En consecuencia, la doble imposición internacional "…no es solo censurable por razones de justicia y de igualdad ante el impuesto. También ocasiona, como es obvio, discriminaciones o distorsiones de origen fiscal en rentas, patrimonios o productos que se originan en un Estado y se disfrutan por sujetos de otros" [17]y cuyo enfrentamiento "…ha de producirse por varias razones: la primera es, pura y simplemente, una necesidad de justicia, pues se ha de evitar que una persona, por el mero hecho de tener relaciones con varios Estados, se vea pesadamente más gravada que otra. La segunda (…) porque las medidas que se toman contra ella vengan impuestas por la política económica para estimular la inversión y el comercio internacional".[18]
Se puede considerar que las consecuencias de la doble imposición tributaria pueden resultar nocivas para todos los Estados, esta puede afectar tanto al Estado de origen del inversionista como al Estado receptor de la inversión y solo puede contribuir en gran medida al freno de las inversiones, al fraude y la evasión fiscal. En algún sentido se pudiera considerar que la doble imposición puede beneficiar al Estado en lo relativo a la recaudación, no siendo esta una realidad, pues solo puede contribuir al malestar de los inversionista, que al verse presionados con un excesivo gravamen de tributos pudiera recurrir a evitar sus obligaciones tributarias, donde de esta forma se puede ver aún más afectado el Estado en su sistema de recaudación, de esto podemos decir que resulta la necesidad de evitar las consecuencias de la doble imposición tributaria.
I.2 Medidas para evitar la doble imposición tributaria internacional
La doble imposición puede ser evitada, o al menos atenuada, mediante dos vías totalmente diferentes: las medidas unilaterales tomadas por cada uno de los Estados y las que tienen su origen en tratados internacionales. Algunos autores distinguen según los tratados o convenios lo sean entre dos Estados, o sean multilaterales, este último, aunque muy poco utilizado puede resolver problemas que en ocasiones quedan sin respuesta adecuada en el estrecho marco de los convenios entre dos Estados, pero se considera que ambos tipos de normas de Derecho Internacional responden a una misma fuente y participan de idénticos objetivos. Aunque algunos consideran que estas medidas suponen la disminución de ingresos al Estado, lejos de esto en realidad alientan al incremento de las inversiones extranjeras y además evitan el fraude y la evasión fiscal, problemas que constantemente afectan a los Estados.
I.2.1 Medidas de carácter unilateral
Las medidas unilaterales pueden ser definidas como las disposiciones establecidas por cada poder tributario individualmente y que tienden a evitar la doble imposición para los sujetos sometidos a ese poder tributario. Este tipo de medidas serán generalmente adoptadas por el Estado que está gravando en virtud del criterio de la residencia aunque las pretensiones que puede realizar, en este sentido, el Estado que grava según criterios de naturaleza real, puede conducir a idénticos resultados. Se plantea que las medidas unilaterales, aunque no pueden radicalizar los problemas de doble imposición, si logran por lo menos atenuarlas y es necesario que los Estados en su poder soberano establezca este tipo de medidas.
Estas medidas se han manifestado como un instrumento importante de lucha contra la doble imposición internacional, y aunque entran en juego en ausencia de convenio internacional, han servido para concienciar a numerosos Estados de los beneficios que se derivan de encontrar una solución internacional a estos problemas. Además, tiene un importante papel en las relaciones económicas con los Estados en vías de desarrollo, con las que los Estados desarrollados apenas tienen convenios de doble imposición.
Las ventajas que se obtienen con las medidas que tienen su origen en el Derecho Internacional, frente las que adoptan los Estados de forma individual, se puede fundamentar en un hecho concreto: la eliminación de la doble imposición internacional no se lograría adoptando todos los Estados idénticos criterios, sino que exigiría, además, una armonización de las estructuras tributarias, cuestión ésta que no parece una opción cercana, ni siquiera en los que son miembros de la Unión Europea, que participan activamente en una organización de integración económica.
Las distintas técnicas que se utilizan para articular las medidas unilaterales para evitar la doble imposición son: la exención y la imputación. Además, se recoge un grupo de criterios que en lugar de eliminar la doble imposición, se orientan hacia su atenuación, a través de alguno de los siguientes mecanismos,[19] el método de la deducción y reducción. Estos mecanismos son, propios de ser contemplados por las leyes tributarias de los diferentes Estados, en el marco de las medidas unilaterales. Se puede apreciar, en concreto, que ninguno de estos métodos aparece recogido en los diferentes convenios internacionales existentes.
Todas estas técnicas que tiene a su alcance el legislador para evitar, o cuando menos limitar, la doble imposición internacional, están basadas en una misma filosofía, la conciencia generalizada existente en los distintos Estados de que un excesivo gravamen de determinadas rentas, aún siendo algo justificable en virtud de la soberanía de cada Estado, puede incidir gravemente sobre la producción y el intercambio comercial, quiebra los incentivos fiscales, y lejos de suponer un aumento en los ingresos del mismo, supone un aumento de la resistencia del contribuyente frente a la administración tributaria y la evasión fiscal.[20]
I.2.2 Medidas de carácter bilateral o multilateral
Estos métodos de evitar la doble imposición internacional son sin duda los que han tenido un desarrollo mayor, y han logrado unos resultados más efectivos, desde que distintos organismos o conferencias internacionales han promovido estudios sobre la necesidad de que cada Estado disponga de una suficiente red de convenios, que además fueran redactadas según sus criterios homogéneos, constituyendo estos las vía más efectiva para evitar la doble tributación.
Desde que en 1920 la Sociedad de Naciones[21]comenzara sus trabajos al respecto, creándose en su seno la Comisión Económica y Financiera, han sido numerosos los comités de expertos y proyectos que han ido fomentando la concienciación internacional sobre estos temas, habiéndose llegado a un punto en que la eliminación de la doble imposición internacional se ha convertido en uno de los temas claves desarrollados en organizaciones tan diversas como la ONU, OCDE, Unión Europea, Organización de Estados Americanos o el Pacto Andino; e instituciones no gubernamentales del estilo del "Institut de Droit International", la "International Fiscal Association" o la Cámara de Comercio Internacional.
Los CDIs persiguen disminuir la incidencia de la carga fiscal que puede originarse en cada una de las etapas de materialización de una inversión extranjera. Es natural que las empresas consideren escoger Estados receptores de inversión donde existan Convenios que ayuden a evitar o disminuir el problema de la doble imposición internacional. Tal circunstancia es, lógicamente, un factor de mejora del clima de inversión del Estado, en tanto considera el nivel micro de ponderación de costos que realizan las empresas buscando aliviarlos o racionalizarlos.
Adicionalmente, los CDIs no modifican el tratamiento común otorgado por la ley interna de un Estado. Sin embargo, fija límites a algunos aspectos de la participación de la recaudación del impuesto entre ambos Estados – por ejemplo, pueden establecer tasas límites de retención en el Estado de la fuente para dividendos, intereses y regalías, reconociendo el derecho del Estado de residencia de gravar también dichas rentas, pero otorgando un mecanismo para neutralizar el pago efectuado en el Estado de la fuente evitando así la doble tributación -. De igual forma, un tratado de este tipo no puede crear una obligación tributaria inexistente en la ley interna.
Aunque los Estados gozan de plena libertad a la hora de elegir el método a aplicar cuando surge la doble imposición, la inmensa mayoría de ellos, se basan en el Modelo de Convenio de la OCDE, el cual limita el número de métodos utilizables basados en cada principio directivo, permitiéndose a los Estados miembros optar por el método de exención con progresividad y el método de imputación ordinaria.
Los mecanismos concretos que se siguen en los distintos convenios internacionales, pueden dividirse en dos grandes grupos, el método de exención y los métodos de imputación. En cualquier caso, las posibilidades son tantas como variantes deseen introducir los Estados en el momento de alcanzar los convenios, quedando a la elección de éstos, las reglas específicas de como deberá efectuarse la exención, o los criterios para el cálculo de la deducción. Estos se pueden utilizar, para introducir cláusulas encaminadas a mejorar las relaciones fiscales entre los Estados contratantes, orientadas a fomentar las inversiones en Estados en vías de desarrollo, permitiendo una deducción en la cuota del Impuesto exigible en el Estado de la residencia; o para fomentar la cooperación entre dos o más Estados en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal.
En todo caso, y recapitulando lo comentado en relación con los métodos de imputación y exención, no cabe concluir de una forma absoluta sobre la bondad de cada uno de los sistemas; un juicio sobre cada uno de estos dos sistemas nos obligará a remitirnos en cada caso a las estructuras y principios inspiradores de los sistemas tributarios de los Estados contratantes, a los procedimientos de determinación de la base imponible y el tipo de gravamen en los Impuestos que estén coordinando, a los procedimientos de gestión respectivos y, por supuesto, a los fines concretos que se persigan con la finalización del convenio.
Pese a la pluralidad de métodos existentes en la corrección de la doble imposición, en la realidad práctica éstos se pueden reducir a los métodos de exención y de imputación, con sus diversas modalidades de aplicación, que resultan ser los más comúnmente utilizados, y cuya superioridad técnica se evidencia a partir de su inclusión en el MCOCDE y en la CMONU, dando opción a los Estados contratantes para elegir entre uno u otro, y cubren el campo reservado por distintos tratadistas a métodos tales como los de división del producto o impuesto o de reparto de la materia imponible.
Algunos autores distinguen según los tratados o convenios ya sean bilaterales o sean multilaterales, alegando que estos últimos implicarían normas originadas por un poder supranacional. Los convenios multilaterales respecto a los bilaterales, pueden resolver problemas que en ocasiones quedan sin respuesta adecuada en el estrecho marco de los convenios entre dos Estados, pero creemos que ambos tipos de normas de Derecho Internacional responden a una misma fuente y participan de idénticos objetivos.
I.2.2.a Medidas atenuantes: métodos de reducción y deducción de impuestos
Las medidas atenuantes son impuestas de formas unilaterales por cada Estado, este en particular adopta en su propio ordenamiento interno, de lo cual se desprenden como sus notas características adoptarse por un solo poder tributario y favorecer exclusivamente a los contribuyentes en el Estado. Estas medidas constituyen normas del Derecho Tributario Internacional. Estas aunque no resuelve definitivamente la doble tributación internacional son muy necesarias dentro del ordenamiento jurídico de un Estado. En la práctica, los métodos que atenúan la doble imposición son clasificables en los de reducción y lo de deducción.
El método de la deducción (tax deduction) considera al impuesto pagado en el extranjero como un gasto deducible de la renta global de un residente o nacional, es decir, que los Estados que lo aplican deducen los impuestos pagados en el extranjero de la base imponible; siendo sólo sus efectos la reducción de la renta gravada ya que considera el impuesto extranjero como cualquier otra deducción o gasto atribuible a la obtención de la renta.
Por su parte, el método de reducción del impuesto (tax reduction), conocido también como del tipo impositivo reducido o especial, hace tributar a las rentas de origen extranjero con un tipo inferior al que se aplica a las rentas internas, por lo cual, los impuestos exigidos en el extranjero no se tienen en cuenta de una manera exacta, ya que se aplica un tipo de gravamen uniforme a las rentas de origen extranjero, independientemente al impuesto que se haya soportado en el extranjero; pudiendo este método, en consecuencia, atenuar o evitar la doble imposición en dependencia del tipo impositivo que se aplique.
Si se aplica el tipo impositivo a las rentas extranjeras, más el pagado en la fuente, es equivalente al tipo nacional, resulta que se iguala la tributación de las rentas obtenidas en el extranjero y de las obtenidas en el propio territorio, evitándose así la doble imposición, pero si el tipo reducido, más el pagado en la fuente, es superior al tipo nacional, la doble imposición sólo será atenuada, pero no evitada. En conclusión, tanto el método de deducción como el de reducción del impuesto son instrumentos poco útiles para evitar la doble imposición internacional pues, a lo sumo, la atenúan, aunque de forma diferente.
I.2.2.b Medidas eliminatorias: métodos de exención y de imputación tributaria
Las medidas para eliminar la doble tributación son tomadas de común acuerdo por dos o más Estados mediante la firma de convenciones o tratados internacionales. Estas medidas constituyen normas del Derecho Internacional Tributario; pudiendo ser, por la amplitud de la materia que regulan, generales o especiales.[22] Son consideradas las medidas necesarias para eliminar definitivamente la doble tributación internacional. Dentro de los métodos concretos que se deben utilizar para evitar la doble tributación se distinguen los de la exención y el de la imputación".
El método de exención, a cuyo tenor el Estado de residencia renuncia a gravar las rentas obtenidas fuera de su territorio, es decir, excluye de la base imponible las rentas que sus residentes o nacionales obtienen en el extranjero; pudiendo ser una exención total o con progresividad.
La primera prescinde por completo de las rentas procedentes del Estado de origen; en cuyo caso el de residencia no puede considerar esas rentas cuando calcule el tipo impositivo aplicable a la renta del mismo contribuyente. En la segunda, por el contrario, el Estado de residencia toma en cuenta las rentas procedentes del Estado de la fuente, es decir, las rentas declaradas exentas, pero sólo al objeto de calcular el tipo impositivo, que sólo se aplica a las rentas no exentas, es decir, a las obtenidas en el Estado de residencia y no a las procedentes del Estado extranjero de origen.
El método de imputación o crédito, es donde el Estado de residencia grava las rentas obtenidas fuera de su territorio, pero concede una deducción por el impuesto pagado en el extranjero. Presenta dos modalidades, imputación integral o total, donde el Estado de residencia concede una deducción por el impuesto total pagado en el extranjero.
Debemos tener muy claro que este método presenta el inconveniente de anular la eficacia de los incentivos que los Estados en vías de desarrollo suelen ofrecer con el fin de atraer la inversión extranjera, se formula el sistema de imputación de impuestos no pagados conocido en la práctica internacional como "tax sparing", en virtud del cual el Estado de residencia se compromete a deducir de las cuotas correspondientes a los contribuyentes sometidos a tributación por todas sus rentas, no sólo los impuestos que efectivamente hayan pagado en el extranjero, sino también las cuotas que deberían haber satisfecho en el Estado de la fuente de la renta de no haberse beneficiado de exenciones, bonificaciones y otras modalidades de desgravación pues, en tal caso, habría que concluir que es el Estado de residencia, y no el residente mismo, quien se beneficia de tales desgravaciones.
Por otra parte, como señaláramos anteriormente, se debe resaltar que como una forma típica de eliminar la doble imposición económica internacional para el caso de los dividendos percibidos por una sociedad matriz de sus filiales establecidas en otros Estados, en ocasiones los CDIs incluyen supuestos de crédito por impuesto subyacente (underlying tax credit) a cuyo tenor se permite imputar a la sociedad matriz no sólo el impuesto pagado por razón del dividendo, sino también el impuesto pagado por la filial sobre los beneficios distribuidos.
I.3 Evolución histórica de los tratados de doble imposición tributaria internacional
Los tratados de doble imposición tributaria internacional se remontan hasta los casos de pactos internacionales celebrados entre Estados interesados en facilitar y agilizar sus intercambios comerciales. Entre estos se encuentran los tratados de Asistencia Administrativa Reciproca suscritos entre Bélgica, Luxemburgo, Holanda y Francia en 1843; entre España y Francia en 1862; y entre Gran Bretaña y Francia en 1882; que contuvieron cláusulas que obligaban a los Estados signatarios a no sujetar a los súbditos de los Estados consignatarios a cargas impositivas extraordinarias.
El 21 de junio de 1899, Austria – Hungría y Prusia firman un tratado fiscal que, en términos bastantes amplios, contempla y regula el problema de la doble tributación, y que sirve de antecedente y referencia obligada a los pactos internacionales celebrados ente los Estados en las fechas que a continuación se indican: Sajonia y Baviera en 1903; Prusia y Luxemburgo en 1909; Austria y el Estado de Bade en 1908; Austria y el Estado de Hesse en 1912; Alemania y el Cantón de Hasse en 1913; Austria y Baviera (1913); Basilea y el Estado de Bade (1913).
En París, Francia, la Cámara Internacional de Comercio en 1919 comenzó las discusiones en torno a la necesidad que existía en aquel momento de elaborar un tratado multilateral para evitar de algún modo la doble imposición que les afectaba en ese entonces, no obstante existían muchas complicaciones en cuanto a las diferencias que surgían por las legislaciones fiscales de esos Estados que pudiesen formar parte de dicho convenio, entonces esto fue lo que los llevó a determinar que resultaba mejor la elaboración de acuerdos o convenios bilaterales.
La época anterior a la terminación de la Primera Guerra Mundial se significo por la presencia, en el ámbito económico europeo, de continuos procesos inflacionarios que, como suele suceder, desembocaron en un notable incremento de la carga fiscal. Esta situación dio origen a nuevos tratados internacionales sobre la materia entre los que destacan el de Checoslovaquia y Alemania (1921), el de Austria y Checoslovaquia (1922) y el de Austria y Alemania (1922).
Ante la proliferación de este tipo de negociaciones, la Sociedad de Naciones estableció en 1923 un Comité de Expertos, integrados por funcionarios fiscales de Bélgica, Francia, Estados Bajos, Gran Bretaña, Italia, Suiza y Checoslovaquia, que se encargó de la elaboración de los primeros modelos de tratados internacionales en materia de doble tributación, dando forma al primer modelo de convenio multilateral.
Posteriormente en 1928, se llevo a cabo en Ginebra, Suiza, la primera conferencia de expertos gubernamentales para prevenir la doble imposición la cual no llego a ningún resultado concreto, debido a las irreconciliables diferencias existentes entre los sistemas fiscales ahí representados.
En 1943, México organizo una Conferencia Tributaria Regional con la participación de Canadá, Estados Unidos, Argentina, Bolivia, Chile, Colombia, Cuba, Ecuador, Uruguay, Guatemala, Perú y Venezuela. De esta conferencia surgió el modelo de tratado de México cuyos rasgos más sobresalientes derivan de la tesis de que deben gravarse el ingreso de los extranjeros exclusivamente en la fuente, es decir, en el Estado donde se desarrolla la actividad económica gravada.
En Marzo de 1946, en la Ciudad de Londres, se reunió nuevamente el Comité de Expertos, con el objeto de revisar el modelo de tratado aprobado en México en 1943. De esta reunión nació un nuevo modelo, cuyas variantes representan una segunda alternativa para la concertación de tratados de este tipo.
Más adelante, durante la Segunda Guerra Mundial, con el fracaso de la Sociedad de Naciones, el trabajo sobre tributación se trasladó a la Organización Europea de Cooperación Económica (OECE), la misma que se convirtió posteriormente en la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE)[23]. Los Estados desarrollados reunidos en la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1963, aprobaron el Modelo de Convenio para eliminar la doble imposición, para ser usada como base en aquellos convenios o tratados que se celebrasen entre los Estados miembros de dicha organización, así como los que no son miembros.
En 1963, el referido Comité de Expertos volvió a reunirse en París, para la elaboración de un tercer modelo que, para prevenir la doble tributación internacional, reduce el criterio de imposición en la fuente, adoptado en México y Londres, para sustituirlo por el principio de residencia.
Las Naciones Unidas en 1967, por medio del Consejo Económico y Social, dictó una resolución que señalaba que en vista a la disparidad de criterios que existían con respecto a los Estados en desarrollo y los desarrollados, con esa resolución se creó otro grupo de expertos económicos que elaborarían otro Convenio Modelo, que debía ser compatible en cierto modo con las inquietudes que habían presentado los Estados, y que además se tomarán en consideración la posición de vulnerabilidad que tienen los Estados en desarrollo, y que fuera un medio para que estos Estados en vías de desarrollo pudiesen aumentar su grado de inversión, así como crecer en lo que materia económica se refiere.
En 1977 el modelo que se conocía como OCDE, fue modificado, este convenio no era del todo factible para los Estados en desarrollo, ya que reconocía el derecho exclusivo de tributación al Estado de domicilio. Se considera a pesar de todas las discusiones y resistencias que hubo en un principio, que el Convenio Modelo de la OCDE es el antecedente más importante de la doble tributación internacional.
En 1980, fue publicado el Modelo de Convenio de la Organización de las Naciones Unidas, este Modelo de la ONU, consideró como punto de partida al Convenio Modelo de la OCDE. En 1992 fue publicada una versión revisada del Convenio Modelo donde se tuvo en cuenta el trabajo realizado desde 1977. Así mismo, el Comité decidió abrir el proceso de revisión a las sugerencias y comentarios que pudieran realizar los Estados no miembros, otras organizaciones internacionales y otras partes interesadas, incorporando muchas de las recomendaciones recogidas en los informes elaborados con anterioridad, publicadas en 2003. En el año 2008 nuevamente se abrió el proceso de revisión y actualmente la versión vigente del Convenio Modelo de la OCDE data del año 2010, en este se integra definitivamente las modificaciones tanto del Modelo, como de su texto interpretativo.
I.4 Referencia legislativa sobre los tratados internacionales para evitar la doble imposición en Iberoamérica
En la actualidad son muchos los países que han firmado tratados para evitar la doble imposición, podemos mencionar algunos de ellos:
Argentina
– Alemania: aprobado por ley 22.025, con efectos desde 1 de enero de 1976.
– Austria: Aprobado por ley 22.589, con efectos desde 1 de enero de 1978.
– Bolivia: Aprobado por ley 21.780, aplicable desde e de enero de 1980.
– Brasil: Aprobado por ley 22.675, entró en vigor el 7 de diciembre de 1982.
– Canadá: Aprobado por ley 24.398, y aplicable desde 1 de enero de 1995.
– Chile: Aprobado por ley 23.228, y en vigor desde el 19 de diciembre de 1985.
– Reino de España: Aprobado por ley 24.258, y aplicable desde 1 de enero de 1995.
– Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte: Aprobado por ley 24.727 y con efectos desde 1 de enero de 1998.
Chile
– Canadá: Publicado en el diario oficial el 08 de febrero del 2000.
– México: Publicado en el diario oficial el 08 de febrero del 2000.
– Brasil: Publicado en el diario oficial el 24 de octubre del 2003.
– Ecuador: Publicado en el diario oficial el 05 de enero del 2004.
– Perú: Publicado en el diario oficial el 05 de enero del 2004.
– España: Publicado en el diario oficial el 24 de enero del 2004.
– Dinamarca: Publicado en el diario oficial el 10 de febrero del 2005.
– Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte: Publicado en el diario oficial el 16 de febrero del 2005.
Venezuela
– Decisión No. 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, para Colombia, Perú, Ecuador y Bolivia. (Este convenio es del modelo Pacto Andino), publicado en la gaceta oficial 1.620 extraordinaria, con fecha 1 de noviembre de 1973.
– Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte: Publicado en la gaceta oficial 5.218 extraordinaria con fecha 06 de marzo de 1998.
– Alemania: Publicado en la gaceta oficial extraordinaria 36.286 con fecha 11 de agosto de 1997.
– México: Publicado en la gaceta oficial extraordinaria 5.273 con fecha 06 de noviembre de 1998.
– Estados Unidos: Publicado en la gaceta oficial extraordinaria 5.427 con fecha 05 de enero de 2000.
– Barbados: Publicado en la gaceta oficial extraordinaria 5.507 con fecha 31 de diciembre de 2000.
– España: Publicado en la gaceta oficial extraordinaria 37.913con fecha 05 de abril de 2004.
– Cuba: Publicado en la gaceta oficial extraordinaria 38.086 con fecha 14 de diciembre de 2004.
España
– Barbados: Publicado en el Boletín Oficial de la Corte General con fecha 25-3-2011.
– Panamá: Publicado en el Boletín Oficial de la Corte General con fecha 28-12-2010.
– Uruguay: Publicado en el Boletín Oficial de la Corte General con fecha 9-2-2010.
– Bolivia: Publicado en el Boletín Oficial del Estado con fecha 10-12-1998.
– Brasil: Publicado en el Boletín Oficial del Estado con fecha 31-12-1975.
– Canadá: Publicado en el Boletín Oficial del Estado con fecha 6-2-1981.
– Colombia: Publicado en el Boletín Oficial del Estado con fecha 28-10-2008.
– Costa Rica: Publicado en el Boletín Oficial del Estado con fecha 1-1-2011.
– Cuba: Publicado en el Boletín Oficial del Estado con fecha 10-1-2001.
– Ecuador: Publicado en el Boletín Oficial del Estado con fecha 05-05-1993.
– EE.UU.: Publicado en el Boletín Oficial del Estado con fecha 22-12-1990.
– El Salvador: Publicado en el Boletín Oficial del Estado con fecha 5-6-2009.
– Jamaica: Publicado en el Boletín Oficial del Estado con fecha 12-5-2009.
– México: Publicado en el Boletín Oficial del Estado con fecha 27-10-1994.
– Perú: Publicado en el Boletín Oficial del Estado con fecha 15-6-1982.
I.5 Mecanismos de armonización tributaria en los procesos de integración
Es importante señalar que el proceso histórico bajo el que se ha configurado la instrumentación de las soluciones tendentes a corregir el fenómeno de la doble imposición internacional ha tenido como punto de partida el diseño de medidas internas de carácter unilateral, en una etapa posterior se ha recurrido a la firma de convenios bilaterales y a la elaboración de convenios de carácter multilateral para, en una última fase, realizar intentos de armonización fiscal previo a la integración económica de los Estados miembros de una misma región geográfica y con afinidades económicas significativas.
Con la armonización fiscal lo que se busca es que los Estados que tienen intereses comunes vayan acondicionando sus sistemas tributarios con la finalidad que en esto se pueda observar y brindar un tratamiento fiscal uniforme. Esta "solución" es apta para combatir la doble tributación pero se debe desarrollar en base a etapas por lo tanto es bastante lenta y aunque este es un problema al cual se le solicita una rápida solución, esta se considera una solución muy efectiva entre los Estados que buscan la integración regional.
Es cierto que las medidas adoptadas o propuestas para la armonización fiscal no va dirigida de modo directo a lograr la eliminación de la doble imposición internacional; puede suceder que ni siquiera lo persiga de forma secundaria, pero es evidente que toda armonización u homogeneización de las estructuras fiscales lleva consigo como resultado inequívoco limar los conflictos que se suscitan entre los diferentes Estados afectados. Esta armonización sería aprobada en el marco de una organización internacional de integración con facultades para aprobar normas jurídicas con sustantividad propia, al margen del tratado constitutivo de la propia organización.
Existen varios mecanismos de armonización tributaria, la uniformación, la compatibilización, la coordinación, la cooperación y la convergencia. La uniformización, consiste en tener el mismo tributo o, igualar las cargas impositivas que recaen sobre la misma materia imponible, en igualdad de circunstancias. Es la acción de máxima aproximación. Un ejemplo sería un arancel externo común.
La compatibilización se trata de adecuar la estructura de los impuestos para neutralizar o compensar los efectos distorsionantes de la disparidad de carga tributaria sobre el proceso de integración. Adecuar esos elementos estructurales del tributo no significa que sean idénticos necesariamente y en particular, la compatibilización no abarcaría ni la tasa ni los beneficios fiscales, al menos no en toda su extensión. La razón es que si así fuera no habría a penas distinción entre esta figura y la anterior y su elemento diferencial desaparecería.
Pero el campo de la compatibilización de normas tributarias puede en realidad empezar mucho antes: con las zonas de libre comercio. La concesión de ventajas arancelarias mutuas no tiene por qué darse de modo uniforme pero sí debe mantenerse un principio de "reciprocidad global" en la concesión de ventajas y una tendencia gradual a aumentar las ventajas concedidas.
A diferencia de la uniformización, donde el esquema de armonización es más simple, aquí, en la medida en que no siempre hay definiciones estrictas para considerar lo que ha sido compatibilizado y lo que no, es decir, las decisiones del Estado que respetan el objetivo armonizador y las que no, es altamente conveniente establecer un mecanismo de seguimiento de lo que va haciendo cada Estado, para estar seguros que no se perjudica el objetivo de aproximación.
El concepto de coordinación tributaria dista de estar claramente establecido en la literatura. Para algunos autores coordinar parece ser todo aquello que trasciende los mecanismos clásicos de armonización, que podrían agotarse en las dos categorías anteriores.[24] Sin embargo, esto acabaría con la tipología cuando, en realidad, las múltiples formas de aproximación de sistemas tributarios que han sido ensayadas permiten a nuestro juicio distinguir más categorías en la actualidad.
Quizá la mejor forma de definir esta categoría es diciendo que la coordinación es todo lo que no puede encuadrarse en ninguna de las otras 4 categorías. Con ello admitimos implícitamente, como otros autores, la dificultad de definirla. Ahora bien, desde el punto de vista de la intensidad del compromiso político, su posición supera las dos categorías siguientes, como fácilmente se deduce de las mismas. Los ejemplos de coordinación son muy variados.
La cooperación consiste en la ayuda o asistencia mutua, ya sea por una cuestión recíproca o por una cuestión de mutuo interés. También puede distinguirse entre la cooperación práctica y la teórica que consistiría en brindar asistencia, compartir buenas prácticas, etc. En todo caso, la cooperación no implica ninguna puesta en común a priori de política tributaria. Se puede llegar a argumentar entonces que, en la medida en que no hay puesta en común de políticas, no hay aproximación y no cabe incluir este fenómeno en la escala.
Los elementos de cooperación bilaterales y multilaterales establecidos, sobre todo al conformar administraciones tributarias más homogéneas, están contribuyendo a homogeneizar la aplicación efectiva de los sistemas tributarios, logrando una mayor equidad horizontal y garantizando reglas de juego cada vez más iguales a los agentes económicos. Adicionalmente, el establecimiento de líneas de cooperación lleva a los Estados a conocer y a adoptar las mejores soluciones, tanto de política como de administración tributaria.[25]
La convergencia, último extremo de la escala de acciones armonizadoras, no ha pasado desapercibido a varios de los autores consultados: es el movimiento espontáneo hacia el mismo tipo de soluciones, que provocan la globalización y la competencia.
El hecho de clasificarlo en el último lugar desde el punto de vista del grado de compromiso político voluntariamente asumido es que precisamente su característica es que no se ha asumido tal o cual medida de aproximación por una voluntad política,[26] sino porque normalmente el Estado no puede sustraerse a esa tendencia o reconoce, probablemente a su pesar o inconscientemente, que esa tendencia es la idónea. En la convergencia espontánea, por tanto, hay siempre un elemento de disgusto o cuando menos de pasividad.
Un sector importante de la doctrina deriva esta categoría de la "armonización fiscal" hacia la opción antes aludida de los "convenios multilaterales". No cabe, sin embargo, equiparar estas dos realidades, pues responden a dos situaciones radicalmente distintas, aunque por tener unos agentes idénticos, ya sea de forma mediata o inmediata, pueden no ser apreciados en su sustantividad propia.
CAPÍTULO II
Métodos para evitar la doble imposición tributaria en el ordenamiento jurídico cubano
Este capítulo aborda primeramente las medidas unilaterales para evitar la doble imposición tributaria internacional en el ordenamiento jurídico cubano, se analizan las principales normas tributarias y de inversión extranjera vigentes en la República de Cuba con el objetivo de conocer las facilidades que esta brinda como medidas para evitar la doble imposición tributaria en el ámbito nacional.
Se hace referencia a los Sistemas plurilaterales para evitar la doble imposición en el ordenamiento jurídico cubano, analizando el modelo de convenio utilizado por el Estado cubano y algunos de los tratados que este ha suscrito. Además, se tratará la armonización tributaria en varios mecanismos de integración en los que participa el Estado cubano con el objetivo de conocer si estos establecen algún mecanismo para evitar la doble imposición. También, a raíz del análisis realizado, se relacionan y comentan las propuestas consideradas necesarias por el autor para evitar la doble imposición en el contexto legislativo cubano actual.
II.1 Medidas unilaterales para evitar la doble imposición tributaria internacional en el ordenamiento jurídico cubano
Diversas son las medidas que se encuentran en vigor en ordenamiento jurídico cubano para evitar la doble imposición tributaria. Estas medidas unilaterales no serán de aplicación cuando se establezcan Convenio de Doble Imposición con otro Estado, ya que éstos últimos prevalecen frente a la ley interna del propio Estado. Con el objetivo de atraer la inversión extranjera el Estado mantiene sus esfuerzos de atenuar y evitar la doble imposición y considera de gran importancia implementar las medidas necesarias y que en el plano de su aplicabilidad se consideren eficaces, considerando que los efectos de esta solo pueden traer como consecuencias la evasión fiscal y el fraude.
A partir del año 1994 se introduce en Cuba una reforma general al sistema tributario. Esta tuvo lugar en una coyuntura histórica especial, marcada por la profunda crisis que vivía el Estado. En este sentido, los cambios introducidos tienen un carácter económico y plantean la adecuación de los mecanismos fiscales a los requerimientos del nuevo modelo de desarrollo de la economía cubana. En Cuba el sistema tributario está integrado por once impuestos, tres tasas y una contribución. Dentro de los que se encuentran aquellos que gravan las ventas, las utilidades, determinados productos, los servicios públicos, entre otros.
Las normas del ordenamiento jurídico tributario cubano se encuentran en la Ley No. 73 de 1994, "Del Sistema Tributario"[27](Anexo 1) y en el Decreto-Ley No. 169 de 1997, "De las Normas Generales y de los Procedimientos Tributarios"[28], ambos del Ministerio de Finanzas y Precios. La ley cubana considera como manifestaciones de fuerza económica la renta ganada, el patrimonio y el consumo, siendo por lo tanto índices de capacidad contributiva. La obtención de renta tanto por las personas naturales, como jurídicas, se presenta como una de las materias imponibles más afectadas por el sistema tributario.
Esta Ley tiene por objeto establecer los tributos y los principios generales sobre los cuales se sustentará el sistema tributario de la República de Cuba. La Ley antes mencionada en su Artículo 2 dispone que se obligue al pago de los impuestos, tasas y contribuciones que se derivan de la ejecución a todas las actividades se ejecuten en el territorio nacional, conforme con la legislación vigente. En el Artículo 6 se establece que, son sujetos del sistema tributario y quedan obligados a tributar, según lo dispuesto por la presente Ley: según en inciso b) las personas naturales o jurídicas extranjeras, en cumplimiento de una obligación tributaria generada en el territorio de la República de Cuba.
Se entenderá que una persona jurídica está gravada con el impuesto sobre utilidades siempre que tenga en la República de Cuba establecimiento permanente, local fijo de negocios o representación para contratar en nombre y por cuenta de su empresa, según lo dispuesto en el Artículo 13. El Artículo 7 dispone que para las personas jurídicas extranjeras, debe regir el principio de la ubicación territorial de la fuente, es decir, se gravan todas las utilidades percibidas en territorio cubano.
Así, por un lado, en el Artículo 12 se establece un impuesto sobre utilidades a que están obligadas las personas jurídicas, cubanas o extranjeras, cualquiera que sea su forma de organización o régimen de propiedad, que se dediquen en el territorio nacional al ejercicio de actividades comerciales, industriales, constructivas, financieras, agropecuarias, pesqueras, de servicios, mineras o extractivas en general y cualesquiera otras de carácter lucrativo. El Artículo 17 establece un impuesto que grava los ingresos a las personas naturales, constituyendo sujetos de este impuesto las personas naturales cubanas por todos sus ingresos cualquiera sea el Estado de origen de los mismos y las extranjeras que permanezcan por más de ciento ochenta días (180) en territorio nacional, dentro de un mismo año fiscal. Es necesario aclarar que las personas no residentes no se encuentran sujetos a tributación.
Como medida para evitar la doble imposición esta Ley dispone en el Artículo 12 que las utilidades obtenidas y gravadas en el extranjero por las personas jurídicas cubanas, se deducirán según las normas establecidas a tales efectos. De los impuestos sobre las ventas al Artículo 23 establece que, se exceptúan de este impuesto los bienes de consumo que constituyan materia prima para la industria o cuando se destinen a la exportación. Del Impuesto Especial a Productos en Artículo 24 refiere que, se establece un impuesto a los bienes destinados al uso y consumo que se determinen, excepto cuando su fin sea la exportación, gravándose por una sola vez dentro del territorio nacional.
En los artículos 29, 30 y 31, se establece un impuesto sobre la propiedad de las viviendas, solares yermos, fincas rústicas y embarcaciones, a que estarán obligadas las personas naturales y jurídicas, cubanas o extranjeras, propietarias o poseedoras de dichos bienes, ubicados en el territorio nacional. Además, se establece un impuesto sobre la propiedad o posesión de las tierras ociosas, que injustificadamente, no se explotan, a que están obligadas las personas naturales y jurídicas sin perjuicio de la aplicación de la legislación especial que regula las sanciones por el abandono negligente de la tierra o su deficiente aprovechamiento. Los sujetos mencionados anteriormente, tributarán anualmente, a partir de las reglas de valoración que se establezcan por el Ministro de Finanzas y Precios, oído el parecer de los organismos que correspondan, para determinar las bases imponibles de dicho impuesto y los tipos impositivos que, incluyendo las exenciones y bonificaciones, procedan.
El Artículo 49 establece que, cuando las personas jurídicas demuestren fehacientemente y a satisfacción del Ministro de Finanzas y Precios que el pago de este impuesto, después de cumplidas las demás obligaciones tributarias establecidas en esta Ley, hace que los resultados de su gestión en el año fiscal se reviertan negativamente, el referido Ministro queda facultado para conceder las exenciones o bonificaciones que así se requieran. Se faculta al Ministro de Finanzas y Precios para establecer las bases imponibles, tipos impositivos y procedimientos para el pago de este impuesto, así como para conceder las exenciones y bonificaciones pertinentes; oído el parecer del Ministro de Ciencia, Tecnología y Medio Ambiente, de acuerdo al Artículo 52.
Esta Ley según la disposición final quinta, faculta al Ministro de Finanzas y Precios, cuando circunstancias económicas y sociales a su juicio así lo aconsejen, para, conceder exenciones y bonificaciones totales, parciales, permanentes o temporales y establecer qué gastos serán deducibles a los efectos del pago de los diferentes impuestos, estas serán tomadas en cuenta para lograr que los inversionista tenga la confianza para mantener su inversión en nuestro territorio nacional siempre que se consideren necesarias.
La Ley No. 77[29]de 1995 (Anexo 2), "De la Inversión Extranjera" del Ministerio para la Inversión Extranjera y la Colaboración Económica[30]tiene por objeto promover e incentivar la inversión extranjera en el territorio de la República de Cuba, para llevar a cabo actividades lucrativas que contribuyan al fortalecimiento de la capacidad económica y al desarrollo sostenible del Estado, sobre la base del respeto a la soberanía e independencia nacionales y de la protección y uso racional de los recursos naturales; y establecer, a tales efectos, las regulaciones legales principales bajo las cuales debe realizarse aquella.
Señala el Primer POR CUANTO que "…Cuba (…) puede obtener a través de la inversión extranjera, sobre la base del más estricto respeto a la independencia y soberanía nacional, beneficios con la introducción de tecnologías novedosas y de avanzada, la modernización de sus industrias, mayor eficiencia productiva, la creación de nuevos puestos de trabajo, mejoramiento de la calidad de los productos y los servicios que se ofrecen, y una reducción en los costos, mayor competitividad en el exterior, el acceso a determinados mercados, lo que en su conjunto apoyarían los esfuerzos que debe realizar el Estado en su desarrollo económico y social".
Esta Ley en su Capítulo XII del régimen especial de impuestos y aranceles establece varias medidas de carácter unilateral para evitar la doble imposición. El Artículo 39 en su inciso a) establece que, el Impuesto sobre Utilidades, se paga aplicando un tipo impositivo del treinta por ciento (30%) sobre la utilidad neta imponible. En los casos que por interés de la nación se considere conveniente, el Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros (CECM) podrá exonerar en parte o en su totalidad, el pago de impuesto sobre utilidades netas que se reinvierta en el Estado.
En el inciso d) refiere que, los inversionistas extranjeros socios en empresas mixtas o partes en contratos de asociación económica internacional, quedan exentos del pago del Impuesto sobre los Ingresos Personales obtenidos a partir de las utilidades del negocio. De esta manera se elimina la doble tributación a nivel corporativo: de la sociedad por el impuesto que grave las utilidades y del socio o partícipe, por el impuesto que grave la renta de la persona física, gravando solo el beneficio empresarial.
El Artículo 43 dispone que el Ministerio de Finanzas y Precios, oído el parecer del Ministerio para la Inversión Extranjera y la Colaboración Económica y teniendo en cuenta los beneficios y la cuantía de la inversión, la recuperación del capital, y las indicaciones que se dispongan por el Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros para los sectores de la economía priorizados y los beneficios que pueda reportar a la economía nacional, puede conceder exenciones totales o parciales, de manera temporal, u otorgar los beneficios que correspondan, con relación al sistema tributario especial.
Esta Ley por supuesto surge con el objetivo de promover la inversión extranjera en el territorio nacional, permitiendo mejoras a la economía del Estado, por lo que el Estado cubano en sus aspiraciones a convertirse en un plaza internacional para la inversión, establece varios beneficios que pueden atraer a los inversionistas, estos son: a) tipo impositivo del 30% para el cálculo del Impuesto sobre Utilidades. En los casos en que por interés del Estado se considere conveniente, el Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros podrá exonerar, en parte o en su totalidad, las utilidades que se reinviertan. b) tipo impositivo del 11% para el cálculo del Impuesto por la Utilización de la Fuerza de Trabajo c) tipo impositivo fijo del 14 % para el cálculo de la Contribución a la Seguridad Social exención del Impuesto sobre los Ingresos Personales por los ingresos obtenidos a partir de las utilidades del negocio
Esta Ley además establece varias facilidades especiales en cuanto al régimen aduanero. El Ministerio de Finanzas y Precios, oído el parecer del MINVEC, actualmente , y teniendo en cuenta, entre otras, los beneficios y la cuantía de la inversión, y la recuperación de la inversión, puede conceder exenciones totales o parciales, de manera temporal, u otorgar los beneficios que correspondan, con relación al sistema tributario especial.
De acuerdo con el Artículo 45 del Reglamento al Impuesto sobre Utilidades puesto en vigor por la Resolución No. 379[31]de fecha 31 de diciembre de 2003, del Ministerio de Finanzas y Precios, "Las utilidades obtenidas por las personas jurídicas cubanas provenientes de su participación en empresas en el extranjero serán gravadas por el Impuesto, deduciendo previamente el importe que por igual concepto fue pagado en el Estado donde se originaron".
El régimen tributario especial y de algunas exenciones del pago de impuestos benefician también los concesionarios de la zonas francas, posibilidad contemplada en el Decreto Ley No. 165 "De las Zonas Francas y Parques Industriales" de fecha 3 de junio de 1996.[32] La empresa que obtenga la concesión administrativa respecto a una determinada zona franca, a cambio del derecho a la realización de las actividades (comerciales, de producción, tecnológicas, etc.) autorizadas, debe llevar a cabo las actividades descritas en el acuerdo que otorga la concesión (urbanización de áreas, construcción de centros de asistencia medica, etc.).
En la Sección Segunda, "De las Regulaciones Especiales Aduaneras", se regula que, los concesionarios y los operadores están exentos del pago de aranceles y demás derechos recaudadles en las aduanas, por la introducción en el área de la zona franca de productos destinados al desarrollo de las actividades autorizadas. Las exportaciones que se efectúen desde la zona franca no están gravadas por aranceles y demás derechos recaudadles por las aduanas.
La Sección Tercera, "De las Regulaciones Especiales Tributarias", dispone que los concesionarios y los operadores de zonas francas, beneficiados con el régimen especial, están exentos del pago de las obligaciones fiscales de impuesto sobre utilidades e impuesto por la utilización de la fuerza de trabajo. Estas exenciones se otorgan respecto a los concesionarios y los operadores que:
Realicen actividades de producción, manufactura, ensamblaje, procesamiento de productos terminados o semielaborados y agropecuarias: a) exención total del pago correspondiente durante los primeros años; y b) bonificación del cincuenta por ciento durante los siguientes cinco años.
En cuanto a los operadores que realicen actividades comerciales y de prestación de servicios tendrán los beneficios: a) exención total del pago correspondiente durante los primeros cinco años; y b) bonificación del cincuenta por ciento durante los siguientes tres años.
AI otorgarse las concesiones y aprobarse las autorizaciones de operador, se pueden conceder exenciones de tributos más favorables que los establecidos en esta sección o acordar otros incentivos, teniendo en cuenta los beneficios que la actividad específica de que se trate aportaría al desarrollo económico del Estado, las característica de la inversión proyectada y las regulaciones aplicables a los diferentes sectores de la economía nacional.
Los plazos de las exenciones tributarias dispuestas en los apartados anteriores, podrán prorrogarse por iguales términos que los originales. Una vez vencidos las plazos de las exenciones establecidas y durante todo el periodo restante de sus actividades, las concesionarios y los operadores de las zonas francas beneficiados con el régimen especial pagarán los antes mencionados impuestos conforme a lo normado al respecto en la Ley No. 77 de 5 de septiembre de 1995, Ley de la Inversión Extranjera.
En la Sección Cuarta, "De las Regulaciones Especiales Bancarias" se establece que el concesionario y el operador de zona franca pueden transferir al exterior, en moneda libremente convertible sin pago de impuestos ni ninguna otra exacción relacionada con dicha transferencia, las utilidades netas o dividendos que obtengan, proveniente de sus actividades.
De conformidad con la Resolución 24[33]del Ministerio de Finanzas y Precios, de 24 de noviembre de 1995, en su Apartado 4, se encuentran exentas del Impuesto personal de las renta, las remesas de ayuda familiar que se reciban del exterior; las donaciones realizadas al Estado cubano o a instituciones no lucrativas; los intereses que perciban de cuentas bancarias en moneda libremente convertible en bancos de la República de Cuba, las personas de origen cubano residentes en el exterior; las prestaciones que perciban los residentes permanentes en Cuba como beneficiarios de pólizas de seguros, contratadas por personas de origen cubano, residentes en el exterior, con entidades aseguradoras; los ingresos obtenidos por actividades que tengan una connotación relevante para el Estado, cuando se soliciten por los jefes de los organismos rectores de la actividad y sean aprobadas por el Ministro de Finanzas y Precios; las cuantías recibidas de personas jurídicas para viáticos y gastos de viajes, becas y misiones de trabajo encomendadas en el exterior; y los ingresos provenientes de las jubilaciones y pensiones.
En el Apartado 8, se regula que estará exento el sujeto que haya convenido con el Estado cubano, o representantes de éste en el extranjero y que los ingresos en moneda extranjera o pesos cubanos convertibles por él obtenidos se perciban en su totalidad por aquéllos y el sujeto reciba una cantidad que cubra sus gastos personales y hasta un diez por ciento (10%) del total del ingreso percibido por la entidad.
En la mencionada Resolución 24 de 24 de noviembre de 1995, se establece que a los Ingresos en moneda extranjera o pesos cubanos convertibles se deducirán las comisiones y gastos de representación pagados a agentes nacionales o extranjeros, razonables y debidamente justificados; los gastos necesarios para el ejercicio de la actividad o profesión relacionados directamente con el origen de los ingresos, debidamente justificados y hasta un límite del 10% del total de los ingresos brutos percibidos en moneda extranjera o pesos cubanos convertibles; y un 20% del total de ingresos obtenidos en moneda extranjera, por actividades realizadas en el extranjero, para gastos de manutención fuera del Estado. También será deducible el impuesto sobre ingresos personales o renta pagado por los sujetos del impuesto, en el Estado donde los percibieron, siempre que ello se justifique documentalmente.
La Resolución 21[34]de 27 de marzo de 1996, del Ministerio de Finanzas y Precios establece que se encuentran exentas las siguientes rentas, siempre que sean obtenidas en pesos cubanos: las indemnizaciones pagadas por seguros, los intereses bancarios por los depósitos en cuentas de ahorro y los ingresos provenientes de salarios y sueldos percibidos de entidades estatales y de otras empresas expresamente determinadas por Resolución del Ministerio de Finanzas y Precios. El Apartado 5 establece que, a los Ingresos en pesos cubanos se deducirán los gastos necesarios para el ejercicio de la actividad o profesión, relacionados directamente con el origen de los ingresos, en una magnitud del 10% de éstos.
La Resolución 15[35]de 21 de marzo de 1996, cumpliendo lo dispuesto por la Ley No. 73 de 1994, de tener en cuenta los acuerdos y normas generales que se deriven de compromisos internacionales que suscriba el Estado cubano, y lo regulado en su Disposición Final Quinta, inciso a), que faculta al Ministro de Finanzas y Precios para considerar para conceder exenciones y bonificaciones, dispuso que los funcionarios de Naciones Unidas fueran exentos del pago de impuestos por salarios y emolumentos, de acuerdo a la Convención sobre los Privilegios e Inmunidades de las Naciones Unidas, suscrita por el Estado cubano.
Estas medidas de carácter unilateral para nuestro Estado son de gran importancia de acuerdo a la necesidad de incentivar la inversión extranjera dando las facilidades que permitan a los inversionistas ver las potencialidades que concede nuestro Estado para promover este tipo de actividad, aunque estas no significan las soluciones ideales por lo menos la pueden atenuar y de forma consecuente dan las garantías necesarias para considerarse el Estado cubano una plaza de oportunidades en las inversiones extranjeras.
II.2 Sistemas plurilaterales para evitar la doble imposición en el ordenamiento jurídico cubano
A fines de la década de los años 90, comenzó a tomar auge en Cuba la negociación y suscripción de los Acuerdos para Evitar la Doble Imposición y la Evasión Fiscal. Este tipo de acuerdos intergubernamentales de carácter bilateral, persigue el objetivo de impedir el surgimiento de la misma obligación fiscal en dos Estados distintos, sobre la misma persona. Muchos de ellos también dedican, como antes indicamos, parte de su regulación a la Evasión Fiscal.
En la perspectiva cubana los CDIs son un elemento de competitividad del Estado como sede de negocios exitosos en la economía internacional. Es un indicativo del nivel de compromisos que se adquiere con los agentes económicos de facilitar sus inversiones; siendo también una señal del compromiso de lograr la seguridad jurídica para las personas y sus bienes, garantizando a éstos una determinada posición subjetiva en virtud de la cual saben a qué atenerse y bajo qué condiciones. Como puede inferirse, un sistema conformado por elementos orientados a la reducción de costos para el desarrollo de la inversión, junto al otorgamiento de garantías y una seguridad jurídica para las mismas puede propiciar una mejora sustancial del clima de inversión en cualquier Estado.
En la actualidad Cuba tiene suscritos y en vigor 12 convenios para evitar la doble imposición, el primero de ellos fue con el Reino de España de fecha 9 de febrero de 1999, y luego fueron firmados con Barbados de fecha 17 de junio de 1999, República Italiana de fecha 17 de enero de 2000, República Portuguesa de fecha 30 de octubre de 2000, Federación de Rusia de fecha 14 de diciembre de 2000, República Libanesa de fecha 04 de febrero de 2001, República Popular China de fecha, 13 de abril 2001, República Socialista de Vietnam de fecha 29 de octubre de 2002, Ucrania de fecha 27 de marzo de 2003, República Bolivariana de Venezuela de fecha 12 de mayo de 2003, República de Austria de fecha 26 de junio de 2003 y con el Estado de Qatar de fecha 07 de noviembre de 2006, aunque todavía resultan insuficientes, es necesario señalar que este es el número mínimos de tratados recomendados por la OCDE, por lo que Cuba en este sentido no constituye una preocupación para este organismo.
La totalidad de los convenios de doble imposición sobre la renta y el patrimonio suscritos por Cuba siguen, en líneas generales, los criterios y las pautas fijadas por la OCDE a través de sus sucesivos Modelos de Convenio, al mencionar este modelo de convenio para los tratados suscritos por la República de Cuba se debe reconocer que además es el más usado por los Estados y que para nada difiere del modelo de convenio de la ONU, que surge con perspectivas de convertirse en el modelo universal, pero su base es el modelo de la OCDE, del cual el Estado cubano toma algunas referencia el ser necesario con el objetivo de resolver algunas cuestiones que considera necesaria para logra el acuerdo con los Estados considerando sus particularidades, considerando que este estimula al favorecimiento de los Estados en vías de desarrollo.
En el ámbito subjetivo los convenios coinciden, en general con el del MC, se configura la condición de persona residente de uno o de ambos Estados contratantes como el elemento determinante de la aplicación del convenio. La nacionalidad queda, en principio, excluida como elemento a tener en cuenta en la aplicación del convenio. Sólo de forma subsidiaria, cuando no sea posible determinar la residencia de una persona o cuando se plantee el fenómeno de la concurrencia de residencias, la nacionalidad pasa a configurarse como elemento determinante de la aplicación del sistema fiscal.
Por otra parte, y en la línea iniciada por el Modelo de Convenio de 1977 y seguida hasta la actualidad, se limita, en el caso de determinadas rentas, la aplicación de las disposiciones del Convenio al requisito de que el "beneficiario efectivo" de las mismas sea residente de uno de los Estados contratantes. De esta forma, con la cláusula del beneficiario efectivo se trata de impedir el disfrute de las disposiciones del convenio por parte de una persona no residente, auténtico perceptor de las rentas, que sitúa una persona interpuesta, física o jurídica, residente en alguno de los Estados signatarios del convenio.
El Modelo de Convenio de la OCDE (Anexo 3) es el instrumento fundamental que utilizan los negociadores de tratados fiscales a nivel mundial para llegar a los acuerdos que finalmente quedan plasmados en el texto y contexto de los convenios fiscales. Se dice que el Modelo recopila en términos generales los entendimientos de términos internacionales y hasta el lenguaje comúnmente usado por cualquier autoridad o asesor que se dedique a asuntos de tributación internacional. Este modelo, cuya finalidad era atenuar o prevenir la doble imposición internacional entre los Estado considerados desarrollado, sin lugar a dudas se ha convertido, desde su publicidad, en el modelo base para suscribir tratados entre los Estados miembros de tal organización, y por supuesto, utilizado con terceros Estados no miembros de la OCDE.
El modelo de tratado OCDE, parte del carácter subjetivo, o sea, primeramente determina quienes son las personas sometidas a las normas del modelo, en este caso, los sujetos afectados por ella, los llamados residentes de uno u otro de los Estados contratantes. Esta adhesión al principio de la residencia, es la que determina la potestad tributaria para que un Estado sometido a un tratado, pueda imponer su potestad impositiva en las rentas generadas en más de un Estado. Esta regla, en su aplicación no resulta absoluta, pues el modelo OCDE, incorpora la figura del establecimiento permanente, el que se encuentra definido como tal y se precisa el alcance para que tal circunstancia sea un establecimiento permanente.
Haciendo un breve análisis, el llamado establecimiento permanente, limita la potestad tributaria del Estado de residencia, y este es quien en principio tiene la potestad de gravar toda la renta generada en el otro Estado suscriptor del tratado, pierde tal jurisdicción cuando dicha renta generada en el otro Estado contratante, deriva de un establecimiento permanente. Así, los rendimientos originados por medio de tal entidad, deberá ser gravada por el Estado en donde se encuentre tal permanencia, en su caso, en el Estado fuente de las ganancias. Los métodos para evitar la doble imposición, que específicamente, se determinan son el de de exención con progresividad y el método de imputación ordinaria
Por otro lado, el modelo de tratado OCDE, sugiere a cuales tipos de tributos deben ser aplicados, en su caso, hace mención a los impuestos a la renta y al capital, como también a los que gravan las ganancias de capital. Esta directriz, no impide que los Estados suscriptores del tratado, mencionen a cuáles impuestos vigentes en ellos sean alcanzados por tal acuerdo, inclusive, con la posibilidad de incorporar futuros tributos que sean sancionados con posterioridad a la firma del tratado. Este modelo, determina donde desemboca realmente el problema de la doble imposición internacional, como consecuencia de la aplicación de los conceptos de residencia y de establecimiento permanente. De este modo, el modelo contempla lo relativo a cuál Estado contratante, a saber el que tiene residencia o establecimiento permanente, corresponde aplicar el impuesto.
Tomando en cuenta que actualmente Cuba en sus relaciones comerciales mantiene suscritos convenios para evitar la doble imposición tributaria con Venezuela y España y siendo estos sus principales socios, consideramos necesario realizar un análisis de ambos convenios, tratando los puntos de importancia que demuestran como Cuba se puede beneficiar al firmar estos tratados y como se regulan los conceptos y la imposición que corresponde aplicara por parte de cada uno de los Estados y luego determinar si estos en su contenido mantiene una redacción uniforme o ambos difieren en algún sentido.
El primer convenio suscrito por Cuba para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, fue en el año 1999 con el Reino de España (Anexo 4), tomando como base el modelo de convenio de la OCDE. En el Protocolo del convenio se contempla la posibilidad de que las autoridades de los Estados contratantes puedan, de común acuerdo, no conceder los beneficios previstos en el convenio, incluida la imputación de impuestos no pagados establecida en el mismo, a determinadas personas o a una determinada transacción cuando estas autoridades consideren que en determinadas circunstancias el objetivo de dicha persona o transacción sea principalmente el obtener ventajas de las disposiciones de este convenio.
Desde la perspectiva del sujeto activo de la obligación tributaria, se incorpora la cláusula que delimita la aplicación del convenio "a los impuestos sobre la renta y el patrimonio exigibles por cada uno de los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas o sus entidades locales, cualquiera que sea el sistema de su exacción". Según el Protocolo del convenio: a) en el caso de Cuba se entenderá que la expresión "subdivisiones políticas o entidades locales" significa las provincias y los municipios, tal y como se definen en la Constitución cubana, así como otras divisiones que la Ley pueda establecer; b) en el caso de España, se entenderá que la expresión "subdivisiones políticas" se refiere a las Comunidades Autónomas; y la expresión "entidades locales" se refiere a las "Entidades Locales" tal y como se definen en la Constitución española y en la legislación aplicable.
Respecto a la materia imponible, se recoge, una cláusula por la que se fijan de forma explícita los impuestos cubanos y españoles afectados por el convenio. A tal efecto, se consideran impuestos sobre la renta o el patrimonio aquéllos que se giran sobre la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias de capital, sobre el importe de los sueldos y salarios pagados por las empresas (excluidas las cotizaciones a la seguridad social) así como los impuestos sobre las plusvalías.
En cuanto a los impuestos expresamente afectados por el convenio, se incorpora la siguiente relación. En el caso de España, los impuestos expresamente incluidos son: I) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; II) el Impuesto sobre Sociedades; III) el Impuesto sobre el Patrimonio; IV) los impuestos locales sobre la renta y el patrimonio; y V) el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. En el caso de Cuba, los impuestos actuales a los que se declara aplicable el convenio son, en particular: I) el Impuesto sobre Utilidades; II) el Impuesto sobre la Propiedad o la Posesión de determinados Bienes; y, III) el Impuesto sobre el Transporte Terrestre.
En cualquier caso, el convenio se declara igualmente aplicable a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. A tal efecto, las autoridades competentes de ambos Estados se comunicarán mutuamente, al final de cada año, las modificaciones relevantes que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales.
El término "nacional" se define, de forma expresa, en el artículo relativo a las definiciones. En concreto, el convenio establece que el término nacional significa: I) en lo que se refiere a Cuba, toda persona natural que posea la ciudadanía cubana conforme a sus leyes y sea residente permanente en el territorio nacional, y, en lo que se refiere a España, toda persona física que posea la nacionalidad española; y II) toda persona jurídica, sociedad de personas o asociación constituida conforme a la legislación vigente en un Estado contratante.
Se establece un criterio general de interpretación de los términos utilizados pero no definidos en él, consistente en acudir a la legislación interna de los Estados contratantes para aclarar su significado, lo que puede originar conflictos cuando las definiciones de los sistemas fiscales de los respectivos Estados contratantes sean diferentes. Según el Protocolo, en el caso de Cuba, para las personas naturales, se entenderá que el término "residente de Cuba" designa a toda persona natural que posea la ciudadanía cubana conforme a sus leyes y sea residente permanente en el territorio nacional.
El problema de la doble residencia de las personas físicas que puede plantearse al aplicar la legislación interna de los Estados contratantes se resuelve en los convenios suscritos por España a través de la fijación de una serie de criterios jerarquizados que, de forma esquemática, son: I) vivienda permanente; II) centro de intereses vitales; III) residencia habitual; IV) nacionalidad; y, V) acuerdo amistoso. En cuanto al criterio utilizado para resolver el conflicto de la doble residencia en el ámbito de las personas distintas de las personas físicas, el criterio adoptado es el de la sede de la dirección efectiva.
En particular, se incorpora la lista abierta de tipos de establecimiento permanente que se recoge en el MC y que incluye: I) las sedes de dirección, II) las sucursales; III) las oficinas; III) las fábricas; IV) los talleres; V) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. Asimismo, se incluye la prestación de servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio de sus empleados o de otro personal contratado por la empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que esta actividades prosigan (en relación con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en el Estado durante un período superior a doce meses. Por su parte, las obras de construcción, instalación o montaje sólo constituyen establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.
En este se delimita la existencia o no de establecimiento permanente cuando una empresa de un Estado actúa en el otro Estado a través de una persona interpuesta, y que considera, en general, que: a) la empresa si tiene un establecimiento permanente en el otro Estado cuando la persona, distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, actúe por cuenta de la empresa y ostente y ejerza habitualmente en el otro Estado contratos en nombre de la empresa, salvo que las actividades de dicha persona se limiten a las declaradas expresamente excluidas del concepto de establecimiento permanente, y b) la empresa no tiene un establecimiento permanente en el otro Estado por el mero hecho de que realice su actividad por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
El principio general que se recoge es el de la tributación exclusiva de los beneficios empresariales en el Estado de residencia del beneficiario. No obstante, este criterio quiebra en el supuesto de que los beneficios empresariales hayan sido obtenidos a través de un establecimiento permanente situado en el otro Estado contratante, ya que en este caso el establecimiento se convierte en vínculo de participación de una empresa en la vida económica del otro Estado, lo que justifica el sometimiento a la jurisdicción fiscal del Estado en que radica el establecimiento.
En concreto, el convenio sigue la regla de atribuir el derecho exclusivo de gravamen de los beneficios empresariales al Estado de residencia, salvo en el supuesto de que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente, en cuyo caso se opta por un sistema de tributación compartida entre el Estado de residencia y el Estado fuente. En concreto, se establece que si la empresa realiza su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.
El convenio sigue, en general, el sistema de imposición previsto para los dividendos en el MC, basado en un sistema de imposición compartida entre el Estado de residencia del accionista y el Estado de la fuente. No obstante, se establece que si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto exigido en el Estado fuente no podrá exceder del: a) 5% del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25% del capital de la sociedad que paga los dividendos; b) 15% del importe bruto de los dividendos en los demás casos.
A efectos de impedir el disfrute indebido de los beneficios del convenio, en el Protocolo se introduce una cláusula según la cual las reducciones o exenciones impositivas previstas en el convenio en lo referente a los dividendos no será de aplicación cuando dichas rentas se obtengan en un Estado contratante por una sociedad residente del otro Estado contratante en cuyo capital participen, directa o indirectamente, en más de un 50%, socios no residentes de ese otro Estado. Este, no obstante, no será aplicable cuando dicha sociedad realice en el Estado contratante del que sea residente actividades comerciales o industriales sustantivas, distintas de la simple gestión de valores u otros activos.
Se establece para los intereses un sistema de tributación compartida entre el Estado de la fuente de los intereses y el Estado de residencia del beneficiario efectivo de los mismos. Ahora bien, en el caso de que el perceptor de los intereses sea su beneficiario efectivo, el impuesto exigido en el Estado fuente no podrá exceder del 10% del importe bruto de los intereses. En cualquier caso, los intereses sólo podrán someterse a imposición en el Estado de residencia del beneficiario efectivo si los intereses se pagan: a) por el Estado de residencia del beneficiario, una de sus subdivisiones políticas o una entidad local; b) por una empresa del Estado fuente a una empresa del Estado de residencia del beneficiario, en relación con la venta a crédito de mercancías o de equipos comerciales, industriales o científicos; c) por razón de créditos a largo plazo (5 o más años) concedidos por una entidad de crédito o institución financiera bancaria residente en el Estado de residencia del beneficiario.
Sobre trabajos independientes, el convenio atribuye el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del perceptor de los rendimientos, salvo en el supuesto de que se trate de rendimientos obtenidos en el otro Estado a través de una base fija en cuyo caso se opta por el esquema de tributación compartida, si bien exclusivamente para las rentas imputables a la base fija. El convenio recoge, asimismo, la expresión "servicios profesionales" comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.
En relación a los trabajos dependientes, se incorpora la cláusula relativa a las rentas del trabajo dependiente (excluidas las remuneraciones de los miembros de los consejos de administración, las pensiones, las remuneraciones y pensiones de los funcionarios públicos, las rentas de profesores y estudiantes) consistente en atribuir inicialmente el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia de la persona que realiza el trabajo y reconocer el derecho compartido de gravamen entre los Estados cuando el empleo se ejerce en el otro Estado.
Además, se atribuye el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del perceptor de las rentas cuando se da la concurrencia de una serie de circunstancias, en concreto: a) El perceptor no permanezca en el otro Estado, en uno o varios periodos, más de 183 días durante un periodo completo de 12 meses. b) Las remuneraciones sean pagadas por o en nombre de un empleador que no sea residente del otro Estado. c) La carga de las remuneraciones no sea soportada por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tenga en el otro Estado.
En cuanto a las remuneraciones de las tripulaciones de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, el convenio sigue la regla de la tributación compartida permitiendo, en general, la tributación en el Estado donde se encuentre situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
El tratamiento que se da con relación a los artistas y deportistas en el convenio, establece para estas rentas un sistema de tributación compartida con arreglo al cual el Estado donde se realiza la actuación personal del artista o deportista puede gravar las rentas derivadas de esa actuación y, por su parte, el Estado de residencia del artista o deportista gravar también dichas rentas de forma íntegra, correspondiéndole, a su vez, la corrección de la doble imposición. Asimismo, el convenio incorpora la cláusula que atribuye al Estado de realización de la actividad del artista o deportista el derecho compartido de gravar tales rentas cuando las mismas se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona.
El convenio también incluye una disposición por la que se reconoce al Estado de residencia del artista o deportista el derecho exclusivo de gravamen de las rentas obtenidas en el otro Estado, en la medida en que la visita a este último Estado relacionada con la actividad hubiese sido financiada total o fundamentalmente con fondos públicos del mencionado Estado de residencia o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.
En cuanto a las pensiones el convenio recoge la propuesta consistente en atribuir el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del beneficiario respecto a las pensiones y demás remuneraciones análogas pagadas por razón de un empleo anterior.
El convenio incorpora la regla aplicable a los estudiantes según la cual las rentas que reciba, para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudio o formación, un estudiante o una persona en prácticas que sea o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado residente del otro Estado y que se encuentre en el primer Estado con el único fin de proseguir sus estudios o formación no pueden someterse a imposición en este Estado, siempre que procedan de fuentes situadas fuera de este Estado.
Relacionado con los profesores y estudiantes se establece, en particular, la exención respecto a las retribuciones obtenidas por profesores, maestros o investigadores residentes de un Estado que se trasladan al otro Estado para realizar una actividad docente o de investigación, fijándose un límite temporal (2 años desde la llegada al otro Estado) al ejercicio de la actividad. Ello, no obstante, se declara no aplicable a las remuneraciones percibidas por trabajos de investigación si tales trabajos no se realizan en interés general, sino principalmente para el beneficio privado de determinadas personas o entidades.
Sobre otras rentas se incorpora la regla consistente en atribuir, respecto a esta categoría residual de rentas, el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del beneficiario, y, asimismo, se recoge la especificidad consistente en declarar aplicables, salvo en el caso de los bienes inmuebles, las disposiciones previstas para los beneficios empresariales y profesiones independientes cuando la renta obtenida esté vincula a la actividad de un establecimiento permanente o base fija que un residente de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante.
Se establece la tributación compartida respecto al patrimonio constituido por bienes muebles que forman parte del activo de un establecimiento o de una base fija que una empresa o un profesional independiente de un Estado tengan en el otro Estado contratante. Se define el derecho exclusivo de gravamen al Estado donde esté situada la sede de la dirección efectiva respecto al patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, así como por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques o aeronaves. Respecto a los bienes patrimoniales no contemplados en los apartados anteriores, se atribuye el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del titular.
Los mecanismos previstos en el convenio para corregir el problema de la doble imposición internacional son los siguientes:
A. En Cuba se aplica:
Imputación limitada, en general: Cuba permitirá la deducción del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio soportado por sus residentes en España, si bien dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas o el patrimonio que pueden someterse a imposición en Cuba.
B. En España se aplica:
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