Control interno, acreditación y competitividad en universidades públicas y privadas de Lima (página 3)

El Presupuesto del Sector Público es el instrumento de programación económica y financiera, de carácter anual y es aprobado por el Congreso de la República. Su ejecución comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre de cada año.

El Sistema Nacional de Tesorería es el conjunto de órganos, normas, procedimientos, técnicas e instrumentos orientados a la administración de los fondos públicos en las entidades y organismos del Sector Público, cualquiera que sea la fuente de financiamiento y uso de los mismos. Se rige por los principios de unidad de caja y economicidad. El Sistema Nacional de Tesorería está integrado por la Dirección Nacional del Tesoro Público, dependiente del Viceministerio de Hacienda y por las Unidades Ejecutoras a través de las oficinas o dependencias en las cuales se conducen los procesos relacionados con el Sistema, a nivel de todas las entidades y organismos del Sector Público que administran dichos fondos, las mismas que son responsables de velar por el cumplimiento de las normas y procedimientos que emita el órgano rector. La Dirección Nacional del Tesoro Público es el órgano rector del Sistema Nacional de Tesorería, dicta las normas y establece los procedimientos relacionados con su ámbito, en el marco de lo establecido en la presente Ley, directivas e instructivos de Tesorería y disposiciones complementarias.

• TEORÍA GENERA DE LA AUDITORÍA DE DESEMPEÑO

Para Fuentes (2014)[32], la auditoría de desempeño consiste en la fiscalización operacional a la gestión, es decir, son una revisión independiente y objetiva de las tareas, programas u organizaciones de gobierno, mediante la estimación de los resultados en términos cualitativos o cuantitativos, o ambos, que verifica por tanto el efecto en las condiciones sociales y económicas, por lo que atiende a los criterios de eficacia, eficiencia y economía. Eficacia del quehacer público y con la que se han llevado a cabo los objetivos de la entidad fiscalizada y de los resultados alcanzados en relación con los pretendidos. Este criterio se mide por resultados con indicadores estratégicos y de impacto. Eficiencia gubernamental, que se refiere a la optimización del uso de los recursos. Este aspecto es analizado por las Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) a través del examen de los sistemas de información y de las medidas de control y desempeño. Este criterio se mide por la fidelidad de la operación al diseño del programa en cuestión, con indicadores de gestión, comparándolos con las mejores prácticas gubernamentales. Economía, se enfoca al control de las actividades de acuerdo con principios y prácticas administrativas razonables y con las directrices aplicables. Este criterio se mide por el costo de la política pública evaluada contra los resultados, teniendo en cuenta el menor costo posible.

La relevancia de este tipo de auditoría radica en que proporciona un examen independiente, pero no reiterativo, de las políticas públicas, comprobando su impacto sobre las poblaciones objetivo a través de indicadores de calidad (ej. grado de satisfacción ciudadana); examina la validez y fiabilidad de los sistemas de medición de desempeño, y permite analizar el comportamiento de los actores políticos involucrados (tanto el de los entes responsables de la implementación de las políticas, como el de sus operadores). Más aún, el punto clave de las auditorías de desempeño consiste en que, al contrastar la medición de los resultados de los programas y políticas públicas con los objetivos correspondientes y con los medios para su implementación, y al posibilitar el análisis de los procesos operativos, éste tipo de revisión permite evaluar qué tan bien operan los programas públicos de acuerdo a la economía, eficiencia y eficacia de las actividades gubernamentales. Así, es factible conocer el grado de cumplimiento de los propósitos u objetivos propuestos por las políticas públicas.

Considerando lo anterior y pese a su evidente contribución para el fortalecimiento de la rendición de cuentas, a nivel global la práctica de estas auditorías no es homogénea y en la mayoría de países es aún incipiente debido a los limitados avances metodológicos, contrario a lo que sucede con la vasta normatividad existente para la realización de auditorías financieras. Son pocas las EFS miembros de la Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI, por sus siglas en inglés), quienes reportan un avance sustancial en la generación de directrices para la práctica de auditorías de desempeño bajo criterios y requisitos específicos. Por este motivo, en el seno de la INTOSAI se constituyó el Subcomité para la Auditoría de Desempeño para publicar normas y lineamientos para la implementación de auditorías de desempeño. Es de destacarse la labor realizada al procurar mantenerse al tanto de los nuevos desarrollos en la materia. Esto ha facilitado la adopción de buenas prácticas internacionales, dando como resultado el desarrollo de una metodología que, junto con la práctica, se ha mejorado progresivamente. Así, los esfuerzos institucionales se han dirigido hacia centrar las auditorías de desempeño en una revisión sistemática, interdisciplinaria, organizada, objetiva, propositiva, independiente y comparada, del impacto social de la gestión pública y de la congruencia entre lo propuesto y lo obtenido.

En el mismo sentido Estupiñán (2012)[33]; señala que la auditoría de desempeño mide el impacto social de la gestión pública y comparan lo propuesto con lo alcanzado. Este examen incluye la identificación de fortalezas, debilidades y oportunidades de mejora. El propósito es conocer si los entes públicos cumplieron con sus objetivos, metas y atribuciones, y si ejercieron los recursos de acuerdo con la normativa y el fin para el cual les fueron asignados. Los criterios de evaluación utilizados son la eficacia, eficiencia y economía, así como la calidad de los bienes y servicios, la satisfacción del ciudadano y el comportamiento de los actores, cuando ello resulte procedente.

Asimismo señala que la auditoria de desempeño implica la ejecución de un examen objetivo, sistemático y profesional de evidencias, realizado con el fin de proporcionar una evaluación independiente sobre el desempeño (rendimiento) de la entidad orientada a mejorar la efectividad, eficiencia y economía en el uso de los recursos públicos, para facilitar la toma de decisiones por quienes son responsables de adoptar acciones correctivas y mejorar su respondabilidad ante el público. El desarrollo de la auditoria de Desempeño involucra la evaluación de la efectividad, eficiencia y economía en las operaciones de una entidad, así como la verificación de la relación costo/beneficio; desempeño, rendimientos, logros, resultados, etc. El desarrollo de la auditoría de Desempeño por su enfoque involucra una revisión sistemática de las actividades de una entidad en relación al cumplimiento de objetivos y metas (efectividad) y, respecto a la correcta utilización de los recursos (eficiencia y economía). Su propósito general puede verse seguidamente: Evaluación del desempeño (rendimiento); Identificación de las oportunidades de mejoras; y Desarrollo de recomendaciones para promover mejoras u otras acciones correctivas.

La evaluación del desempeño, se refiere a la evaluación del desempeño obtenido por una entidad. Esta evaluación implica comparar la ruta seguida por la entidad al conducir sus actividades con: a) los objetivos, metas, políticas y normas establecidos por la legislación o por la propia entidad, y; b) otros criterios razonables de evaluación.

La Identificación de oportunidades de mejoras, se refiere al incremento de las condiciones de efectividad, eficiencia y economía, constituyen las categorías bajo las cuales pueden clasificarse las mejoras en las operaciones. Pueden identificarse oportunidades de mejoras, mediante análisis de información, entrevistas con funcionarios de la entidad o fuera de ella, observando el proceso de operaciones, revisando los informes internos del pasado y presente y, ejercitando el juicio profesional basado en la experiencia del auditor o en otras fuentes.

El Desarrollo de recomendaciones para promover mejoras u otras acciones correctivas, se refiere a la naturaleza y alcance de las recomendaciones elaboradas en el proceso de la auditoría de Desempeño es variable. En algunos casos, pueden formularse recomendaciones sobre asuntos específicos; sin embargo, en otros casos, después de analizar el costo/beneficio de implementar recomendaciones sobre actividades de mucha complejidad, puede ser factible sugerir que la propia entidad lleve a cabo un estudio más profundo del área específica y adopte las mejoras que considere apropiadas, en las circunstancias.

Entre tanto para Hernández (2012)[34]; la auditoria de desempeño es un examen amplio a los sistemas administrativos de la entidad, al efecto se examina el sistema de personal, tesorería, abastecimiento, presupuesto, endeudamiento, contable y control; todo con el objeto de determinar el grado de economía, eficiencia y efectividad con el cual se gestionan los recursos y actividades de estas entidades. El desarrollo de la auditoria de desempeño involucra la determinación a priori de los objetivos, tales como: i) Determinar el grado en que se están logrando los resultados o beneficios previstos por la normativa legal, por la propia entidad, el programa o proyecto, según sea el caso; ii) Establecer si la entidad adquiere, protege y utiliza sus recursos de manera eficiente y económica; iii) Determinar si la entidad, programa o proyecto ha cumplido con las leyes y reglamentos aplicables en materia de eficiencia y economía; iv) Establecer si los controles gerenciales implementados en la entidad o proyecto son efectivos y aseguran el desarrollo eficiente de las actividades y operaciones.

Para Herrador (2012)[35]; la auditoría de desempeño considera un examen selectivo de los componentes de la gestión institucional, tales como la efectividad; eficiencia; economía; el aspecto financiero y cumplimiento de las normas. Al respecto la efectividad: se refiere al grado en el cual una entidad programa o proyecto gubernamental logran sus objetivos y metas u otros beneficios que pretendían alcanzarse, previstos en la legislación o fijados por otra autoridad. La eficiencia, está referida a la relación existente entre los bienes o servicios producidos o entregados y los recursos utilizados para ese fin (productividad), en comparación con un estándar de desempeño establecido. La economía, está relacionada con los términos y condiciones bajo los cuales las entidades adquiere recursos, sean éstos financieros, humanos, físicos o tecnológicos (Sistema de Información Computarizada), obteniendo la cantidad requerida, al nivel razonable de calidad, en la oportunidad y lugar apropiado y, al menor costo posible. El componente financiero es fundamental para tener una adecuada contabilidad y procedimientos apropiados para la elaboración de informes financieros. En una auditoría de Desempeño el componente financiero puede constituir sólo un elemento a considerar en la evaluación de otras áreas en la entidad examinada. El cumplimiento, generalmente se ejecuta con el componente financiero. El cumplimiento está referido a la sujeción de los funcionarios públicos a las leyes y regulaciones aplicables y políticas y procedimientos internos.

Dentro de su alcance, la auditoría de desempeño puede incorporar elementos de carácter financiero, de cumplimiento, efectividad, eficiencia y economía.

Las normas de auditoría gubernamental son aplicables para el desarrollo de la auditoría de desempeño, dado que constituyen criterios que fortalecen y uniformizan su ejercicio, así como permiten evaluar el desarrollo y resultado de los trabajos realizados. Sin embargo tales guías no contienen toda la información que necesita el auditor para satisfacer, por ejemplo, el requisito de planear debidamente su labor o determinar la magnitud de la evidencia necesaria para sustentar una observación; dado que muchos aspectos tienen que ver con el buen juicio y criterio del auditor.

Sin embargo Hevia (2012)[36]; indica que la auditoria de desempeño involucra la realización de un proceso de evaluación que incluye tres grandes fases como el Planeamiento; Ejecución; e, Informe. Respecto al Planeamiento: Si bien las actividades relacionadas con el planeamiento tienen mayor incidencia al inicio del examen, ellas continúan durante la ejecución y aún en la formulación del informe, por cuanto mientras el documento final no sea aprobado y distribuido, su contenido puede estar sujeto a ajustes, producto de nuevas decisiones que obligarán a afinar el planeamiento aún en la fase del informe. La formulación del informe no se inicia en la tercera fase, sino que empieza a considerarse desde el planeamiento. Durante el planeamiento el equipo de auditoría se dedica, básicamente, a obtener una adecuada comprensión y conocimiento de las actividades de la entidad a examinar, llevando a cabo acciones limitadas de revisión, en base a lo previsto en el plan de revisión estratégica, con el objeto de determinar, entre otros aspectos, los objetivos y alcance del examen, así como las condiciones para realizarlas. Durante esta fase el auditor dedica sus mayores esfuerzos a planear la estrategia que utilizará en el caso de la auditoría.

La ejecución involucra la recopilación de documentos, realización de pruebas y análisis de evidencias, para asegurar su suficiencia, competencia y pertinencia, de modo de acumularlas para la formulación de observaciones, conclusiones y recomendaciones, así como para acreditar haber llevado a cabo el examen de acuerdo con los estándares de calidad establecidos en el presente manual. Durante la fase de ejecución se aplican procedimientos y técnicas de auditoría y comprende: pruebas y evaluación de controles, identificación de hallazgos (condición y criterio), desarrollo de observaciones (incluyendo condición, criterio, causa, efecto y evaluación de comentarios de la entidad) y comunicación de resultados a los funcionarios de la entidad, programa y/o proyecto examinada;

El Informe es la tercera fase, en la cual el equipo de auditoría formaliza sus observaciones en el informe de auditoría. Este documento, que es producto final del examen deberá detallar, además de los elementos de la observación (condición, criterio, causa y efecto), comentarios de la entidad, evaluación final de tales comentarios, así como las conclusiones y recomendaciones. Después del control de calidad, mediante el que se confirman los estándares de calidad utilizados en la preparación del informe, finalmente este es aprobado y remitido a la entidad auditada, en la forma y modo establecidos por las normas del ente rector del control gubernamental.

Entre tanto Tuesta (2012)[37]; señala que la auditoria de desempeño incluye la administración en la forma mas convenientemente posible. Dado que el desarrollo de la auditoria de desempeño involucra la participación de equipos y del mayor nivel posible; los cuales deben ser administrados para cumplir con las actividades y misiones encomendadas. Los equipos de auditoría son de carácter multidisciplinario, están conformados por profesionales de diversas especialidades, habilidades y niveles de experiencia. Tales equipos, incluyen generalmente: Gerente de Auditoría; Supervisor; Auditor encargado; Auditores; Especialistas y Asistentes: i) El Gerente de Auditoría o nivel gerencial equivalente tiene responsabilidad en la auditoría de Desempeño, desde la selección de la entidad a ser examinada y planeamiento, hasta la formulación del correspondiente Informe, así como también en cuanto al cumplimiento de las políticas fijadas para su realización. Sus responsabilidades comprenden: Adquirir un conocimiento profundo de la entidad bajo examen, coordinar los aspectos relativos al proceso de recopilación y análisis de información; Vigilar que el proceso de planeamiento de la auditoría se hay desarrollado en forma satisfactoria; Cautelar que los hallazgos, observaciones, conclusiones y recomendaciones sean válidas, apropiadas y pertinentes; Administrar el personal a cargo de la auditoría y los recursos financieros que le asignen; Establecer un flujo de información apropiado con el jefe de equipo y los miembros del equipo de auditoría y funcionarios de la entidad auditada; Efectuar el seguimiento sobre el desarrollo de los trabajos, a fin que se cumplan los plazos establecidos para la culminación de los trabajos; Cautelar el cumplimiento de las normas de auditoría gubernamental; ii) Para cada auditoría debe asignarse la responsabilidad de su dirección al Supervisor y un auditor encargado experimentado. Sus responsabilidades comprenden: Formular y ejecutar el plan de revisión estratégica y preparar el reporte de revisión estratégico; Examinar el(las) área(s) y cada actividad en la fase de ejecución; Cautelar el cumplimiento de los plazos establecidos para la terminación del trabajo; Supervisar el trabajo realizado por los miembros del equipo de auditoría, asegurando el cumplimiento de las labores fijadas en los programas de trabajo detallados; Cumplir y cautelar el cumplimiento de las normas de auditoría gubernamentales y las disposiciones contenidas en el Manual de Auditoría Gubernamental; iii) Los miembros del equipo de auditoría son quienes desarrollan la fase de ejecución y tienen contacto con los funcionarios y empleados de la entidad auditada, con el objeto de obtener evidencias, realizar pruebas, elaborar papeles de trabajo y coordinar la labor de los asistentes de auditoría que colaboran en la formación de los archivos corrientes del trabajo. Igualmente, tiene participación en el planeamiento y organización de los programas detallados de auditoría a utilizarse en la fase de ejecución.

Para Gálvez (2012)[38], los objetivos que persigue la auditoría de desempeño con enfoque de efectividad son: Determinar el grado en que se están logrando los resultados o beneficios previstos por la normativa legal aplicable o, por la entidad que haya aprobado el programa; La efectividad de las entidades, programas; Si la entidad ha cumplido con las leyes y reglamentos aplicables al programa o actividad. Dentro de las acciones de planeamiento general de las auditorías pueden seleccionarse programas o actividades que en apariencia denotan no tener problemas o algunas dificultades; sin embargo antes de definirse el curso a seguir deben tenerse en cuenta si el ente a examinar: Es de reciente creación o ha sido evaluado con anterioridad; Está desarrollándose con suma rapidez y tiene alcance nacional; Comprende una área de mucho interés para el Congreso de la República o el Poder Ejecutivo; Tiene una asignación presupuestal muy importante o se le pueden autorizar más recursos en el futuro.

Las actividades que realice el auditor deben orientarse, principalmente, a los siguientes aspectos: Objetivos del programa o actividad; Criterios de evaluación; Evaluación y presentación de los informes sobre efectividad; y, Desempeño del sistema de evaluación de la efectividad.

La principal preocupación para el auditor es comprender adecuadamente los objetivos del programa y como guardan relación con los resultados que se espera obtener. Los objetivos y metas de los programas deben especificarse de la manera más precisa posible, dada que sino sería difícil determinar si el programa o actividad está logrando los resultados esperados. A menos que exista claridad y detalle en los objetivos o beneficios que se esperan lograr, la evaluación de los programas o el sistema de información orientado hacia la evaluación de tales objetivos, tendrá un uso limitado como herramienta de la gerencia o mecanismos de retroalimentación para la toma de decisiones. Por ello, es importante que el programa o actividad haya definido los elementos siguientes: Objetivos y metas claras y mensurables; Plazos de cumplimiento y Costo financiero.

Es posible que en el curso de la auditoría se encuentren casos en que, tanto la normativa legal, como el propio programa, no ha establecido objetivos y metas con claridad. En tal caso el auditor, debe obtener la opinión autorizada de los funcionarios responsables y llegar a puntos de vista coincidentes, como paso previo a definir los criterios a utilizarse para la medición y evaluación del grado de avance obtenido. De no arribarse a una adecuada comprensión de este asunto, el auditor tendrá que concluir que el programa o actividad bajo examen, no ha establecido objetivos y metas claras y mensurables y, consecuentemente, no es factible medir el logro de las metas físicas alcanzadas, por ser inalcanzables, irreales o inexistentes.

Otra situación que podría presentarse es que las metas físicas correspondientes al programa o actividad examinada, hayan sufrido cambios significativos en el tiempo. Estos hechos que en apariencia se refieren a los aumentos o disminuciones propios de la gestión gubernamental, deben conducir al auditor a realizar un análisis más exhaustivo, a efecto de determinar los efectos potenciales de tales eventos en las metas establecidas inicialmente por los programas.

No todos los objetivos de los programas pueden evaluarse apropiadamente, dado que existen diversos factores que podrían afectar la naturaleza de las medidas a implementar. Los esfuerzos para medir de que manera y hasta que punto se logran los objetivos y metas dentro de un programa u otros beneficios, pueden sustentarse en un sistema de medición continua del desempeño(rendimiento) o en evaluaciones periódicas del programa o actividad, generalmente, de carácter cuantitativo.

Los procedimientos establecidos por el programa para medir la efectividad deben reflejar las técnicas más apropiadas y sus costos estar debidamente justificados. Cuando los criterios de efectividad estén soportados en un sistema de información sobre el desempeño, el auditor debe examinar la forma en que fue planeada su utilización, la validez y confiabilidad de tal criterio, la exactitud de los datos que proporciona y la propiedad de las normas establecidas para evaluar el desempeño.

La evaluación del desempeño es una responsabilidad inherente al programa o actividad, dado que constituye la primera fuente de información para conocer los progresos alcanzados en el logro de objetivos y metas. Estas evaluaciones son practicadas por personal de la propia entidad o terceros. En este contexto, el auditor debe revisar los datos provenientes de la evaluación del desempeño, con el objeto de establecer si los criterios de evaluación y métodos de medición utilizados son confiables y razonables y, sobre todo, si la información obtenida tiene los mismos atributos.

Si en la fase de ejecución se identifican situaciones tales como: inexistencia de informes de evaluación del desempeño o falta de datos confiables sobre los resultados obtenidos, tales factores podrían constituirse en limitantes para llevar a cabo una evaluación objetiva de los logros alcanzados. En este caso, el auditor debe recomendar que el programa materia de examen, implemente un sistema de información apropiado para evaluar su desempeño.

Durante la auditoría deben examinarse los procedimientos para organizar y administrar las actividades de evaluación e información sobre la efectividad del programa o la actividad. En tal tarea se incluyen los controles gerenciales, tanto para el planeamiento y recopilación, como respecto a la presentación de información sobre la efectividad del programa o actividad.

La información proporcionada por las evaluaciones de desempeño son una fuente que debe ser considerada por la alta dirección de cada entidad al tomar decisiones o diseñar políticas específicas para el programa. El rol del auditor en este campo es determinar si los reportes de evaluación del desempeño han sido informados a los funcionarios y, si éstos los han considerado al momento de tomar decisiones.

Para Bacón (2011)[39]; una auditoría de desempeño, con enfoque en la efectividad de los programas puede incluir aspectos tales como: Objetivos y metas de un programa o aquellos recién creados o en ejecución, para establecer si éstos son apropiados, convenientes o pertinentes; Beneficios que debe lograr un programa o actividad; Factores que están impidiendo obtener resultados satisfactorios; Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables al programa; Sistema de control gerencial implementado por el programa para evaluar la efectividad, elaborar reportes y monitorear su ejecución; Alternativas adoptadas por la administración para la ejecución de actividades a un menor costo.

Los trabajos relacionados con la auditoría con enfoque de efectividad pueden orientarse en función de dos perspectivas: los resultados del programa o los controles y procedimientos gerenciales. Cuando el enfoque es determinado sobre los resultados del programa, la evaluación de efectividad debe iniciarse identificando su importancia, esto debe permitir examinar la calidad de las evaluaciones realizadas por su administración y arribar a juicios preliminares sobre su efectividad; sin embargo, las causas de los problemas de evaluación, generalmente, serán asociados a los controles gerenciales y procedimientos con que se realiza la evaluación de resultados. Cuando el enfoque son los controles gerenciales y procedimientos, el auditor debe focalizar su atención en la organización del programa y los criterios para conducir y evaluar sus actividades, con lo cual podrá establecer el grado de cumplimiento de las disposiciones gubernamentales, así como la forma en que son administradas las actividades en base a los criterios de efectividad, eficiencia y economía.

• BASES TEÓRICAS ESPECIALIZADAS SOBRE EL TEMA

• SISTEMA DE CONTROL INTERNO

De acuerdo con Hernández (2014)[40]; en marco del Informe COSO[41]el sistema de control interno es un proceso integrado a los procesos que es efectuado por el Consejo de administración, la dirección y el resto del personal de una entidad, diseñado con el objeto de proporcionar una garantía razonable para el logro de objetivos incluidos en las siguientes categorías: Eficacia y eficiencia de las operaciones; Confiabilidad de la información financiera; Cumplimiento de las leyes, reglamentos y políticas. De este modo el control interno es un proceso, es decir un medio para alcanzar un fin y no un fin en sí mismo. Lo llevan a cabo las personas que actúan en todos los niveles, no se trata solamente de manuales de organización y procedimientos. Sólo puede aportar un grado de seguridad razonable, no la seguridad total, a la conducción. Está pensado para facilitar la consecución de objetivos en una o más de las categorías señaladas las que, al mismo tiempo, suelen tener puntos en común. Al hablarse del control interno como un proceso, se hace referencia a una cadena de acciones extendida a todas las actividades, inherentes a la gestión e integrados a los demás procesos básicos de la misma: planificación, ejecución y supervisión. Tales acciones se hallan incorporadas (no añadidas) a la infraestructura de la entidad, para influir en el cumplimiento de sus objetivos y apoyar sus iniciativas de calidad.

El sistema de control interno, también es el conjunto de acciones, actividades, planes, políticas, normas, registros, procedimientos y métodos, incluido el entorno y actitudes que desarrollan autoridades y su personal a cargo, con el objetivo de prevenir posibles riesgos que afectan a una entidad. Se fundamenta en una estructura basada en cinco componentes funcionales: Ambiente de control; Evaluación de riesgos; Actividades de control gerencial; Información y comunicación; Supervisión.

El beneficio de un buen sistema de control interno se manifiesta por la seguridad razonable de reducir los riesgos de corrupción; lograr los objetivos y metas establecidos; promover el desarrollo organizacional; lograr mayor eficiencia, eficacia y transparencia en las operaciones; asegurar el cumplimiento del marco normativo; proteger los recursos y bienes del Estado, y el adecuado uso de los mismos; contar con información confiable y oportuna; fomentar la práctica de valores; promover la rendición de cuentas de los funcionarios por la misión y objetivos encargados y el uso de los bienes y recursos asignados; implementación del sistema de control interno.

Para que el sistema de control interno facilite la acreditación y competitividad en las universidades públicas y privadas, se deben cumplir las tres fases siguientes: i) Planificación: Se inicia con el compromiso formal de la Alta Dirección y la constitución de un Comité responsable de conducir el proceso. Comprende además las acciones orientadas a la formulación de un diagnóstico de la situación en que se encuentra el sistema de control interno de la entidad con respecto a las normas de control interno establecidas, que servirá de base para la elaboración de un plan de trabajo que asegure su implementación y garantice la eficacia de su funcionamiento; ii) Ejecución: Comprende el desarrollo de las acciones previstas en el plan de trabajo. Se da en dos niveles secuenciales: a nivel de entidad y a nivel de procesos. En el primer nivel se establecen las políticas y normativa de control necesarias para la salvaguarda de los objetivos institucionales bajo el marco de las normas de control interno y componentes que éstas establecen; mientras que en el segundo, sobre la base de los procesos críticos de la entidad, previa identificación de los objetivos y de los riesgos que amenazan su cumplimiento, se procede a evaluar los controles existentes a efectos de que éstos aseguren la obtención de la respuesta a los riesgos que la administración ha adoptado; iii) Evaluación: Fase que comprende las acciones orientadas al logro de un apropiado proceso de implementación del sistema de control interno y de su eficaz funcionamiento, a través de su mejora continua.

Según la INTOSAI[42]el control interno puede ser definido como el plan de organización, y el conjunto de planes, métodos, procedimientos y otras medidas de una institución, tendientes a ofrecer una garantía razonable de que se cumplan los siguientes objetivos principales: Promover operaciones metódicas, económicas, eficientes y eficaces, así como productos y servicios de la calidad esperada; Preservar al patrimonio de pérdidas por despilfarro, abuso, mala gestión, errores, fraudes o irregularidades; Respetar las leyes y reglamentaciones, como también las directivas y estimular al mismo tiempo la adhesión de los integrantes de la organización a las políticas y objetivos de la misma; Obtener datos financieros y de gestión completos y confiables y presentados a través de informes oportunos. Para la alta dirección es primordial lograr los mejores resultados con economía de esfuerzos y recursos, es decir al menor costo posible. Para ello debe controlarse que sus decisiones se cumplan adecuadamente, en el sentido que las acciones ejecutadas se correspondan con aquéllas, dentro de un esquema básico que permita la iniciativa y contemple las circunstancias vigentes en cada momento. Por consiguiente, siguiendo los lineamientos de INTOSAI, incumbe a la autoridad superior la responsabilidad en cuanto al establecimiento de una estructura de control interno idónea y eficiente, así como su revisión y actualización periódica.

Según Aldave & Meniz (2013), el sistema de control interno, es el sistema integrado por la estructura organizacional y el conjunto de los planes, métodos, principios, normas, procedimientos y mecanismos de verificación y evaluación adoptados, con el fin de procurar que todas las actividades, operaciones y actuaciones, así como la administración de la información y los recursos, se realicen de acuerdo con las normas constitucionales y legales vigentes, dentro de las políticas trazadas por la dirección y en atención a las metas u objetivos previstos. El ejercicio del Control Interno debe consultar los principios de igualdad, eficiencia, economía, celeridad, moralidad, publicidad y valoración de costos ambientales. En consecuencia, deberá concebirse y organizarse de tal manera que su ejercicio sea intrínseco al desarrollo de las funciones de todos los cargos existentes en la entidad, y en particular de las asignadas a aquellos que tengan responsabilidad del mando. El Control Interno se expresará a través de las políticas aprobadas por los niveles de dirección y administración de las respectivas entidades y se cumplirá en toda la escala de la estructura administrativa, mediante la elaboración y aplicación de técnicas de dirección, verificación y evaluación de regulaciones administrativas, de manuales de funciones y procedimientos, de sistemas de información y de programas de selección, inducción y capacitación de personal. Toda entidad bajo la responsabilidad de sus directivos, debe por lo menos implementar los siguientes aspectos que deben orientar la aplicación del Control interno: Establecimiento de objetivos y metas tanto generales como especificas, así como la formulación de planes operativos que sean necesarios; Definición de políticas como guías de acción y procedimientos para la ejecución de los procesos; Adopción de un sistema de organización adecuado para ejecutar los planes; Delimitación precisa de la autoridad y los niveles de responsabilidad; Adopción de normas para la protección y utilización racional de los recursos; Dirección y administración del personal conforme a un sistema de méritos y sanciones; Aplicación de las recomendaciones resultantes de las evaluaciones de Control Interno; Establecimiento de mecanismos que faciliten el control ciudadano a la gestión de las entidades; Establecimiento de sistemas modernos de información que faciliten la gestión y el control; Organización de métodos confiables para la evaluación de la gestión; Establecimiento de programas de inducción, capacitación y actualización de directivos y demás personal de la entidad; Simplificación y actualización de normas y procedimientos.

Según Aldave & Meniz (2013), en materia de control interno, además del Informe COSO, se tiene el Informe COCO[43]Dicho informe es producto de una profunda revisión del Comité de Criterios de Control de Canadá sobre el reporte COSO y cuyo propósito fue hacer el planteamiento de un informe más sencillo y comprensible, ante las dificultades que en la aplicación del COSO enfrentaron inicialmente algunas organizaciones. El resultado es un informe conciso y dinámico encaminado a mejorar el control, el cual describe y define al control en forma casi idéntica a como lo hace el Informe COSO. El modelo COCO fue emitido en 1995 por el Consejo denominado "The Criteria of Control Board" y dado a conocer por el Instituto Canadiense de Contadores Certificados (CICA) a través de un Consejo encargado de diseñar y emitir criterios o lineamientos generales sobre control interno. Hasta el presente, el control interno ha sido tratado por los directivos como algo ajeno a ellos. Sólo ha sido de su interés en aquellos momentos en que se realizan controles, supervisiones, auditorías y otras acciones en que se evalúa al mismo y entraña responsabilidades en su desempeño. Esto es atribuible a falta de información y actualización en las corrientes modernas de dirección y de enfoques hacia el control interno. La mayoría de las definiciones dadas por los diferentes autores estudiados coinciden en catalogar el control interno como un conjunto de medidas, métodos o procedimientos que permiten lograr una mejor protección de los recursos, mayor confiabilidad en la información, asegurar el cumplimiento de todas las leyes o reglamentos establecidos por la dirección y la eficiencia y eficacia de las operaciones.

El cambio importante que plantea el informe canadiense consiste que en lugar de conceptualizar al proceso de control como una pirámide de componentes y elementos interrelacionados, proporciona un marco de referencia a través de 20 criterios generales, que el personal en toda la organización puede usar para diseñar, desarrollar, modificar o evaluar el control. El llamado ciclo de entendimiento básico del control, como se representa en el informe, consta de cuatro etapas que contienen los 20 criterios generales, conformando un ciclo lógico de acciones a ejecutar para asegurar el cumplimiento de los objetivos de la organización. En la estructura del informe, los criterios son elementos básicos para entender y, en su caso, aplicar el sistema de control. Se requieren adecuados análisis y comparaciones para interpretar los criterios en el contexto de una organización en particular, y para una evaluación efectiva de los controles implantados. El Informe prevé 20 criterios agrupados en cuanto al: Propósito; Compromiso; Aptitud; Evaluación y Aprendizaje.

Referente al propósito: Los objetivos deben ser comunicados. Se deben identificar los riesgos internos y externos que afecten el logro de objetivos. Las políticas para apoyar el logro de objetivos deben ser comunicadas y practicadas, para que el personal identifique el alcance de su libertad de actuación. Se deben establecer planes para guiar los esfuerzos. Los objetivos y planes deben incluir metas, parámetros e indicadores de medición del desempeño.

Referente al compromiso: Se deben establecer y comunicar los valores éticos de la organización. Las políticas y prácticas sobre recursos humanos deben ser consistentes con los valores éticos de la organización y con el logro de sus objetivos. La autoridad y responsabilidad deben ser claramente definidas y consistentes con los objetivos de la organización, para que las decisiones se tomen por el personal apropiado. Se debe fomentar una atmósfera de confianza para apoyar el flujo de la información.

Referente a la aptitud: El personal debe tener los conocimientos, habilidades y herramientas necesarios para el logro de objetivos. El proceso de comunicación debe apoyar los valores de la organización. Se debe identificar y comunicar información suficiente y relevante para el logro de objetivos. Las decisiones y acciones de las diferentes partes de una organización deben ser coordinadas. Las actividades de control deben ser diseñadas como una parte integral de la organización.

Sobre la evaluación y aprendizaje: Se debe monitorear el ambiente interno y externo para identificar información que oriente hacia la reevaluación de objetivos. El desempeño debe ser evaluado contra metas e indicadores. Las premisas consideradas para el logro de objetivos deben ser revisadas periódicamente. Los sistemas de información deben ser evaluados nuevamente en la medida en que cambien los objetivos y se precisen deficiencias en la información. Debe comprobarse el cumplimiento de los procedimientos modificados. Se debe evaluar periódicamente el sistema de control e informar de los resultados.

Un Auditor acostumbrado a la tradicional evaluación del Control Interno, enfrenta un gran desafío al tener que realizar de acuerdo a dichos informes, un trabajo más complejo y de mayor alcance a través de la evaluación de los cinco componentes o los 20 criterios. Esto debido a que diversos factores o criterios según el caso, corresponden a aspectos intangibles o informales desde el punto de vista de su documentación, percepción o funcionamiento, tales como integridad y valores éticos, filosofía de la organización, estilo de mando, medición de los riesgos, etc.; así como el tener que evaluar las tres categorías de objetivos (y no solamente el financiero) para opinar sobre la suficiencia y efectividad del Sistema de Control.

El Informe COSO ha sido adoptado en todo el territorio de los EE.UU., por el Banco Mundial y otros organismos financieros a través del mundo. Sin embargo, el Informe COCO de Canadá, publicado tres años más tarde que el COSO, simplifica los conceptos y el lenguaje, para hacer posible una discusión del alcance total del control, con la misma facilidad en cualquier nivel de la organización empleando un lenguaje accesible para todos los trabajadores. Las semejanzas más importantes en cuanto a los dos informes, es que ambos abordan al Control Interno como un proceso, además de establecer como premisa que todo el personal dentro del ámbito de una organización tiene participación y responsabilidad en el proceso de control.

Sobre las diferencias fundamentales entre los informes COSO y COCO, independientemente al énfasis e interés desarrollado en los últimos años en varios países, acerca de la gran diversidad de conceptos y puntos de vista relacionados con el Control Interno, sus normas, evaluación, informes, etc., continua siendo una temática tan amplia como los propios objetivos y perspectivas en que el mismo puede ser contemplado, y que se encuentran materializados en leyes, decretos leyes, proyectos de leyes, resoluciones, reglamentos, normas, directivas, informes y bibliografía especializada. Por consiguiente, el alcance de dichos documentos es tan amplio como los posibles objetivos del Control Interno y las diversas perspectivas desde las que puede ser visto. Contienen diferentes definiciones, diferentes opiniones acerca de la función del Control Interno, cómo debe establecerse, cómo debe evaluarse, sin olvidar que en su mayoría se redactarán en defensa de los intereses de la clase dominante en la sociedad que se trate. El Sistema de Control Interno es el conjunto de todos los elementos en donde lo principal son las personas, los sistemas de información, la supervisión y los procedimientos. En los últimos años, a consecuencia de los numerosos problemas detectados en las entidades, de corrupción y fraudes, que han involucrado hasta corporaciones internacionales, se ha fortalecido e implantado el Control Interno en diferentes países, ya que se han percatado de que este no es un tema reservado solamente para contadores, sino que es una responsabilidad también de los miembros de los Consejos de Administración de las diferentes actividades económicas de cualquier país. Control significa mucho más que control financiero o control contable, el control es una función básica dentro de cualquier proceso de organización y administración, que facilita la evaluación ejecutiva, incluyendo su seguimiento y revisión sistemática, ya que lo que no se controla no es posible que pueda ser dirigido eficientemente.

Según Aldave & Meniz (2013), otro informe sobre control interno que resalta es el Informe Cadbury del Reyno Unido- Inglaterra, el mismo que es un informe publicado por "El Comité sobre los Aspectos Financieros del Gobierno Corporativo" presidido por Adrian Cadbury que establece recomendaciones sobre la disposición de los consejos de administración y sistemas contables para mitigar en el gobierno corporativo los riesgos y fracasos. El informe fue publicado en la versión en borrador en mayo de 1992. Su versión revisada y definitiva se publicó en diciembre del mismo año. Las recomendaciones del informe se han utilizado en diversos grados para establecer otros códigos, tales como los de la Unión Europea, la Estados Unidos, el Banco Mundial, etc. En 1991 se creó un Comité en el Reino Unido, compuesto por el Consejo de Información Financiera, la Bolsa de Londres y la Profesión contable, con el fin de estudiar los aspectos financieros y de control de las sociedades. En él se trataron temas tan relevantes como la organización y responsabilidad de los administradores, los derechos y obligaciones de los accionistas, y la regulación de las auditorias y de la profesión contable. En España ha sido publicado en el Boletín del Instituto de Contabilidad y de Auditoria de Cuentas (BOICAC), nº 18, septiembre de 1994, pp. 93-139. El objetivo del informe presentado por el Comité era ofrecer una "visión común de las medidas que hay que tomar en el ámbito de la información financiera y la contabilidad" dada la existente preocupación sobre las normas de información financiera y contabilidad, es decir sobre el gobierno de sociedades. La existencia de vaguedad en las normas contables, las presiones tanto sobre las sociedades como sobre los auditores, la quiebra inesperada de grandes compañías, pero sobre todo la ausencia de un marco claro que garantizara que los miembros del consejo mantuvieran el control de sus negocios, impulsaron la tarea de fijar los objetivos, las responsabilidades, las normas y valores, así como las estrategias para llevar a cabo la actividad propia de las empresas. Este informe se realiza bajo la convicción de que la economía de un país depende del vigor y la eficacia de sus empresas, pero siempre teniendo en cuenta que éstas deben tener asesorías económicas y jurídicas, al mismo tiempo que impulsar la elaboración o configuración de éticas profesionales para sus miembros. De este modo el comité tenía por misión estudiar la situación existente y regular a través de un código deontológico la actividad financiera y contable de las sociedades.

Las empresas cotizables se dirigen y controlan mediante el sistema de gobierno de sociedades. Este sistema contempla la existencia de un consejo de administración, que en Gran Bretaña es unitario y compuesto por miembros ejecutivos, miembros no ejecutivos, un presidente y un secretario. Como señala el Informe, lo que se pretende es "reforzar el sistema de consejo unitario y aumentar su eficacia" no sustituirlo. La función que poseen cada una de estas partes del consejo de administración, independientemente de que desempeñen o no responsabilidades ejecutivas, es la de supervisar y garantizar la implantación y funcionamiento de los controles necesarios sobre las actividades de sus sociedades. Con el fin de ayudar en el desempeño de su labor al consejo de administración, el comité ofrece una propuesta de "Código de procedimientos óptimos". Este se presenta como una carta de presentación de la empresa, un marco común para el desarrollo de toda la actividad empresarial relacionada con las sociedades cotizables. Este código posee un doble objetivo, por una parte reforzar el control sobre los negocios de las sociedades cotizables, y por otra parte reforzar la responsabilidad del consejo de administración. El código propuesto no es más que el reflejo de aquellos valores positivos y éticos que ya existen en las prácticas de algunas compañías o empresas cotizables en la Bolsa de Londres. Es decir, es la explicitación de las prácticas positivas de las empresas y lo que pretende es "fijar el nivel que tienen que alcanzar todas las sociedades cotizables"3. No se espera que todas las sociedades lo cumplan en todos sus puntos, sino que éste actúe como un horizonte normativo de actuación para la empresa, que permita reforzar y afianzar las prácticas de los valores éticos que ya se dan en bastantes ocasiones. Así señala el informe: "Recomendamos que en sus informes las sociedades cotizables declaren en su informe y en sus cuentas si cumplen con el código, y que identifiquen las razones por las cuales no lo cumplen en algún área determinada. La Bolsa de Londres tiene la intención de exigir esa declaración como una de las obligaciones permanentes de las sociedades cotizables". Pasemos ahora a ver cuáles son los valores éticos que guían tanto el código de procedimientos óptimos como las recomendaciones que el comité hace para el mejoramiento de todas las sociedades enmarcada en el mismo sector: Confianza. La necesidad de este valor ético es indispensable para cualquier empresa, al menos en nuestras sociedades. La empresa de nuestros días es una institución social que posee un contrato implícito con la comunidad en la cual se inserta, y por lo tanto tiene que tener en cuenta cuál es su entorno social, económico, legal y ético en el que se sitúa. A la luz de este contrato implícito con su entorno, las sociedades cotizables necesitan de la confianza de la sociedad para su permanencia en el mercado. Por otra parte, la confianza como capital activo de la empresa puede reducir costes de coordinación internos y externos, aumentar la cooperación entre sus miembros y con sus relaciones externas, disminuir riesgos e incertidumbres, mejorar la competitividad, etc. El informe del comité afirma que aquellas sociedades que delimiten y definan con claridad cuáles son las responsabilidades del consejo de administración conseguirán elevar el nivel de confianza de la sociedad en su actividad, pero sobre todo el nivel de confianza de los inversores. Y, sin duda, elevar o no la confianza de estos últimos constituirá la pieza fundamental para la continuidad de la empresa. Dicho en otras palabras: "Una mayor claridad de las responsabilidades de los miembros del consejo, accionistas y auditores reforzará la confianza en el sistema empresarial. Las sociedades cuyos niveles de gobierno son elevados ganarán más fácilmente la confianza y el apoyo de los inversores para el desarrollo de sus negocios". Si la confianza es el pilar básico en el cual reside en definitiva el buen gobierno de las sociedades éste se apoya a su vez en tres valores que rigen el marco común para el desarrollo de toda actividad empresarial relacionada con las sociedades cotizables. Estos valores básicos que deben guiar la actividad de la institución son la franqueza, la integridad y la responsabilidad. Pasemos a ver más detenidamente la importancia de estos tres valores: Franqueza. Un lugar destacado le es concedido a la franqueza y a la información veraz en aquellas acciones o decisiones que adopte la empresa. De este modo se reitera la obligación del consejo de administración de informar con antelación a sus miembros de los temas objeto de tratamiento en las reuniones, y al mismo tiempo que ésta sea suficiente. Del mismo modo se exige que los informes dirigidos a los accionistas y a la sociedad deben regirse por los mismos valores de franqueza, veracidad, suficiencia y claridad: "… la sinceridad por parte de las sociedades, dentro de los límites impuestos por su posición competitiva, constituye la base de la confianza que tiene que existir entre la empresa y todos los que tienen interés en su éxito". Integridad, entendida como un comportamiento tanto sincero como completo en cada una de las acciones y decisiones, tanto de los miembros de modo individual como de los miembros en su conjunto. La integridad debe guiar la elaboración del informe que llevan a cabo las sociedades cotizables, pues como señala el comité: "La información financiera tiene que ser honrada y presentar una imagen equilibrada del estado de los negocios de la sociedad". La integridad de la información financiera de las sociedades es imprescindible para poder llevar a cabo un buen gobierno de las sociedades, por ello desde 1978, la Bolsa de Nueva York, exige a todas las sociedades cotizables que tengan comités de auditoria compuestos por miembros del consejo independientes. La independencia de aquellos que pueden hacer recomendaciones al consejo y revisar sus informes juegan un papel vital para preservar los intereses de los accionistas, que son a la vez los propietarios y los clientes de los consejos de administración. Responsabilidad. Una clara estipulación de cuáles se consideran las responsabilidades respectivas de los implicados en el gobierno de sociedades, y qué es lo que se cree que cabe esperar de ellos, es una pieza básica de un buen gobierno de sociedades. El comité muestra la importancia de claridad, conocimiento y comprensión de las responsabilidades de cada uno de los grupos de la empresa así como un planteamiento franco respecto a la forma en que deben ser desempeñadas sus funciones. La definición explícita de estas responsabilidades "ayudaría a los consejos de administración a concebir sus estrategias y lograr que sean apoyadas, al funcionamiento eficaz de los mercados capitales, incrementaría la confianza en los consejos, los auditores y la información financiera, y con ello el nivel general de confianza en la empresa". Actitud dialógica. Para el buen funcionamiento del código de procedimientos óptimos, se pone de manifiesto la necesidad de mantener el código al día por lo que sería necesario tener un contacto lo más directo posible con su entorno, para lo cual se deben crear canales de comunicación fluidos entre la sociedad y la empresa, tanto de información, publicidad, como de quejas. Esta actitud dialógica también necesita ser potenciada y favorecida para crear mejores canales de comunicación entre los miembros del consejo y los accionistas: "Aunque los informes publicados por la sociedad y su junta general ordinaria anual son sus principales canales de comunicación con los accionistas, las sociedades y sus grandes accionistas pueden necesitar un contacto más frecuente… Así debe existir un contacto regular en el nivel superior entre las sociedades y sus grandes accionistas institucionales, y que hay que supervisar constantemente temas como la estrategia y la estructura del consejo". De este modo, no es suficiente que el código sea expuesto, discutido y publicado a todos los grupos que poseen interés en las empresas o el gobierno de sociedades, sino que éstas debe evaluar a posteriori cuál es el nivel de cumplimiento del mismo, en que áreas no se cumple y por qué no es así. Teniendo en cuenta que es un horizonte normativo de actuación pero que no siempre se cumplirá íntegramente, es necesaria esta revisión o balance del mismo pues facilitará a la empresa el mejoramiento de la organización al conocer qué puntos son los más difíciles de cumplir por la misma. Estas revisiones deberán ser estudiadas por los auditores antes de su publicación, en su parte referente a las disposiciones del código cuyo cumplimiento pueda comprobarse. Transparencia. Este valor debe guiar sobre todo a la información que sobre la sociedad emiten su consejo de administración como las auditorias que son las "piedras angulares del gobierno de sociedades". Como señala el informe del comité, "l elemento vital de los mercados es la información, y las barreras a la circulación de información relevante constituyen imperfecciones del mercado. (…) Cuanto más transparentes sean las actividades de las sociedades, con mayor precisión se valorarán sus títulos". La transparencia en la información financiera es uno de los problemas más acuciantes con los que se enfrentan hoy los gobiernos de sociedades, pues la necesidad de examinar y corregir la información presentada por las sociedades aumenta los costes y la incertidumbre de la función de fijación de precios que desempeña el mercado. Claridad, hace referencia sobre todo a la información que se espera tanto del consejo de administración como de los auditores del gobierno de sociedades. Una explicación clara de las cuentas y los informes que estos presentan puede llegar a ser una ventaja para los usuarios de estas informaciones, pero también es un factor que influye en la marcha futura de la sociedad. Así la claridad se considera un valor adicional para el comportamiento de las sociedades que ".. deben aspirar al máximo nivel de divulgación en consonancia con la presentación de informes que sean comprensibles y con evitar perjuicios a su posición competitiva. Y, procurar garantizar la integridad y coherencia de sus informes, y deben respetar tanto el fondo como la forma de las normas de declaración financiera".

Los valores éticos presentados en el informe como necesarios para elevar el buen gobierno de las sociedades, se extraen directamente de las prácticas diarias de los gobiernos de las sociedades, y el comité busca su potenciación a través de un código de procedimientos óptimos. Del mismo modo se anima, a las sociedades cotizables, a desarrollar éticas profesionales tanto para los miembros del consejo de administración como para los auditores: "… la profesión contable ha hecho grandes esfuerzos por mejorar sus normas y procedimientos. Es fundamental que prosiga este esfuerzo. Acogemos favorablemente las iniciativas tomadas sobre asuntos de conducta profesional, en especial, las normas éticas de la profesión y las medidas disciplinarias". Por otra parte, y como ya hemos mencionado, el código deontológico que se presenta tiene la función principal de actuar como horizonte normativo de la actividad empresarial en las finanzas. Es "un código voluntario" que se asocia a la necesidad de transparencia que se reclama desde la sociedad en la que se inserta la actividad de los gobiernos de sociedades. Es decir ético y no jurídicamente sancionable su no puesta en marcha. Si se habla aquí de obligación está tiene un carácter ético, es decir, se trata de una obligación interna o "autoobligación" de cumplir con el código de procedimientos óptimos. Sin embargo, y pese a esta característica de libertad de adscripción al código, el comité que lo elabora pone de relieve que si las sociedades no respondiesen voluntariamente a su adopción, se contempla la posibilidad de recurrir a la legislación y la regulación externas, si no se apreciara una mejora de las reglas de información financiera y de conducta empresarial. Aquí vemos la necesaria complementariedad entre ética y derecho. Se muestra claramente en el informe que la legalidad no es suficiente puesto que ésa siempre aumentaría los costes de las sociedades cotizables, y por otra parte que una excesiva legislación sobre el tema podría mermar la competitividad y la libertad de las actividades empresariales, así como influir negativamente en sus iniciativas. Ese es el miedo existente en el mundo empresarial ante una excesiva juridificación. De este modo afirma: "El código refleja los procedimientos óptimos existentes, y pocas de nuestras recomendaciones requieren legislación. Creemos que reforzarán el buen gobierno de las sociedades sin ahogar la iniciativa empresarial". Las medidas normativas que se tuvieran que adoptar, en caso de no cumplirse el código, impondrían unas normas mínimas, y existiría un mayor riesgo de que los consejos cumplieran sus exigencias sobre el papel y no desde el convencimiento

Interpretando a Cepeda (2013), el sistema de control interno es el conjunto de órganos de control, normas, métodos y procedimientos, estructurados e integrados funcionalmente, destinados a conducir y desarrollar el ejercicio del control gubernamental en forma descentralizada. Su actuación comprende todas las actividades y acciones en los campos administrativos, presupuestal, operativo y financiero de las entidades y alcanza al personal que presta servicios en ellas, independientemente del régimen que las regula. El Sistema está conformado por el ente técnico rector; todas las unidades orgánicas responsables de la función de control gubernamental; las sociedades de auditoría externa independientes, cuando son designadas y contratadas, durante un período determinado, para realizar servicios de auditoría en las entidades.

El sistema de control interno consiste en la supervisión, vigilancia y verificación de los actos y resultados de la gestión pública, en atención al grado de eficiencia, eficacia, transparencia y economía en el uso y destino de los recursos y bienes del Estado, así como del cumplimiento de las normas legales y de los lineamientos de política y planes de acción, evaluando los sistemas de administración, gerencia y control, con fines de su mejoramiento a través de la adopción de acciones preventivas y correctivas pertinentes. El control gubernamental es interno y externo y su desarrollo constituye un proceso integral y permanente

• ACREDITACIÓN Y COMPETITIVIDAD INSTITUCIONAL

• ACREDITACIÓN UNIVERSITARIA

Interpretando a Duarte (2014)[44]; es el procedimiento mediante el cual el Consejo de evaluación, acreditación y certificación de la calidad de la educación superior universitaria – (CONEAU)[45] reconoce formalmente que la carrera profesional universitaria cumple con los estándares de calidad previamente establecido por él, como consecuencia del informe de evaluación satisfactorio presentado por la entidad evaluadora, debidamente verificado por el CONEAU. La acreditación es el reconocimiento formal de la calidad demostrada por una carrera profesional universitaria, otorgado por el Estado, a través del órgano operador correspondiente, según el informe de evaluación externa emitido por una entidad evaluadora, debidamente autorizada, de acuerdo con las normas vigentes.

Para lograr la acreditación, que tiene una duración de tres años, la carrera demuestra en su informe final de autoevaluación, debidamente verificado por la entidad evaluadora y el CONEAU, que ha alcanzado los estándares del Modelo de Calidad que el CONEAU ha establecido.

Para que una carrera profesional universitaria pueda iniciar el proceso de acreditación deberá cumplir los siguientes requisitos: 1) La Universidad que oficialmente presenta la carrera debe estar registrada en la Asamblea Nacional de Rectores (ANR) y tener la autorización de funcionamiento definitivo vigente. 2) La carrera profesional debe tener la autorización de funcionamiento oficial de la Universidad a la que pertenece. 3) La carrera profesional tiene que tener por lo menos una promoción de egresados con 02 años de antigüedad.

El proceso de acreditación consta de las siguientes etapas: a) Etapa previa al proceso de Acreditación. La etapa previa al proceso de Acreditación contiene información sobre las actividades preliminares de autoevaluación, que realiza la carrera profesional, como informar al CONEAU del inicio de sus actividades y de la designación de su comité interno a fi n que este Órgano Operador, brinde capacitación sobre la metodología de autoevaluación de su modelo, establecido con fines de acreditación; b) Autoevaluación: La autoevaluación con fines de acreditación, es el proceso mediante el cual la universidad, o sus carreras, reúnen y analizan información sobre sí misma, la contrasta con sus propósitos declarados y el Modelo de Calidad que contiene los estándares aprobados por el CONEAU. Como parte de la mejora continua, la autoevaluación es un proceso cíclico, internamente participativo, externamente validado, con criterios y procedimientos de evaluación pertinentes, explícitos y aceptados, con los que se facilita la identificación de acciones correctivas para alcanzar, mantener y mejorar niveles de calidad.

La preocupación por la calidad de la enseñanza en general y de la enseñanza de la medicina en particular cumplió un siglo, nace en 1904 cuando la Asociación Médica Americana (AMA) creó su Concejo y estableció los criterios para la acreditación de facultades de medicina, convenciendo a la Fundación Carnegie para que encargara al profesor e investigador Abraham Flexner un estudio sobre la situación de la enseñanza de la medicina en Estados Unidos y Canadá. Flexner, realizó el estudio, comparando los elementos constitutivos de una Escuela o Facultad de Medicina, evaluando a 155 de ellas en los Estados Unidos y Canadá. Evaluó los aspectos relacionados a: Currículo, Estudiantes, Cuerpo Docente, Infraestructura, Organización Administrativa y Académica, equipamiento, Compromiso con la Institución, Metodología y otros aspectos que hoy son los elementos de toda Acreditación. El Informe Flexner demostró, que gran parte de las escuelas de Medicina evaluadas eran un fiasco, algunas hasta otorgaban títulos por correo. El resultado de la aplicación de las sugerencias del informe fue la reducción drástica de escuelas de medicina en un lapso de 12 años, las que quedaron cambiaron completamente, mejorando. A partir de ahí, comenzaron las Juntas de Certificación para Médicos Especialistas, que dieron origen en 1981 al The Accreditation Council for Graduate Medical Education (ACGME) responsable por la acreditación de los programas de entrenamiento para los post – títulos (CGME), cuya misión es mejorar la Calidad de la Salud Pública en los Estados Unidos y Liaison Committee on Medical Education (LCME) que es un órgano de acreditación de programas educativos en las Escuelas de Medicina en los Estados Unidos y el Canadá. En Latinoamérica, la acreditación lleva poco tiempo, alrededor de veinticinco años, existiendo organismos nacionales encargados de establecer los estándares o indicadores paramétricos en casi todos los países. Definiremos algunos términos en su momento como paso previo al tema que nos compete: "La Calidad es la adecuación del ser y del quehacer de la educación superior, a su debe ser". Autoevaluación (self assessment). "Es un proceso participativo interno de análisis estructurado y reflexivo que busca mejorar la calidad. Da lugar a un informe escrito sobre el funcionamiento, los procesos, recursos, y resultados, de una institución o programa de educación superior". Cuando la autoevaluación se realiza con miras a la acreditación, debe ajustarse a criterios y estándares establecidos por la agencia u organismo acreditador.

La evaluación es un componente esencial de cualquier esfuerzo que se haga para producir algo de valor, así como para poder adoptar una buena decisión. Las funciones principales de la evaluación1- están dirigidas, fundamentalmente, a: Validar y hacer explícitos unos valores; Examinar planes, acciones y logros; Comprobar e interpretar los logros de un programa o tarea; Perfeccionar un programa o curso de acción; Guiar el aprendizaje de los educandos; Mejorar los procesos educacionales; Establecer procesos de certificación; Obtener información válida para tomar mejores decisiones; Proteger a la población.

Los aspectos a evaluar están incluidos en tres grandes niveles estructurales: Supra estructura: Conjunto de intencionalidades, visión, misión, concepciones y modelos educativos, perfiles de egreso, académicos y resultados; Estructura: Organización de la Investigación, de la Docencia, la Difusión y la Vinculación y de los sujetos que realizan dichas actividades, e Infraestructura: Recursos, mobiliarios, materiales, de equipos, de servicios, financieros y condiciones de trabajo. En estos niveles, están incluidos todos los aspectos constitutivos y los procesos de las instituciones y de los programas, que deben ser evaluados en razón del concepto de calidad, el cual sale a la luz mediante la acreditación. Acreditación (quality assurance y validation). Proceso complejo multifactorial de aseguramiento de la calidad de una institución o de un programa educativo que se basa en una evaluación previa de los mismos. El proceso es llevado a cabo por una agencia externa a las instituciones de educación superior. La acreditación reconoce la calidad de los programas o de la institución acreditada. Da fe pública de la calidad. Tanto el proceso de autoevaluación con el consiguiente de mejora continua de la calidad, son proceso complejos, que involucran a todos los miembros de la comunidad universitaria, sus procesos y a la comunidad a la que servimos, ¿Porque los realizamos, porque Acreditamos? Porque: Las instituciones formadoras de recursos humanos, universidades, tienen el compromiso con la sociedad de entregarles profesionales de la más alta calidad humana, científico-técnica y ética. Cual es su razón de ser. La medicina tiene como objeto de trabajo al ser humano. La Sociedad a través del Estado, derivan gran parte de sus recursos para mantener a las universidades estatales y a los servicios de salud, los cuales incrementan sus costos en alrededor del 30% por la presencia de los alumnos y docentes; Los padres de familia o los propios alumnos invierten grandes sumas de dinero para su formación; Las universidades ofrecen programas con determinada característica que hacen que unos se diferencien de los otros, así lo expresan e inducen a los postulantes a una u otra institución.

Interpretando a Armendáriz (2014)[46]; el Sistema Nacional de Evaluación, Acreditación y Certificación de la Calidad Educativa –SINEACE, fue introducido en el marco legal peruano a través de los artículos 14, 15 y 16 de la Ley General de Educación – 28044, pero su regulación específica se ha dado a través de la Ley 28740 publicada el 23 de mayo de 2006. Esta última Ley establece los principios, finalidad y, funciones del Sistema, así como los aspectos generales de su organización interna. Del contenido de la norma se desprende que el SINEACE es un organismo público descentralizado cuyo adecuado funcionamiento permitirá desencadenar procesos fundamentales para la mejora de la calidad del Sistema Educativo Peruano.

El SINEACE tiene la finalidad de garantizar a la sociedad que las instituciones educativas públicas y privadas ofrezcan un servicio de calidad. Esta finalidad se cumple a través de las diversas funciones que le han sido asignadas al organismo, muchas de las cuales descansan en procesos voluntarios, tercerizados o funciones que son ejercidas por otras instancias públicas (como es la autorización de funcionamiento de las instituciones educativas). De todo ello podemos deducir, que la finalidad máxima del SINEACE será cumplida en la medida en que este nuevo organismo público descentralizado realice con eficacia una labor fundamentalmente articuladora de las funciones que ejerce directamente, con las que ejercen otras instancias públicas y, esté alerta a los resultados de otras funciones que sean ejercidas por actores privados, emitiendo opinión cuando guarden vinculación con la calidad de las instituciones educativas o la formación profesional.

La Ley establece que el SINEACE cuenta con un Consejo Superior y tres órganos operadores: uno encargado de cumplir las funciones respecto de la educación básica y técnico productiva (IPEBA); otro encargado de cumplir las funciones respecto de la educación superior tecnológica y pedagógica (CONEACES) y, un tercero, encargado de cumplir las funciones respecto de la educación superior universitaria (CONEAU). Cada uno de estos órganos operadores tienen una conformación basada en una propuesta multisectorial y los miembros de su Consejo Directivo tienen un perfil técnico establecido por la Ley y que debe ser detallado en el Reglamento. Cabe precisar que una vez designados los miembros de los órganos operadores, éstos son independientes de la entidad que los propuso y sólo pueden ser removidos por causales legales. De ahí que la eficacia del SINEACE dependerá, en un alto grado, de la idoneidad de las personas que compongan sus órganos operadores. El ente máximo del Sistema lo constituye el Consejo Superior, el cual está integrado por los tres Presidentes de los órganos operadores antes mencionados y tiene por función primordial articular el Sistema. Los órganos operadores, por ser los entes especializados, se ocuparán de la regulación de los temas técnicos propios de la etapa o sub-etapa educativa que le corresponda.

El SINEACE nace en un momento de profunda crisis de calidad de nuestro Sistema Educativo, afirmar ello no constituye una novedad para nadie pues sobran los documentos, artículos y comentarios, escritos por personas de mucha trayectoria y experiencia en el mundo de la educación, que manifiestan su preocupación por los bajos niveles de comprensión de lectura que alcanzan nuestros escolares o la mala formación técnica o profesional que demuestran nuestros jóvenes. La gran cantidad de instituciones educativas de dudosa calidad que generan, periódicamente, un mar de técnicos y profesionales con muy pocas posibilidades de satisfacer las necesidades del mercado son: el terror de los padres de familia y la pesadilla de los empleadores y de la sociedad en general. Las acciones de las autoridades para modificar este panorama son evidentemente insuficientes por lo que el caos y la insatisfacción social van en un alarmante incremento. Paralelamente a esta penosa situación, se aprecian destacables esfuerzos de diversas instituciones y de la sociedad civil por contrarrestar estos escenarios negativos, exponiendo experiencias exitosas y ofreciendo alternativas formativas de calidad o mecanismos que les permitan a las instituciones educativas existentes mejorar su calidad. Lamentablemente, estos esfuerzos aún son minoría y su limitada cobertura nos obliga a seguir buscando la llamada "calidad con equidad".

La amplitud del radio de acción del SINEACE sumada a la participación voluntaria de los actores en los procesos de acreditación de instituciones y certificación de competencias traslada a la comunidad, en gran medida, la responsabilidad de la velocidad, seriedad y trascendencia con la que se desencadenen los procesos encomendados al SINEACE. No obstante lo ambicioso que sea el mandato del SINEACE, consideramos que ninguna institución pública ni privada puede, por sí sola, garantizar calidad del servicio educativo. Esta aspiración se dificulta aún más si tenemos en cuenta los escasos recursos materiales con los que normalmente funcionan las entidades públicas en el Perú. En nuestra opinión, esta circunstancia lejos de constituir una excusa para justificar de antemano, el retraso en el cumplimiento de los objetivos asignados al SINEACE debe significar, muy por el contrario, una motivación para que la sociedad en su conjunto se aliste a cumplir comprometidamente con la parte que le corresponda, es decir: vigilancia ciudadana en el cumplimiento del marco legal por parte de las instituciones educativas de nuestro entorno, promoción y difusión de experiencias exitosas protagonizadas por las diversas instituciones vinculadas a las actividades del SINEACE, reconocimiento de méritos, denuncia de infracciones y actos contrarios a la ética que resulten relevantes, comunicación de propuestas que vinculen la educación con la comunidad, entre otros. Debemos ser consientes que gran parte de los problemas que aquejan a nuestra sociedad se agudizan o mantienen a causa no sólo de la desidia de algunas autoridades, sino también, de la indiferencia que proviene de la comunidad. La calidad educativa no es la excepción a esta afirmación y todos debemos sentirnos responsables de ella. En consecuencia, esperamos que el SINEACE inicie actividades, en breve, y lo haga abriendo sus puertas a la población e instituciones interesadas. Con ello, se fortalecerá la oportunidad que desde siempre hemos tenido todos, de contribuir a la superación de la crisis de calidad educativa en beneficio de las futuras generaciones de nuestro país.

• COMPETITIVIDAD INSTITUCIONAL

Interpretando a Chiavenato (2013)[47], la competitividad institucional es la capacidad de las universidades públicas y privadas, de mantener sistemáticamente ventajas comparativas que le permitan alcanzar, sostener y mejorar una determinada posición en el entorno socioeconómico. La competitividad de las universidades públicas y privadas es un concepto que hace referencia a la capacidad de las mismas de producir servicios educativos en forma eficiente (con costos declinantes y calidad creciente), haciendo que sus productos sean atractivos, tanto dentro como fuera del país.

La competitividad institucional es la característica de las universidades públicas y privadas de lograr la misión, en forma más exitosa que otras organizaciones competidoras.

El término competitividad institucional es muy utilizado en los medios empresariales, políticos y socioeconómicos en general. A ello se debe la ampliación del marco de referencia de nuestros agentes económicos que han pasado de una actitud autoprotectora a un planteamiento más abierto, expansivo y proactivo.

La competitividad institucional tiene incidencia en la forma de plantear y desarrollar cualquier iniciativa de servicios, lo que está provocando obviamente una evolución en el modelo de empresa y empresario.

La ventaja comparativa de una universidad estaría en su habilidad, recursos, conocimientos y atributos, etc., de los que dispone dicha entidad, los mismos de los que carecen sus competidores o que estos tienen en menor medida que hace posible la obtención de unos rendimientos superiores a los de aquellos. El uso de estos conceptos supone una continua orientación hacia el entorno y una actitud estratégica por parte de las universidades grandes o pequeñas, en las de reciente creación o en las maduras y en general en cualquier clase de universidades.

Por otra parte, el concepto de competitividad institucional nos hace pensar en la idea "excelencia", o sea, con características de eficiencia y eficacia de la institución.

La competitividad institucional no es producto de una casualidad ni surge espontáneamente; se crea y se logra a través de un largo proceso de aprendizaje y negociación por grupos colectivos representativos que configuran la dinámica de conducta organizativa, como los accionistas, directivos, empleados, acreedores, clientes, por la competencia y el mercado, y por último, el gobierno y la sociedad en general.

Una universidad, cualquiera que sea las especialidades que atiende, si desea mantener un nivel adecuado de competitividad a largo plazo, debe utilizar antes o después, unos procedimientos de análisis y decisiones formales, encuadrados en el marco del proceso de planificación estratégica. La función de dicho proceso es sistematizar y coordinar todos los esfuerzos de las unidades que integran la organización encaminados a maximizar la eficiencia global. Para explicar mejor dicha eficiencia, consideremos los niveles de competitividad, la competitividad interna y la competitividad externa.

La competitividad interna se refiere a la capacidad de organización para lograr el máximo rendimiento de los recursos disponibles, como personal, capital, materiales, ideas, etc., y los procesos de transformación. Al hablar de la competitividad interna nos viene la idea de que la empresa ha de competir contra sí misma, con expresión de su continuo esfuerzo de superación. La competitividad externa está orientada a la elaboración de los logros de la organización en el contexto del mercado, o el sector a que pertenece.

Interpretando a Toso (2013)[48], competitividad institucional significa un beneficio sostenible para las universidades públicas y privadas. Competitividad es el resultado de una mejora de calidad constante y de innovación. Competitividad está relacionada fuertemente a productividad: Para ser productivo, los servicios educativos, las inversiones en capital y los recursos humanos tienen que estar completamente integrados, ya que son de igual importancia. Las acciones de refuerzo competitivo deben ser llevadas a cabo para la mejora de: La estructura de la institución, las estrategias, la competencia entre instituciones, las condiciones y los factores de la demanda, los servicios de apoyo asociados. La calidad total es la estrategia clave de la competitividad. El mundo vive un proceso de cambio acelerado y de competitividad global en una economía cada vez más liberal, marco que hace necesario un cambio total de enfoque en la gestión de las organizaciones. En esta etapa de cambios, las empresas buscan elevar índices de productividad, lograr mayor eficiencia y brindar un servicio de calidad, lo que está obligando que los gerentes adopten modelos de administración participativa, tomando como base central al elemento humano, desarrollando el trabajo en equipo, para alcanzar la competitividad y responda de manera idónea la creciente demanda de productos de óptima calidad y de servicios a todo nivel, cada vez mas eficiente, rápido y de mejor calidad.