ARTÍCULO 33.- Toda persona es igual ante la ley y no podrá practicarse discriminación alguna contraria a la dignidad humana.
Alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en análogas situaciones. Este principio permite la formación de distintas categorías, en la medida que éstas sean razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusión de discriminaciones arbitrarias, ?implica que todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción a su capacidad económica, de manera tal que en condiciones idénticas deben imponerse los mismos gravámenes, lo cual no priva al legislador de crear categorías especiales a condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una base razonable." (Sentencia número 0580-95 de la Sala Constitucional; y en sentido similar, las número 2197- 92, 5749-93 y 0633-94).
Principio de Reserva de Ley: ARTÍCULO 121.- Además de las otras atribuciones que le confiere esta Constitución, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa:
13) Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales; Se refiere este principio a la exclusiva regulación de la actividad tributaria por ley formal.
Principio de Capacidad Contributiva:
ARTÍCULO 18.- Los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos.
Es la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que poseen los individuos sometidos al poder tributario del Estado. El principio de capacidad contributiva nace de la necesidad de contribuir al gasto público, y del principio de igualdad de las cargas públicas.
"El artículo 18 de la Constitución Política dispone que es obligación de los costarricenses contribuir para los gastos públicos, lo que significa que tal deber se cumple por medio de los tributos que el Estado establezca o autorice, según sea el caso y que en todo caso, deben fundamentarse en los principios generales del Derecho Tributario, que están implícitos en esa norma…De conformidad con lo anterior, la llamada a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, debe hacerse efectiva, de acuerdo con la "capacidad contributiva o económica", mediante un sistema tributario justo, que debe estar informado por el principio de igualdad… (Voto 2349-2003, de la Sala Constitucional, de las catorce horas cuarenta y dos minutos del diecinueve de marzo del dos mil tres).
Principio de no confiscatoriedad:
ARTÍCULO 40.- Nadie será sometido a tratamientos crueles o degradantes ni a penas perpetuas, ni a la pena de confiscación. Toda declaración obtenida por medio de violencia será nula.
ARTÍCULO 45.- La propiedad es inviolable; a nadie puede privarse de la suya si no es por interés público legalmente comprobado, previa indemnización conforme a la ley. En caso de guerra o conmoción interior, no es indispensable que la indemnización sea previa. Sin embargo, el pago correspondiente se hará a más tardar dos años después de concluido el estado de emergencia.
Por motivos de necesidad pública podrá la Asamblea Legislativa, mediante el voto de los dos tercios de la totalidad de sus miembros, imponer a la propiedad limitaciones de interés social.
"El estado puede tomar parte proporcional de la renta que genera el particular, para sufragar sus gastos, pero siempre que no llegue a anular la propiedad como tal, como sería el caso de que el tributo absorba totalmente la renta. Si la Constitución protege el derecho de propiedad al patrimonio integral, no se puede reconocer y admitir que otras disposiciones lo destruyan. Así, para ser constitucionales, los tributos no deben desnaturalizar otros derechos fundamentales, la Constitución asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, así como su libre uso y disposición y prohíbe la confiscación, por lo que no se puede permitir una medida de Tributación que vaya más allá de lo razonable y proporcionado… Si la Constitución en su artículo 45 establece que la propiedad es inviolable, y en su artículo 40 que nadie será sometido a pena de confiscación, es indudable que el tributo no puede ser tal que haga ilusorias tales garantías… Pero sí se puede establecer como principio, que se considera confiscatorio el gravamen que exceda la capacidad económica o financiera del contribuyente, o bien, si el impuesto absorbe una parte sustancial de la operación gravada, y corresponderá al Juez, en cada caso, analizar estas circunstancias, que serán, lógicamente, variables, y lo correcto es analizar esas situaciones en forma concreta." (Voto N° 5749-93, de la Sala Constitucional, de las catorce horas con treinta y tres minutos del nueve de noviembre de mil novecientos noventa y tres).
Principio de debido proceso: ARTÍCULO 39.- A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad.
No constituyen violación a este artículo o a los dos anteriores, el apremio corporal en materia civil o de trabajo o las detenciones que pudieren decretarse en las insolvencias, quiebras o concursos de acreedores.
Existen, a este respecto, una serie de elementos constitutivos del debido proceso en materia administrativa, establecidos por la Sala Constitucional, en la sentencia Nº1739-92, que son los siguientes:
1- Notificación a la persona del carácter y fines del proceso; 2- Derecho a no declarar ni presentar prueba en contra de sí mismo; 3-Derecho a ser oído libremente, sin coacciones y oportunidad de presentar los argumentos y las pruebas que estime necesarios incluido el interrogatorio de testigos y peritos; 4- Derecho a ser representado por un abogado, técnicos u otras personas calificadas; 5- Garantía del principio de inocencia; 6- Derecho a notificación y audiencias de cada resolución que se dicte en el proceso; 7- Derecho a una resolución dentro de un plazo razonable; 8- Derecho a no ser sancionado por hechos no acusados formalmente dentro del proceso; 9- Derecho de recurrir la resolución final.
b) Los Tratados Internacionales. En cuanto a los tratados, tenemos el Tratado de Intercambio de Información Tributaria entre la República de Costa Rica y los E.U.A.
c) Las Leyes. En cuanto a la ley, hay que tomar en cuenta –como las más importantes—el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Ley 4755), la Ley General de Administración Pública, (art. 367 inciso d), La Ley Orgánica del Poder Judicial, El Código Procesal Civil y el Código Procesal Penal, porque el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, remite en determinados momentos a éstos (ver artículo 155), La Ley General del Impuesto Sobre las Ventas, La Ley del Impuesto sobre la Renta, La Ley de Consolidación del Impuesto Selectivo de Consumo.
d) Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto. En este apartado tenemos, entre otros:
Reglamento a la Ley General del Impuesto sobre las ventas. Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la renta.
Reglamento a la ley de consolidación de impuestos selectivos de consumo.
Reglamento de organización, funciones y procedimientos del Tribunal Fiscal Administrativo.
Existe una Sentencia de la Sala I donde, haciendo una integración de las normas de los artículos 10 de la C.P., 6 de la LGAP, 14 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y 8 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, dice que los Tribunales –en materia contencioso administrativa—tienen la obligación de desaplicar normas ilegales (dado que los diputados muchas veces crean leyes o normas ilegales, pues éstas rozan con la constitución o con otras de rango superior)8.
INTERPRETACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA En relación con la interpretación en materia tributaria, dice el Código de Normas y Procedimientos Tributarios lo siguiente:
Artículo 6.- Interpretación de las normas tributarias. Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.
La analogía es procedimiento admisible para "llenar los vacíos legales" pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones. La interpretación puede ser de dos tipos:
Restrictiva, cuando recurre a la literalidad de la norma (gramatical), y
Ampliativa, lo que quiere decir, que se interpretan las normas de acuerdo al espíritu de éstas para conocer su verdadero sentido.
En la aplicación de la materia tributaria se utilizan los principios pro fiscum, o contra fiscum. Antes, ante la duda, se resolvía contra fiscum, es decir, a favor del contribuyente. Con el tiempo, se ha considerado que las normas tributarias se deben interpretar pro fiscum, en una especie de indubio pro fiscum, en caso de duda, se interpreta a favor de la administración pues, en materia tributaria, debe prevalecer el bienestar de la generalidad frente al particular.
También se aplica un criterio de interpretación basado en la realidad: el surgimiento de la obligación tributaria se da a partir de la realización del hecho hipotético contenido en la norma o hecho generador.
En el Código de Normas y Procedimientos Tributarios se han establecido en forma expresa, concreta y circunstanciada, los alcances del principio de interpretación en relación al hecho generador. Por ejemplo, en materia de exoneraciones, la interpretación debe ser de carácter restrictiva, porque la exoneración es una excepción a la regla establecida en el principio de generalidad (art. 18 CP). Dice sobre este tema la Sala I de la Corte Suprema de Justicia:
"Esta Sala en reiteradas ocasiones ha indicado que "las reglas sobre exoneración de impuestos constituyen una excepción al principio general sobre el deber de contribuir a los gastos públicos; y como tales, esas reglas han de ser de aplicación literal o restrictiva" (Sala Primera de la Corte número 1 de las 14:45 del 9 de enero de 1981), por lo que las excepciones impositivas se reconocen sólo en los casos contemplados expresamente por la norma, sin que sea dable acudir a criterios de analogía, inferencia o implicancia (Sala Primera de la Corte número 48 de las 15:40 del 31 de mayo de 1989)" Por tanto, se puede aplicar la analogía, excepto para imponer impuestos o para exonerar.
APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO El Principio de Irretroactividad de la Ley.
Establece la Constitución Política, en el artículo 34 que: "A ninguna ley se le dará efecto retroactivo en perjuicio de persona, o de sus derechos patrimoniales adquiridos o de situaciones jurídicas consolidadas." Dice nuestro Código Civil Artículo 7º Las leyes entrarán en vigor diez días después de su completa y correcta publicación en el diario oficial "La Gaceta", si en ellas no se dispone de otra cosa. Sin embargo si el error o defecto comprendiere sólo alguna o algunas de las normas de una ley y las demás disposiciones de ésta tendrán plena validez, independientemente de la posterior publicación que se haga, siempre que se trate de normas con valor propio que se hubieren aplicado de esa manera. Así, las normas tributarias rigen diez días posteriores de su publicación en el diario oficial (La Gaceta), o a partir del momento en que ellas mismas lo indiquen, según lo establece el Código Civil:
Las normas tributarias no pueden ser retroactivas, salvo que beneficien al administrado, como es el caso de las exoneraciones. Un ejemplo es el caso de las amnistías tributarias que aplican los municipios.
APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO Dice el artículo 6º de la Constitución Política:
ARTÍCULO 6º.- El Estado ejerce la soberanía completa y exclusiva en el espacio aéreo de su territorio, en sus aguas territoriales en una distancia de doce millas a partir de la línea de baja mar a lo largo de sus costas, en su plataforma continental y en su zócalo insular de acuerdo con los principios del Derecho Internacional… Es decir, las normas de naturaleza tributaria están determinadas a un espacio territorial determinado, el cual abarca el espacio marítimo, terrestre y aéreo. Nosotros no aplicamos el sistema de renta mundial: lo que se produzca dentro y fuera del país por un ciudadano de éste, tal y como hace los Estados Unidos.
Un ejemplo de competencia territorial es el caso de las Municipalidades, las cuales tienen competencias dadas por Constitución y por ley, tienen un territorio determinado.
DE LOS TRIBUTOS Y PODER TRIBUTARIO Puede leerse en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios lo siguiente:
Artículo 4.- Definiciones. Son tributos las prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines… Esto quiere decir que el poder tributario se encuentra en manos del Estado, el cual está constituido por toda la administración pública, por todos los entes de derecho público. Los tributos, como ya se estudió anteriormente, están constituidos por:
Impuestos Tasas Contribuciones especiales Continúa diciendo el artículo 4º anteriormente citado, hablando de las definiciones de los tributos:
Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación… Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación." Los impuestos pueden ser reales personales, como por ejemplo, el impuesto al salario. También pueden ser directos, como el impuesto sobre la renta. Pueden existir impuestos de naturaleza indirecta como el impuesto sobre las ventas o el selectivo de consumo.
Las tasas son de variada naturaleza, como el servicio de recolección de basura, servicio de alumbrado público, el servicio de alcantarillado, el mantenimiento de zonas verdes.
Las contribuciones especiales pueden ser también muy variadas: reparación de aceras o calles en un barrio de un Municipio, construcción del alcantarillado sanitario.
Los tributos tienen elementos constitutivos y elementos cuantitativos:
Los elementos constitutivos son: el hecho generador9 y los sujetos (sujeto activo, el Estado, y sujeto pasivo10, el contribuyente). El sujeto pasivo o contribuyente puede tener deudas propias o deudas ajenas. Cuando la deuda es propia se conoce como contribuyente de facto (de hecho), es la persona sobre la cual repercute la obligación tributaria. Cuando la deuda es ajena, es aquella que recae sobre una persona cuando sobre el individuo recae una obligación tributaria de un dinero u obligación que no le pertenece, pero debe de pagar. Por ejemplo, recibe remesas del exterior. Esto sucede así, porque el Estado puede escoger a quién le cobra una deuda solidaria11, como en caso de las sociedades anónimas, cuando reparten dividendos y ésta no ha cancelado sus obligaciones.
Los elementos cuantitativos son dos:
La tarifa, y ? La base imponible.
La tarifa es el porcentaje que la ley ha establecido para aplicar a la base imponible del impuesto. Puede ser fija (impuesto sobre los combustibles), proporcional (cuando la ley permite que en ciertas condiciones no se pague, como el impuesto sobre las ventas) o progresiva (escalonada, como el impuesto sobre la renta).
La base imponible es el elemento definido por el legislador al cual le resulta aplicable la tarifa del impuesto cuya operación da lugar al surgimiento del débito tributo. Por ejemplo, el porcentaje del grado de alcohol en el impuesto a los licores, la utilidad neta o renta líquida grabable (2,5 millones hacia arriba en el impuesto sobre la renta).
En los demás casos la solidaridad debe ser expresamente establecida por la ley…
PODER TRIBUTARIO El poder tributario constituye la posibilidad jurídica del Estado para exigir contribuciones con respecto a personas o bienes de su jurisdicción. Puede ser originario o derivado; el primero es producto de la potestad de imperio que posee el Estado de imponer los tributos, el derivado, es la potestad de administrar, fiscalizar, y cobrar los tributos (es lo que se denomina ?la competencia tributaria?).
Para establecer los tributos, el único ente que posee competencia es la Asamblea Legislativa12, y por jurisprudencia de la Corte Plena (los 22 magistrados de la Corte Suprema de Justicia), ejerciendo funciones de Contralor de Constitucionalidad, en relación a las tasas, indicó que las municipalidades pueden establecerlas, esto en una interpretación del artículo 87 del Código Municipal; con la debida autorización de la Contraloría General de la República.13
El Poder Tributario posee cuatro características:
1. Abstracto: en el sentido de que el poder tributario se ejerce en forma general, sin que sea posible hacer discriminaciones de ningún tipo.
2. Imprescriptible: forma parte del Estado, forma parte de los poderes de imperio.
3. Irrenunciable: no puede negarse a ejercerlo, no puede negarse a cobrar tributos, pues sin ellos no podría subsistir.
4. Indelegable: no puede trasladarlo a ningún otro sujeto. Corresponde únicamente al Estado, en forma exclusiva a la Asamblea Legislativa.
NOTA: Según la legislación vigente y la Jurisprudencia, los impuestos Municipales necesitan la aprobación de la Asamblea Legislativa, mientras que las tasas deben ser aprobadas por la Contraloría General de la República (con la excepción de la fijación de los precios y tarifas de la recolección y tratamiento de desechos sólidos e industriales, como lo establece el artículo 5 de la Ley 7593).14
LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO El Poder Tributario posee también límites, los cuales se manifiestan en los principios constitucionales que inspiran la materia tributaria:
1. El Principio de Reserva de Ley y de Legalidad (no taxation without representation15): aparece por primera vez en Costa Rica en el Estatuto Político de la Provincia de Costa Rica, del 17 de marzo de 1823. Y es formalmente, en la Constitución Política del 27 de diciembre de 1859, donde hace su aparición. Actualmente está contenida esta limitación en dos normas constitucionales: art.11 (Principio de Legalidad) y el art. 121 inciso 13. Igualmente, una resolución de Corte Plena, en sus funciones de contralor de constitucionalidad, del 21 de noviembre de 1973 autorizó al poder ejecutivo para fijar el hecho generador en la tarifa del impuesto selectivo de consumo.
2. Principio de igualdad (ante las cargas públicas): contenido en los artículos 18 y 33 de la Constitución Política (se refiere a la proporcionalidad de los impuestos), debiendo ser las cuotas desiguales para producir sacrificios iguales.
3. Principio de generalidad: la Sala Constitucional ha comparado este principio con el de igualdad, en el sentido de que todos debemos contribuir con los gastos del Estado (contenido en el artículo 18 de la Constitución).
4. Principio de no confiscatoriedad: contenido en el artículo 45 de la Constitución.
5. Principio de irretroactividad de la ley tributaria: artículo 34 de la Constitución.
EL PODER DE EXIMIR Eximir es la potestad de dispensar el pago de la obligación tributaria. Dice el Código de Normas y Procedimientos Tributarios:
Artículo 61.- Concepto. Exención es la dispensa legal de la obligación tributaria.
Igualmente, el artículo 62 siguiente, indica las condiciones y requisitos exigidos por la ley para la aplicación de las exenciones. No simplemente se exonera, se deben cumplir ciertas formalidades, decir, por ejemplo: quiénes son los beneficiarios, cuáles son las mercancías, cuáles son los tributos que comprende, si la exoneración es total o parcial, el plazo de la duración, si pueden liberarse mercancías (al final o en el transcurso de dicho período), etc.
El artículo 9º de la Ley General del Impuesto sobre las Ventas, dice qué productos no pagan impuesto sobre las ventas, es decir, qué productos están exentos, empezando por los artículos de la canasta básica. En este artículo vemos un ejemplo muy claro de exenciones16.
Las exenciones pueden clasificarse de varias formas:
1. En subjetivas y objetivas. Subjetivas, en función de determinadas personas o sujetos. Es el caso que se da en la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establece un monto a partir del cual debe pagarse el impuesto sobre la renta, creando entonces una exención subjetiva con respecto a quienes se encuentran por debajo de ese monto.
Las exenciones objetivas, toman en cuenta una serie de ciertos hechos o actos que el legislador estima dignos de beneficio. Ejemplo de este tipo de exenciones, lo es el artículo 9º de la Ley General del Impuesto sobre las Ventas.
2. En totales y parciales. Totales, por ejemplo, todos los bienes que están dentro de la canasta básica, están exentos del impuesto sobre las ventas (artículo 9º LGIV). También pueden ser parciales, cuando comprenda uno o solo algunos de los tributos. Este es el caso de los vehículos importados para el transporte público (buses, taxis) o para personas con discapacidad. Igualmente, es el caso del Depósito Libre Comercial de Golfito, donde quiénes compran allí son exonerados con el pago del impuesto de importación.
3. En condicionales y permanentes. Condicionales, cuando se encuentran subordinadas a circunstancias o hechos determinados (es el caso de los taxis y de los vehículos para discapacitados: son exentos del pago de impuestos en el tanto se utilicen como tales; si por algún motivo se venden a un tercero para otro uso, deben pagar los impuestos). Las exenciones permanentes, como las que establece el artículo 9º LGIV.
4. En absolutas y transitorias o temporales. Las exenciones absolutas, son aquellas que no se encuentran subordinadas a ninguna circunstancia, como el artículo 9º de la LGIV. Pueden ser también, transitorias o temporales, que se dan sobre todo en turismo, cuando se crean los incentivos de desarrollo turístico para hoteles o restaurantes en alguna región del país.
Las exenciones pueden asociarse también con las inmunidades: quienes gozan de inmunidad, en materia tributaria gozan de una dispensa sobre la obligación tributaria (sobre el pago de los tributos), contenida en un tratado y en la Constitución (Convención de Viena sobre los Derechos de los Tratados).
Las exenciones también, pueden ser contractuales. Surge a raíz de un voto de la Sala Primera, voto 157 de las 15:20 minutos del 14 de junio de 1991. En dicho voto, lo que dice es que un impuesto municipal creado por la ley 6966 para las cajas cartón para embalar banano de exportación. Con esa ley, el municipio decidió crear un impuesto a las cajas de cartón.
LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA La relación jurídica tributaria es el conjunto de derechos, deberes y obligaciones correlativas que se originan como consecuencia del ejercicio del poder tributario, de los cual se desprende que se trata de un vínculo jurídico tributario—entre quien dicta la norma y tiene la posibilidad de exigir su cumplimiento—y el sujeto pasivo obligado a satisfacerla.
Del anterior concepto, se desprenden dos aspectos importantes:
1. los deberes formales. Los contribuyentes y los terceros, dado el interés público que tiene la contribución fiscal a la satisfacción de las necesidades del Estado, están obligados a cumplir una serie de deberes de carácter formal que exige el ordenamiento jurídico. En ese sentido, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece una serie de infracciones administrativas por el incumplimiento de este tipo de deberes: la omisión de la declaración de inscripción, de la modificación o la desinscripción como contribuyente; (art. 78) la omisión de la presentación de declaraciones tributarias; (art. 79) la morosidad en el pago del tributo; (art. 80 y 80 bis) la falta de ingreso por omisión o por inexactitud; (art. 81) los hechos irregulares en la contabilidad; (art. 82) el incumplimiento en el suministro de información; (art. 83) la no concurrencia a las oficinas de la administración tributaria (art. 84) la omisión en la emisión de facturas autorizadas (art. 85).
2. la obligación tributaria sustantiva. Es el vínculo jurídico y de carácter personal en virtud del cual, el sujeto pasivo debe entregar al sujeto activo –quien actúa en el ejercicio del poder tributario— sumas de dinero establecidas por la ley (artículo 11 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). El artículo 12 de este mismo Código indica que ?Los convenios referentes a la materia tributaria celebrados entre particulares no son aducibles en contra del Fisco." Elementos de la obligación tributaria sustantiva: Es un vínculo jurídico y personal entre el Estado y el ciudadano (entre sujetos pasivos y sujeto activo) ?Siempre es una obligación de dar (sumas de dinero). ?Tiene su fuente en la ley: La ley es la fuente de la obligación tributaria: sólo por mandato de la ley puede surgir la obligación tributaria, ninguna persona física o jurídica ajena al poder del Estado puede hacerlo. ? Nace al darse el presupuesto de hecho previsto por la ley (hecho generador).? El sujeto activo es el administrador, el fiscalizador y el recaudador de los tributos.
Según el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la ?Administración Tributaria es el órgano administrativo encargado de percibir y fiscalizar los tributos, se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código. Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. Tratándose de la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, cuando el presente Código otorga una potestad o facultad a la Dirección General de Tributación, se entenderá que también es aplicable a la Dirección General de Aduanas y a la Dirección General de Hacienda, en sus ámbitos de competencia." Los Municipios son otros entes públicos que tienen competencia tributaria por ley especial. Igual sucede con el Instituto de Desarrollo Agrario y el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal. En el caso de las deudas a la C.C.S.S., al ser ésta un ente descentralizado que recoge dineros que no son tributos, sino una contribución parafiscal, las deudas a esta institución no son de conocimiento del Tribunal Contencioso Administrativo ni del Tribunal Fiscal. Lo referente a las cuotas de la Caja, lo conocen los juzgados especializados en seguridad social, o sea, los conocen la jurisdicción de trabajo.
Ya se dijo que el sujeto pasivo es aquel que está obligado al pago de la suma de dinero. Los contribuyentes pueden ser: por deuda propia por deuda ajena (cuando se convierte en un agente de recepción, como es el caso del patrono, los agentes de aduana) por solidaridad. Un voto del Tribunal Fiscal Administrativo, que luego fue ratificado en dos instancias (Sala Primera y Sala Segunda), que es el que da origen a esta figura. Este voto dice que los equipos de fútbol son obligados solidarios en el pago de impuestos cuando los jugadores los evaden.
Con respecto al deber de dar sumas de dinero en las condiciones previstas por la ley, el Sistema Tributario Costarricense dispone que las sumas de dinero deban de pagarse en la forma y condiciones establecidas por la ley. Si se paga posteriormente a la fecha en que debió pagar, comienzan a correr intereses.
LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN DIRECTA La Dirección General de Tributación Directa posee tres funciones muy importantes: la recaudación de los tributos, la fiscalización de los tributos, y la gestión tributaria.
1. RECAUDACIÓN. Es el conjunto de actividades que realiza la administración tributaria (Tributación Directa) destinadas a percibir efectivamente el pago de todas las deudas tributarias de los contribuyentes, en cualquiera de sus etapas:
pago de manera voluntaria pago de naturaleza administrativa: cuando la Administración Tributaria le hace un requerimiento administrativo de pago
pago de manera ejecutiva: cuando la recaudación se realiza de manera coactiva (utilizando los medios jurisdiccionales respectivos).
Encargados de la Recaudación Tributaria.
La Dirección de Recaudación tiene competencia en todo el territorio nacional, ello en cumplimiento de sus tareas normativas, operativas, de planeación y control de gestión.
Los otros órganos encargados de la recaudación tributaria son las subgerencias o áreas de recaudación de las administraciones tributarias unidades (encargadas de ejecutar el ámbito de su competencia, los planes y programas que para el cumplimiento de sus funciones trazan la dirección general y la dirección de recaudación). Cualquier entidad que se encargue de la recaudación tributaria debe de suscribir un documento, donde constan una serie de requisitos que cumple: ser partícipe de SINPE (Sistema Nacional de Pagos Electrónicos) estar regulado por la SUGEF (Superintendencia General de Entidades Financieras) tener habilitado el ILI (Información y Liquidación de Impuestos) Esta recaudación, sea por medio de bancos o de otras entidades financieras surge por medio de un convenio de servicios auxiliares, donde se definen que impuestos son los que se recaudan, el monto de la comisión, los plazos y otras características.
Circulo de los contribuyentes
El círculo de los contribuyentes está conformado por todo el universo de contribuyentes. En este universo, existen algunos que no están inscritos (en rojo) y otros que sí (dentro del círculo verde). De esos inscritos, existen algunos que no declaran (en amarillo) y otros que sí (dentro del círculo azul).
Dentro del grupo de los que declaran, existen algunos que declaran mal (en naranja) y otros que declaran correctamente (dentro del círculo rosa).
De esos que declaran correctamente, existen unos que no pagan (en celeste), quedando apenas un pequeño porcentaje que sí paga sus impuestos.
Puede verse entonces, que de todo el universo de contribuyentes, la gente que paga es muy poca. Este universo de contribuyentes está relacionado con una función muy particular de la Dirección General de Tributación Directa, que es la función de fiscalización. Es por medio de la fiscalización que logro determinar la existencia de los evasores (independientemente de las razones).
2. FISCALIZACIÓN La función de fiscalización es el conjunto de actuaciones encaminadas a comprobar lo declarado por el contribuyente y practicar las liquidaciones oportunas. Dentro de esa función de liquidación hay una serie de actuaciones comprensivas de esa fiscalización. Entre ellas:
definir obligaciones que debe autoliquidar el tributario identificar las áreas de riesgo en las diferentes obligaciones tributarias la aplicación de técnicas apropiadas de comprobación de investigación la obtención de evidencias suficientes y legalmente aceptables la calificación legal de los hechos detectados la cuantificación correcta de las deudas descubiertas redacción de propuestas de regularización y conformación de expedientes Estas acciones deben estar documentadas en actas de fiscalización y en diversas hojas de trabajo, para determinar lo correspondiente, y permitir abrir por aparte un expediente sancionador.
3. GESTIÓN TRIBUTARIA. Gestión es una acción y efecto de administrar. El concepto de gestión tributaria tiene una clara relación con el concepto de cumplimiento voluntario (de la función de recaudación): cuando hay cumplimiento voluntario no se precisa de la acción de la gestión tributaria para la recaudación.
Lo que se busca con esta gestión es motivar, invitar al administrado a pagar sus impuestos. Está relacionada con varias funciones:
Información y la asistencia al contribuyente, dirigida a favorecer el cumplimiento voluntario y a facilitar las relaciones entre los ciudadanos y la administración. Además, busca apoyar al contribuyente para minimizar los costos indirectos que se derivan de las exigencias formales que las normas de cada tributo imponen a los sujetos pasivos.
Control de las declaraciones informativas Detectar oportunamente y actuar sobre los contribuyentes omisos y morosos Detectar y actuar sobre los contribuyentes evasores Garantizar la aplicación del régimen de sanciones establecido por ley Dentro de esas funciones de gestión, aparte de la primera, nos encontramos también con apoyo general para la aplicación del sistema fiscal. Tiene varios elementos:
Captura e imputación de la información de manera rápida y fiable.
Formación y mantenimiento del centro de contribuyentes, y administración de las bases de datos de información.
Integrar toda información tributaria de los contribuyentes para conocer con exactitud todos los datos respecto de su situación fiscal.
Cruzar los datos declarados por los contribuyentes con otros datos e informes de terceros y aplicar controles masivos.
Existe un reglamento general de gestión, fiscalización y recaudación tributaria, que en el artículo 26 dice lo siguiente:
Artículo 26. Función de Gestión. La Función de Gestión y Atención al Contribuyente tiene por objeto administrar las bases de información que constituyen el censo de contribuyentes, responsables o declarantes de los tributos cuyo control ejerce la Administración Tributaria, verificando el cumplimiento que éstos hagan de las obligaciones formales y materiales establecidas por la ley. Para tal efecto, la Administración Tributaria gozará de amplias facultades de control y de liquidación previa de las obligaciones tributarias, en los términos que establece la ley y que desarrolla el presente Reglamento o las resoluciones generales de la Dirección General.
Corresponderá igualmente a la función de Gestión llevar a cabo las tareas de divulgación en materia tributaria, al igual que resolver las consultas que planteen los interesados de conformidad con los criterios provenientes de la División Normativa, siempre que no se trate de las consultas vinculantes a que se refiere el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. No obstante, por resolución general la Dirección General puede atribuir a los órganos encargados de la Función de Gestión la preparación de los borradores de este tipo de consultas cuando se trate de criterios reiterados y consolidados. Este mismo reglamento nos indica quiénes son los órganos encargados de la gestión y son:
a) La División de Gestión que, en el cumplimiento de sus tareas normativas, de planeación y control de gestión, tendrá competencia en todo el territorio nacional.
b) Las Subgerencias o Áreas de Gestión de las Administraciones Tributarias Territoriales y de Grandes Contribuyentes, que son las unidades encargadas de ejecutar, en el ámbito de su competencia territorial o sectorial, los planes y programas que para el cumplimiento de sus funciones tracen la Dirección General y la División dicha (artículo 27).
Siempre se ha dicho que el fin último de la administración tributaria es recaudar, pero cada vez adquiere más importancia la gestión, por cuanto se está atendiendo el entorno (contribuyentes y sociedad como un todo), es decir, con la función de gestión se pretende preservar los legítimos intereses de los contribuyentes y de la sociedad en general.
Esta función de gestión tributaria busca un contacto directo con el contribuyente, está orientada a servirle para mejorar y facilitar el cumplimiento de las normas. Con esto reduce los costos de cumplimientos, simplifica los métodos y los procedimientos. También genera una percepción de que la administración tributaria es capaz de descubrir y castigar eficazmente el incumplimiento fiscal, al realizar controles cruzados con la función de fiscalización tributaria.
NOTAS:
1 Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho Financiero, 4ª. Edición, obra actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, 1987, p. 31.
2 Corresponde a la Contraloría General de la República examinar para su aprobación o improbación, total o parcial, los presupuestos de los entes referidos en el artículo 184 de la Constitución Política, así como los del resto de la Administración descentralizada, las instituciones semiautónomas y las empresas públicas. Los entes públicos no estatales deberán cumplir con tal requisito cuando una ley especial así lo exija.
En caso de que algún presupuesto sea improbado regirá el del año inmediato anterior. Si la improbación del presupuesto es parcial, hasta tanto no se corrijan las deficiencias, regirá en cuanto a lo improbado el del año anterior.
Los órganos, las unidades ejecutoras, los fondos, los programas y las cuentas que administren recursos de manera independiente, igualmente deberán cumplir con lo dispuesto por este artículo. La Contraloría General de la República determinará, mediante resolución razonada para estos casos, los presupuestos que por su monto se excluyan de este trámite.
La Contraloría General de la República fiscalizará que los presupuestos sean formulados y presentados para cada ejercicio, de conformidad con las disposiciones legales y técnicas.
Si la Contraloría atrasa la tramitación y aprobación de un presupuesto, continuará rigiendo el anterior hasta que la Contraloría se pronuncie.
Cuando se trate de programas o proyectos cuya ejecución se extienda más allá de dicho período, la entidad que formule el presupuesto deberá demostrar, a satisfacción de la Contraloría General de la República, que dispondrá de la financiación complementaria para terminar el programa y el proyecto respectivo. ARTÍCULO 18.- FISCALIZACIÓN PRESUPUESTARIA, de la Ley Orgánica de la CGR.
3 En realidad, el proceso es todavía un poco más complejo: recibido del Ministerio de Hacienda, la Comisión de Asuntos Hacendarios designa (por votación) una Sub comisión de Presupuesto de 5 miembros. Esta subcomisión rinde un informe a la Comisión de Hacendarios a más tardar el 1º de octubre. La Comisión debe rendir su informe al Plenario a más tardar el 20 de octubre (una copia a cada diputado), en la sesión del 1º de noviembre se inicia la discusión del proyecto de ley en primer debate que no debe pasar del 27 de noviembre (23 h y 55 m). El día 28 a las 27 h y 50 m debe agotarse segundo debate, el 29 de noviembre a las 23 h y 30 m se agota la discusión y se somete a votación del tercer debate.
4 "La Ley de Presupuesto es una ley en sentido formal y material, pero de una naturaleza especial, excepcional, y, por ende, no puede, válidamente, contener "materia no presupuestaria", ni suplir la legislación ordinaria, ni afectarla." Sentencia N°6859-96 de las 14:42 horas del 17 de noviembre de 1996.
5 EL PRINCIPIO DE CAJA ÚNICA, fundamentado en el principio de la necesidad de propiciar un efectivo control sobre las cuentas públicas, se concentran todas las atribuciones de ingreso y egreso de los fondos públicos por parte de la Tesorería Nacional.
"El principio de caja única tiene su fundamento constitucional en el artículo 185 de la Carta Política. Además, la Sala Constitucional se ha referido en forma reiterada a ese principio, incluso confundiéndolo con los principios propiamente de unidad y universalidad presupuestarias… El principio de caja única implica una centralización de las diversas operaciones financieras, presupuestarias o extrapresupuestarias, que impliquen manejo o disposición de fondos públicos. El objetivo es facilitar el manejo transparente de los fondos públicos y posibilitar el control del Ministerio de Hacienda sobre las distintas operaciones financieras a cargo de esos fondos (M. ROJAS: "Los principios presupuestarios en la jurisprudencia constitucional", La jurisdicción constitucional y su influencia en el Estado de Derecho, EUNED, 1996, p. 245). En ese sentido, contribuye a dar claridad, transparencia a la gestión de los recursos públicos y permite un control más efectivo de dicha gestión. Lo que se logra precisamente al reunir todos los recursos en un único fondo para ser administrado por un único organismo: la Tesorería Nacional". PGR, dictamen 281 del 04/10/2004.
6 ?Las contribuciones parafiscales reciben las más variadas designaciones en el derecho positivo, tales como tasa, contribuciones, aportes, cuotas, cotizaciones, retribuciones, derechos, caras, etc, y si bien son impuestas por el Estado, no figuran en el presupuesto general, de ahí el término de "parafiscalidad". También la diferencia se presenta no solamente en la forma, en cuanto a su pertenencia o no al presupuesto del Estado, como se ha indicado en las consideraciones anteriores, sino también se presenta otra sustancial ya que los tributos parafiscales "no suponen sólo un simple proceso de afectación de ingresos coactivos, sino que difieren de los impuestos en sus circunstancias económicas, porque no se proponen actuar la justicia tributaria y no tienen en cuenta la capacidad de pago del sujeto pasivo … pues en los tributos fiscales, cuando el sujeto pasivo obtiene una ventaja individualizada paga una tasa, y si es indivisible, paga un impuesto. Entre ambos términos hay una zona difuminada; las ventajas que un grupo social encuadrado en el ámbito de acción de un ente administrativo puede obtener y este tipo de utilidad está compensada en la parafiscalización, contribuyéndose no por la capacidad económica, sino por la pertenencia a un grupo. Con arreglo a estas notas negativas, los tributos parafiscales se pueden caracterizar como tributos extrapresupuestarios, extrafiscales (que no se rigen por las reglas generales de recaudación y empleo de tributos fiscales) y afectados necesariamente a un fin público." (Carretero Pérez; Adolfo; Derecho Financiero; pc. 360.) […]" Dictamen: 080 del 23/05/1996 de la PGR.
7 Villegas, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 7ª edición. Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, 2001, p. 67.
8 Sentencia: 00157 Expediente: 91-000157-0004-CA Fecha: 14/06/1991 Hora: 3:20:00 PM Emitido por: Sala Primera de la Corte.
9 Artículo 31.- Concepto. El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación. CNPT
10 Artículo 15.- Concepto. Es sujeto pasivo la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable. CNPT
11 Artículo 16.- Solidaridad. Están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador de la obligación tributaria.
12 ARTÍCULO 121.- Además de las otras atribuciones que le confiere esta Constitución, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa: …13) Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizarlos municipales; (Constitución Política – Principio de Reserva de Ley).
13 A este respecto, está también el siguiente extracto, tomado de la Resolución 2000-07728 del 30 de agosto del 2000 de la Sala Constitucional: IV.-LA FIJACIÓN DE LAS TASAS MUNICIPALES. La legislación, doctrina y jurisprudencia coinciden en que las tasas municipales son "las contribuciones que se pagan a los gobiernos locales por los servicios urbanos que éstos prestan a la comunidad (agua, recolección de basura, limpieza de cunetas, mantenimiento de parques), cuya tarifa está en relación directa con el costo efectivo invertido por estas autoridades y cuyo pago no puede ser excepcionado aunque el usuario no esté interesado en la prestación efectiva y particular de estos servicios" (sentencia número 5445-99), concepto que está recogido en el artículo 74 del Código Municipal. La fijación de estas tarifas corresponde a los propios gobiernos locales – en atención a su reconocida autonomía tributaria-, en coordinación con las respectivas instituciones del Estado. Sin embargo, ello no quiere decir que están exentas de control, precisamente por estar librada a la discrecionalidad de las autoridades municipales, el riesgo por abuso en perjuicio de los usuarios aumenta, por lo que se requiere de un órgano contralor para hacer efectivo el principio constitucional de protección de las grandes mayorías. Este órgano es la Contraloría General de la República toda vez que la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos modificó parcialmente el Transitorio VIII. del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de manera tal que respecto de los servicios municipales, a esa entidad le corresponde la fijación de los precios y tarifas de la recolección y tratamiento de desechos sólidos e industriales, únicamente, tal y como lo establece el artículo 5 de la Ley 7593. Consecuentemente, el control de los precios y tarifas de los otros servicios que presten directamente las municipales le corresponde en este momento en exclusiva a la Contraloría General de la República, salvo disposición expresa de ley especial al efecto.
14 Ver dictamen de la PGR: 315 del 16/11/2001
15 Aforismo cuya connotación fue que la creación de los tributos debía someterse a consideración y aprobación de la comunidad o de sus representantes.
16 En el Artículo 9º- Exenciones, también se mencionan: los reencauches, las llantas para maquinaria agrícola exclusivamente, productos veterinarios e insumos agropecuarios definidos de común acuerdo entre el Ministerio de Agricultura y Ganadería y el Ministerio de Hacienda, las medicinas, el queroseno, el diesel para la pesca no deportiva, los libros, las composiciones musicales, los cuadros y pinturas creados en el país por pintores nacionales o extranjeros; las cajas mortuorias, el consumo mensual de energía eléctrica residencial que sea igual o inferior a 250 Kw/h, etc.
Autor:
Lic. Francisco Picad
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