Las entrevistas no estandarizadas con el objetivo de saber el nivel de conocimiento de directivos y funcionarios, así como el muestreo aplicado en el análisis de los documentos de cada empresa, son técnicas utilizadas para el desarrollo del trabajo.
Los resultados de este trabajo permitirán a ZERUS SA:
La fundamentación teórica que sirva de marco de referencia para futuros trabajos e investigaciones sobre la tributación financiera.
Obtener un diagnóstico real del estado en que se encuentra la cultura tributaria en las Empresas Mixtas patrocinadas por el MINAZ, que sirva para elaborar soluciones a los problemas y deficiencias destacadas.
Disponer de un diseño para la ejecución y control del tributo en ZERUS SA y las empresas mixtas.
La realización de diferentes tareas permitió conocer la situación actual de las Empresas y el comportamiento de la ejecución del tributo, alcanzar resultados satisfactorios en la investigación y llegar a conclusiones y recomendaciones para la proyección de un mejor trabajo en las Empresas, que admita lograr mayores niveles de efectividad y eficiencia.
CAPÍTULO I –
Fundamentos teóricos sobre el sistema tributario
I. Antecedentes.
"Sistema Tributario, conjunto de relaciones básicas y de instituciones de carácter jurídico y económico vinculadas al programa del estado en la captación de recursos financieros mediante la aplicación de su poder de coacción, supeditados a la consecución de determinados fines u objetivos." Colectivo de autores (2003)
La sociedad cubana a mediados de la década de los 90 fue testigo de la realización de una profunda reforma tributaria que removió los cimientos fiscales de nuestra economía. La consecución de esta reforma se debió a una estrategia general económica y social adoptada por nuestro país para enfrentar los embates de la crisis económica desencadenada a finales de la década de los 80.
La crisis del campo socialista significó la ruptura con el marco de integración económica y comercial en que estaba insertado nuestro país, lo que obligo a reformar y reorientar, radicalmente la economía. Obligando a una estrategia de desarrollo que priorizara la movilización activa de las reservas internas de desarrollo, partiendo de un diseño macro coherente con el proyecto social cubano, con las siguientes características:
Adopción de una nueva política y estructura tributaria.
Empleo, estricto y eficiente, de todos los ingresos recaudados en el fomento del bienestar económico y social del país.
El diseño de una administración tributaria fuerte, eficaz y con un genuino enfoque de servicio al ciudadano.
La reforma global tributaria en Cuba se apoya en el perfeccionamiento de cuatro elementos:
La política tributaria
La estructura tributaria
El ordenamiento jurídico
La administración tributaria.
La creación de condiciones macroeconómicas adecuadas es un elemento esencial para el buen desempeño económico de un país, sobre todo en los escenarios donde el proceso de globalización genera fuertes y constantes cambios. El sistema tributario debe ser un elemento que garantice estabilidad, mediante la incorporación de elementos que garanticen flexibilidad y capacidad del sistema de adaptarse a las fases del ciclo económico.
Las políticas de estabilización económica, y entre ellas las fiscales, tienen como objetivos esenciales: atenuar las fluctuaciones del ciclo económico, mantener el nivel de producción cercano al del pleno empleo y mantener la estabilidad de precios.
Los objetivos de sistema tributario según; Del Toro Ríos, J, C; Umansky; Hernández, R; Benítez, A; Chaviano, N; Santos, C, M; Peralta del Valle, M; López, M; Suero, L, F; Fonteboa, A; Gastardi, O, E; Carbonell, A, A; Otero, L; Llaguno, J, E; Peison, S; Reyes, C,M (2006) son los siguientes:"
Garantizar estabilidad de precios, empleo y producción.
Acercarse mediante la expansión de la demanda agregada a la producción de pleno empleo.
Atenuar fluctuaciones del ciclo económico.
A lo largo, desplazar la producción de pleno empleo mediante el aumento sostenido de la inversión."
EL Ministerio de Finanzas y Precios, es el organismo de la administración central del estado encargado de dirigir, ejecutar y controlar la aplicación de la política tributaria del Estado y del Gobierno, asesorarlos en esta política y dirigir y controlar la organización de las finanzas públicas y la utilización de los recursos financieros.
Como uno de los pasos más relevantes en el ordenamiento de las finanzas públicas, en abril de 1999 se aprobó el Decreto Ley 192 de la Administración Financiera del Estado, cuyo objetivo principal es imprimir un mayor grado de transparencia, ordenamiento y organicidad a todo el proceso de planificación, ejecución y control de los recursos financieros públicos en función de las metas y políticas trazadas por el Estado.
El referido decreto sustituye a la Ley 29, Ley Orgánica del Presupuesto del Estado vigente desde 1980 y que resultaba obsoleta al no dar respuesta a las condiciones actuales de la economía en general y de las finanzas en particular.
El decreto define y comprende el conjunto de principios, normas, sistemas, instituciones y procedimientos administrativos que hacen posible la obtención de los recursos públicos y su aplicación a los objetivos estatales, procurando la satisfacción de las necesidades colectivas de la sociedad y esta integrado por varios sistemas entre ellos: El Sistema Tributario
1.2- Estructura del Sistema Tributario Cubano
La Asamblea Nacional del Poder Popular de la República de Cuba, en su sesión del día 4 de agosto de 1994, aprobó la Ley No. 73 del Sistema Tributario, donde se establecen los tributos y los principios generales sobre los cuales se sustentara el sistema tributario de la República de Cuba, bajo los principios de una aplicación gradual y con los elementos indispensables de justicia social, a los efectos de proteger a las capas de más bajos ingresos, estimular el trabajo y la producción y regular la liquidez monetaria.
La referida Ley, pone en vigor un nuevo sistema tributario que requiere de los procedimientos con arreglo a los cuales se aplica el Decreto-Ley No. 169, que establece las normas generales y los procedimientos administrativos del sistema tributario, incluyendo los aranceles; reconoce once impuestos, tres tasas y una contribución, aplicables sobre la base de los principios de generalidad y equidad de la carga tributaria, en correspondencia con la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacerlos. A continuación se presentan los impuestos, tasas y contribuciones que utilizan las empresas objeto de estudio:
Impuestos:
Impuesto sobre Utilidades
Impuesto sobre los Ingresos Personales
Impuesto sobre el Transporte Terrestre
Impuesto por la Utilización de la Fuerza de Trabajo
Contribuciones:
Contribución a la Seguridad Social
Tasas:
Tasa por Peaje
Los tributos establecidos se han incorporado al quehacer de las empresas de manera paulatina:
1. El Impuesto sobre Utilidades y el Impuesto sobre el Transporte Terrestre, desde la creación de las empresas, al ser estos los de mayor conocimiento púbico y utilización par las empresas en general.
2. Los Impuestos sobre los Ingresos Personales y por la Utilización de la Fuerza de Trabajo, así como la Contribución a la Seguridad Social, en la medida que fueron siendo señalados por los organismos de control, los que en muchas ocasiones no formularon correctamente su aplicación.
En este sistema se ha alcanzado una consolidación e institucionalización, logrando en un período relativamente corto rescatar la cultura tributaria, la captación oportuna de tributos, así como la cobranza de los ingresos no tributarios a que están obligadas las personas naturales y jurídicas para con el Estado. El sistema tributario se rige por legislaciones especiales.
1.3- Conceptos y Definiciones.
El tributo: han de establecerse basados en los principios de generalidad y equidad de la carga tributaria, en correspondencia con la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacerlos.
Los tributos además de ser medios para recaudar ingresos, han de constituir instrumentos de la política económica general y responder a las exigencias del desarrollo económico-social del país.
Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter se rigen por la Ley No.73 del Sistema Tributario, otras leyes que establezcan tributos específicos y sus disposiciones complementarias y demás regulaciones tributarias que dicte el Ministerio de Finanzas y Precios, al amparo de las facultades otorgadas en ellas.
"Tributo, la prestación pecuniaria que el Estado exige, por imperio de la ley, con el objetivo de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Los tributos pueden consistir en impuestos, tasas y contribuciones. Ministerio de Finanzas y Precios (1994).
"El tributo es la prestación pecuniaria de carácter coactivo impuesta por el estado u otro ente público con el objeto de financiar gastos públicos." Según Pérez (1998)
"La obligación tributaria principal es el tributo, entendido este como obligación. Las características que definen y delimitan el tributo son, pues, las mismas que definen y delimitan la obligación tributaria principal: es una obligación ex lege, es una obligación de Derecho Público, es una obligación establecida por ley para el sostenimiento del gastos públicos, es, en fin, una obligación de dar y de dar, precisamente una suma de dinero." Ferreiro (2004).
Con la consideración de las definiciones señaladas podemos definir al tributo como la obligación de pagar una cantidad de dinero, a partir de supuestos establecidos previamente por Ley, conforme al principio de capacidad, a favor de un ente público con el objeto de financiar gastos públicos.
Solo existe el tributo como una institución jurídica a partir del instante en que se establece la ley definiéndolo, estableciéndolo y regulando en sus elementos la obligación de pagarlo.
El tributo ha mantenido una significación jurídica que no debe ser desconocida, su nacimiento, desarrollo y actualización se encuentra condicionado por pautas que se establecen en el ordenamiento jurídico.
Los impuestos: tributo exigido al obligado a su pago, sin contraprestación específica con el fin de satisfacer necesidades sociales." Ministerio de Finanzas y Precios (1994).
"Impuesto, tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posición de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta." Ferreiro (2004).
"Impuesto, es una transferencia económica que establece coactivamente el Sector Público a su favor y que debe estar establecida por medio de una ley." Albi, Contreras, González-Páramo y Zubir (1994).
"Impuesto, obligación de dar pecuniaria a favor de un ente público, y obligación de carácter legal, con fuente en la ley" Pérez de Ayala y Pérez de Ayala (2002).
Coincidiendo con las definiciones de los autores antes mencionados, podemos decir que el impuesto es el tributo exigido por el estado mediante Ley, sin contraprestación específica, para satisfacer un bien social. Siendo la categoría más representativa cualitativa y cuantitativamente dentro de los ingresos del estado. Representa la transmisión de valor monetario a favor del estado mediante disposición legal, con el fin de satisfacer necesidades sociales y lograr determinadas metas socio-económicas.
El impuesto como categoría más representativa del financiamiento del estado:
Características:
Coactividad
Unilateralidad de pago
Carácter normativo
Concurrencia de un sujeto activo (Estado y entes menores subrogados) y de un sujeto pasivo.
Finalidad fiscal u ordenatoria.
Elementos cualitativos:
Objeto imponible(capacidad económica sujeta a gravamen)
Hecho imponible(negocios jurídicos y económicos que hacen nacer la obligación)
Domicilio fiscal( elemento espacial y que se vincula a la obligación personal o real del tributar)
Elementos temporales (fecha de devengo y exigibilidad de las obligaciones)
Elementos cuantitativos:
Base imponible-deducciones = Base liquidable (cuantificación del hecho imponible)
Tipo de gravamen (Progresivos, Proporcionales, Regresivos)
Cuota tributaria- correcciones = deuda tributaria o cuota liquidable
El Sector Público necesita recursos para realizar sus actividades. Los impuestos constituyen la parte cuantitativamente más importante de los ingresos públicos.
Todo sistema de impuestos debe responder a una serie de requisitos esenciales tales como:
La eficiencia económica
La justicia fiscal
La sencillez administrativa
La flexibilidad.
Los sistemas impositivos exigen flexibilidad y sencillez, deben ser capaces de adaptarse a las condiciones coyunturales de la economía y las finanzas, actuando como estabilizadores automáticos.
Las tasas, teniendo en cuenta lo establecido por Ferreiro y Sartorio (2003) es: "Cuando el Estado, actuando como tal ente público, trata de satisfacer una necesidad colectiva por medio de una actividad que se concreta en prestaciones individualizadas a sujetos determinados, destinados directa e inmediatamente a ellos, y en base a estas prestaciones hace pagar a estos sujetos un tributo."
"Tasa, el tributo por el cual el obligado a su pago recibe una contraprestación de servicio o actividad por parte del Estado. " Ministerio de Finanzas y Precios (1994).
Definimos entonces la tasa, como un tributo por el cual el obligado a realizar su pago recibe una contraprestación por parte del estado.
La contribución, es una compensación pagada con carácter obligatorio, al ente público, con ocasión de una prestación o actividad realizada por él con fines de utilidad pública y no en forma individual y divisible, pero que proporciona también ventajas especiales a ciertos sujetos" Díaz, Mestre, Regueiro, Pérez, Reyes, Mezquida y Moret (2005).
"Contribución son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos." Queralt, et al (1996).
"Contribución, el tributo para un destino específico, determinado, que beneficia directa o indirectamente al obligado a su pago." Ministerio de Finanzas y Precios (1994)
Podemos considerar que la contribución es el tipo de tributo mediante el cual, él obligado a su pago se beneficia de forma directa o indirecta ya que está destinado a un servicio o bien público.
La base imponible: "Base Imponible, el importe de la valoración del acto, negocio jurídico, actividad o magnitudes gravadas por el tributo, sobre la cual se aplica el tipo impositivo." Ministerio de Finanzas y Precios (1994)
Tomando la definición de Albi, et al. (1994) tenemos que la base imponible no es más que: "la cuantificación y valoración del hecho imponible."
Por lo que podemos apreciar la base imponible es el importe por el cual se valora el acto, es decir la base a la cual se le aplica el tipo impositivo para hallar la cantidad a pagar, fijada mediante una ley, que se aplica de forma concreta para cada caso específico, según los procedimientos antes establecidos, para la liquidación del tributo.
La base imponible del impuesto está dada por la utilidad neta imponible, determinada por la suma de los ingresos devengados en el año fiscal, excluyendo los gastos deducibles, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y las reservas y provisiones legalmente autorizadas.
No son deducibles los gastos originados por multas, sanciones, obsequios, remuneraciones no incluidas en la legislación, las pérdidas no cubiertas por el seguro, motivadas por negligencias manifiestas y el valor no depreciado de los activos dados de baja. Son deducibles los gastos cuando son necesarios.
El hecho imponible:
Teniendo en cuenta el criterio dado por Queralt, Lozano, Casado y Tejerizo (2003) tenemos que el hecho imponible es: "el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria."
Quintana (1990), hecho imponible es: "el supuesto de hecho de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar el tributo y cuya realización origina el conocimiento de la obligación tributaria."
Teniendo en cuenta los criterios antes mencionados podemos decir que el hecho imponible es aquella circunstancia tipificada previamente por la ley, y cuya realización determina el nacimiento de la obligación tributaria.
Otras terminologías a utilizar:
"Tipo impositivo, la cantidad que se aplica a la base imponible para determinar el importe del tributo, los cuales pueden ser en tanto por cientos o números enteros o decimales."Ministerio de Finanzas y precios (1994)
El tipo impositivo puede consistir en una cantidad fija de dinero, bien o un valor que la mayoría de las veces es un porcentaje, que aplicado a la base imponible permite determinar la suma adecuada.
Persona natural, la persona física con capacidad para ser sujeto de derechos y obligaciones tributarias.
Persona jurídica, las empresas estatales, cooperativas, organizaciones sociales, políticas y de masas, sociedades civiles y mercantiles, asociaciones, organizaciones, fundaciones y demás entidades con capacidad para ser sujeto de derechos y obligaciones tributarias.
Contribuyente, la persona natural o jurídica, al que la ley impone la obligación de tributar.
Retentor, la persona natural o jurídica que por sus funciones o razón de su actividad, oficio o profesión, se encuentra obligada a retener el importe de un impuesto, tasa o contribución para su posterior liquidación e ingreso.
Es responsable directo de la obligación tributaria y una vez efectuada la retención, es el único obligado al ingreso de la cantidad retenida y responde ante el contribuyente por las retenciones efectuadas indebidamente o en exceso y ante el Estado por la no liquidación del impuesto, tasa o contribución, en el tiempo y forma establecida.
Responsable, el que sin tener el carácter de contribuyente ni de retentor, debe por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.
Exención, el beneficio que consiste en liberar de la obligación del pago de un tributo determinado.
Bonificación, el beneficio consistente en la disminución del tipo impositivo a los efectos del pago de un tributo determinado.
Administración Tributaria, es la persona jurídica pública encargada de la recaudación, control, fiscalización y cobranza de los tributos.
Registro de Contribuyentes, libros, cuadernos o soportes magnéticos que obran en la Administración Tributaria, en el que se inscriben todos los sujetos obligados al pago por una ley tributaria.
Año Fiscal, comprenderá un período de doce meses que puede coincidir o no con el año natural. El primer año fiscal, será el período que comienza a partir de la fecha en que el sujeto queda obligado a contribuir y finaliza en el cierre del ejercicio económico.
Declaración Jurada, es el documento mediante el cual se hace la determinación de la deuda tributaria por el contribuyente, quien queda obligado con el contenido y exactitud de los datos consignados en ella y puede ser sancionado conforme a derecho si la presenta con inexactitud, incompleta o fraudulenta.
1.4- Las Empresas Mixtas
"Empresa mixta, compañía mercantil cubana que adopta la forma de sociedad anónima por acciones nominativas, en la que participan como accionistas uno o más inversionistas nacionales y uno o más inversionistas extranjeros". Ministerio de Finanzas y Precios (1995).
Con la necesidad de ampliar y facilitar el proceso de participación de la inversión extranjera en la economía nacional se hace conveniente adoptar una legislación que brinde mayor seguridad y garantía al inversionista extranjero por lo que la Asamblea del Poder Popular, en uso de las atribuciones que le son conferidas acuerda dictar la Ley No. 77. Ley de la inversión extranjera. Las normas que contiene esta ley comprenden, entre otros aspectos, los distintos aportes, el procedimiento para su autorización, impositivo especial y laboral para esas inversiones.
En las empresas mixtas el estado garantiza al inversionista extranjero la libre transferencia al exterior, en moneda libremente convertible, sin pago de impuesto o otra exacción relacionada con dicha transferencia, de las utilidades netas o dividendos que obtenga por la explotación de la inversión. Las mismas pagan los impuestos que figuran en el régimen especial que dispone la ley 77, hasta el vencimiento del término por el que fueron autorizadas. Lo dispuesto anteriormente no es aplicable a las tasas y contribuciones, con excepción de la contribución de la seguridad social, y deberes formales establecidos en la legislación vigente.
La Ley 77 señala que las empresas mixtas, están sujetas a las Normas de Valoración de los Activos y Pasivos más Significativos, establecidas por el Ministerio de Finanzas y Precios y que las mismas pueden escoger el sistema de contabilidad que les sea más conveniente, mientras que este se ajuste a los principios de contabilidad universalmente aceptados, y satisfaga las exigencias fiscales. La Resolución 235 dictamina: "que el registro contable de los hechos económicos se realice, sobre la base de las Normas Cubanas de Información Financiera" Ministerio de Justicia (2005). En la misma se trata de asegurar la integridad y el control financiero de los intereses del estado cubano y lograr una uniformidad en la presentación contable. En el apartado segundo se plantea:
" que los libros de contabilidad, registros y documentación probatoria de las operaciones de las entidades públicas, privadas, del sector cooperativo y campesino y las asociaciones económicas internacionales, cumplan con las siguientes exigencias:
a) se lleven en el territorio nacional;
b) en idioma español;
c) se utilice el Peso Cubano como moneda de presentación de los estados financieros. Este se valorará a su valor nominal y la moneda extranjera al tipo o tasa de cambio vigente y según lo que establezca la norma contable correspondiente. La moneda para el registro contable quedará definida en la Norma de Operaciones con Moneda Extranjera o Pesos Convertibles." Ministerio de Justicia (2005).
1.4.1- Del régimen especial de impuestos y aranceles.
Las empresas mixtas están sujetas al pago de las obligaciones fiscales siguientes:
El impuesto sobre utilidades, se paga aplicando un tipo impositivo del 30% sobre la utilidad neta imponible. En los casos se considere necesario, el Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros podrá exonerar en parte o en su totalidad, el pago del impuesto sobre utilidades netas que se reinvierta en el país.
El impuesto sobre la utilización de la fuerza de trabajo y la contribución a la seguridad social, establece lo siguiente:
Por la utilización de la fuerza de trabajo se otorga una bonificación sobre el tipo impositivo vigente, aplicándose el tipo impositivo del 11%
Por la contribución a la seguridad social se aplica el tipo impositivo del 14%
Los tipos impositivos expresados anteriormente se aplican sobre la totalidad de los salarios y demás ingresos que por cualquier concepto perciban los trabajadores, excepto lo entregado a estos como estimulación económica.
Cuando concurre la explotación de recursos naturales, puede elevarse el tipo impositivo del impuesto sobre utilidades hasta el 50% por decisión del Comité Ejecutivo.
Los inversionistas extranjeros socios en empresas mixtas o partes en contratos de asociación económica internacional, quedan exentos del pago del impuesto sobre ingresos personales obtenidos a partir de las utilidades del negocio.
Aranceles y demás derechos recaudables en la duana, a los fines de esta ley, puede concederse a las personas naturales y jurídicas a que se refiere el presente capítulo, facilidades especiales en cuanto al régimen aduanero, en correspondencia a lo establecido en la legislación vigente.
El pago de impuestos, aranceles y demás derechos recaudables en aduanas, se realiza en moneda libremente convertible, aún en aquellos casos en que su importe se exprese en moneda nacional, salvo los casos de excepción que establezca el Comité Ejecutivo.
Impuesto sobre el transporte terrestre, que grava la propiedad o posesión de vehículos automotores de transporte terrestre
Impuesto sobre documentos, que contempla las tasas y derechos por la solicitud, obtención o renovación de determinados documentos.
El ministerio de Finanzas y Precios puede conceder excepciones totales o parciales, de manera temporal, u otorgar los beneficios que correspondan, con relación al sistema tributario especial.
1.4.2- Impuesto sobre utilidades
El impuesto sobre utilidades se encuentra presente en todos los sistemas tributarios modernos; siendo un tributo que puede considerarse como uno de los que mejor cumple los principios que sustentan la tributación y en especial el de capacidad económica; cuestión esta a la que no resulta ajeno el sistema tributario cubano.
El Reglamento del impuesto sobre utilidades, que como anexo No.1 se adjunta a la Resolución No.379 del Ministerio de Finanzas y Precios (2003) expone que "la base imponible del impuesto estará constituida por el importe de la utilidad imponible obtenida en el período impositivo, que se determinará por la suma de todos los ingresos devengados en el año fiscal, menos los gastos deducibles, la proporción de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores y las reservas autorizadas a crear antes del impuesto, con sujeción a las normas contenidas en este reglamento."
"De la utilidad fiscal que resulte de la aplicación de los artículos de este Reglamento se deducirá la pérdida fiscal que reste de años anteriores, luego de utilizadas las reservas obligatorias legalmente establecidas, hasta los cinco (5) ejercicios fiscales inmediatos siguientes a aquel en que ocurrió la pérdida". Ministerio de Finanzas y Precios (2003)
Los ingresos y gastos se deben computar por los valores consignados en los registros contables, y estos deben cumplir los Principios Contables Generalmente Aceptados y Normas de Valoración y Exposición.
Dentro de los ingresos están incluidos toda percepción en efectivo, en especie, valores o en cualquier otra forma que incremente el patrimonio del contribuyente y del que normalmente pueda disponer sin obligación a restituir su importe. Son ingresos computables: ingresos por ventas y prestaciones de servicios, las utilidades provenientes de la venta y traspaso de propiedades, la recuperación de cuentas deducidas por incobrables, la utilización de reservas obligatorias que son creadas a partir de las utilidades para destinos diferentes a los previstos. Los descuentos por pronto pago, las devoluciones en ventas y los impuestos sobre las ventas, especial a productos y sobre los servicios públicos se deducen de los ingresos. También será deducible de los ingresos brutos obtenidos, la depreciación de los activos fijos tangibles, más los gastos en que se incurra para su instalación.
No son gravados por el impuesto, la liquidación y disminución de reservas o provisiones voluntarias; los dividendos recibidos por acciones o participaciones de la empresa en otras sociedades y asociaciones económicas residentes en Cuba; las aportaciones realizadas por los socios y las primas o excesos sobre el valor nominal de la venta de acciones o participaciones del sujeto.
"Las entidades estatales accionistas de Sociedades Mercantiles de capital totalmente cubano y de empresas mixtas, o partes en contratos de asociación económica internacional, deberán aportar al Fisco, los beneficios provenientes de su participación en dichas sociedades, empresas o contratos". Ministerio de Finanzas y Precios (2004).
Este aporte se registrará desde el primer momento en que se obtenga como una obligación con el presupuesto del estado "transfieren, los dividendos o beneficios ganados, según corresponda, al Presupuesto del Estado, para lo cual los registran como obligación con el Estado desde el momento de su declaración". Ministerio de Finanzas y precios (2006).
Los gastos deducibles deben ser necesarios, estar contabilizados y estar bien fundamentados. Serán deducibles para la determinación de la utilidad imponible los costos de producción y de mercancías vendidas, los gastos de distribución y ventas, los gastos generales y de administración, los gastos de operación, entendiendo por tales los gastos de comercio, transporte u otros, y otros gastos autorizados. En aquellos casos que estén establecidos por ley, se pueden deducir de la base imponible otros gastos, como los viajes al extranjero vinculados al negocio, las primas de seguros, los gastos de publicidad y propaganda, los intereses bancarios y otras partidas financieras, los gastos de investigación y desarrollo entre otros.
Los activos fijos intangibles serán valorados al costo y amortizarán según el término de su vigencia. En aquellos casos en que no tengan una vigencia determinada, su plazo de amortización será de veinte (20) años, los software se amortizarán en el término de dos (2) años.
Los costos y los gastos en que se incurra por su uso de patentes, marcas u otras formas de propiedad intelectual, industrial o de tecnologías, serán deducibles prorrateados entre el número de años de vigencia legal o del contrato. El plazo de deducción para aquellos casos que no tengan una vigencia determinada será de veinte (20) años.
"De los activos recibidos en concepto de derecho de superficie, usufructo u otro derecho real, se aceptará, como gasto deducible, la amortización de su valor en el término de su vigencia". Ministerio de Finanzas y precios (2003).
No son deducibles aquellos gastos que son originados por multas, sanciones, obsequios, remuneraciones que no están incluidas en la legislación, las pérdidas que no están cubiertas por el seguro, causadas por negligencias y el valor no depreciado de los activos dados de baja. Las empresas mixtas tienen establecido deducir la parte de las utilidades que se reinvierta en el país, cuando se tenga autorización para ello.
La ley No.73 de 1994 establece como condición para grabar a las personas jurídicas extranjeras por sus utilidades en Cuba que cuenten con un establecimiento permanente en el territorio nacional; utilizándosele en la práctica tributaria internacional al objeto de determinar la renta gravable a una persona jurídica extranjera. Sin embargo la actual normativa interna no identifica los supuestos que tipifican tal establecimiento permanente, ya previstos por el contrario en los distintos convenios sobre Doble Imposición Internacional firmados por Cuba; cuestión esta que incorpora el nuevo Reglamento en correspondencia con los Modelos de Convenios sobre Doble Imposición, los Convenios sobre Doble Imposición y la práctica y doctrina tributaria internacional, posibilitando así una mayor transparencia en la letra de la disposición al suplir la omisión habida.
Se delimita el año fiscal. En tanto la obtención de ingresos es un flujo continuo, la normativa impositiva debe establecer una delimitación temporal. En tal sentido la ley 73/1994 establece que el año fiscal es un periodo de 12 meses, que puede o no coincidir con el año natural; previéndose en el Reglamento, a diferencia de la normativa anterior donde ello no quedaba expresamente reconocido, que el primer año fiscal será el periodo que comience a partir de la fecha en que el sujeto del impuesto queda obligado a contribuir y finalizará en el cierre del ejercicio económico. Asimismo se precisa que en todo caso, un año fiscal concluirá cuando se extinga la persona jurídica o cuando, tratándose de una persona jurídica extranjera con establecimiento permanente en la República de Cuba, este sea trasladado fuera del territorio nacional.
Se precisa el concepto de ingresos devengados. En la práctica tributaria internacional la normativa del impuesto sobre utilidades establece el principio de que los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera; inclinándose, consecutivamente, por el principio del devengo de la operación en función del cual las operaciones se imputarán al ejercicio en que se haya producido el devengo de la operación, es decir, el perfeccionamiento en la compraventa, el cual se produce en el ámbito mercantil con la puesta a disposición de las mercancías o en los servicios cuando se prestaron los mismos, con independencia del momento del cobro o el pago.
Pese a su importancia, el principio del devengo no había sido definido en la normativa tributaria cubana con anterioridad; implicando su incorporación una mayor transparencia normativa, definiéndosele como aquellos ingresos sobre los cuales se tiene un título o derecho, independientemente del periodo de su exigibilidad, y que constituyen un derecho para su titular.
El pago de este impuesto se realiza por medio de la presentación de la declaración jurada en la oficina de la Administración Tributaria. Los sujetos obligados a efectuar el pago del mismo deben realizar pagos parciales dentro de los términos que se establezcan, practicándose su liquidación al final del año.
Los sujetos del Impuesto, sin perjuicio de la liquidación definitiva del año que corresponda, están obligados a efectuar, en sus tres (3) primeros trimestres, pagos parciales a cuenta del Impuesto, calculados sobre la base del tipo impositivo que corresponda a la utilidad imponible real que se obtenga cada trimestre.
La utilidad imponible real del trimestre, se calculará sobre la base de los resultados contables acumulados hasta cada uno de esos períodos, descontando el período inmediato anterior.
"En la determinación de la utilidad imponible real para los pagos a cuenta del Impuesto se deducirá el importe de la reserva para pérdidas y contingencias y se adicionarán los gastos no deducibles." Ministerio de Finanzas y Precios (2007)
1.4.3- Reserva para contingencias
La Resolución No. 59, de fecha 9 de diciembre de 1996, del Ministerio de Finanzas y Precios puso en vigor los procedimientos para la formación y utilización de la reserva obligatoria para contingencias en las empresas mixtas al amparo de las leyes No. 77 de la Inversión Extranjera y No. 73 del Sistema Tributario y dado el tiempo transcurrido y las experiencias acumuladas en su aplicación se hace necesario su actualización y perfeccionamiento por lo que se pone en vigor la RESOLUCIÓN No. 49-2004.
Las empresas mixtas según Ministerio de Finanzas y Precios (2004), "quedan obligadas a constituir y mantener una Reserva para Pérdidas y Contingencias, a partir de sus utilidades". La misma se nutrirá con hasta el cinco por ciento (5%) de las utilidades reales obtenidas al cierre de cada ejercicio económico, siempre y cuando no se sobrepasen los límites que están establecidos para la acumulación de recursos.
La acumulación de recursos a partir de utilidades, en la Reserva para Perdidas y Contingencias tendrá los límites siguientes: Las empresas mixtas, hasta el quince por ciento (15%) del total de sus activos fijos tangibles y su capital de trabajo (Activos Circulantes menos Pasivos Circulantes), cuando sea una entidad dedicada a la producción de bienes, y hasta el veinte por ciento (20%) cuando sea una entidad dedicada al comercio o la prestación de servicios, al cierre de cada ejercicio económico.
Cuando al cierre de un ejercicio económico se utilicen recursos acumulados en la Reserva para Pérdidas y Contingencia, estos podrán ser restituidos mediante la retención de hasta un cinco por ciento (5%) adicional de las utilidades reales obtenidas al cierre del ejercicio económico siguiente, sobre los porcientos autorizados en el apartado Primero de esta resolución.
Cuando al cierre de cada ejercicio económico, los sujetos obligados a crear la Reserva para Pérdidas y Contingencias, comprueben que los recursos acumulados en la misma superan los límites establecidos, se procede a disminuir la reserva en la magnitud del exceso y consideran esta disminución como ingreso del período fiscal.
Cuando se presenten pérdidas durante el ejercicio económico las Sociedades Mercantiles están autorizadas a resarcir la pérdida utilizando dicha reserva según Ministerio de Finazas y Precios (2006) "Las Sociedades Mercantiles que presenten pérdidas en el ejercicio económico las asumen, en primer lugar, con los recursos acumulados en la Reserva para Pérdidas y Contingencias."
Al disolverse y liquidarse las empresas mixtas, las Reservas para Pérdidas y Contingencias constituidas, después de deducido el pago del impuesto sobre utilidades y cumplidas todas las obligaciones legalmente contraídas, serán distribuidas de igual forma que como las partes contratantes hayan establecido para la distribución de utilidades.
A parte de la Reserva para contingencias las Empresas pueden establecer reservas voluntarias para las cuales se necesita la autorización para la creación de las mismas."Las entidades empresariales estatales presentan las propuestas para la creación de reservas voluntarias a partir de las utilidades después del pago del impuesto."Ministerio de Finanzas y Precios (2006).
"Las solicitudes para retener parte de las utilidades después del impuesto con destino a incremento de capital de trabajo deben presentarse, formando parte de la fundamentación, acompañadas de un análisis de la situación financiera de las Sociedades Mercantiles que lo solicitan, así como de sus estados financieros (Estado de Situación o Balance General y Estado de Resultados) al cierre del ejercicio económico que se liquida". Ministerio de Finanzas y Precios (2007)
1.4.4- Entrega del dictamen técnico para la revisión de los activos financieros.
Las Empresas Mixtas tiene la obligatoriedad de presentar el dictamen técnico de la revisión de sus estados financieros. A los efectos de ofrecer una adecuada protección legal a personas naturales o jurídicas, en su carácter de accionistas, prestamistas, inversionistas, proveedores y otras, en sus relaciones con las entidades se hace necesario establecer regulaciones que permitan, conocer a la administración fiscal, a las propias entidades y a terceros, calidad de la información económico-financiera contabilizada por la entidad, así como, de las obligadas a presentar a este Comité.
Esta obligación será de aplicación a los estados financieros correspondientes a la terminación del ejercicio económico, en los casos de fusión, extinción y escisión de estas entidades, en la fecha en que dicha fusión, extinción y escisión se produzca
"La presentación del dictamen técnico de la revisión de los estados financieros por parte de las entidades obligadas se hará en un término de ciento ochenta (180) días posteriores a la terminación de su ejercicio económico, ante la Oficina Municipal de Administración Tributaria que corresponda al domicilio fiscal de esta". Ministerio de Finanzas y Precios (1996).
Se exceptúan de la obligación de presentar sus estados financieros dictaminados, a las empresas mixtas, que expresamente se eximan por la Oficina Nacional de Administración Tributaria, adscripta a este Ministerio.
Atendiendo a las experiencias de la aplicación de la resolución antes mencionada, se ha considerado conveniente reconocer que, "el resultado de una auditoria financiera calificada de satisfactoria o aceptable realizada a una empresa estatal o una sociedad mercantil de capital totalmente cubano por parte del Ministerio de Auditoria y Control y sus delegaciones, por las Unidades Centrales de Auditoria Interna, por las entidades o unidades organizativas autorizadas según lo dispuesto en la legislación vigente, sustituya el Dictamen Técnico de Revisión de sus Estados Financieros anual que se presenta ante la Oficina de la Administración Tributaria correspondiente". Ministerio de Finanzas y Precios (2008).
Las personas jurídicas extranjeras que tengan establecida una sucursal u oficina de representación en el territorio nacional, cuya actividad les genere beneficios, llevarán en éste los libros de contabilidad, registros y documentación comprobatoria de sus operaciones en el país, de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en Cuba; obligándose en su caso, de acuerdo con lo legalmente establecido, a presentar un dictamen técnico de la revisión de sus Estados Financieros, perteneciente a cada año fiscal, emitido por auditores independientes autorizados por el Ministerio de Finanzas y Precios.
Según plantea el Ministerio de Finanzas y Precios (2005): "Se exceptúan de la obligación establecida las personas jurídicas extranjeras cuya sucursal u oficina de representación en el territorio nacional, tenga como único objeto coordinar las actividades que realice directamente su casa matriz con entidades cubanas, sin que dichas actividades le generen beneficio".
1.4.5- Sobre la Declaración Jurada
La Instrucción No.2 aprueba los modelos DJ-01 Declaración Jurada Impuesto sobre Utilidades y DJ-02 Anexo a la Declaración Jurada Impuesto sobre Utilidades
Los modelos se presentarán en original y una copia, dentro del trimestre siguiente al vencimiento del período impositivo, en la Oficina Municipal de Administración Tributaria correspondiente al domicilio del contribuyente.
1.4.6- Impuesto sobre la utilización de la fuerza de trabajo.
"Son sujetos de este Impuesto las personas naturales y jurídicas, cubanas o extranjeras, que utilicen fuerza de trabajo asalariada". Ministerio de Finanzas y Precios (2002).
Constituye el hecho imponible de este impuesto la utilización de fuerza de trabajo asalariada y la base imponible la totalidad de los salarios, sueldos, gratificaciones y demás remuneraciones que los sujetos del impuesto paguen a sus trabajadores, donde quedan excluidos de la misma:
Las prestaciones de la seguridad social a corto plazo.
Las cantidades que se paguen a los trabajadores como estimulación, en efectivo o en especie, a partir de las utilidades obtenidas después de pagar el Impuesto sobre Utilidades.
Las garantías salariales y subsidios que se paguen a los trabajadores disponibles e interruptos.
Las remuneraciones que se paguen a los trabajadores incorporados a las microbrigadas sociales.
Las remuneraciones que se paguen a los trabajadores discapacitados.
Las empresas mixtas como habíamos visto antes aplican un tipo impositivo del once por ciento (11%) sobre la totalidad de las erogaciones por la utilización de la fuerza de trabajo, excepto las que se destinen a la estimulación económica de los trabajadores, puesto que están sometidas a un régimen especial establecido en la Ley No. 77 de 1995. Las entidades estatales aplicarán un tipo impositivo del 25% sobre los salarios, sueldos, gratificaciones y demás remuneraciones.
El pago de este impuesto se efectuará dentro de los primeros diez (10) días hábiles del mes siguiente a aquel en que se devenguen las remuneraciones que constituyen su base imponible, en las oficinas bancarias correspondientes al municipio donde radique la entidad o establecimiento que utilice a los trabajadores, y su importe se ingresará al fisco por el párrafo 061012 Impuesto por la Utilización de la Fuerza de Trabajo, del vigente Clasificador de Recursos Financieros del Presupuesto del Estado y el mismo se realizará en la misma moneda en que se devenguen los salarios, sueldos, gratificaciones y demás remuneraciones a los trabajadores.
1.4.7- Contribución a la seguridad social
Son sujetos de la Contribución a la Seguridad Social las entidades que empleen a los beneficiarios del régimen de la seguridad social.
"Las empresas mixtas, aplican un tipo impositivo del catorce por ciento (14%) a la totalidad de los salarios y demás ingresos que por cualquier concepto perciban los trabajadores, excepto lo entregado a éstos como estimulación económica." Ministerio de Finanzas y Precios (2002)
El hecho imponible de esta contribución está constituido por el empleo o utilización de personal asalariado beneficiario del régimen de la seguridad social. La base imponible son los salarios, sueldos, jornales y cualquier forma de retribución al trabajo devengada por los trabajadores de las entidades que empleen o utilicen personal asalariado. "Se excluyen de la base imponible:
Las cantidades pagadas a los trabajadores como estimulación, en efectivo o en especie, a partir de las utilidades obtenidas después de pagar el Impuesto sobre Utilidades.
Las garantías salariales y subsidios que se paguen a los trabajadores disponibles e interruptos." Ministerio de finanzas y precios (2002).
El pago de esta contribución se efectuará dentro de los diez (10) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se devenguen las remuneraciones que constituyen su base imponible, en las oficinas bancarias pertenecientes al municipio donde radique la entidad o establecimiento que emplee o utilice a los beneficiarios de la seguridad social, y su importe se ingresará al fisco por el párrafo 081013 Contribución a la Seguridad Social, del vigente Clasificador de Recursos Financieros del Presupuesto del Estado. El pago de esta contribución se realizará en la misma moneda en que se paguen los salarios, sueldos y cualquier otra forma de retribución a los beneficiarios de la seguridad social.
Los trabajadores de las entidades incorporadas al perfeccionamiento empresarial, una vez que comiencen a cobrar el salario previsto en la nueva escala salarial aprobada, están sujetos al pago de la Contribución Especial a la seguridad social. El tipo impositivo será de un 5% sobre la base imponible y para las entidades estatales el tipo impositivo será de un 12.5% sobre la base imponible.
"La contribución que corresponda a las cuantías que devenguen los trabajadores por concepto de vacaciones se hará efectiva en el momento en que estas se paguen." Ministerio de Finanzas y Precios (2005).
Constituye la base imponible, el salario devengado por los trabajadores, el cual comprende: "lo percibido por los resultados del trabajo, tiempo trabajado, pagos adicionales, trabajo extraordinario, pago por los días de conmemoración nacional y feriados, vacaciones anuales pagadas y otros pagos considerados salarios en sus nóminas. Se incluyen en la base imponible, las retenciones aplicadas conforme a lo establecido legalmente y las garantías salariales que se paguen a los trabajadores" según Ministerio de Finanzas y Precios (2008).
Las entidades que empleen a los sujetos obligados al pago de esta contribución están obligadas a retener y posteriormente aportar al Fisco el importe de la misma, dentro de los primeros diez (10) días hábiles de cada mes, por la totalidad de las retribuciones salariales que constituyen su base imponible correspondientes al mes anterior, en las oficinas bancarias correspondientes a su domicilio fiscal.
1.4.8- Impuesto sobre ingresos personales.
Este impuesto permite establecer una relación contributiva directa del individuo al sostenimiento de las actividades del estado, en dependencia de su capacidad de pago, esta figura tributaria contiene importantes elementos de regulación y control de los ingresos de las personas naturales. La necesidad de aplicar este impuesto en las condiciones de nuestro país viene determinada por la regulación y control de los ingresos de sectores específicos, que obtienen niveles superiores de retribución a la media del sector estatal. Además, es conveniente establecer un aporte de carácter educacional que desarrolle en la población el hábito de contribuir al financiamiento de los beneficios que mediante su gestión otorga el estado.
Son sujetos de este impuesto las personas naturales cubanas por todos sus ingresos (sean o no originados en cuba), y las extranjeras que permanezcan por más de 180 días en territorio nacional dentro de un mismo año fiscal. Cuba para la implementación del impuesto sobre ingresos personales, dada las condiciones del país, no permite que se establezca un impuesto global sobre el total de los ingresos de los sujetos que coexisten en la economía. Se debe tener en cuenta la dualidad de monedas que circulan por el país y las condiciones desiguales de distintos factores.
Las personas obligadas al pago del impuesto sobre ingresos personales en moneda extranjera o pesos convertibles deben presentar, en el término de 60 días después del 31 de diciembre de cada año, la Declaración Jurada de Ingresos Personales en Divisas. La base imponible en este caso está constituida por los ingresos en moneda extranjera o pesos convertibles, sea cual sea el país de origen de estos.
"Se exceptúan de lo dispuesto anteriormente, de acuerdo con lo legalmente establecido, los extranjeros socios en empresas mixtas o partes en contratos de asociación económica internacional, por los ingresos personales obtenidos a partir de las ganancias o utilidades del negocio". Ministerio de Finanzas y Precios (1995).
Para la determinación de la base imponible se deducirán, de los ingresos obtenidos por los sujetos de este impuesto en moneda extranjera o pesos cubanos convertibles:
Las comisiones y gastos de representación pagados a agentes nacionales o extranjeros, razonables y debidamente justificados.
Los gastos necesarios para el ejercicio de la actividad o profesión relacionados directamente con el origen de los ingresos, debidamente justificados y hasta un límite del diez por ciento (10%) del total de los ingresos brutos percibidos en moneda extranjera o pesos cubanos convertibles.
Un veinte por ciento (20%) del total de ingresos obtenidos en moneda extranjera, por actividades realizadas en el extranjero, para gastos de manutención fuera del país.
El impuesto sobre ingresos personales o renta pagado por los sujetos del impuesto serán deducibles, en el país donde los percibieron, siempre que estén justificados documentalmente, con la presentación de pruebas documentales de las comisiones o gastos pagados, y de los ingresos obtenidos.
Los sujetos obligados al pago tributarán el impuesto aplicando a sus respectivas bases imponibles los tipos impositivos que correspondan, conforme a la escala siguiente, expresada en pesos cubanos convertibles:
Tabla 1.1 Escala anual para cálculo del impuesto sobre ingresos personales.
Fuente: Resolución No 24/95 Ministerio de Finanzas y Precios.
Es importante subrayar que la ley 73 establece que todos los ingresos, incluyendo salarios, en proporción a su cuantía, son susceptibles de impuesto, sin embargo en una primera etapa de aplicación, dada la situación socioeconómica del país, quedaron exentos de este impuesto, los salarios en moneda nacional y jubilaciones.
1.4.9- Impuesto sobre el Transporte terrestre
La Resolución 355 expone los obligados a pagar el impuesto sobre el transporte terrestre. "Son sujetos de este impuesto las personas naturales y jurídicas, cubanas o extranjeras, propietarias o poseedoras de vehículos de motor y de tracción animal destinados al transporte terrestre, las mismas estarán obligadas a inscribirse en el Registro de Contribuyentes de la oficina municipal de Administración Tributaria". Ministerio de Finanzas y Precios (2003).
Las empresas mixtas realizarán el pago en pesos convertibles. Este impuesto se pagará anualmente, dentro de los cinco (5) primeros meses de cada año fiscal, en las oficinas bancarias u otras oficinas habilitadas al efecto, ingresándose al Fisco por el párrafo 071062, Impuesto sobre el Transporte Terrestre, del vigente Clasificador de Recursos Financieros del Presupuesto del Estado.
Los vehículos de motor se dividen en varias clases y los tipos impositivos varían según la clase en que se encuentre: clase "A", los destinados al transporte de pasajeros, tales como: motos, motocicletas, automóviles de hasta ocho asientos sin contar el del conductor, ómnibus y metrobuses; clase "B"; los vehículos para el transporte de carga, tales como: motocicletas, motonetas o similares, camiones, autocamiones, tractores, remolques y semiremolques.
Los tipos impositivos son los siguientes:
Vehículos de motor
El peso bruto a que se refiere será el que resulte de la inspección técnica actualizada del vehículo.
1.4.12- Tasa por peaje.
Están obligados al pago de esta tasa, en moneda nacional o en divisas, todos aquellos conductores, cubanos o extranjeros, de vehículos de motor de transporte terrestre que circulen por los tramos de carretera gravados por este tributo.
La cuantía de la tasa por peaje y los tramos de carreteras gravados, así como el procedimiento para el pago de esta, serán establecidos por el Ministerio de Finanzas y Precios en conjunto con el Ministro de Transporte.
El pago de esta tasa se efectuará en los lugares habilitados a estos efectos y en la forma que establezca el Ministro de Finanzas y Precios.
CAPÍTULO II:
El Sistema Tributario en las Empresas Mixtas y ZERUS SA.
Realizar el estudio de la aplicación del sistema tributario en las empresas mixtas que patrocina el Ministerio del Azúcar y ZERUS SA como accionista y representante del organismo, durante los años 2007 y 2008, permite en el desarrollo de este capítulo detectar las fallas que se han cometido, llegar a su comprensión y perfeccionar el cumplimiento de los objetivos que se persiguen con el mismo, llegar a conclusiones y establecer las recomendaciones.
2.1 Caracterización de ZERUS SA.
La nueva etapa de la agroindustria azucarera, se caracteriza por exigir de la misma elevados niveles de eficiencia, reducción sustancial de sus gastos, diversificación de sus producciones de bienes y servicios, el acrecentamiento de la riqueza de su capital humano y una labor dirigida a lograr que la rica y secular tradición azucarera, una de las raíces de nuestras nacionalidad se preserve y eleve cualitativamente para ser bastión de la defensa de las conquistas de nuestro pueblo, protagonista de la colosal Batalla de Ideas que hoy se libra, dirigida por el Comandante en Jefe.
En ese contexto el Ministerio del Azúcar ha decidido trabajar para elevar su gestión en la atención y control de las Empresas Mixtas del sector. Para lograrlo, desde los primeros meses del año 2004 se trabajó para diseñar a ZERUS SA; como una entidad tenedora de acciones y cuotas de participación, que se ocupe del control, la fiscalización y la supervisión de las compañías en que participa, y de la identificación, evaluación y concertación de nuevos negocios con capital extranjero.
Las elevadas expectativas planteadas a la Empresa en el control de las Empresas Mixtas, en su papel de atención y promoción de los negocios del sector y en el suministro de la fuerza de trabajo calificada a las Empresas Mixtas en que se participa, solo podrán ser satisfechas con el ogro de su Perfeccionamiento Empresarial, acorde a lo establecido en el Decreto-Ley 281/07 del Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros.
La realización del Estudio de Perfeccionamiento Empresarial y la confección del Expediente requirió audacia, decisión, consagración, perseverancia y convicción de que es el camino que nos guía a una salida mucho más rápida hacia la competitividad empresarial.
ZERUS SA, es una Sociedad Anónima patrocinada por el Ministerio del Azúcar y creada mediante la Escritura Pública No. 1970 del 23 de septiembre del 2005, con domicilio social en la Calle 23 # 171 entre N y O, Vedado, municipio Plaza de la Revolución, Ciudad de la Habana; Capital de la República de Cuba. La Empresa es la sucesora de QUIMINAZ S. A. creada, a su vez, mediante la Escritura Pública 114 del 23 de septiembre de 1997.
2.1.1 El Objeto Social aprobado el 21 de enero del año 2005 por el Ministro de Economía y Planificación es:
Ser tenedora de acciones y cuotas de participación para el desarrollo y control de inversiones en compañías y negocios vinculados al sector agroindustrial azucarero en Cuba y en el extranjero, para lo cual ha de:
Estudiar, evaluar, promover y canalizar los negocios conjuntos en el ámbito de la actividad aprobada.
Ejercer la supervisión, el registro, la auditoria y la fiscalización de las inversiones donde participe.
Ceder, vender, hipotecar o enajenar activos propios en interés del desarrollo de su actividad, previo cumplimiento de las formalidades que establece la Ley.
Obtener créditos en instituciones bancarias y financieras nacionales y extranjeras en interés de su desarrollo.
Obtener garantías y fianzas en respaldo de los objetivos propios o de las compañías de las cuales es accionista.
Brindar servicios de suministro de fuerza de trabajo por sí o mediante terceros en las sociedades que participe, de acuerdo a las regulaciones vigentes al respecto.
Estructura Organizativa de ZERUS SA:
Fuente: Expediente de perfeccionamiento Empresarial de la Empresa.
Caracterización de las Empresas Mixtas patrocinadas por el Ministerio del Azúcar.
2.1.1 QUIMIZUK SA
Es una Empresa Mixta, Cubano Mexicana patrocinada por ZERUS SA y se crea mediante la Escritura Pública No. 146 del 1 de octubre del 1997, con domicilio social en Planta CAI. Pablo Noriega, AP. 10154, municipio Quivicán, Provincia La Habana, República de Cuba.
El Objeto Social de la Empresa es el siguiente: La producción y comercialización de Productos Químicos de la familia de los microbicidas, inhibidores de incrustación y corrosión, floculantes, adhesivos, recubrimientos, antiespumante, tensioactivos, nutrientes y aditivos para su utilización en la industria en general y en particular en la industria azucarera. La sociedad además dará los servicios técnicos que implica aseria técnica y el suministro de equipamiento de dosificaciones y control para la optima utilización de los productos y sistemas según se pacte con cada cliente.
2.2.2 ALFICSA
Es una Empresa Mixta, Cubano Española, patrocinada por ZERUS SA y se crea mediante la Escritura Pública No. 537 del 18 de agosto del 1997 por Acuerdo CECM No. 3178 del 21 de julio de 1997 con domicilio social en Covadonga, Municipio Aguada de Pasajeros, Provincia Cienfuegos, República de Cuba.
El Objeto Social de la Empresa es el siguiente: Producir alcoholes finos y de otras calidades, y comercializarlo fundamentalmente en el mercado externo, así como en el mercado interno a opción de CUBALCOL, a precio de mercado.
2.2.3 ADYPEL SA.
Es una Empresa Mixta, Cubano Italiana, patrocinada por ZERUS SA y se crea mediante la Escritura Pública No. 68 del 13 de enero del 1998, con domicilio social en Lamparilla No. 2 Edificio Lonja del Comercio, 2do Piso Dpto. B, Habana Vieja, Ciudad Habana, República de Cuba.
El Objeto Social de la Empresa es el siguiente: Producción y comercialización de papel y productos autoadhesivos, papales y embalajes flexibles para envase, identificación, codificación y registro de productos; comercialización de equipos y accesorios vinculados, incluyendo servicio de postventa, que permitan la correcta utilización de los productos descritos anteriormente y contratación de servicios de conversión a Cuba 9.
2.2.4 CAMAGÜEY DIESEL SA.
Es una Empresa Mixta, Cubano Canadiense, patrocinada por ZERUS SA y se crea mediante la Escritura Notarial de la Notaría Especial de la República número 543, de fecha 16 de abril del año 2002, anotada en el Libro de Empresas Mixtas del Registro de Inversiones Extranjeras con fecha 14 de mayo del 2002, con domicilio social en Calle General Gómez, esquina Séptima, Reparto SImoni, Camagüey, República de Cuba.
El Objeto Social de la Empresa es el siguiente Servicios de reposición, reparación y modernización de motores de combustión interna, estacionarios o no estacionarios, de uso en transporte terrestre o marítimo y, sus agregados mayores o menores, para su montaje, adaptación y comercialización en el mercado interno en divisas y para la exportación, preferentemente al área del Caribe, según estándares internacionales. La reparación y/o modernización de equipos de transporte agrícolas y de la construcción (excluyendo autos). Venta de piezas de repuestos, agregados y accesorios automotrices nuevos o recuperados por la propia empresa.
2.2.5 BIOENERGÍA CARIBE SA.
Es una Empresa Mixta, Cubano Panameña, patrocinada por ZERUS SA y se crea mediante la Acuerdo del CECM No. 3416, de fecha 3 de febrero del año 2009, con domicilio social en Calle Zayas S/N entre Backer y Calzada de Oña, Sagua la grande, Villa Clara, República de Cuba.
El Objeto Social de la Empresa es el siguiente: Administrar proyectos de producción y montaje de calderas, y brindar los servicios de estudios, proyectos, montaje, garantías, posventa, reparación y rehabilitación del equipamiento objeto de comercialización y otros afines, para lo cual brindará o garantizará los recursos materiales necesarios, la documentación técnica y tecnológica, y la asistencia técnica requerida para cada producción, a ejecutar por Empresas cubanas, con tecnología propietaria o adquirida, previo acuerdo en cada caso, con el objetivo de comercializar, tanto en Cuba como en el exterior, calderas y partes de éstas, plantas de tratamiento de agua, instalaciones energéticas y otros equipos afines.
Para cumplir su objeto social la Sociedad podrá importar los equipos que resulten necesarios para el completamiento tecnológico de la Empresa de Producciones y Servicios Mecánicos "9 de abril" y otras empresas, así como, los equipos, maquinarias, materias primas, materiales, piezas de repuesto, consumibles y otros que sean necesarios para el cumplimiento del mismo.
2.3 El tributo en las diferentes empresas a estudiar.
Las empresas mixtas en nuestro país se rigen por las leyes que regulan el sistema tributario cubano a partir de lo establecido en la Ley No. 77, Ley de la Inversión Extranjera, cada entidad se ajusta según sus características a cada tipo de tributo. Para su estudio se analizan los tres elementos que lo integran: Los impuestos se analizan particularmente por empresas, destacando, los temas objetos de señalamientos y análisis en cada uno de ellos y se establecen los elementos más significativos a tener en cuenta para establecer la base imponible, su cálculo, contabilización y pago.
Los impuestos:
De los once (11) impuestos establecidos en el Sistema Tributario Cubano cuatro son aplicables a las Empresas Mixtas objeto de análisis:
Impuestos sobre utilidades
Impuesto sobre los ingresos personales
Impuesto sobre el transporte terrestre
Impuesto por la utilización de la fuerza de trabajo
Las tasas: Se ilustran las tasas por la radicación de anuncios y propaganda comercial así como la de peaje.
La contribución a la seguridad social se detalla en cada una de las empresas a partir de la ejecución de su aplicación.
2.3.1 De la aplicación del impuesto sobre utilidades.
Para el análisis del impuesto sobre utilidades se revisaron los Estados de Situación de los cuatro trimestres de los años 2007 y 2008, así como los Estados de Resultados correspondientes; de donde se tomaron los ingresos, gastos y la utilidad de cada periodo, los pagos a cuenta de utilidades efectuados en cada trimestre y el movimiento de la cuenta Reservas para Pérdidas y Contingencias. Se analizaron los modelos DJ-1 "Declaración Jurada de impuesto sobre utilidades" y DJ-2 "Anexo a la Declaración Jurada de impuesto sobre utilidades" realizada al cierre de cada año para observar la liquidación.
El impuesto sobre utilidades se calculó sobre la base imponible aplicándole una tasa impositiva del 30% según se plantea en la Ley No. 77 como se expuso en el capítulo I.
La base imponible se obtiene de la utilidad imponible calculada al cierre de cada trimestre, para realizar el pago trimestral a cuenta de utilidades que se realiza en los 15 días posteriores al cierre, la anual se determina al cierre del año y se ejecuta la liquidación antes del 31 de marzo del año siguiente.
La utilidad imponible se determina a partir de la sumatoria de todos los ingresos obtenidos en el año; a la que se le deducen los gastos, menos la proporción de la pérdida fiscal de años anteriores, menos las reservas autorizadas a crear antes de impuestos. El impuesto sobre utilidades por trimestres fue el siguiente:
Tabla 2.1 Impuesto sobre utilidades año 2007
Fuente: Elaboración propia a partir de Balance General y Estado de Resultado.
Tabla 2.2 Impuesto sobre utilidades año 2008
Fuente: Elaboración propia a partir de Balance general y Estado de Resultado.
De las cinco empresas mixtas analizadas ADYPEL SA, BIOENERGÍA CARIBE SA, QUIMIZUK SA, no muestran diferencias, ni señalamientos durante el período. ALFICSA no aportó durante este tiempo debido a que se encuentra exenta de pago, acogida por la exención de pago otorgada por el Ministerio de Finanzas y Precios en la Resolución 379/03 en el artículo 48 que plantea: " De la utilidad fiscal que resulte de la aplicación de los artículos anteriores se deducirá la pérdida fiscal que reste de años anteriores, luego de utilizadas las reservas obligatorias legalmente establecidas, hasta los cinco (5) ejercicios fiscales inmediatos siguientes a aquel en que ocurrió la pérdida".
CAMAGÜEY DIESEL SA, contabilizó al inicio de sus operaciones los derechos de propiedad y el derecho de usufructo, como activos fijos tangibles, a los que le calculó la amortización a partir de lo aplicable a estos, sin tener en cuenta que el tratamiento aplicable a partir de ser considerados activos fijos intangibles, es de amortización de su valor, por el método de línea recta durante el tiempo de vigencia de la Sociedad, en este caso particular quince (15) años.
Este señalamiento fue realizado por la auditoria realizada al cierre del año 2007, como parte del proceso de certificación de los Estados Financieros; lo que motivo la ejecución del ajuste contable de la actualización de la amortización al cierre del año 2007, de todo el periodo transcurrido desde la constitución de la sociedad.
Esta mala contabilización creo una diferencia en el cálculo de la base imponible para el pago del impuesto sobre utilidades, lo que no permitió aportar la cantidad real en cada período, se hizo necesario realizar varios ajustes con cargo al cierre del 2007, generando gastos de períodos anteriores no deducibles para el calculo de los impuestos en este periodo.
Las consideraciones de CONAS sobre la propuesta de ajuste sobre el resultado económico 2007, y las recomendaciones de ZERUS SA de considerar oportuno los ajustes indicados y diseñados por CONAS llevó a la realización de:
La conciliación de los ajustes teniendo en cuenta las consideraciones señaladas por la empresa en cuanto, forma de amortización y fecha de creación de la empresa, que en principio solo difiere en una pequeña cantidad.
La conciliación con la ONAT de los ajustes posibles a realizar, donde se acordó, presentar la declaración jurada y los estados financieros de diciembre ya que se efectuó el aporte al presupuesto, y que bajo la documentación que se realice de este proceso y el dictamen de CONAS se rectifiquen los cálculos fijando la obligación del aporte a recibir el presupuesto, donde se haría el pago y no deducciones cuando las posibilidades lo permitan.
Se realizó un análisis, de todas las implicaciones contables, de los estados financieros que se han producido y de los ajustes a realizar, que como se han cerrado en el sistema cerrado VERSAT las cuentas nominales, solo se pudieron ajustar dichas operaciones, en el periodo de marzo 2008, a las cuentas que reflejan los resultados del año 2007.
En el caso de ZERUS SA, Sociedad Mercantil 100% cubana desde el año 2002 hasta el año 2007, distribuyó las utilidades a sus accionistas, según el porciento de participación. Durante este período en las Declaraciones Juradas DJ-1 y DJ-2, para el cálculo de la utilidad imponible se dedujeron los ingresos por dividendos recibidos de las Empresas Mixtas de las cuales ZERUS SA es accionista, haciendo una mala interpretación de lo establecido en el artículo 26 de la Resolución 379/03.
Durante la auditoría por la certificación de los Estados Financieros del año 2007 realizada por la Consultora CONAS SA, se valoró que el procedimiento aplicado no era el indicado para las Sociedades Mercantiles de capital 100% cubano, ya que este artículo es aplicable solamente a entidades estatales y por tanto no procedía haber deducido estos ingresos, al calcular el impuesto sobre las utilidades. En este sentido, se acordó que la dirección de ZERUS SA coordinara una sesión de trabajo con los directivos y especialistas del Ministerio de Finanzas y Precios para evaluar la situación existente.
La conclusión derivada del análisis realizado con los especialistas del Ministerio de Finanzas y Precios indicó que si bien el procedimiento aplicado no se ajusta a lo establecido, no produjo afectaciones al Estado, en tanto se realizó el aporte por nuestros accionistas, atendiendo a lo regulado por la Resolución 52/04.
Considerando que los dividendos de una sociedad mercantil que paga a sus accionistas son ingresos financieros de este último, y que lo correcto era haber considerado los dividendos que ZERUS SA recibe por su participación en otras compañías como ingresos propios. Estos ingresos financieros forman parte del cálculo de las utilidades y en consecuencia de la base imponible del impuesto sobre utilidades. El no haberlo hecho, provocó menos utilidades y menos impuesto sobre utilidades, pero más aporte por dividendos por sus accionistas por lo que se aceptó que ZERUS SA no pagase lo que había dejado de aportar por concepto de impuesto sobre utilidades debido al error y que comenzara a aportar de acuerdo a lo exigido mediante la legislación a partir del año 2008.
Antes del cálculo del impuesto sobre utilidades se declaran las reservas para contingencias creadas con una tasa del 5% según establece la legislación. Las mismas se comportaron como se presenta a continuación:
Tabla 2.3 Reservas para contingencias
Fuente: Elaboración propia a partir de Balance General.
Se pudo comprobar que las reservas son acumulativas en todas las empresas, en el caso de CAMAGÜEY DIESEL SA y ADYPEL SA hay una disminución debido a que fueron utilizadas para compensar pérdidas de cuentas imprevistas y su utilización fue aprobada en Junta General de Accionistas.
Las empresas mixtas analizadas se encuentran dentro de los límites establecidos para el mantenimiento de las reservas según la Resolución No. 49 del 2004, como se puede ver en la tabla a continuación:
Tabla 2.4 Representación de las reservas según total de activos
Fuente: Elaboración propia a partir de Balance General.
2.3.2 Elementos significativos a tener en cuenta en el impuesto sobre utilidades.
Para la determinación del impuesto sobre utilidades debe tenerse en cuenta:
Los resultados obtenidos en periodos anteriores, con pérdida, que permita la aplicación del artículo 178 de la Resolución No. 379/03.
El tratamiento definido para la amortización de los activos fijos intangibles, difiere de los activos fijos tangibles.
Los derechos de propiedad y el derecho de usufructo, se contabilizan como activos fijos intangibles.
Los ingresos por dividendos, que recibe una Sociedad Mercantil 100% Cubana, deben ser considerados como ingresos propios y forman parte de la totalidad de los ingresos para el cálculo del impuesto sobre utilidades de esta.
2.3.3 De la contabilización del impuesto sobre utilidades.
La contabilización del impuesto sobre utilidades se compone de varios elementos:
A través de la entrega del dictamen técnico para la certificación de los Estados Financieros por parte de las empresas analizadas, se pudo verificar que todas lo presentan sin dificultad en el tiempo establecido según el Ministerio de Finanzas y Precios en la Resolución No. 2 de 1996.
2.3.4 Del impuesto sobre la utilización de la fuerza de trabajo.
El estudio del impuesto sobre la utilización de la fuerza de trabajo se realizó en dos partes ya que se encuentra la fuerza de trabajo cubana y el personal extranjero y no se realiza el mismo procedimiento para el pago por cada una. El pago del impuesto por el personal cubano se realiza por medio de ZERUS SA, es decir, ZERUS SA le cobra a las Empresas Mixtas en la facturación por el servicio de la fuerza de trabajo en CUC, para lo cual utiliza como base imponible el salario básico pagado más el 9.09. El total cobrado por este concepto se aporta a cuenta única según lo establecido por el Banco Central de Cuba, y esta devuelve el contravalor.
El pago del impuesto por la utilización de la fuerza de trabajo a la ONAT se realiza en moneda nacional, utilizando como base el salario básico más las vacaciones en moneda nacional. La encargada de realizar este pago es ZERUS SA en representación de las Empresas Mixtas como entidad empleadora.
Para el estudio de este impuesto se revisó el registro de facturas que está en poder de ZERUS SA. A continuación se presenta lo pagado por las Empresas Mixtas durante los años 2007 y 2008 como impuesto sobre la fuerza de trabajo por el personal cubano:
Tabla 2.5 Reporte de impuesto sobre la fuerza de trabajo
Fuente: Elaboración propia a partir de las facturas.
Lo aportado a la ONAT durante los años analizados fue como siguiente:
Tabla 2.6 Aporte a la ONAT durante los años 2007 y 2008
Fuente: Elaboración propia a partir de DJ-1 y DJ-2.
Según el análisis realizado ZERUS SA le cobra a las Empresas Mixtas por concepto de impuesto sobre la fuerza de trabajo un total de 84343 y 114387 en los años 2007 y 2008 respectivamente y lo realmente pagado a la ONAT es de 107828 y 64512 durante estos años.
Entre enero y octubre del 2007, ZERUS SA aportó el 25% del valor total de los salarios devengados en todo el sistema empresarial que integra esta entidad, por concepto de Impuesto sobre la Fuerza de Trabajo según establece el apartado Quinto de la Resolución 240 de fecha 21 de mayo del 2002, del Ministerio de Finanzas y Precios ascendente a ciento veintiún mil cuatrocientos sesenta y ocho CUP con cincuenta y seis centavos ($ 121, 468.56.)
A tenor de la precitada Resolución el 25% resulta válido para el total de los trabajadores de esta Empresa, cuya plantilla es de catorce (14) compañeros, al resto de los trabajadores, vinculados a las entidades mixtas atendidas por ZERUS S.A. en su condición de Empleadora, que totalizan ciento veintiséis (126), les resulta aplicable solo el 11% tal como establece en su apartado Sexto la Resolución No. 240 de fecha 21 de mayo del 2002 del Ministerio de Finanzas y Precios, de conformidad con lo previsto en la Ley de la Inversión Extrajera (Ley No. 77/1995)
O sea, ZERUS S.A, en el periodo enero / octubre del 2007 aportó, bajo el concepto de Impuesto sobre la Fuerza de Trabajo, un 14% en exceso, en relación con los 126 trabajadores a los que no resulta aplicable el 25% abonado.
Abonó en exceso 140 trabajadores a 25% X 485478.06 pesos = 121468.56 pesos
Bebía abonar 14 trabajadores a 25% X 90080.92 pesos = 22520.23 pesos
11 trabajadores a 11% X 395397.14 pesos = 43493.69 pesos
para un total de 66013.92 pesos
121,468.56 – 66,013.92 = 55,454.64 (exceso abonado por ZERUS S .A.)
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