similar, efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza, el débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que corresponda al vendedor como contribuyente de derecho, el Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y el GNC establecido por la ley Nº 23.966 y cualquier otro tributo que tenga por hecho imponible la misma operación gravada, siempre que se consignen en la factura por separado y en la medida en que sus importes coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectúen a los respectivos fiscos.
Alícuota.
La alícuota del impuesto fue del 20,20 % hasta la modificación introducida por la ley Nº 26.325[32]que establece la alícuota del impuesto en el 21%.
Exenciones.
Quedan exentas del impuesto las transferencias de productos gravados cuando:
a) Tengan como destino la exportación.
b) Estén destinadas a rancho[33]de embarcaciones de ultramar.
Declaración Jurada y Crédito Fiscal.
El período fiscal de liquidación del impuesto será mensual y sobre la base de declaraciones juradas presentadas por los sujetos pasivos, excepto en el caso de operaciones de importación.
Los sujetos pasivos podrán computar en la declaración jurada mensual, el monto del impuesto que les hubiere sido liquidado y facturado por otro sujeto pasivo, o que hubieren ingresado, en el momento de la importación del producto.
La Resolución General Nº 1.905 (AFIP) de fecha 27/06/2005, establece la norma de determinación e ingreso, requisitos, plazos, formas y condiciones, fijando como fecha de vencimiento de la declaración jurada y pago del saldo de impuesto resultante, formulario F.799/E, el día 22 del mes inmediato siguiente al período mensual que se declara.
Anticipos.
El régimen de anticipos, fecha de vencimiento y porcentaje son los siguientes:
Discriminación del gravamen.
El impuesto contenido en las transferencias o importaciones de combustible gravado deberá encontrarse discriminado del precio de venta o valor de importación, respectivamente.
Compensación con otros tributos.
El Impuesto al Gasoil y el Gas Licuado, contenido en las transferencias o importaciones de combustible gravado no podrá computarse como compensación y/o pago a cuenta de ningún tributo nacional vigente o a crearse.
Devolución del Impuesto.
Decreto 987/2001[34]ya no se encuentra vigente pero se estima oportuna su consideración.
Para sujetos que se desempeñen en sector primario arrocero, se faculta a la AFIP a disponer un régimen de devolución acelerada del impuesto al gasoil contenido en las compras de ese combustible.
El monto máximo a reintegrar no puede superar el importe de la tasa correspondiente al consumo máximo de gasoil que fije por unidad de superficie la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación. El mecanismo de devolución abarcará como mínimo dos meses calendarios.
Condiciones:
a) Destinado al bombeo de agua de riego para las plantaciones arroceras.
b) El monto de la devolución se disminuirá en el importe de deudas exigibles que mantenga el contribuyente vinculadas con tributos y recursos de la seguridad social.
Decreto 1439/2001[35]
Se posibilita el reintegro de la tasa contenida en las adquisiciones de gasoil efectivamente destinadas al uso directo de embarcaciones de la flota pesquera nacional, así como también a las de investigación.
La devolución se hará efectiva una vez que se hubieran deducido de las pertinente sumas, los importes correspondientes a deudas líquidas y exigibles del contribuyente respecto de los impuestos cuya aplicación, percepción y fiscalización se halle a cargo de la AFIP, y de las obligaciones correspondientes a los recursos de la seguridad social.
Cuando hubiera connivencia entre los sujetos que soliciten el reintegro y los vendedores de gasoil, los primeros serán solidariamente responsables con los segundos, respecto de la tasa falsamente documentada u omitida de ingresar, hasta el límite del importe de la devolución originada por dicha tasa.
Diputados aprueban aumento del impuesto al Gas Oil[36]
Busca elevar el tributo del 21 % al 22 % para tener más dinero para subsidiar el transporte urbano del interior. El oficialismo sostiene que casi no incidirá en el precio del combustible.
La Cámara de Diputados aprobó y giró al Senado para completar su sanción el proyecto para prorrogar por todo 2009 el impuesto que grava los débitos y créditos bancarios y el aumento a la tasa al gas oil al 22 % para subsidiar el transporte urbano del interior.
El proyecto busca destinar la recaudación adicional a compensar las tarifas de los transportes de pasajeros en "áreas urbanas y suburbanas" del interior del país para moderar los costos y evitar sucesivos aumentos de tarifas.
El proyecto busca lograr mayor equilibrio distributivo de esta herramienta fiscal y social, debido a que, lamentablemente, la distribución de la alícuota diseñada por la ley 26.325 no alcanza a cubrir cabalmente las necesidades del interior del país, sostuvieron en el proyecto.
Fondo Hídrico de Infraestructura[37]
Ámbito Territorial y Etapas.
La ley Nº 26.181, establece en todo el territorio de la Nación, con afectación específica al desarrollo de proyectos, obras, mantenimiento y servicios de infraestructura hídrica, de recuperación de tierras productivas, de control y mitigación de inundaciones y de protección de infraestructura vial y ferroviaria, de manera que incida en una sola de las etapas de su circulación, un impuesto sobre la transferencia a título oneroso o gratuito o importación de nafta sin plomo hasta 92 RON, nafta con plomo hasta 92 RON y nafta con plomo de más de 92 RON, y sobre el gas natural distribuido por redes destinado a gas natural comprimido para el uso como combustible en automotores, o cualquier otro combustible líquido que los sustituya en el futuro, que regirá hasta el 31 de diciembre de 2029.
El impuesto será también aplicable a los combustibles gravados consumidos por los responsables, excepto el que se utilizare en la elaboración de otros productos sujetos al mismo, así como sobre cualquier diferencia de inventario que determine la AFIP, siempre que no pueda justificarse la diferencia por causas distintas a los supuestos de imposición.
Alícuotas.
El impuesto se calculará aplicando la alícuota del 5 % cuando se trate de nafta sin plomo hasta 92 RON, nafta sin plomo de más de 92 RON, nafta con plomo hasta 92 RON y nafta con plomo de más de 92 RON, y del 9 % en el caso del gas natural distribuido por redes destinado a gas natural comprimido para uso automotor.
La alícuota referida podrá ser incrementada o disminuida por el Poder Ejecutivo Nacional en hasta un 20 % de su cuantía, para todos o cada uno de los combustibles gravados por la presente ley.
El monto resultante de la liquidación del impuesto a cargo de los responsables de la obligación tributaria no podrá ser inferior al que surja de aplicar la suma fija de $ 0,05 por litro de nafta o por metro cúbico de gas natural distribuido comprimido (GNC).
Sujetos Pasivos.
Son sujetos del impuesto:
a) Cuando se trate de nafta sin plomo hasta 92 RON, nafta sin plomo de más de 92 RON, nafta con plomo hasta 92 RON y nafta con plomo de más de 92 RON:
i. Quienes realicen la importación definitiva de estos combustibles.
ii. Las empresas comercializadoras y productoras de los productos gravados.
b) Cuando se trate de gas natural distribuido por redes destinado a gas natural comprimido, quienes sean sujetos en los términos del artículo Nº12[38]de la Ley 23.966.
Los transportistas, depositarios, poseedores o tenedores de combustible gravado que no cuenten con la documentación que acredite que sobre él o los productos se ha tributado el presente impuesto, serán responsables del ingreso del mismo sin perjuicio de las sanciones que legalmente les correspondan y de la responsabilidad de los demás sujetos intervinientes en la transgresión.
Hecho Imponible.
El hecho imponible se perfecciona:
a) Cuando se trate de naftas:
i. Con la entrega del bien, emisión de la factura o acto equivalente.
ii. Con el retiro del producto para su consumo, en el caso de los combustibles referidos, consumidos por el sujeto responsable del pago.
iii. En el momento de la verificación de la tenencia del o los productos.
iv. Con la determinación de diferencias de inventario.
v. Con el despacho a plaza.
b) Cuando se trate de gas natural comprimido de uso automotor, al vencimiento de las respectivas facturas.
Exención.
Quedan exentas del Impuesto las transferencias de productos gravados cuando tengan como destino la exportación.
Régimen de reintegro.
El Poder Ejecutivo Nacional podrá establecer, para aquellos casos en que lo considere procedente, un régimen por el cual se reintegre el impuesto a quienes les hubiere sido liquidado y facturado, para lo cual facultará a la AFIP a establecer los requisitos y procedimientos aplicables.
Declaración Jurada.
El período fiscal de liquidación del impuesto es mensual y sobre la base de declaraciones juradas presentadas por los sujetos pasivos, excepto en el caso de operaciones de importación.
Los sujetos pasivos podrán computar en la declaración jurada mensual el monto del Impuesto que les hubiere sido liquidado y facturado por otro sujeto pasivo, o que hubieren ingresado en el momento de la importación del producto.
La AFIP mediante Resolución General Nº 2195 de fecha 18/01/2007, estableció los requisitos, plazos, determinación e ingreso del gravamen y régimen de anticipos. La fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada mensual y pago del saldo resultante, fue establecido el día 22 del mes inmediato siguiente al período que se declare.
Anticipos.
Compensación con otros tributos.
El impuesto contenido en las transferencias o importaciones de combustible gravado no podrá computarse como compensación ni pago a cuenta de ningún impuesto nacional vigente o a crearse.
Capítulo II
Pagos a cuenta. Generalidades
Tipos de compensación
Requisitos
El Impuesto sobre los combustibles líquidos como pago a cuenta de otros tributos.
Normas Específicas
Sector Agropecuario
Transporte automotor de cargas
Transporte público de pasajeros
Transporte Internacional de cargas
Facturación y Registración. Tratamiento
Capitulo II
Pagos a cuenta. Generalidades
Todos los impuestos, en mayor o menor medida, son distorsivos, ya que afectan las decisiones de consumo, inversión y trabajo. Un sistema tributario ideal debería minimizar, en la medida de lo posible, los efectos negativos sobre la eficiencia económica.
"En los últimos años el sistema impositivo argentino ha establecido interrelaciones entre diversas formas de tributos, tendientes a asegurar la recaudación utilizando bases de cálculo fácil de control por la administración fiscal, sin perjuicio de permitir el cómputo de los ingresos respectivos, total o parcialmente y dentro de ciertas pautas, a cuenta de otros impuestos, estando entre ellos incluido el de ganancias"[39].
Algunos tributos, pueden ser computados, total o parcialmente, como pagos a cuenta de otros. En otros casos tienen reducciones temporales sujetas a la decisión del Organismo que corresponda.
En algunos casos, estos beneficios, son privativos de actividades o sujetos, y en otros son para los contribuyentes en general.
Los modos de extinción de las obligaciones son los hechos en virtud de los cuales la obligación deja de existir. En general estos hechos son, sin perjuicio de lo que pueda establecer cada legislación en particular, los siguientes:
Hechos que satisfacen al acreedor en sus derechos:
i. Compensación.
ii. Confusión.
iii. Dación en Pago.
iv. Novación.
v. Pago.
Hechos que hacen perder sus derechos al acreedor:
i. Condonación.
ii. Imposibilidad sobreviniente de ejecución (sólo en las obligaciones de hacer).
iii. Imprevisión contractual.
iv. Muerte del deudor o acreedor (excepcionalmente en los contratos celebrados intuito personae)
v. Pérdida de la cosa debida.
vi. Prescripción extintiva.
vii. Vencimiento del plazo extintivo.
Hechos que destruyen la fuente de la obligación:
i. Declaración de nulidad o de rescisión.
ii. Resciliación.
iii. Revocación (en casos especiales como en el mandato).
"El pago es la muerte más común de la obligación tributaria, el más normal de los modos de extinción de la Obligación Tributaria"[40].
La compensación es la extinción recíproca de dos deudas, en donde el acreedor es deudor y viceversa. Las obligaciones tienen que ser líquidas y exigibles.
Para nuestro Código Civil, "la compensación de las obligaciones tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de deudor y acreedor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir". (Artículo 818).
"La compensación en materia tributaria para producir efectos extintivos, exige el cumplimiento de determinados recaudos, entre ellos, resulta esencial la existencia de una expresa e indubitable manifestación de voluntad del contribuyente en tal sentido"[41].
2.1.1. Tipos de Compensación:
Desde un punto de vista didáctico, es útil clasificar los modos de compensación de la siguiente manera:
a) Compensación Automática: es la que efectúa el propio contribuyente al deducir del total del gravamen determinado en un período fiscal, los anticipos y sumas pagadas a cuenta del mismo, las retenciones sufridas y los saldos a favor de períodos anteriores que no hayan sido utilizados ni impugnados. Este tipo de compensación está contemplado en el art. 27 (primer párrafo) de la ley 11.683, que dice lo siguiente:
"El importe de impuesto que deben abonar los responsables en las circunstancias previstas por el artículo 20[42]primera parte, de la ley 11.683, será el que resulte de deducir del total del gravamen correspondiente al período fiscal que se declare, las cantidades pagadas a cuenta del mismo, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada y los saldos favorables ya acreditados por la Administración Federal de Ingresos Públicos o que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuánto éstas no hayan sido impugnadas".
b) Compensación Solicitada: es aquella que, estando sujeta a aprobación por parte del fisco, solicitan los contribuyentes o responsables para dar por canceladas sus obligaciones impositivas mediante la utilización o afectación de saldos de impuestos que poseen a su favor. Situación que queda implícitamente establecida por el segundo párrafo del art. 27 de la ley 11.683, cuando aclara:
"Sin la conformidad de la Administración Federal de Ingresos Públicos no podrán los responsables deducir, del impuesto que corresponda abonar, otras cantidades que las provenientes de los conceptos indicados".
c) Compensación de Oficio: es aquella practicada por la AFIP mediante la compensación de saldos acreedores del contribuyente con deudas tributarias de éste no prescriptas (incluídos accesorios y multas firmes), comenzando por la deuda más antigua, sin importar si los saldos acreedores y deudores provienen del mismo o de distintos gravámenes. Esta facultad que posee el fisco se halla prevista en el art. 28 de la ley 11.683.
d) Compensación en supuestos de repetición: este tipo de compensación procede en aquellos supuestos en los que, ante el reclamo de repetición efectuado por el contribuyente por tributos abonados en exceso o sin causa (ya sea espontáneamente o a requerimiento de la AFIP), el fisco, a partir de sus facultades para verificar la materia imponible por el período fiscal a que el reclamo se refiere compensa las deudas impositivas del mismo hasta el monto por el cual prospere dicha repetición. Esta facultad fiscal se encuentra prevista en el cuarto párrafo del art. 81 de la ley 11.683.
e) Compensación ante procedimientos de verificación: en forma concordante con el supuesto comentado en el punto d) precedente, el fisco tiene la obligación de compensar las deudas tributarias del contribuyente con sus créditos tributarios descubiertos en el transcurso de una verificación fiscal. Esta obligación fiscal se halla establecida en el quinto párrafo del art. 81 de la ley 11.683.
La compensación tiene los efectos del pago, y puede ser:
Intra – Impuesto: cuando se compensa un saldo a favor con un saldo a pagar del mismo impuesto.
Extra – Impuesto: acreditación o pago a cuenta de un impuesto contra otro impuesto.
"Los pagos a cuenta son erogaciones deducibles, que reducen el impuesto determinado (post alícuota)"[43].
Por lo expuesto en el párrafo anterior se puede decir que los pagos a cuenta, en determinadas circunstancias, pueden resultar un beneficio impositivo.
"Pago en forma parcial de una adquisición o deuda"[44].
2.1.2. Requisitos:
Son aplicables al instituto de la compensación los requisitos establecidos al efecto en el Código Civil.
a) Que dos personas, por derecho propio, reúnan la calidad de acreedor y deudor.
b) Que la cosa debida por una de las partes pueda ser dada en pago por lo que es debido por la otra.
c) Que sea susceptible de ser reclamada judicialmente.
d) Que sea definida su cuantía.
e) Que un tercero no tenga adquiridos derechos en virtud de los cuales pueda operarse legítimamente.
f) Que los saldos a compensar se encuentren previamente exteriorizados en las declaraciones juradas del contribuyente.
Se encuentran excluidos de ser utilizados para compensar deudas impositivas los saldos a favor que cuenten con un régimen específico de compensación y los que resulten de declaraciones juradas anuales que se imputen en la forma y oportunidad previstas en el primer párrafo del art. 27 de la ley 11.683 (compensación automática), este es el caso de la utilización del impuesto a los combustibles (ley 23.966) como pago a cuenta de otros tributos.
2.2. El impuesto sobre los combustibles líquidos como pago a cuenta de otros tributos.
El impuesto a los combustibles líquidos fue creado por la ley 23.966, gravando la transferencia a título oneroso o gratuito de los productos de origen nacional o importado de ciertos combustibles, entre ellos el gas oil. La misma norma habilita a computar como pago a cuenta el impuesto contenido en las compras de gas oil, a determinados sujetos y bajo ciertas circunstancias.
Existen normas que intentan favorecer a determinados sectores, en función de políticas económicas específicas. Bajo el tema en cuestión el Fisco busca atenuar la carga impositiva contenida en el gas oil para reducir el impacto de los constantes incrementos en los precios de los combustibles, teniendo en cuenta que, para los actores beneficiados por el régimen, el combustible es el costo operativo más importante.
"Esto es muy importante para nosotros porque nos permite descargar el pago del Impuesto a las Ganancias a cuenta del ITC"[45].
¿Se encuentra facultado el Poder Ejecutivo para dejar sin efecto los distintos regímenes de pago a cuenta existentes en materia de combustibles?[46].
En la última reforma producida en el impuesto a los combustibles líquidos y el gas natural, se faculta al Poder Ejecutivo, previa consulta a la Comisión Bicameral ley 25.561, para suspender o dejar sin efecto, total o parcialmente, los pagos a cuenta; son los contenidos en el artículo 15 y los dos incorporados a continuación del mismo de la ley 23.966.
2.2.1. Las normas específicas son:
Ley 23.966 y sus modificaciones.
Decreto 74/98 (Reglamentario de la ley)
Resolución General AFIP 115. Actividad agropecuaria, minera extractiva y pesca marítima. Cómputo del impuesto sobre los combustibles líquidos como pago a cuenta.
Resolución General AFIP 973. Servicios de transporte automotor de carga. Cómputo del impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural como pago a cuenta de anticipos y del impuesto a las ganancias.
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