Derecho financiero y tributario (Costa Rica)

I. Nociones generales del derecho financiero

BREVE HISTORIA Desde el principio de la vida del hombre en sociedad, se ha buscado la forma de lograr la manutención del grupo social, el cual pasó a través de la historia por diversas etapas en su conformación (clanes, tribus, hordas, gens, matriarcado, patriarcado, etc.).

Suele mencionarse prácticas financieras en Egipto, Grecia y Roma, pero nada en cuanto a teoría, ya que la omnipotencia del Estado no permitía la discusión de los asuntos públicos. Sólo se destacan unos escritos de Jenofonte que incluyen un breve examen de tipo financiero.

Durante la Edad Media rigieron las llamadas finanzas patrimoniales, en las cuales los bienes del Estado estaban indiferenciados con relación a los bienes de los soberanos y de los señores feudales.

Es decir que en todo este período histórico nos encontramos con un régimen político-social que en nada se parece al del Estado moderno, y de allí la imposibilidad de extraer antecedentes útiles para la ciencia financiera.

Más tarde surgió una corriente de política económica denominada mercantilismo, que aparece ante la necesidad de consolidar los Estados modernos por medio de sus tesoros nacionales, y que en los Estados alemanes y en Austria recibió el nombre de cameralismo.

Si bien existían esbozos de una teoría financiera, se notaba un marcado predominio del aspecto político. Sostenían estos autores que las ganancias del Estado se lograban gracias al comercio internacional y al atesoramiento de metales preciosos. Los temas de economía pública se desarrollaban pero sólo en cuanto a su relación con la actuación paternalista del Estado y al buen cuidado de las finanzas de los soberanos. Bodin, que en 1576 publicó Los seis libros de la República, dice que las disciplinas financieras son inspiradoras de la acción del gobierno. El cameralista Ludwig von Seckendorff se ocupa de "los bienes patrimoniales del soberano y de sus rentas", expresando que le corresponde al príncipe adquirir los medios necesarios para "mantener su rango y satisfacer sus deseos"…

Fue en el siglo XIX que la ciencia de las finanzas comenzó a sistematizarse como disciplina autónoma. Surgieron grandes tratadistas que efectuaron estudios específicamente financieros. Puede mencionarse especialmente a Wagner, Rau y von Stein, en Alemania; Seligman, en Estados Unidos; Leroy Beaulieu, en Francia; Ferrara, Pantaleoni y De Viti de Marco, en Italia; Sax, en Austria.

A fines del siglo XIX y a principios del siglo XX hicieron su aparición importantes obras financieras en que comenzó a efectuarse el enfoque jurídico de los fenómenos financieros. Tales las obras de Graziani y Tangorra en Italia y Jéze y Allix en Francia.

Héctor B. Villegas: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.

Más adelante, formas de gobierno más organizadas desembocan en los estados modernos. Debe tenerse en cuenta, que en la antigüedad, los Estados obtenían mucha de la riqueza que necesitaban para mantenerse, mediante la guerra y la conquista de otros pueblos, forma muy distante del proceso económico actual.

La materia tributaria y financiera data de tiempos remotos, pues –aparte de la guerra y conquista— se ideó la creación de tributos como mecanismo para lograr el sustento de la sociedad organizada.

Estos tributos fueron generalmente abusivos, y quienes los llevaban sobre sus hombros eran –en un alto porcentaje—las clases más pobres.

Fueron muchos los reinos que cayeron por la cantidad intolerable de tributos a pagar, los cuales despilfarraban las clases gobernantes.

Ese fue uno de los elementos que propició la guerra de independencia norteamericana (1775-1783) y la revolución francesa (1789-1799).

La causa inmediata de la guerra de independencia norteamericana fue el trato injusto que Gran Bretaña daba a los colonos, pues éstos aportaban riquezas e impuestos a la metrópoli pero no tenían los medios para decidir sobre dichos impuestos, por lo que se sentían marginados y no representados.

El descontento se extendió por las Trece Colonias y se organizó una manifestación en Boston en contra de los impuestos que debían pagar por artículos indispensables como el papel, el vidrio o la pintura. En esta manifestación no hubo ningún altercado y el gobierno inglés hizo oídos sordos a las peticiones de los colonos. Pero éstos no iban a consentir que la situación continuara así, con lo que se reunieron junto a varios miembros de otras poblaciones para urdir una acción más propagandística que la manifestación.

En 1773 los colonos se reunieron en Boston. De Gran Bretaña llegaban tres naves cargadas de cajas que contenían té. Varios miembros de una sociedad secreta se disfrazaron de indios y fueron nadando hasta alcanzar los tres barcos. Una vez allí, capturaron a sus tripulantes y tiraron la mercancía por la borda. Este hecho se conoce como el motín del Té. Fue la primera acción contra la represión de impuestos, lo que intranquilizó a los británicos.

En Francia, la inmanejable deuda del Estado fue agravada por un sistema de extrema desigualdad social y de altos impuestos que los estamentos privilegiados (nobleza y clero) no tenían obligación de pagar, pero que sí oprimía al resto de la sociedad. Hubo un aumento de los gastos del Estado simultáneo a un descenso de la producción agraria de terratenientes y campesinos, lo que produjo una grave escasez de alimentos en los meses precedentes a la Revolución. Las tensiones, tanto sociales como políticas, mucho tiempo contenidas, se desataron en una gran crisis económica a consecuencia de dos hechos puntuales: la colaboración interesada de Francia con la causa de la independencia estadounidense (que ocasionó un gigantesco déficit fiscal) y el aumento de los precios agrícolas.

El martes 16 de diciembre de 1773 tuvo lugar en Boston el denominado Motín del té (en inglés: Boston Tea Party), en el que se lanzó al mar todo un cargamento de té. Fue un acto de protesta de los colonos americanos contra Gran Bretaña y es considerado un precedente de la Guerra de Independencia de los Estados Unidos.

La rebelión de los colonos en el puerto de Boston, Massachusetts, nace como consecuencia de la aprobación por Gran Bretaña en 1773 del Acta del Té, que gravaba la importación a la metrópoli de distintos productos, incluido el té, para beneficiar a la Compañía Británica de las Indias Orientales a quien los colonos boicoteaban comprando el té de Holanda.

Fuente: Wikipedia

El conjunto de la población mostraba un resentimiento generalizado dirigido hacia los privilegios de los nobles y del alto clero, que mantenían su dominio sobre la vida pública impidiendo que accediera a ella una pujante clase profesional y comerciante. El ejemplo del proceso revolucionario estadounidense abrió los horizontes de cambio político entre otros.

Costa Rica. En Costa Rica y otros países de América Latina, la llegada de los españoles modificó, en forma significativa, la organización social de los pueblos. El comercio entre las colonias y en el ámbito internacional, así como la religión, fueron aspectos fundamentales para idear un fondo común para el bienestar social, al que llamamos tributo.

En la época colonial, en América, se aplicaban diferentes formas de tributo, como la alcabala, el almojariflazgo y el diezmo:

Alcabala: impuesto que se cobraba por el tránsito de mercancías en las colonias. Ejemplo, comercialización de bizcocho y añil (planta de la cual se extrae un tinte de color azul) que transportaban por el Camino de Mulas desde Costa Rica hasta Panamá.

Almojariflazgo: impuesto cobrado por el comercio exterior. Ejemplo, cuando se traían telas u otros artículos de España, se pagaba este impuesto.

Diezmo: pago a la iglesia de la décima parte de los bienes. Ejemplo, si tengo diez vacas a la Iglesia le correspondía una vaca.

La Independencia de nuestro país de España, en 1820, motivó nuevas formas de organización, que culminaron con la creación del Estado, y con ello, fue necesario disponer de dinero para el desarrollo y organización del país.

Durante la presidencia de don Alfredo González Flores (1914-1917) se dan las bases para crear el sistema de tributación directa y la Ley del Impuesto de Beneficencia, sin embargo, la ciudadanía no comprendió la importancia de ellos para el desarrollo de los pueblos.

Las ideas de don Alfredo González Flores, se concretizaron y para el año de 1946, el presidente Teodoro Picado Michalski, estableció el impuesto sobre la renta.

Actualmente, los tributos son administrados por la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda, estos son utilizados en beneficio del pueblo costarricense.

CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO Cuando se forma parte de un Estado, surgen necesidades individuales y colectivas, como la educación, la salud, la seguridad, la solución de controversias (tribunales), etc. El Estado, en la función pública, elabora leyes, administra justicia, y brinda servicios públicos para resolver las necesidades básicas de la población (escuelas, pensiones, desempleo, transporte, etc.). Para poder hacerlo eficientemente, debe guiarse por los principios de generalidad, uniformidad, regularidad y continuidad.

El Estado puede llevar a cabo sus funciones, únicamente si posee ingresos suficientes. El Derecho Financiero estudia, entonces, la actividad desarrollada por el Estado, para obtener los ingresos y realizar los gastos en cumplimiento de las necesidades públicas.

Los ingresos de un Estado como el costarricense, provienen principalmente de las siguientes fuentes:

> Tributos

> Préstamos

> Precios públicos

> Sanciones y multas

> Patrimoniales

> Donaciones

> Emisión de moneda

El Derecho Financiero es aquella rama del Derecho Público interno, que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda Pública, el Estado, las entidades públicas territoriales e institucionales, y regula los procedimientos de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus fines.

Para Carlos Guiliani, el Derecho Financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: órganos que la ejercen, medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina. "El derecho financiero tiene como finalidad estudiar el aspecto jurídico de la actividad financiera del Estado en sus diversas manifestaciones, y tanto por su naturaleza y contenido, como por su objeto, constituye una disciplina integrante del derecho público".1

El Derecho Financiero se encuadra en el Derecho Público, y éste regula relaciones en las que prima el interés comunitario sobre el individual. Es un ordenamiento instrumental: ni el ingreso ni el gasto son finalidades en sí mismas, sino instrumentos con los cuales puede llevar a cabo el Estado sus fines.

AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO El derecho financiero, no es el resultado de unir varias ramas o sectores del derecho administrativo que de alguna forma se relacionen en torno al tema de cuestiones financieras del Estado, sino, resulta ser más bien el punto de partida y, de alguna forma, criterio informador de todas las disciplinas que se relacionen con las actividades desplegadas por los entes públicos que tengan que ver con el tema de la generación de ingresos, sea éstos por tributos, por créditos o por el resultado de actividades estatales de corte privado, y la ordenación de gastos y pagos.

Reúne cuatro requisitos o características:

> Tiene por objeto un sector o aspecto de la realidad social bien delimitado,

> Regido por principios susceptibles de ser aplicados de manera unitaria,

> Es impartido como materia independiente en las universidades,

> Se agota en sí mismo en los estrados judiciales.

Al Derecho Financiero, en su ámbito de estudio, le interesa el Estado como un todo, y sus entes institucionales y territoriales. Está estrechamente ligado a la actividad financiera y a la hacienda pública.

El contenido del Derecho Financiero está relacionado con los ingresos y los gastos públicos. El Estado obtiene sus ingresos a través de distintos instrumentos financieros, que son los medios económicos que la administración emplea para cumplir sus fines. Los gastos públicos, por su parte, es la disposición que de los ingresos públicos hace el Estado, por medio de los entes públicos titulares de los ingresos, en satisfacción de los fines públicos encomendados.

El artículo 38 de la Ley de la Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos (Ley Nº 8131) establece cómo debe el Poder Ejecutivo presentarle el proyecto de ley de presupuesto a la Asamblea Legislativa:

ARTÍCULO 38.- Fecha de presentación e información complementaria El Poder Ejecutivo, por medio del Ministro de Hacienda, presentará el proyecto de Ley de presupuesto a conocimiento de la Asamblea Legislativa, a más tardar el 1 de setiembre anterior al año en que regirá dicha ley. Además, presentará la certificación de ingresos por parte de la Contraloría General de la República, y la del Banco Central de Costa Rica, en cuanto a la capacidad de endeudamiento del sector público y los posibles efectos sobre la economía nacional. Asimismo, al proyecto se le anexará un informe con los principales objetivos que se propone alcanzar, la información detallada sobre los compromisos plurianuales, el análisis, en un contexto de corto y mediano plazo de cinco años como mínimo, de los aspectos macroeconómicos y financieros considerados en la preparación, la explicación de las metodologías utilizadas en las estimaciones que se involucren, los criterios para definir prioridades y la información adicional que se considere oportuna. La Ley de Presupuesto es una ley vinculada y de contenido material predeterminado, que se caracteriza por una serie de notas específicas, tales como su procedimiento especial de iniciativa y tramitación, su vigencia temporal (un año) y la limitación de sus competencias.

La función propia del Presupuesto es la autorización de la Administración centralizada para invertir los fondos en la satisfacción de necesidades predeterminadas por el ordenamiento jurídico, sin incluir nuevos agregados ni modificaciones a esa legislación. Así, por ejemplo, la Asamblea puede válidamente aumentar o disminuir los montos de las partidas presupuestarias, así como introducir normas generales relativas a la ejecución propiamente dicha, pues ello deriva de su propia naturaleza jurídica.

Las normas generales del Presupuesto, en estricto sentido jurídico, son aquellas cuyo objetivo específico busca la ordenada ejecución del Presupuesto. Reglamentan, en alguna medida, la ejecución del Presupuesto, pues resuelven situaciones como las que ordinariamente se producen en la práctica financiera del Estado, como el agotamiento prematuro de una partida, o la no utilización de otras.

Este presupuesto es fiscalizado, tanto en su etapa de ejecución como de liquidación, por la Contraloría General de la República, según ha sido establecido en la Constitución Política:

ARTÍCULO 184.- Son deberes y atribuciones de la Contraloría: 1) Fiscalizar la ejecución y liquidación de los presupuestos ordinarios y extraordinarios de la República; No se emitirá ninguna orden de pago contra los fondos del Estado sino cuando el gasto respectivo haya sido visado por la Contraloría; ni constituirá obligación para el Estado la que no haya sido refrendada por ella; 2) Examinar, aprobar o improbar los presupuestos de las Municipalidades e instituciones autónomas, y fiscalizar su ejecución y liquidación;2

3) Enviar anualmente a la Asamblea Legislativa, en su primera sesión ordinaria, una memoria del movimiento correspondiente al año económico anterior, con detalle de las labores del Contralor y exposición de las opiniones y sugestiones que éste considere necesarias para el mejor manejo de los fondos públicos; 4) Examinar, glosar y fenecer las cuentas de las instituciones del Estado y de los funcionarios públicos; 5) Las demás que esta Constitución o las leyes le asignen.

La Contraloría General de la República (CGR) es el órgano constitucional, auxiliar de la Asamblea Legislativa, que fiscaliza el uso de los fondos públicos para mejorar la gestión de la Hacienda Pública y contribuir al control político y ciudadano. Tiene absoluta independencia funcional y administración en el desempeño de sus labores.

La actividad financiera es el conjunto de operaciones del Estado que tienen por objeto obtener recursos, y la realización de los gastos públicos necesarios para realizar las funciones y servicios públicos encomendados. Su sustento lo podemos encontrar en el artículo 50 de la Constitución Política:

ARTÍCULO 50.- El Estado procurará el mayor bienestar a todos los habitantes del país, organizando y estimulando la producción y el más adecuado reparto de la riqueza.

Toda persona tiene derecho a un ambiente sano y ecológicamente equilibrado. Por ello, está legitimada para denunciar los actos que infrinjan ese derecho y para reclamar la reparación del daño causado.

El Estado garantizará, defenderá y preservará ese derecho.

La ley determinará las responsabilidades y las sanciones correspondientes.

Entre las características que posee la actividad financiera, tenemos que ésta es:

> Pública: porque su sujeto activo es el Estado, cuyo objeto es satisfacer las necesidades colectivas,

> Jurídica: porque se encuentra sometida a normas y procedimientos jurídicos específicos. La Hacienda Pública, por su parte, la podemos ver desde dos puntos de vista:

> Objetivo o estático: es decir, como un conjunto de bienes, derechos y obligaciones de contenido económico del Estado,

> Subjetivo o dinámico: donde el sujeto titular (Estados, entes públicos) actúa sobre los derechos y obligaciones encomendados para obtener ingresos y realizar los gastos necesarios.

El artículo 126 inciso D de la ley 8131 o Ley de la Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos, que modifica el artículo 8 de la ley de la Contraloría General de la República, define la Hacienda Pública:

"La Hacienda Pública estará constituida por los fondos públicos, las potestades para percibir, administrar, custodiar, conservar, manejar, gastar e invertir tales fondos y las normas jurídicas, administrativas y financieras, relativas al proceso presupuestario, la contratación administrativa, el control interno y externo y la responsabilidad de los funcionarios públicos."

II. Introducción al derecho presupuestario

Como ya se dijo, para conseguir sus fines, el Estado necesita realizar gastos y obtener recursos, manejando así importantes cantidades de dinero, que por un principio de orden deben ser calculadas y autorizadas de antemano.

En materia financiera, a diferencia de sus otras actividades, los Estados modernos tienen una actividad planificada en forma precisa; el conjunto de gastos y sus recursos deben prevenirse en forma adelantada, generalmente para un año, según un cuadro detallado que tiene carácter obligatorio. En principio, ningún gasto debería ser efectuado ni ningún ingreso percibido fuera de los incluidos en el plan. Este programa financiero anual es lo que se denomina presupuesto.

Puede decirse, entonces, que esencialmente el presupuesto es un acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos y gastos estatales y se autorizan estos últimos para un período futuro determinado, que generalmente es de un año. Se convierte en el principal instrumento de política económica.

Así, desde la óptica de un economista o de un político, el presupuesto puede tener un sentido muy diferente. Para el economista, es el plan económico de la actividad financiera: la distribución de los recursos –por lo general muy escasos—para cubrir las necesidades públicas. Para un político, es un instrumento con el cual puede poner en práctica estrategias que afectan el desarrollo de una sociedad y –en general—de un Estado.

El presupuesto no podemos verlo como un listado de egresos e ingresos; en términos jurídicos es el acto jurídico por el cual se autoriza al gobierno para que pueda disponer de los fondos públicos, dentro de cierto rango de límites. Constituye un requisito valioso para los gastos administrativos.

El Presupuesto General de la República es una ley, que incluye la proyección presupuestaria del país. Las características jurídicas o principios del presupuesto son:

1) Exclusividad (competencia exclusiva del Poder Ejecutivo, la formulación y la ejecución).

2) Legalidad (el principio de legalidad debe imperar en el manejo de ingresos y de los gastos) 3) Anualidad (rige únicamente durante un año) 4) Naturaleza jurídica compleja (puede ser visto como una ley formal o como un acto administrativo del Poder Ejecutivo).

5) Unidad (es la reunión o agrupación de la totalidad de gastos en un documento único e indivisible).

6) Universalidad del presupuesto (tanto los gastos como los ingresos deben estar en un documento único) 7) No afectación de recursos (impedir que determinados ingresos sufran una especial afectación, la recaudación debe destinarse a gastos generales).

8) La especificidad de gastos (es una facultad de la asamblea decidir cómo se va a hacer el gasto público).

El presupuesto tiene cuatro etapas:

1) Elaboración 2) Aprobación 3) Ejecución 4) Control La elaboración del presupuesto se inicia formalmente con la planificación operativa que debe realizar cada órgano y entidad, de acuerdo con los planes de mediano y largo plazo, las políticas y objetivos institucionales definidos para el periodo, las coyunturas, la política presupuestaria, y los lineamientos que se dicten para el efecto El titular de cada ente y órgano de la administración central, los Poderes Legislativo y Judicial, el Tribunal Supremo de Elecciones (dependencias y órganos auxiliares), será el responsable de presentar el anteproyecto de presupuesto al Ministerio de Hacienda. Allí, en la Dirección General de Tributación Directa, una oficina especializada conocida como la Dirección General de Presupuesto Nacional (DGPN), será la encargada de analizar los anteproyectos de presupuesto que deberán ser aprobados por la Asamblea Legislativa; pudiendo efectuar la DGPN los ajustes necesarios, de conformidad con la política presupuestaria y en estricto cumplimiento de lo dispuesto en este sentido por la Constitución Política en sus artículos 176 y 177. De igual manera –y con la debida aprobación del Ministro de Hacienda—podría aumentar cualquier partida a solicitud del titular respectivo.

De acuerdo a la Ley Financiera de Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos y su Reglamento(Nº8131), y la Ley General de Control Interno (Nº 8292), la Dirección General de Presupuesto Nacional es el órgano rector del subsistema de presupuesto y la desconcentración de la ejecución presupuestaria.

La etapa de aprobación del presupuesto corresponde a la Asamblea Legislativa y a la Comisión de Asuntos Hacendarios3. La ejecución, le corresponderá a cada uno de los tres Poderes de la República y al TSE. Por último, la etapa de control es obligación de la Contraloría General de la República.

El Parlamento o Asamblea Legislativa, solamente interviene en tres momentos del ciclo presupuestario:

1) Aprobando inicialmente la ley de presupuesto.

2) Modificando la ley (ésta solo puede ser modificada mediante otra ley presupuestaria, art. 180 C.P.).

3) Aprobando la liquidación presupuestaria (art. 181 C.P.).

Acerca del presupuesto, dice el jurista y catedrático español Eusebio González "Un Presupuesto es el reflejo de las fuerzas tributarias de un país, del estado de su cultura, de la situación de su Hacienda, hasta de la forma de sus instituciones políticas y sociales, como que en él se reúnen todos los servicios públicos y todas las cargas que pesan sobre el contribuyente. El presupuesto es sobre todo un instituto histórico, cuyas características se perfilan merced al influjo de varias circunstancias de tiempo y lugar." Esto quiere decir, que el presupuesto muestra el momento histórico de un país. Un país que se encuentra en una situación conflictiva de naturaleza militar, el presupuesto va a tener un fuerte contenido para la defensa de su país. Un país que puede tener un momento histórico como el que tiene México, Guatemala, y nosotros mismos, con las bandas organizadas, tiene un presupuesto que se irá haciendo cada vez más fuerte en la seguridad pública. Cuando Costa Rica decide establecer la educación pública y gratuita, un porcentaje alto del contenido del presupuesto se destina a ese objetivo.

La principal diferencia de la ley de presupuesto con respectos a otras leyes, es su periodo de vida: es determinado, de naturaleza excepcional. De allí que la ley de presupuesto no pueda válidamente contener materia ajena a la presupuestaria, ni suplir legislación ordinaria, ni afectarla4.

Existen dos clases diferenciadas de Presupuestos de la República: el "Ordinario", que comprende el que podemos llamar "general", que se aprueba para el siguiente ejercicio anual, junto con las reformas que se le introduzcan después y los "extraordinarios", cuantos sean necesarios, y sus reformas. Su diferencia la determinamos por el origen de los ingresos con los cuales se vayan a financiar: si éstos son ordinarios, corrientes o permanentes, como los tributarios y, en general, las rentas del Estado, entonces se tratará del Presupuesto Ordinario; si los ingresos son extraordinarios, como los empréstitos (créditos), en general, se tratará de Presupuestos Extraordinarios.

La tradición en Costa Rica fue, durante los primeros años de vigencia de la Constitución de 1949, que el Poder Ejecutivo presentara, en setiembre, y la Asamblea Legislativa aprobara, en noviembre de cada año, dos Presupuestos, conjuntamente, el Ordinario y el Extraordinario, para el siguiente ejercicio económico. Pero con el paso del tiempo, se han fusionado ambos en un solo documento, llamado "Presupuesto Ordinario y Extraordinario", sin desglosar cuáles gastos serán financiados con cuáles ingresos, haciendo prácticamente imposible determinar los egresos, de una u otra índole que se pretenden cubrir y con qué clase de ingresos.

Según se desprende del voto 10136-2000 de la Sala Constitucional, no es posible considerar legítima la inclusión, dentro de la Ley de Presupuesto, de partidas en las que no se especifiquen claramente todos sus elementos esenciales: valor (cuánto cuesta), destinatario, fuente de ingreso, y el destino que va a ser dado a los recursos. En pocas palabras, es ilegal e inconstitucional, el traslado de dinero en el presupuesto.

La falta de ejecución de los presupuestos de las instituciones autónomas es uno de los principales problemas que enfrenta este país, teniendo como resultado que los recursos no lleguen eficiente ni eficazmente a solucionar la problemática para la cual fueron destinados. Los superávit que genera la sub ejecución presupuestaria no les son dejados a las instituciones para ser sumados al presupuesto del año entrante. Si el dinero posee un destino específico, la ley no permite que pueda ser gastado en otra cosa, de ahí que se prefiera que los tributos tengan un destino general, en la caja única.

En razón de los principios de universalidad, unidad y de caja única5, los ingresos tributarios –aún y cuando tengan un destino único o específico, ingresan a la caja única del Estado para ser distribuidos.

En los Estados modernos, el presupuesto adopta la forma de una ley, y en consecuencia, para su elaboración, deben cumplirse todos los requisitos exigidos por la Constitución y la legislación general de los respectivos países; creando lo que se conoce como Derecho Presupuestario, el cual podemos definir como aquella rama del derecho que se encarga de estudiar las relaciones jurídicas que dan, fundamentalmente, entre los ingresos y los gastos.

De manera que la ordenación sobre gastos públicos, sea una de las principales funciones del derecho presupuestario, ya que todo lo que tenga que ver con el manejo y destino de estos recursos, se encuentra regulado por normas y leyes permanentes, en las cuales los ingresos representan una parte muy reducida.

La naturaleza y el destino de las leyes presupuestarias, es la de proporcionar los recursos económicos suficientes al aparato estatal, para cumplir con sus fines públicos, cuando sean requeridos por los poderes públicos.

Principio de legalidad presupuestaria: La administración solo puede realizar los gastos expresamente autorizados en la ley de presupuesto, es una autorización jurídica del gasto público.

III. Derecho tributario en Costa Rica El Derecho Tributario, también es conocido como Derecho Fiscal. En sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos, regulándolos en sus distintos aspectos. Es, por tanto, una rama del Derecho Financiero, cuyo objeto es la organización material del tributo, y desarrolla funciones públicas dirigidas a su aplicación.

Aunque en el argot popular suele denominarse indistintamente impuestos a cualquier clase de tributos, lo cierto es que el impuesto es la especie de un género que se llama tributo.

Existen tres tipos de tributos: los impuestos, las tasas, las contribuciones especiales (que contienen a las contribuciones parafiscales).

Los impuestos pueden ser directos o indirectos: directos como el impuesto de ventas, indirectos, como el selectivo de consumo (debe valorar primero la capacidad económica).

La tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado, por ejemplo el impuesto a los bienes inmuebles.

Contribuciones especiales: es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades obras estatales ejercidas en forma descentralizada o no, cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación (cuando se pavimentan calles municipales, o se realiza alcantarillado, por ejemplo).

Hecho generador: es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. Las contribuciones parafiscales6: son todos aquellos ingresos que recibe el Estado, que no tienen naturaleza tributaria. Fueron creadas con la finalidad de el administrado contribuya con un ente público, principalmente. El peaje es una contribución parafiscal, no tiene naturaleza tributaria, pero genera ingresos al Estado. Otro ejemplo lo son las cuotas obrero patronales de la C.C.S.S., (pero tiene un fin específico).

Tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines"7. Son los ingresos públicos de derecho público, obtenidos por un ente público, titular de un derecho de crédito, frente al contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho indicativo de capacidad económica, que no constituye sanción de un ilícito.

El Código de Normas y Procedimientos Tributarios, define claramente lo que son tributos, así como nos da la definición de las distintas especies de tributos:

Artículo 4.- Definiciones. Son tributos las prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado. Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación. Los tributos poseen cinco características muy importantes:

1) Son el ingreso público más relevante.

2) Son una obligación ex lege, esto es, nacen a partir de una creación por ley.

3) Son una prestación coactiva.

4) Graban una determinada capacidad económica.

5) No constituyen una sanción que deba satisfacerse por un ilícito. El Derecho Tributario se divide en varias ramas:

1) Derecho Tributario General: comprende los principios y normas aplicables a todos los tributos; comprende los aspectos materiales y los de naturaleza formal o procedimental, entre los que se encuentran: los principios tributarios constitucionales, las fuentes de las normas, la aplicación temporal y espacial, la interpretación de las normas, la clasificación de los tributos y sus características, los métodos de determinación de las bases tributarias, las infracciones y sanciones tributarias, la extensión de la deuda, los procedimientos de recaudación, inspección y revisión de los actos administrativos y el estudio de los órganos de la Administración tributaria.

2) Derecho Tributario Especial: comprende normas de aplicación especial y específica para cada tributo; se centra en las disposiciones específicas de cada uno de los tributos que componen el sistema fiscal de un país (impuesto de ventas, impuesto selectivo de consumo, etc).

3) Derecho Tributario Constitucional: es el conjunto de normas constitucionales que establecen los principios y limitaciones de la imposición; normas y principios que surgen de la Constitución, referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos entes estatales dotados de poder tributario.

4) Derecho Tributario Represivo o Penal: relativo a las sanciones administrativas y penales y delitos tributarios; el Derecho Penal Tributario es el conjunto de normas jurídicas que definen al ilícito tributario y sus consecuentes sanciones.

5) Derecho Tributario Administrativo: estudia el cumplimiento de deberes formales y la sanción a su incumplimiento.

6) Derecho Tributario Procesal: estudia el proceso administrativo y el proceso especial tributario.

El derecho procesal tributario está constituido por el conjunto de normas que regulan las múltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea con relación a la existencia misma de la obligación tributaria, a la forma, a la validez, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar su crédito de manera forzada, etc.

7) Derecho Tributario Internacional: aquellos convenios o tratados internacionales de naturaleza tributaria. Tiene por objeto el estudio de las normas de carácter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, principalmente para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que combatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación entre los países

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO Las fuentes del Derecho Tributario son medios generadores de normas jurídicas. El artículo 2º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios nos dice que ?Constituyen fuentes del Derecho Tributario, por orden de importancia jurídica: a) Las disposiciones constitucionales; b) Los tratados internacionales; c) Las leyes; y d) Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto." a) Disposiciones Constitucionales. La Constitución Política, en materia tributaria, posee varios principios que inspiran esta materia.

Principio de Legalidad:

Artículo 11.-Los funcionarios públicos son simples depositarios de la autoridad. Están obligados a cumplir los deberes que la ley les impone y no pueden arrogarse facultades no concedidas en ella. Deben prestar juramento de observar y cumplir esta Constitución y las leyes…" Toda relación tributaria debe llevarse a cabo dentro de un marco legal que la establezca y la regule. Este principio se expresa a través del célebre aforismo latino: ?nullun tributum sine lege? (no puede existir ningún tributo válido sin una ley que le de origen). Solamente por ley pueden crearse tributos.

Principio de Generalidad:

ARTÍCULO 18.- Los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos.

No deben resultar afectados con el tributo, personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquieren carácter persecutorio o de discriminación odiosa o ilegítima. Dicho en otra forma, el tributo debe estar concebido de tal forma, que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como hecho generador, será sujeto del impuesto.

Principio de Igualdad: