Territorialidad del Impuesto de Industria y Comercio en Colombia (página 2)

El primer presupuesto de ingresos de la historia; producto de los primeros censos conocidos, fueron elaborados con carácter fiscal y para proceder al reclutamiento militar; el Código de Hammurabi era una colección de leyes y edictos del rey Hammurabi de Babilonia, y constituye el primer código conocido de la historia. 

Para los griegos, los impuestos constituyeron el sometimiento del ciudadano a las cargas fiscales y eran considerados un auxilio al Estado en la prosecución del bien público.

En la mente de los ciudadanos griegos no se concebía que un hombre libre estuviera sujeto por la ley a un pago de impuestos en contra de su voluntad. En otras palabras, para los griegos los impuestos personales directos iban en contra de la dignidad y de la libertad de los ciudadanos; los únicos impuestos que aceptaron fueron algunos indirectos, como los de aduana, de mercado y algunas tasas judiciales; posteriormente surgen los impuestos personales, pero no como una necesidad del bien común, sino más bien como resultado de los conflictos bélicos; se imponían como pago de altas sumas de bienes representativos de dinero para obtener libertad temporal y definitiva; se quitaban los bienes a aquellas personas que caían en desgracia por las guerras y luchas belicosas en las cuales perdían no sólo sus bienes personales, sino hasta su libertad.

Se concluye  que los impuestos nacieron con la misma existencia del hombre pues aquél que poseía la mayor fuerza bruta e intelectual a la vez, presionaba a los demás para que le entregaran bienes que satisficieran sus necesidades;  luego con el nacimiento del Estado, se convirtió en una norma de obligatorio cumplimiento por parte de aquellas personas a quienes iban dirigidas esas obligaciones de tributar para el sostenimiento del Señor, el Rey, el César, el Dictador, etc. en general, para el sostenimiento del mandatario y su grupo de gobierno. En las guerras entre los pueblos, los vencedores se apoderan de los botines de guerra: tierras, armas, metales preciosos, esclavos, etc. todo lo cual es una forma de hacer imposiciones económicas a favor del vencedor.

En un principio los tributos sólo eran exigidos a ciertas clases sociales; generalmente a las menos pudientes y más necesitadas de trabajar para conseguir su sustento diario.

1.1   MARCO ANTONIO Y LOS ENORMES TRIBUTOS

Después de la batalla de Filipos, los ejércitos de Marco Antonio y Octaviano que vencieron a los insurgentes guerreros de la región de Siria, se apoderaron de todas las pertenencias de valor que poseían las personas vencidas, e impusieron a todos los pueblos derrotados y en desgracia elevados tributos.

1.2 LA SAGRADA BIBLIA CRISTIANA Y  EL PAGO DE TRIBUTOS

Producto de la pregunta que los fariseos y simpatizantes de Herodes hacen a Jesucristo, respecto de si se debe pagar o no, tributos al César, es de suma importancia y tremendamente comprometedora; Jesús no dirime ninguna cuestión política, ni social, ni económica, solamente manifiesta que los ciudadanos tienen obligaciones como miembros de una sociedad y como hombres pertenecen a Dios, sea cual fuere su condición y situación como ciudadanos; de allí su expresión  "dar al César lo que es del César y a Dios lo que es de Dios" esto es una muestra de la legalidad, necesidad y moralidad de los impuestos. Este pasaje se localiza en la Biblia en el evangelio de San Mateo, capítulo 22, versículo 15, párrafo 21.

1.3 LOS TRIBUTOS IMPUESTOS POR LA CORONA ESPAÑOLA (1)

1 "Historia de los Impuestos en Colombia, Alcaldía de Medellín, Secretaría de Hacienda, cartilla No 2."

En nuestro continente; muy especialmente en la América Hispana, los impuestos ya oficializados, datan desde el año 1492; inician con el descubrimiento de América,  pues entre la Reina Isabel de Castilla y Cristóbal Colón; más tarde entre la Corona Española y todos los demás conquistadores nativos de España o dependientes del reino, adquieren compromisos impositivos con la monarquía y se firman contratos o acuerdos mediante los cuales el conquistador se obligaba y comprometía a trasladarle a la Corona Española, una gruesa cantidad de los bienes representados en oro, piedras preciosas y cualquiera otro bien, que aquel obtuviera de cualquier forma en los viajes que emprendiera hacia nuestra América.  Este convenio o contrato entre la Reina y el Conquistador se conoció con el nombre de "Capitulaciones".

A su vez Cristóbal Colon y los demás conquistadores impusieron tributos, obligando a los varones de los lugares donde aquellos arribaban, a que les pagaran periódicamente y en especie, parte de lo que los indígenas de nuestros pueblos americanos obtenían con su sudor y trabajo de la tierra.

Los nativos entregaban, muy a su pesar, al conquistador de turno, tributos representados en piedras preciosas y frutos de la tierra que los indígenas cosechaban después de largas jornadas de trabajo. No obstante los historiadores dejan plasmado en sus memorias que antes de la llegada de Cristóbal Colón a nuestra América, ya los nativos pagaban tributos a sus caciques pero tales tributos representados únicamente en parte de los frutos que los indígenas obtenían al sembrar en sus parcelas y tierras aptas para ello.

Se considera por los historiadores que el origen de los impuestos oficiales que hoy existen en nuestro país, obedecen a todos aquellos que fueron creados en la época de la colonia, entre los cuales los más significativos fueron; el impuesto sobre las ventas (IVA), fue un tipo de impuesto al consumo que le conoció con el nombre de "Alcabala".  El impuesto de "avería" que corresponde o es asimilado al mismo que hoy conocemos como los "aranceles" y gastos aduaneros. El impuesto de "Barajas" de aquella época se asimila o compara con el que hoy es llamado impuesto de suerte y azar.  

1.4 CREACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN EL NUEVO ESTADO (2)

2. JARAMILLO, ESTEBAN Tratado de ciencia de la Hacienda Pública 7ª edición– Bogotá, Editorial Temis.

En la Constitución de 1821 producida por el Congreso de Cúcuta y que habría de regir el Nuevo Estado, conformado por la Nueva Granada, Venezuela y Ecuador.  En esta Constitución se consagró el principio de la obligación tributaria, que consistió en el deber que a todo ciudadano le asiste de contribuir con las cargas y gastos públicos del Estado.

En el período presidencial de José Vicente Concha: 1914-1918 se gestó la ley del impuesto a la renta, bajo la idea de que las personas nacen con la obligación de contribuir a las necesidades y gastos de todo Estado, siempre en total armonía con la capacidad económica que esa persona tenga; dicha norma fue la Ley 56 de 1918 en la cual se reafirma el impuesto sobre la renta, pensada y con lujo de detalles estudiada por su creador el doctor ESTEBAN JARAMILLO, varias veces ministro de hacienda y consultor de varios gobernantes, tanto nacionales como extranjeros de la época.

Antes de la expedición de esta ley, ya se tenía un asomo de impuesto directo sobre las personas, que también tenía como nombre, el impuesto a la renta, en cabeza de las personas; tal norma fue la ley 30 de 1821, esta norma fue suficientemente ampliada y con lujo de detalles argumentada por el profesor Esteban Jaramillo, ilustre profesional y ciudadano colombiano que con su argumento de que los más pudientes debían coadyuvar, tanto con las cargas de la Nación, como además subsidiar a aquellos que menos, o nada poseían, para atender las necesidades que a cargo del Estado se presentaban periódicamente.

1.5 MARCO LEGAL DE LOS IMPUESTOS TERRITORIALES

En la Constitución de 1886 se registra, en el Artículo 76 "Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes atribuciones: …3 Conferir atribuciones especiales a las Asambleas Departamentales…"

Por su parte el artículo 190 de la misma Constitución se estableció "Artículo 190.- Las Asambleas Departamentales, para cubrir los gastos de administración que les correspondan, podrán establecer contribuciones con las condiciones y dentro de los límites que fije la ley."

El Artículo 199 de la citada Carta Magna, determinó que  "Corresponde a los Consejos (sic) municipales ordenar lo conveniente, por medio de acuerdos o reglamentos interiores, para la administración del Distrito; votar, en conformidad con las ordenanzas expedidas por las Asambleas, las contribuciones y gastos locales; llevar el movimiento anual de la población; formar el censo civil cuando lo determine la ley ejercer las demás funciones que le sean señaladas."

De la Ley 4 de 1913 es importante mencionar los artículos que tienen relación directa con los impuestos territoriales así:

"Artículo 169 Son atribuciones de los Concejos…  2). Imponer contribuciones para el servicio municipal, dentro de los límites señalados por la ley y las ordenanzas, y reglamentar su recaudo e inversión…"

Como se aprecia en el contenido expreso de los artículos que se citan, tanto en los artículos previos, como en los posteriores a esta exposición; en vigencia de la Constitución Colombiana de 1.886, se permitió:  primero que los departamentos tuviesen la opción de crear los tributos para el sostenimiento de sus territorios, incluyendo los municipios; la autorización previa, debía ser emanada del legislativo; el mismo que mediante ley, otorgaba y enmarcaba esas facultades, fijando límites en cuanto a conceptos de los tributos, montos y porcentajes máximo de las tarifas; más luego se amplió esta facultad a los municipios, pero con la aquiescencia y autorización de los diputados departamentales, quienes mediante ordenanza otorgaban esa autorización y potestad a los concejos, para crear tributos en beneficio de los municipios.

"Artículo 171 de la Ley 4 de 1913.  Es prohibido a los Concejos…9).  Gravar objetos ya gravados por la Nación o por el Departamento, salvo que se les conceda especialmente el derecho de hacerlo en un caso determinado…13. Gravar los artículos de consumo, víveres, ganados, maderas, etc., que pasen por su territorio para ser expendidos en otro Municipio."

"Artículo 196 de la Ley 4 de 1913. Las Asambleas Departamentales fijarán los impuestos que pueden establecer los Municipios, sin permitirles gravar objetos gravados por el Estado, y pueden aquéllas ceder a éstos el todo o parte de los que les correspondan conforme a las leyes.  Los impuestos existentes hoy se conservarán mientras las Asambleas determinen lo conveniente."

Se observa de lo Interpretado en las normas citadas, que los impuestos municipales que eran ordenados por los concejos, tenían como requisito previo, la autorización de las asambleas departamentales; a su vez estas asambleas departamentales podían imponer tributos  y autorizar a los concejos de los municipios,  sólo previa autorización de la ley.

Posteriormente se expide la Ley 97 de 1913 que otorga libertad a algunos municipios para crear sus propios impuestos sin que medie autorización de las asambleas departamentales; adicionalmente mediante la expedición de esta ley, en esta norma se da un primer asomo del impuesto territorial correspondiente al de industria y comercio; se crea el impuesto de avisos y tableros, extendiéndose y ajustándose de forma generalizada a todos los territorios municipales por la Ley 84 de 1915.

Con el proyecto de acto legislativo presentado en la administración del presidente Alfonso López Michelsen en el año 1976, se pretendió darle mayor autonomía y competencias en las finanzas, tanto a los departamentos como a los municipios; en dicho proyecto de acto legislativo se buscaba el fortalecimiento de las rentas propias de los territorios; no obstante no haber prosperado el proyecto de reforma a la constitución en lo relacionado con ese fortalecimiento de las finanzas territoriales y regionales, y la reasignación y redefinición de competencias; sí se sembraron las bases de las que se valió el legislador más adelante, para la expedición en el año 1983 de la Ley 14 que fortaleció los fiscos territoriales departamentales y municipales;  luego en el año 1986 con la expedición de la Ley 12 que ordenó ceder progresivamente a los territorios, el impuesto sobre el valor agregado, IVA, hasta llegar al cincuenta por ciento de dicho recaudo. (3)

 (3) RESTREPO, JUAN CAMILO, Hacienda Pública, universidad Externado de Colombia, 1ª edición, Bogotá, 1992.

II- TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO,   AVISOS Y TABLEROS, EN COLOMBIA

2.1 PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACIÓN

Acorde con lo establecido por el artículo 363 de la Constitución Política de Colombia, el sistema tributario se base en los principios de Equidad,  Eficiencia y Progresividad.  La equidad se relaciona con la obligación que les asiste a todos los asociados para contribuir con el sostenimiento de las cargas públicas del Estado; de allí que la obligación tributaria debe fijarse según la capacidad económica que cada asociado posea.  El principio de eficiencia esta relacionado con la logística que el Estado debe emplear para recaudar con la oportunidad debida esos tributos y el principio de Progresividad que no es más que, según Sentencia C-364 de 1993, el deber que le asiste al Estado para consultar la capacidad real de pago de los contribuyentes, a fin de garantizar la justicia y equidad fiscales. La Progresividad, responde precisamente a este mandato constitucional.

Por su parte el concepto de justicia se basa en que el Estado, está obligado a recaudar los tributos; únicamente hasta el monto necesario para cubrir sus gastos.

En relación con el principio de legalidad, estableció la Honorable Corte Constitucional en sentencia C-369 del año 2000:

 "…el principio de legalidad tributaria, comporta que no puede haber impuesto sin ley que lo establezca, vale decir, que el Congreso, en ejercicio de sus competencias, al elaborar la norma tributaria, está en la obligación de determinar con claridad los elementos de la relación tributaria, esto es, los sujetos, los hechos generadores, las bases gravables y las tarifas. Por lo tanto, la exigencia del respeto al principio de legalidad, por parte del poder público, implica que el legislador tributario, a través de las disposiciones fiscales, elimine la arbitrariedad en el cobro de impuestos inexistentes o habilite a la administración tributaria para su recaudo." 

En relación con los impuestos, establece la Corte Constitucional en varias de sus sentencias una clasificación de los mismos y los denomina que ellos pueden ser directos e indirectos; ordinarios y extraordinarios; e impuestos instantáneos y de período. Dice la corte en su Sentencia C-1006 de 2003: "Son directos, aquellos que los paga la persona gravada con ellos, se establecen en virtud de hechos determinados, gravan en algunos casos,  la riqueza, la renta y los bienes de los individuos, consultan la capacidad económica para su cumplimiento, permiten exenciones, contribuyen al equilibrio de los presupuestos,  y deben ser proporcionales a la riqueza pública y privada.

Hacen parte de esta clasificación:  el impuesto predial unificado, el impuesto de renta y complementario, el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, la retención en la fuente del impuesto predial unificado, el impuesto de turismo, el impuesto unificado de vehículos y también los de delineación urbana, azar y espectáculos.

A su vez, los impuestos indirectos, se caracterizan por la apreciación indirecta de la capacidad contributiva, gravan manifestaciones o hechos específicos, el consumo de un producto independientemente de las circunstancias individuales de quien ejecute el acto gravado.

Es un impuesto unipersonal, grava indiscriminadamente a todo aquel que realiza el hecho previsto en la norma para que él se genere.

Dentro de esta categoría se encuentran los impuestos sobre las ventas, los de consumo, los de aduana, los de timbre y registro, el impuesto a los cigarrillos y tabacos extranjeros, impuestos a las cervezas y sifones y la sobretasa al consumo de la gasolina motor.   

Entonces los impuestos directos con relación a las personas, son impuestos indirectos con relación a los bienes o cosas; por su parte los impuestos indirectos con relación a las personas, son impuestos directos con relación a los bienes o cosas.

Los impuestos se clasifican también en ordinarios y extraordinarios.  Son ordinarios los de permanencia y periodicidad y extraordinarios los que no registran esa permanencia ni periodicidad; impuestos de períodos como los de renta, de industria y comercio, predial, etc. son instantáneos es decir que se dan inmediatamente se presente el hecho generador, ejemplo los de consumo, el iva, el de las transacciones financieras, el de timbre, etc."

En Colombia los impuestos de Industria y Comercio, Avisos y Tableros, son un impuesto eminentemente territorial y dentro del concepto de territorio, sólo están autorizados por la ley para cobrar estos impuestos, los municipios y distritos; el artículo 338 de la Constitución Política de Colombia determina que en tiempos de paz, solamente el Congreso de la República, las Asambleas Departamentales y los Concejos Municipales  y /  o  Distritales, podrán imponer tributos fiscales o parafiscales.

El artículo 313-4 de la Carta Política determina que los concejos municipales  y / o  distritales, deberán votar, acorde con la Constitución y la ley, los tributos locales.

En lo atinente a los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros, tanto la Constitución Política de Colombia, como la misma ley, requieren autorización del legislativo; amén del posterior acuerdo o Estatuto Tributario municipal y / o distrital que lo adopte para que se dé el principio de legalidad.

Por su parte el artículo 287-4 de la citada Constitución, determina la autonomía que la misma le otorga a los entes territoriales, para la gestión, administración y establecimiento de los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones; todo ello en concordancia con la Constitución y la ley.

2.2 LEY DE FORTALECIMIENTO PARA LOS FISCOS TERRITORIALES

La Ley 14 de 1983, fue la norma que otorgó fortalecimiento a los Fiscos de las Entidades Territoriales; es la norma que enmarca los impuestos de Industria, comercio, avisos y tableros y otros impuestos complementarios de este tributo.

Luego fueron producidas otras normas que adicionaron, modificaron y reglamentaron la ley marco de los impuestos territoriales; tales normas entre otras fueron: Ley 55 de 1985, Ley 43 de 1987, Ley 49 de 1990 y Decreto Ley 1333 de 1986; además el Estatuto Tributario Nacional; decreto 624 de 1989, sirvió de modelo para que  los municipios y distritos del país, implementaran el régimen sancionatorio y de procedimiento, que permitiera el cabal cumplimiento de las obligaciones tributarias en sus territorios.

2.3  NORMATIVA ADICIONAL Y COMPLEMENTARIA

Con posterioridad a expedición de la ley marco de los impuestos territoriales, Ley 14 de 1983,  se generó por el legislativo colombiano otras normas que adicionaron y modificaron esa ley marco de los impuestos municipales y distritales; tales normas entre otras fueron: Ley 55 de 1985, norma esta que le dio facultades  a los municipios para que mediante la expedición de acuerdos organizaran el efectivo control y recaudo de los impuestos de industria y comercio (artículo 62 de esta ley); además autorizó a la administración municipal y distrital para que solicitara de la Dirección General de Impuestos Nacionales, hoy DIAN, copia de las investigaciones existentes en materia de los impuestos sobre la renta y sobre las ventas, que cursen en esa entidad; documentos estos con los cuales podría iniciar y ampliar investigaciones que le permitan proponer a los contribuyentes de sus territorios, tanto emplazamientos, requerimientos y liquidaciones oficiales de impuestos, relacionados con los ingresos presuntamente obtenidos en dichos municipios; y a través de tal presunción proponer también los posibles impuestos de industria y comercio que deberían declarar y pagar en esos territorios jurisdiccionales, donde supuestamente fueron obtenidos los ingresos, base de la tributación de los impuestos de industria y comercio.

Estos cruces de información entre los fiscos municipales y la Dirección General de Impuestos Nacionales, hoy DIAN, podrán servir como prueba, en lo relacionado y pertinente para la liquidación y cobro del impuesto de industria y comercio.  

Le quedará pues al potencial contribuyente, la carga de la prueba para desmontar, mediante prueba en contrario, la imputación presunta que le haga el fisco municipal y distrital de ser contribuyente en ese territorio.

Deberá pues justificarse la obtención de ingresos dentro de la jurisdicción territorial y la no presentación de la declaración y pago de los tributos correspondientes a los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros.

Finalmente esos ingresos descubiertos en la operación de cruce y solicitud de información, entre los fiscos territoriales y nacionales, cuya justificación no satisfagan al auditor e investigador de las oficinas de impuestos, serán el punto de partida para la apertura del expediente y proceso, que dará comienzo a la discusión en la vía gubernativa y que le llevará al ente administrativo a proponer una liquidación de impuestos o de aforo, por los tributos en materia de industria,  comercio, avisos y tableros, no declarados ni pagados.

Luego se expide la Ley 43 de 1987, cuyo contenido en esta materia fue para otorgarles facultades a los consejos municipales y distritales, para que cobraran a título de anticipo, un porcentaje que podría ser hasta del cuarenta por ciento (40%), del valor total liquidado como impuesto de industria y comercio en el período gravable; tal anticipo sería deducible en su totalidad al período gravable inmediatamente siguiente, periodo en el cual habría un nuevo anticipo que sería descontado o deducido en el siguiente y así sucesivamente.

Estas facultades las otorgó el legislativo mediante esta ley, de forma clara, directa y específica en el artículo 47.

Vino más luego la Ley 49 de 1990 en cuyo artículo 77 aclaró de manera significativa lo relacionado con el lugar o territorio donde se causa el impuestos de industria y comercio; al respecto dice el artículo 77 de la Ley 49 de 1990:  "Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción."  Este artículo, ha sido el elemento de mayor relevancia expuesto por las altas cortes; en especial por el Consejo de Estado, el que en sus sentencias y fallos lo presenta como argumento para determinar en qué casos se es sujeto pasivo de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros en un territorio específico y determinado.

Esta norma parece clarificar que el industrial realiza su gestión con fines comerciales y que el hecho de producir y vender; aunque realiza dos actividades casi al unísono, Industrial y comercial; esta última, es decir la actividad comercial es un paso obligado y complementario de la actividad industrial.  El industrial tendrá que ejercer además la actividad comercial, para poder culminar el proceso de venta y seguir produciendo; este no produce, transforma ni fabrica, por filantropía ni por hobby, sino para hacer fortuna y crear riqueza a su favor y a favor de sus socios, empleadores, mandantes, etc. Que dicha labor culmina con la actividad comercial,  vendiendo lo producido, transformado y fabricado.

Establece la nombrada Ley 14 de 1983 en su artículo 32 que "El Impuesto de Industria y Comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos."         

Subrayado fuera del texto.

La misma Ley 14 de 1983 en los artículos 34, 35 y 36 define las actividades industriales, comerciales y de servicios respectivamente, expresando que: "Artículo 34. Para los fines de esta Ley, se consideran actividades industriales las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes."  Por su parte en el artículo 35 define las actividades comerciales diciendo que "Se entienden por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo Código o por esta Ley, como actividades industriales o de servicios." y finalmente en el artículo 36 cita que "Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra – venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánica, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho."

El Decreto Ley 1333 de 1986, que corresponde a la expedición del código de régimen municipal; dicha norma establece en el acápite de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros, las mismas definiciones, o por lo menos se coligen las mismas interpretaciones que en materia de impuestos de industria y comercio entregó la Ley 14 de 1983, lo que es apenas lógico ya que de no haber sido así, habría vulnerado y por lo tanto habría  contrariado la norma superior y por ende habría sido declarado inexequible; por ejemplo: el artículo 195 de este decreto ley establece exactamente lo mismo que dijo el legislador en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983: "Artículo 195. El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos."

Este mismo decreto ley, definió en los artículos 197 y siguientes de forma casi exactamente igual a como la hizo la Ley 14 de 1983, en sus artículos 34, 35 y 36, lo que significa y comprende la actividad industrial, la actividad comercial y la actividad de servicios.  Dijo al respecto:  " artículo 197.  Para los fines aquí previstos se consideran actividades industriales las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes.  En el artículo 198 estableció que "Se entienden por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo Código o por este Decreto, como actividades industriales o de servicios."  Y con respecto a la actividad de servicios determinó en el "Artículo 199.  Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades:  expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compraventa y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquería, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánicas, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contenga audio y video, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho."

El artículo 200 de este decreto ley, impuso de forma directa un quince por ciento (15%) como impuesto de avisos y tableros, sobre el valor que se hubiese liquidado como impuesto de industria y comercio; es decir, se volvió complementario y obligatorio el impuesto de avisos y tableros por el solo hecho de tener que liquidar el impuesto de industria y comercio; no era necesario fijar o poner avisos en lugares públicos o privados, sino que este se liquidaba automáticamente.

Al respecto dijo este artículo: "Artículo 200. El impuesto de avisos y tableros, autorizado por la Ley 97 de 1913 y la Ley 84 de 1915 se liquidará y cobrará a todas las actividades comerciales, industriales y de servicios, como complemento del impuesto de industria y comercio, con una tarifa de un quince por ciento (15%) sobre el valor de éste, fijada por los Concejos Municipales."

2.4 CONFRONTACIÓN DE INFORMACIÓN Y CRUCES DE DATOS

Para efectos de legalizar los cruces de información entre las instituciones y entes fiscalizadores, nacionales y municipales; este decreto ley retomó lo que ya había permitido el artículo 62 de la Ley 55 de 1985 y se estableció, en el artículos 204, del Decreto Ley 1333 de 1986 el procedimiento o forma en que se podían cruzar expedientes e investigaciones que cada uno de dichos entes estuviese realizando, respecto de los sujetos pasivos.

Al respecto determinó el susodicho decreto ley:  "artículo 204.  Los Municipios podrán solicitar a la Dirección General de Impuestos Nacionales, copia de las investigaciones existentes en materia de los impuestos sobre la renta y sobre las ventas, las cuales podrán servir como prueba, en lo pertinente, para la liquidación y cobro del impuesto de industria y comercio.

A su turno, la Dirección General de Impuestos Nacionales podrá solicitar a los Municipios, copia de las investigaciones existentes en materia de impuesto de industria y comercio, las cuales podrán servir como prueba, en lo pertinente, para la liquidación y cobro de los impuestos sobre la renta y sobre las ventas."

Esta es una de las formas como los municipios y distritos se nutren de la información recogida por la DIAN, cada vez que los contribuyentes presentan sus declaraciones de renta y complementarios por cada año gravable.  A la DIAN se le reporta toda la información recopilada en una sola declaración de renta por persona; a los municipios y distritos se les declara por cada actividad desarrollada en sólo esa jurisdicción territorial.

III. LA LEY MERCANTIL, EL ESTATUTO TRIBUTARIO NACIONAL, LA NUEVA CONSTITUCION POLÍTICA Y LOS IMPUESTOS TERRITORIALES

3.1 LEY MERCANTIL, COMERCIANTE Y  ESTABLECIMIENTO DE COMERCIO

El Decreto Ley 410 de 1971 (Código de Comercio), en su artículo 10 establece y determina  que:

"Artículo 10. Son comerciantes las personas que profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles."  Dice además que  "La calidad de comerciante se adquiere aunque la actividad mercantil se ejerza por medio de apoderado, intermediario o interpuesta persona."  Esta parte esclarece la expresión subrayada en lo mandado por el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 respecto de  "…sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente…"  

Se interpreta entonces que es comerciante el mandante que aunque directamente no ejerce la actividad mercantil, lo hace a través de un mandatario, empleado, o tercero que solo actúa como intermediario, no obstante este último, no necesariamente tenga que ser  comerciante.

Establece también el Código de Comercio en su artículo 11 que "Las personas que ejecuten ocasionalmente operaciones mercantiles no se considerarán comerciantes, pero estarán sujetas a las normas comerciales en cuanto a dichas operaciones."   

Estar sujetas las operaciones a las normas comerciales, es muy distinto a concluir que la persona que realiza esa operación, necesariamente tiene que ser comerciante; situación que parece Interpretarse y deducirse por parte de la gran mayoría de las administraciones municipales y distritales, en cuanto a que la ley marco establece que el impuesto de industria y comercio recaerá sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios, bien sea que se realicen en establecimiento de comercio o sin ellos; el código de comercio define en su artículo 515 que  "Se entiende por establecimiento de comercio un conjunto de bienes organizados por el empresario para realizar los fines de la empresa. Una misma persona podrá tener varios establecimientos de comercio, y, a su vez, un solo establecimiento de comercio podrá pertenecer a varias personas, y destinarse al desarrollo de diversas actividades comerciales."   Resaltado fuera del texto.     

Se define a la empresa como ese factor productivo, que se configura como una entidad independiente de los dueños (empresarios) y cuyo objetivo es la creación de valor, tanto para los grupos interesados como para la sociedad en su conjunto.  La empresa es sociedad, en el sentido de que configura el tejido organizativo de ésta, y no la mera propiedad del accionista, socio o dueño.

El artículo 25 del Código de Comercio define la empresa como: "Se entenderá por empresa toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios.  Dicha actividad se realizará a través de uno o más establecimientos de comercio."

Nuestro Código de Comercio define en el artículo 20, para todos los efectos legales, los actos que serán considerados mercantiles; e identifica algunas de las operaciones que se consideran, hacen parte de la actividad industrial; otras muchas que hacen parte de la actividad comercial y muchas otras, que las considera y clasifica que hacen parte de la actividad de servicios; no obstante esta discriminación, no significa lo anterior que solo esas operaciones hacen parte de cada una de las actividades referidas; habrán seguramente muchas otras que en ciertos momentos, no figurando de forma expresa en el listado que nos propone el código de comercio, también estarán clasificadas como actividad industrial, o como actividad comercial, o como actividad de servicios.  Esta aseveración se concluye de lo estipulado por el artículo 21 de Código de Comercio, el que hace referencia a otras operaciones mercantiles que deberán hacer parte de las actividades comerciales, de servicios o industrial, al momento en que se presenten; dice el citado artículo 21 que "Se tendrán así mismo como mercantiles todos los actos de los comerciantes relacionados con actividades o empresas de comercio, y los ejecutados por cualquier persona para asegurar el cumplimiento de obligaciones comerciales."

De lo citado y expuesto anteriormente, respecto de lo que son actos de comercio, actividades mercantiles, establecimiento de comercio y empresa comercial, huelga concluir que para que se den operaciones mercantiles industriales, comerciales y / o de servicios, se requiere la existencia tanto de la persona comerciante; que además exista y haya empresa comercial; no obstante lo anterior, siempre requerirá de la intervención de al menos un establecimiento comercial que no es más que el complemento de la empresa; y algo básico, necesario y contundente, es que el acto sea oneroso, tenga ánimo de lucro, busque utilidad o plusvalía, en pro de al menos una de las partes que interviene en el acto mercantil.  (No se requiere que el establecimiento de comercio tenga cuerpo tangible; muchos establecimientos de comercio son virtuales y lo virtual existe pero no es tangible).  De lo anteriormente expuesto, se colige que faltando al menos una cualquiera de las siguientes partes o elementos en la transacción: comerciante,  empresa comercial, establecimiento de comercio,  el ánimo de lucro o la calidad de onerosidad; no se configurará la actividad mercantil comercial, industrial   y / o  de servicios; por ende no se debería  generar ni configurar el hecho generador de los  impuestos de industria, comercio,  ni los complementarios de este impuesto.

Al respecto manifiesta el tratadista Carlos Andrés Laguado G. "La piezas normativas claves9 del derecho mercantil colombiano para definir la naturaleza jurídica del establecimiento son los artículos 515 10 y 516 del C.Co. El primero, el Art. 515, utiliza de manera afortunada la palabra conjunto, de la cual se concluye que el establecimiento está compuesto por una amalgama, por la unión inescindible de bienes corporales e incorporales, muebles e inmuebles, ajenos o de propiedad del comerciante.  Así el establecimiento es la reunión11 de diversos bienes, inclusive derechos, como se ve en la enumeración del Art. 516.12 Tal variedad de valores, inaprehensibles materialmente, excluye la calificación del establecimiento dentro de cualquiera de las categorías de los bienes corporales y , por consiguiente, de los inmuebles. Más bien, podría ser, como afirma FERRARA, un bien incorporal"

9 Vale la pena anotar que el texto del Art. 515 del C.Co es sustancialmente idéntico al artículo 2555 del Codice Civile de 1942, que se redactó bajo la dirección de MESSINEO Y BARBERO, el último de los cuales fue defensor de la teoría de FERRARA, como se ve en Le universalitá patrimoniali, Cfr. FERRARA, Op.Cit. Pág. 118.

10 El tenor literal del Art. 515 sería suficiente, creemos, para desdeñar las teorías atomistas (expuestas por SCIALOJA y BARASSI, entre otros), según las cuales el establecimiento es una reunión o una suma de bienes aislados y desconectados. MEZZERA, Op. Cit. Pág. 14, FERRARA, Op. Cit. Pág. 43.

11 La jurisprudencia uruguaya ha calificado al establecimiento de comercio como una universalidad de hecho entendida como un conjunto de bienes que por su naturaleza , o la voluntad, reciben el mismo tratamiento, o se afectan al mismo fin. Se funda la jurisprudencia en el hecho de que sus normas no conduzcan a un tratamiento uniforme y homogéneo del conjunto de bienes. Véase a MEZZERA, Op. Cit quien citando jurisprudencia de los tribunales uruguayos afirma que el establecimiento de comercio o  casa de comercio para ellos, es una universalidad de hecho. Anuario de Derecho Comercial No. 1, Pág. 94 y No. 7 Pág. 274

12 Alguna vez se sostuvo que el establecimiento era una universalidad de hecho, entendida, conforme al Art. 816 del Codice Civile de 1942 como la pluralidad de cosas que tienen un fin unitario y pertenecen a la misma persona. Como se vio, el establecimiento incluye bienes ajenos al dueño, luego, no puede, de ninguna forma enmarcarse dentro de este género.

 "…el establecimiento de comercio es una universalidad compleja de bienes afectos al fin empresarial, la cual vale mucho más que las cosas materiales porque el elemento esencial de esta universalidad es la idea organizativa que la inspira, la cual tiene un valor apreciable en dinero."

"En este sentido RODIéRE afirma que la parte fundamental "del establecimiento de comercio reside en la manera original como el comerciante organiza su empresa para producir y atraer una clientela. Esta organización constituye una creación intelectual, análoga a una creación literaria o artística y es normal que sea como estos (sic) jurídicamente protegida. Sin embargo, a diferencia de la patente de intervención o de la creación artística, no es protegida en sí misma y en abstracto, sino en relación con los elementos corporales o incorporales del fondo que le sirvan de soporte necesario" (Rodiére, René, Droit Commercial, París. Précis Dalloz, 1970. Pág. 192)"

"…es posible que exista el establecimiento de comercio móvil, sin asiento físico fijo, como les bateaux mouche que navegan por el río Sena ; o el establecimiento que se desplaza físicamente y que actúa siempre en el mismo lugar, como sucede con los carros que venden perros calientes en las plazas y parques ; también existe el establecimiento que tiene una estructura física muy densa y pesada pero itinerante, como acontece con los circos y con los espectáculos de magia de David Cooperfield o con los grandes conciertos de Pavarotti o de Madonna, negocios que cuentan con aviones propios, viajan por el mundo de modo itinerante, se desplazan por ciudades y países sin modificar sus elementos físicos ni sus relaciones contractuales internas o su organización administrativa y publicitaria.  También pueden identificarse establecimientos que carecen de estructura física como sucede con los empresarios que son representantes exclusivos de líneas de productos especialmente valiosos, hipótesis que puede materializarse en el caso de los vendedores internacionales de aviones, armamento y equipo militar, casos en los cuales, la formalización de un contrato puede ocurrir cada dos o tres años, con suficientes beneficios económicos como para justificar una larga espera y un gran esfuerzo en la búsqueda de otro contrato semejante, sin que por ello pueda decirse que la falta de estructura física, y la falta de una clientela en sentido estricto le quite a ese establecimiento, casi inmaterial, la naturaleza que le corresponde. Téngase que no todo establecimiento ha de reunir el diverso contenido al que se refiere el artículo 516 del C.Co porque puede haber establecimientos sin inventarios, sin nombre, sin cuentas por cobrar, sin empleados y sin clientela fija, pero no obstante establecimientos de comercio porque en sí mismos son organizaciones predispuestas para el logro del fin que interesa al empresario."

LAGUADO GIRALDO, CARLOS ANDRÉS, El concepto de establecimiento de comercio treinta años después.  http://www.defensorialg.com.co/pdf/Establecimiento.pdf

3.2 ESTATUTO TRIBUTARIO NACIONAL Y LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE 1991

El Estatuto Tributario Nacional Decreto 624 de 1989, sirvió de modelo para todos los municipios y distritos del país; los concejales y los alcaldes se valieron del contenido sustancial y muy en especialmente del contenido procedimental de este estatuto, para producir los acuerdos y decretos municipales que se convirtieron oficialmente luego en los Estatutos Tributarios Municipales y Distritales.

Del Estatuto Tributario Nacional, se tomó todo lo atinente al procedimiento y control, lo que hoy permite a los fiscos territoriales imputar responsabilidades tributarias a todo aquel que para el funcionario fiscalizador sea sujeto pasivo de tales impuestos en su municipio y distrito; de hecho, todos los Estatutos Tributarios municipales, estudiados en este trabajo, con frecuencia remiten al Estatuto Tributario Nacional para la aplicación de sanciones, procedimientos, imputaciones, etc.

Con la expedición de la Constitución Política de 1991, se establece respecto de los tributos lo siguiente: el artículo 338 de la Constitución Política de Colombia determina que en tiempos de paz, solamente el Congreso de la República, las Asambleas Departamentales y los Concejos Municipales  y,  o,  Distritales, podrán imponer tributos fiscales o parafiscales.

A su vez el artículo 362 ibídem, reitera la protección constitucional y legal que la Carta Política le confiere a la propiedad de los entidades territoriales, en relación con sus bienes y rentas; tanto tributarias, como no tributarios; así como a las rentas provenientes de la explotación de monopolios de su propiedad.

Por su parte el artículo 150-12 de la misma obra, expone que corresponde al Congreso de la República hacer las leyes en las cuales se establezcan contribuciones fiscales y excepcionalmente parafiscales, ajustándose las mismas contribuciones, a la ley que el mismo órgano expida.

El artículo 313-4 de la Carta Política determina que los concejos municipales  y  o  distritales, deberán votar acorde con la Constitución y la ley los tributos locales. Por su parte el artículo 287-4 determina la autonomía que la Constitución le otorga a los entes territoriales para la gestión, administración y establecimiento de los tributos necesarios para el cumplimiento den sus funciones; todo ello en concordancia con la Constitución y la misma ley que será fijada por el Congreso de la República.

Ello no es más que  establecer con total claridad; con arreglo a la Constitución y a la ley, de qué forma y de qué manera, deberán contribuir los ciudadanos y las personas responsables, quienes por la tenencia, manejo y explotación de una o más  actividades económicas productoras de renta, previamente definidas en los estatutos o acuerdos municipales y/o distritales, produzcan ingresos por las actividades y conceptos establecidos en los hechos generadores, y de esta manera contribuir con las cargas (gastos e inversiones) del municipio y/o distrito de que se trate, y en donde ese ciudadano es responsable, por ende sujeto pasivo de dichos impuestos.

IV. DOBLE TRIBUTACIÓN  EN IMPUESTOS

4.1 FENÓMENO DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN

De acuerdo con la definición del Tribunal Federal Suizo, "la doble tributación existe cuando la misma persona se halla obligada por la legislación de dos Estados al mismo impuesto."

La Organización para la Cooperación y el Desarrolla -OCDE- señala que "La doble imposición jurídica internacional, puede definirse de forma general como el resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos o más estados"  OCDE, Modelo de convenio fiscal, Instituto de Estudios Fiscales, Paris, 1997.

4.2 QUÉ ES  LA DOBLE TRIBUTACIÓN EN IMPUESTOS DE INDUSTRIA Y COMERCIO

Acorde con las anteriores definiciones diríamos que se presenta la doble tributación, de forma intermunicipal y/o interdistrital, cuando concurren varias soberanías territoriales, que son independientes entre sí, exigiendo un mismo tributo, a un mismo contribuyente, por una misma actividad económica, realizada sólo en uno de los dos territorios soberanos.

Desde el punto de vista de los contribuyentes diríamos que, se presenta la doble tributación, al tener que soportar el contribuyente, en un mismo hecho imponible, tributos exigidos por dos o más jurisdicciones territoriales, soberanos e independientes entre sí.

4.3 SE PRESENTA LA DOBLE TRIBUTACIÓN  EN ALGUNOS MUNICIPIOS Y/O DISTRITOS DE COLOMBIA?

De la lectura y estudio de los Estatutos Tributarios Municipales y Distritales seleccionados para este trabajo; así como de la evaluación de emplazamientos, requerimientos ordinarios y especiales; liquidaciones de revisión y/o de aforo; de  resoluciones y demás actos producidos por la Administración, hasta agotar la vía gubernativa; de las sentencia de los Tribunales Contencioso Administrativo y de las sentencias de las Altas Cortes; ellos nos darán luces para llegar a una respuesta que confirme o por el contrario niegue, que en algunos de los fiscos municipales y distritales, tienen implementado y en aplicación un procedimiento que lleva al cobro de doble impuesto, en materia de impuestos de industria y comercio, avisos y tableros.

4.4 CÓMO SE DA LA DOBLE TRIBUTACIÓN EN IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

En cuanto a la doble tributación de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros, en uno o más territorios municipales o distritales de Colombia, se presenta dicho fenómeno siempre que dos o más Entes Territoriales, estén gravando a un mismo e igual contribuyente; por una misma e igual actividad económica, desarrollada realmente en uno solo de esos territorios.  Esto desde el punto de vista de los Entes Territoriales.

Desde el punto de vista de los contribuyentes, se diría que un contribuyente estaría tributando doblemente, si paga el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros en dos o más territorios municipales o distritales diferentes, por una misma actividad económica que desarrolla o desarrolló en uno solo de ellos.

Como ejemplo de esta hipótesis, se muestra al industrial que posee su fábrica o planta en el municipio o distrito donde elabora la producción.  Esta labor la realiza en dicho municipio o distrito y vende, todo o parte de esa producción, en un municipio diferente.

Ejemplo de lo anterior podríamos citar el caso de un industrial, por cuya actividad productora debe pagar el correspondiente impuesto de industria y comercio en el municipio donde posee la planta o fábrica, liquidado ese impuesto sobre el valor total del ingreso por ventas.  

Ahora bien, si aquel o aquellos municipios o distritos, donde el sujeto pasivo comercializa y lleva o pone sus productos (Actividad comercial), lo emplazan o requieren para que declare y pague; y finalmente consiguen que esa persona declare y pague por el concepto de impuesto de industria y comercio, ahora ya sobre la actividad comercial, se estaría presentando la doble tributación en la declaración, liquidación y pago del impuesto de industria y comercio.

Otra forma de vislumbrarse claramente el pago doble del impuesto de industria y comercio, "doble tributación" se verá con mayor claridad cuando conozcamos lo que expresan los estatutos tributarios de la muestra, en relación con la obligación que tienen los sujetos responsables de practicar la retención del impuesto de industria y comercio "RETEICA" quienes dependiendo del municipio  y / o distrito, en donde tengan su domicilio o establecimiento de comercio, deben practicar la retención en la fuente según lo ordenado en tales estatutos.  Ocurre que en veces, por el sólo hecho de comprar, independientemente que el proveedor de los bienes o servicios sea sujeto pasivo del impuesto en ese municipio y/o distrito, deben proceder con lo mandado.

A quien le practiquen retención por ICA , en las condiciones anteriormente citadas, no le queda sino solicitar ante el fisco correspondiente devolución por el pago de lo no debido, situación que se le puede convertir en el comienzo de un litigio; o aceptar esa retención por ICA que se le convertirá en un gasto por impuesto de industria y comercio no procedente,  ya que estaría tributando doblemente, tanto en el municipio donde está registrado como sujeto pasivo de tales impuestos, como en el municipio donde sin ser sujeto pasivo, se le está practicando, de forma unilateral, una retención por ICA.

4.5 QUIENES SON CONTRIBUYENTES Y O RESPONSABLES DIRECTOS DE LOS TRIBUTOS

Conocido y comprendido el fenómeno de la doble tributación, es procedente ahora definir primeramente, en materia de tributación, quién es contribuyente, quien es responsable, quien el sujeto activo y quien es el sujeto pasivo de los impuestos.

El artículo segundo del Decreto Reglamentario 825 de 1978, ratificado por el artículo segundo del Decreto 624 de 1989 o Estatuto Tributario Nacional, estableció que "Son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo, los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial"  se colige pues que son sujetos pasivo de los impuestos, todos los contribuyentes  y  o responsables de los mismos; ellos son las personas hacia quienes van dirigidas esas responsabilidades de tributar y o pagar los impuestos, los que de acuerdo con el artículo 95 de la Constitución Política de Colombia, son además responsables de coadyuvar con el financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, siempre enmarcada esa responsabilidad dentro de los conceptos de justicia y equidad; estos contribuyentes y o responsables de sufragar y coadyuvar con las cargas del Estado, son las personas naturales, las personas jurídicas y las asimiladas a estas; las sociedades irregulares o de hecho y las sucesiones ilíquidas.

Dentro de este grupo de personas se localizan también, las comunidades organizadas, las corporaciones y asociaciones con fines de lucro, o,  sin ánimo de lucro y las fundaciones de interés privado; las entidades y organizaciones de propiedad del mismo estado, las empresas de servicios, comerciales e industriales del estado, en sus niveles, nacional, departamental, municipal y  distrital.

Es contribuyente del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, toda aquella persona natural o jurídica sobre quien recae el hecho generador del impuesto, por el desarrollo de la actividad comercial, industrial o de servicios; y por la colocación y postura de avisos, letreros, vallas, y demás elementos u objetos visuales al público en vías de dominio público.  Son responsables todas aquellas personas; también naturales o jurídicas, sobre quienes recae y tienen la obligación de declarar y pagar los tributos; no siempre el contribuyente es el responsable directo del pago de los impuestos.

Para el caso concreto relacionado con las retenciones de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros, ICA, se puede presentar que:  el obligado y responsable de hacer la retención por ica, puede o no, ser sujeto pasivo de los mismos impuestos.  El contribuyente:  es quien ejerce la actividad industrial, comercial y de servicios y además es a quien se le practica la retención por ica.  El primero se presume, tiene su domicilio o establecimiento en la jurisdicción territorial municipal y/o distrital de que se trate; este el responsable de practicar la retención por ica, sobre todas las compras de bienes y/o de servicios que haya realizado; de presentar la declaración de retención de ICA y de pagar los valores retenidos ante los fiscos municipales y o  distritales. Por ejemplo:  Todas las entidades del Estado, en los niveles Nacional, Departamental y Municipal tienen la obligación de practicar las retenciones del ICA a todos los comerciantes que les proveen de mercancías y servicios; ellas en si mismas, no son contribuyentes de los impuestos de industria y comercio, pero están en la obligación de retener, presentar la declaración de retenciones de ICA y pagar lo retenido en el territorio municipal correspondiente, amén de expedir los certificados por los valores retenidos a cada contribuyente.

4.6 SUJETO ACTIVO Y SUJETO PASIVO DE LOS IMPUESTOS

El sujeto activo de los impuestos, es en todos los casos el Estado colombiano, representado por la Nación, los Departamentos, los Municipios y los Distritos, quienes acorde con el mandato constitucional; expresado en el artículo 338 de la Carta Magna de nuestro país; en tiempos de paz, sólo el Congreso de la República, las Asambleas Departamentales y los Concejos Municipales o Distritales, podrán fijar e imponer contribuciones fiscales y o parafiscales.

Son sujetos pasivos de los impuestos en general; y en particular de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros,  las personas naturales; las personas jurídicas y las asimiladas a estas; las sociedades irregulares o de hecho y las sucesiones ilíquidas; las entidades industriales y comerciales del estado en los niveles nacional, departamental, municipal y distrital, en el territorio municipal de que se trate, por el ejercicio, desarrollo y realización del hecho generador del citado impuesto, cual es la actividad industrial, comercial y o de servicios.

En general, son sujetos pasivos de los impuestos de industria y comercio, toda persona que realice cualquiera actividad lucrativa, registrada como mercantil tanto por el Código de Comercio, como por las leyes comerciales vigentes y además debe ser reconocida expresamente también por el Estatuto Tributario del municipio o distrito del territorio donde se ejecute y lleve a cabo dicha actividad.

Determinó el artículo segundo del Decreto Reglamentario 825 de 1978, ratificado por el artículo segundo del Decreto 624 de 1989 o Estatuto Tributario Nacional, que:  "Son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo, los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial" ;  se colige pues que son sujetos pasivo de los impuestos, todos los contribuyentes  y  o responsables de los mismos; ellos son las personas hacia quienes van dirigidas esas responsabilidades de tributar; tributos que de acuerdo con el artículo 95 de la Constitución Política de Colombia, coadyuvarán para el financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, lo cual debe ser siempre enmarcado dentro de los conceptos de justicia y equidad.

V.   ESTATUTOS TRIBUTARIOS TERRITORIALES