Tasa de seguridad e higiene – Sustento territorial – Tasa municipal (página 2)

En este orden de ideas, el pensamiento de la doctrina sobre la materia sostiene la necesidad de evitar la competencia fiscal perniciosa, desde distintas perspectivas. Afirma Casás (20): "El federalismo cooperativo, como se lo denomina en los Estados Unidos, o federalismo posible o de concertación, del modo que a él alude Pedro J. Frías, … exigen transitar el camino del acuerdo y la concertación, concordando en los instrumentos y recreando las instancias necesarias para coordinar reclamos y políticas en vistas al bien común. A ello aspiran tanto los sistemas de coordinación financiera y de armonización tributaria, como los acuerdos a que han adherido las provincias, y los pactos suscriptos que los complementan…".

V. La jurisprudencia

Todo análisis y postura frente un determinado destrato normativo en materia de imposición e importante analizar el impacto en cada una de las jurisdicciones provinciales y municipales y conjuntamente analizar los pronunciamientos judicial que generan estado en la cosa.

En efecto, el discenso sobre el "sustento territorial" entre la doctrina como hemos tratado y la opinión estrictamente fiscal, se extienden a los debates juristas de los magistrados traducidos en los fallos favorables y otros desfavorables, casi inverosímiles en su sentido figurado estrictamente.

Por ello en esta etapa nos ocuparemos de analizar y citar las partes más relevantes de ambos criterios citables. , Por ello, la opinión de los jueces de las diferentes Cámaras Nacionales de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo muestran

(20) CASAS, José O., "Coparticipación y tributos municipales. Las tasas apócrifas y la prohibición de analogía", ed. Ad hoc, Buenos Aires, 2007, pág. 22.

de esta manera una puja del derecho en su interpretación y como cimiento de los méritos de la gravabilidad sobre el principio de territorialidad como parte del sustento de tributación local, como así, por otras jurisdicciones NEGADO como parte de una de los elementos y requisito del hecho imponible del tributo, o sea la TASA.

1. Cámara Federal de Apelaciones de Paraná en "Telecom. Personal S.A. c/ Municipalidad de Concepción del Uruguay" ( A favor )

El Tribunal sostuvo:

"En forma coincidente con el a-quo se interpreta que los municipios podrán gravar las actividades que expresa el convenio y con las modalidades de liquidación que dispone dicho articulado, en la medida que existan locales habilitados en los municipios a fin de su efectivización"

"La existencia de una antena en un predio de esa comuna, de ninguna forma puede cumplir con la exigencia de establecimiento, local u oficina habilitada por el Municipio que exige el Convenio Multilateral, tal como lo sostiene la recurrente. En este sentido, se coincide con la interpretación que hiciere el inferior, por lo que su decisión debe mantenerse".

"En forma coincidente con el a-quo se interpreta que los Municipios podrán gravar las actividades que expresa el Convenio y con las modalidades de liquidación que dispone dicho articulado, en la medida de que existan locales habilitados en los municipios a fin de su efectivización."

"La existencia de una antena en un predio de esa comuna, de ninguna manera puede cumplir con el exigencia de establecimiento, local u oficina habilitada por el Municipio que exige el Convenio Multilateral, tal como lo sostiene la recurrente."

En la misma dirección Spisso Rodolfo F "Las tasa municipales de inspección, seguridad e higiene y su no disimulada violación de los principios constitucionales de la tributación" Derecho Tributario, Tomo XVI, expreso: "La procedencia de la tasa se encuentra condicionada a la efectiva prestación de los servicios de inspección, lo cual necesariamente depende de la existencia de un local en el ámbito jurisdiccional de la municipalidad de que se trate."

La antena que "…..", tiene instalada en la jurisdicción para comunicarse con otras sucursales no pueden ser considerada para ningún concepto, dado que no reúne ninguno de los requisitos señalados y como consecuencia no puede ser exigida la aplicación de la tasa. para prestar el servicio de comunicación con otras sucursales y no la califican bajo ninguno de los conceptos antes señalados y, por ende, no cumple con el requisito establecido en la Ordenanza para que le sea exigida la tasa en cuestión.

Concluyendo: El municipio no puede exigir ni cobrar la tasa, dado que no existe sustento territorial en los términos que faculte al mismo a reclamar la misma con la sola finalidad de exigir a "……." el pago de una tasa que no le corresponde.

Causa "Pelikán Argentina S.A. c. Municipalidad de Córdoba".

Cámara Contencioso administrativa de 2a Nominación de Córdoba

En el fallo hay un exposición de disociación al impuesto sobre los Ingresos Brutos de la Tasa que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicios, ya que en esta última, aclara, se necesita un local o lugar en donde se preste la actividad y donde el Estado preste los servicios de contralor, salubridad, higiene, seguridad, contralor, organización, coordinación de transporte, asistencia social, promoción de la comunidad, salud pública, etc.

Aclara en el pronunciamiento que el domicilio del representante comercial de una firma con sede en otra provincia no puede ser considerado centro de operaciones comerciales de la firma representada a efectos de que ésta pueda ser considerada sujeto pasivo de la tasa que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicio en el ámbito de la Municipalidad de Córdoba -art. 167 del C.T.M.-. Por otra parte afirma que el municipio puede gravar los ingresos obtenidos en extraña jurisdicción, pero que hayan sido devengados por la actividad operada en el ejido municipal.

Fallo: Monsanto Argentina S.A. c. Municipalidad de Río Cuarto.

Cámara de Apelaciones en lo Civil, Comercial y Contencioso administrativo de 2ª Nominación de Río Cuarto.

7/05/2004.

SUMARIOS:

1 – El desarrollo de una actividad comercial efectiva en el Municipio de Río Cuarto, con presencia física, aún cuando se carezca de local habilitado en el municipio -en el caso, a través de un dependiente asalariado que promociona los productos que luego la firma vende en forma directa o por intermediario-, configura el hecho imponible que torna procedente la aplicación de la "Contribución que incide sobre el comercio, la industria y las empresas de servicios"

2 – El hecho imponible generador de la obligación tributaria en la "Contribución que incide sobre el comercio, la industria y las empresas de servicios" del Municipio de Río Cuarto, se estructura por el ejercicio dentro del ejido municipal de la actividad de que se trate -sea comercial, industrial- como beneficiaria de los servicios prestados por el municipio, no así la existencia de un local o inmueble situado en dicho ámbito, a través del cual se ejercite dicha actividad

3 – La pauta que define la configuración del hecho imponible en la "Contribución que incide sobre el comercio, la industria y las empresas de servicios" del Municipio de Río Cuarto, se encuentra dada, por la realización de una actividad lucrativa determinante de la obligación de abono del impuesto a los ingresos brutos en el ámbito provincial, correspondiendo al contribuyente para acreditar la sin razón de la pretensión de cobro del municipio, demostrar que los ingresos brutos que constituyen la base imponible dispuesta por la Ordenanza local hallan exclusivamente su origen en la actividad desenvuelta en otros municipios, no mediando, consecuentemente, despliegue de tarea lucrativa en el ejido municipal pretensor

4 – La exigencia de tributación en orden a la "Contribución que incide sobre el comercio, la industria y las empresas de servicios" del Municipio de Río Cuarto, no se fundamenta en la prestación concreta, individualizada y particular de los servicios comunales, desde que ellos se estructuran y organizan para la satisfacción de intereses de carácter general

5 – Si bien existe cierta semejanza, no existe doble imposición por vía de analogía entre la "Contribución que incide sobre el comercio, la industria y las empresas de servicios" del Municipio de Río Cuarto, y el Impuesto sobre los Ingresos Brutos que legisla la Provincia, pues si bien en ambos tributos se grava la actividad comercial, industrial o de servicios a título oneroso, en este último se grava exclusivamente la actividad que se registre en la jurisdicción, independientemente de cualquier servicio que la Provincia pueda o no prestar, en cambio, en el tributo municipal, a esa actividad debe añadírsele indefectiblemente la prestación de servicios de interés general de la población.

6 – Cabe dejar sin efecto la multa impuesta en los términos de los arts. 70 de la Ord. 644/2026 y 78 de la Ord. 48/96 de la Municipalidad de Río Cuarto, atento configurarse como causal eximitoria de responsabilidad un error excusable de parte del contribuyente en la consideración de su situación frente al Fisco con relación a la "Contribución que incide sobre el comercio, la industria y las empresas de servicios", ya que pudo considerar a partir de una interpretación de la normativa legal en juego que su actividad -en el caso, venta en el ejido municipal sin contar con local, a través de un dependiente asalariado que promocionan los productos- no se encontraba encuadrada dentro del hecho imponible y que, por tanto, no le correspondía tributar.

7 – Corresponde acoger la pretensión deducida por el contribuyente declarando la prescripción de las obligaciones tributarias que correspondan en tanto medie el transcurso del plazo de cinco años establecido por el art. 4027, inc. 3° del C.C., desde que las leyes locales no pueden derogar las normas sustantivas dictadas por el Congreso Nacional, que constitucionalmente revisten primacía -art. 75, inc. 12, C.N.-

8 – La acción para determinar el impuesto y exigir su pago, por parte del Municipio de Río Cuarto, comienza a prescribir el primer día del mes de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de la declaración jurada e ingreso del gravamen, conforme al principio según el cual, el inicio del plazo de prescripción de las acciones en materia tributaria se liga al comienzo del año fiscal.

Los Autores opinan Adorno, Adriana

Para la exigibilidad de la tasa, resulta acertada la inclusión del sustento territorial como presupuesto integrativo del hecho imponible "tasa".

Ello se traduce en la existencia de un lugar con acceso al público, situado dentro de la jurisdicción municipal, donde la actividad estatal sea desarrollada y el obligado sea el efectivamente beneficiado con la prestación del servicio.

Tasa retributiva de servicios. "el sustento territorial" como elemento integrativo del hecho imponible. Necesidad de existencia de un local con acceso al público donde el fisco preste el servicio gravado.

La actividad del Estado requiere de sustento territorial, es decir de un momento de vinculación del hecho imponible con el sujeto pasivo de la obligación tributaria, de un sitio donde la misma sea o pueda ser prestada, o lo que es igual de un lugar geográfico donde el contribuyente desarrolle la actividad descripta por la norma y donde el Estado preste los servicios de contralor, salubridad, higiene, asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial.

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación

Fecha: 07/05/2002

Partes: Municipalidad de Quilmes c. Edesur S.A.

HECHOS:

La Municipalidad de Quilmes promovió ejecución fiscal contra Edesur tendiente al cobro de una suma de dinero en concepto de tasa por inspección de seguridad e higiene y por inspección de motores y calderas. La Cámara al confirmar la sentencia de grado hizo lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta por la demandada. Interpuesto el recurso extraordinario por el Municipio, su rechazo motivó la queja. La Corte Suprema revocó la sentencia en lo referente al primero de los conceptos reclamados y la confirmó respecto del restante.

SUMARIOS:

1 – Es parcialmente procedente el recurso extraordinario -en el caso, se resolvió la improcedencia parcial del recurso respecto de la pretensión de cobro de la tasa por inspección de motores y calderas- contra la sentencia de Cámara que, al admitir una excepción de inhabilidad de título, juzgó que la municipalidad ejecutante carecía de facultades para exigir el pago de la tasa por inspección de seguridad e higiene, pues resulta inequívoca la pertenencia de dicho tributo al ámbito de facultades propias de los municipios.

En resumen la corte dijo: Es parcialmente improcedente el recurso extraordinario deducido contra la sentencia de Cámara que rechazó la ejecución fiscal tendiente al cobro de la tasa por inspección de motores y calderas -en el caso, se admitió parcialmente respecto de la tasa por inspección de seguridad e higiene- atento que la misma carece de causa pues el servicio que la comuna pretende retribuir no le compete, sino que es brindado por la autoridad nacional a través del Ente Nacional Regulador de la Electricidad por expresa directiva de la ley 24.065 -Adla, LII-A, 82- (del dictamen del Procurador General que la Corte hace suyo). Lo resaltado, subrayado es nuestro

V.1 FALLOS EN CONTRA:

El Tribunal Superior de Córdoba en la sentencia Fleischmann Argentina Incorporated c. Municipalidad de Córdoba del 20/2/2001 dispuso que la presencia de vendedores que visitaban los negocios del municipio configura asiento territorial.

Mismo criterio, fue seguido por la Cámara de Apelaciones en lo Civil, Comercial y Contencioso administrativo de 2a Nominación de Río Cuarto en la relativamente reciente causa "Boehringer Ingelheim S.A. c. Municipalidad de Río Cuarto" – C.A.P.J. del 14/6/2005.

En este último caso el tribunal consideró que "el asentamiento físico dentro del ejido municipal resulta un dato intrascendente a los fines del tributo, el cual sólo requiere para su configuración el ejercicio efectivo de la actividad gravada" (Se trataba de un visitador médico de un laboratorio de productos medicinales cuya tarea era la promoción de medicamentos orientada a la adquisición de los mismos por los profesionales visitados)

Otro caso proveniente de la Cámara de Apelaciones en lo Civil, Comercial y Contencioso administrativo de 2 Nominación de Río Cuarto consideró que aun sin poseer un local, un dependiente asalariado que promociona los productos que luego vende la firma configura el hecho imponible alcanzado por la tasa denominada "Contribución que incide sobre el comercio, la industria y las empresas de servicios".Dijo el tribunal: "El hecho imponible generador de la obligación tributaria en la 'Contribución que incide sobre el comercio, la industria y las empresas de servicios' del Municipio de Río Cuarto, se estructura por el ejercicio dentro del ejido municipal de la actividad de que se trate -sea comercial, industrial- como beneficiaria de los servicios prestados por el municipio, no así la existencia de un local o inmueble situado en dicho ámbito, a través del cual se ejercite dicha actividad" .

También la Cámara de Apelaciones en lo Civil, Comercial y Contencioso administrativo de 1 Nominación de Río Cuarto en la causa "Chemotécnica S.A. c. Municipalidad de Río Cuarto"

La Cámara sostuvo que El hecho imponible generador de la obligación tributaria se estructura por el ejercicio dentro de la jurisdicción de la actividad de que se trate como beneficiaria de los servicios prestados por el municipio, no así la existencia de un local o inmueble situado en dicho ámbito, a través del cual se ejercite dicha actividad.

VI. Análisis del concepto tasa y su tratamiento en los principios de la tributación

VI.1 Definición de Tasa

Si nos atenemos a la definición de tasa, vamos citar algunos autores y la jurisprudencia indica:

La Justicia señalo :

La tasa se funda en el beneficio directo que proporciona al contribuyente y por eso debe ajustarse a su medida. Mason de Gil, Malvina c. Municipalidad de Santa Rosa (La Pampa) CSJN 12/04/43.

Algunos autores lo definen como:

Es la contraprestación en dinero que pagan los particulares al estado u otros entes de derecho público en retribución de un servicio público determinado y divisible. (Temas de derecho tributario. Horacio A. García Belsunce. Editorial Abeledo Perrot. 1982. página 210.)

Es un tributo cuyo hecho generador está integrado con una actividad del estado divisible e inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente.( Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Depalma. 1998. Página 90 )

Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino distinto al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. (Gustavo E. Diez. Tasas y Contribuciones especiales. Tratado de Tributación Tomo II. Editorial Astrea. 2004. Página 2 y 3. )

Es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público individualizado hacia el sujeto pasivo. Como tributo, es un recurso obligatorio cuya fuente es la ley y tiene carácter coercitivo. (Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Dino Jarach. Segunda edición. Ed. Abeledo Perrot. 1996. Página 234.)

Es la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado, en virtud de la ley, por la realización de una activdad que afecta especialmente al obligado. Se debe hacer notar que el concepto no significa que la actividad estatal deba traducirse necesariamente en una "ventaja" o "beneficio" individual, sino que debe guardar cierta relación con el sujeto de la obligación, por cualquier circunstancia que lo vincule jurídicamente con el servicio público instituido.( Derecho Financiero. Carlos M. Giuliani Fonrouge. 9° Edición. Editorial La ley. Tomo II. Página 865. )

Concluyentemente:

Decimos de acuerdo con las definiciones de tasa esbozadas, podemos colegirse que se debe cumplirse necesariamente que la misma responda a una concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio público.

VI.2 Algunos conflictos referidos a las tasas

Antes de entrar a pormenorizar los lineamientos básicos que deberían considerar los municipios para imponer las tasas, repasemos algunos conflictos que se presentan en la actualidad en muchos municipios del país:

• Municipios que imponen tasas de inspección, seguridad e higiene (o como se la denomina en las distintas jurisdicciones) cuando no existe local habilitado.

• Municipios que pretenden cobrar dentro del ejido toda la base imponible de la provincia.

• Municipios que discriminan empresas en beneficio de otras (especialmente beneficiando a las "locales")-

• La imposición de montos fijos.-

• La imposición de la Tasa de publicidad y propaganda por logos o carteles escritos en los camiones o por las calcomanías referidas a medios de pago como ser tarjetas de crédito, bancos, etc.-

• Falta de reconocimiento de exenciones establecidas por leyes nacionales.

• Además la tasa de abasto, en muchos casos se transforma en una Aduana interior, vedado específicamente por la Constitución Nacional y no prestan un verdadero servicio, ya que los controles que dicen realizar no se efectúan y en muchísimos casos ni siquiera se cuenta con el instrumental necesario para realizarlos ,

• La tasa de publicidad y propaganda mereció severas críticas en cuanto a ciertas situaciones que la podemos encuadrar como "excesivas " en cuanto la aplicación del cobro sobre el Derecho para la publicidad.

• Ejemplos: "Se gravan las identificaciones de los productos que transportan los camiones distribuidores de tales productos;

• se grava la mención de una marca en la espalda de un repositor de productos en las góndolas de los supermercados;

• se grava una heladera que contiene la bebida consumida en el lugar;

• se grava cualquier anuncio en cartón, lámina o calcomanía indicadora de que en determinado comercio se vende un determinado producto.

• Se ha gravado el cartel de una marca de combustibles adosado al techo de la estación de servicio, pero se ha tomado la superficie total del techo para la determinación del monto del derecho.

• Se han gravado los logotipos de las tarjetas de crédito con que opera el comercio, la indicación de la compañía de teléfonos que tiene un teléfono público en el local privado, aun en el caso en que sólo se exhiben los colores institucionales

• Por citar uno de los tantos ejemplos, la Municipalidad de San Fernando quiso gravar con la tasa de publicidad y propaganda a la firma Agencard por las calcomanías que exhiben los locales para anunciar a los clientes de dicha tarjeta que pueden abonar con ella en ese local.

VI.3 Prestación efectiva y concreta del servicio

El servicio por el cual es instituida una tasa debe ser prestado en forma concreta y efectiva y no de manera potencial (21).

El problema se plantea en cuanto a que la efectiva prestación puede ser en forma esporádica. Además no necesariamente debe redundar en un beneficio para el contribuyente sino que también puede perjudicarlo, ya que debemos tener en cuenta que el servicio que se presta debe responder al interés general. Tampoco puede el contribuyente renunciar a dicha prestación. Como señala Ignacio Varela: "No pretendemos avanzar mucho más allá en torno a la cuestión relativa a la efectiva prestación del servicio pero creemos que los ejemplos e interrogantes planteados colocan en crisis esa suerte de "potencialidad de la prestación del servicio" por parte del Municipio detrás de la cual muchas veces éste se parapeta y, adicionalmente, debieran permitir desterrar como principio la "presunción de la prestación comunal del servicio" al que hace alusión la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires en el fallo "Nobleza Piccardo S.A.I.C. c. Municipalidad de San Martín" (22).

(21) GARCIA VIZCAINO, Catalina – Derecho Tributario – Tomo I – Depalma – 2° edición – 1999 – Pág. 99.

(22) VARELA, IGNACIO E. – Los derechos del contribuyente frente a las tasas municipales. El caso de la tasa por inspección de seguridad e higiene. – Rev. Arg. de Derecho Tributario, 2002 (Enero/Marzo), 189).

Por ello, como veremos a continuación, es el Estado Municipal quien debe probar la existencia de dicho servicio, ya que es quien cuenta con los medios suficientes y necesarios para hacerlo. Con respecto a este tema, Simensen de Bielke y Hermosinda Egüez nos aleccionan con un ejemplo clarificador acerca del alcance de esta "efectiva prestación" diciendo:"A título de ejemplo, se puede considerar el servicio de alumbrado público para un terreno baldío, que indudablemente no sólo no requiere del alumbrado sino que tampoco lo necesita (en términos del interés del propietario obligado al pago de la tasa); pero, desde un punto de vista de la posibilidad de utilizar tal alumbrado público (servicio), una vez ejecutada una construcción sobre tal terreno, la potencialidad de usarlo aparece plena." Para ello resaltamos la estrategia adoptada por Massalin Particulares para demostrar la falta de prestación del servicio en la provincia de Tierra del Fuego que en su Código Fiscal estableció una tasa retributiva de servicios, cuyo objeto es la verificación de productos nocivos para la salud que ingresen a la provincia y cuyo organismo encargado de prestar el servicio es la Dirección de Industria y Comercio (en adelante, DIC).

Los beneficiarios del servicio son los importadores declarados en los permisos de embarque o despachos de importación. "La defensa de Massalin resultó, además de efectiva, digna de imitar por su inteligencia, en razón de que estando en vigencia la susodicha tasa, en las primeras dos oportunidades en que la actora introdujo mercaderías a la provincia, se hizo presente con un escribano y labró actas notariales en las q.ue se dejó constancia que ningún funcionario de la DIC tuvo participación en los procedimientos, sino que sólo habrían actuado los empleados de la Dirección General de Aduanas.

De esta manera, la falta de prestación del servicio por parte de la provincia quedó en total e irreversible evidencia, al igual que el derecho invocado por la actora" (23). Algo similar ocurrió en la causa "Municipalidad de San Nicolás c. Nasivera, Carlos y/u otro" en el que el contribuyente mediante acta notarial y mandamiento de constatación probó que no fueron prestados los servicios de alumbrado ni los de

(23) BONACINA, Milton S. – Las cosas por su nombre: Tasa sin contraprestación = violación de la constitución – PET 356 – LA LEY – Pág. 8.

conservación de la vía pública. Por ello la Cámara de Apelaciones en lo Civil y Comercial de San Nicolás dispuso que no correspondía hacer lugar al reclamo por las tasas de alumbrado barrido y limpieza (24).La Corte Suprema de Justicia de la Nación mantiene una pacífica doctrina en lo que respecta a que la tasa debe corresponder a "la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente" (25).Carga de la prueba: Es de destacar que en este fallo también se establece un concepto establecido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el Fallo María Teresa Llobet de Delfino c. Provincia de Córdoba", del 28/11/69, por el cual es el Municipio el que tiene que probar la existencia de una efectiva prestación de servicios (26).

VI.4. Prestación individualizada del servicio

Si el tributo no resulta individualizado no puede corresponderle el concepto de tasa sino de impuesto, ya que uno de los requisitos de las tasas es la divisibilidad del servicio y su prestación individualizada.La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho "El cobro de las tasas presupone la existencia de un requisito fundamental como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto), del contribuyente" (el resaltado nos pertenece) (27).En este caso es necesario destacar que lo que debe ser individualizada es la prestación que se realiza y no el fin con el que se crea la tasa, ya que las tasas son creadas para satisfacer el interés general de la comunidad.

VI.5. Igualdad

(24) Cámara de Apelaciones en lo Civil y Comercial de San Nicolás – 03/04/1997 – Municipalidad de San Nicolás c. Nasivera, Carlos y/u otro – LL Buenos Aires 1998-1043

(25) Corte Suprema de Justicia de la Nación – 16/05/1956 – Banco de la Nación Argentina c. Municipalidad de San Rafael – La Ley Online y Corte Suprema de Justicia de la Nación – 03/09/1989 – Compañía Química, S.A. c. Municipalidad de Tucumán – IMP, XLVII-B, 2273

(26) En igual sentido Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil, sala I – 02/11/2004 – Municipalidad de Concordia c. Futura AFJP S.A. – DJ. 09/02/2005, 283.(27) Corte Suprema de Justicia de la Nación – 03/09/1989 – Compañía Química, S.A. c. Municipalidad de Tucumán – CS Fallos 312:, 1575 – IMP, XLVII-B, 2273

En el ámbito tributario, la Corte Suprema ha interpretado desde hace décadas que el principio de igualdad debía aplicarse como un concepto de igualdad de la carga en situaciones análogas (27).La igualdad en materia impositiva se cumple cuando en condiciones análogas se imponen gravámenes iguales a los contribuyentes. No se encuentra impedida la formación de categorías con tasas diversas, siempre que no se hagan distribuciones o distinciones arbitrarias y las clasificaciones de los bienes o de las personas afectadas reposen sobre una base razonable. En un antiguo caso, la Corte Suprema se ha pronunciado en contra de la aplicación de una tasa que dividía al municipio en zonas y que dicha división no respetaba criterios lógicos como por ej: la proporcionalidad o progresividad. Del fallo de la Corte se extrae que: "No basta que la Municipalidad demandada haya ordenado con criterio discrecional los objetos de su imposición y que dentro de cada grupo o clase todos los contribuyentes paguen el mismo impuesto, pues para que pueda decirse que con ello se salva el principio de igualdad, debe haber observado ciertos principios que hacen a la base misma del impuesto o haberse fundado en diferencias razonables y no de selección arbitraria" (28).

VI.6. Legalidad

La no publicación de la normativa aplicable en el ámbito municipal es una de las falencias más comunes en la aplicación de las tasas.El principio de legalidad es fundamental en materia tributaria y existe numerosa jurisprudencia al respecto (entre otros Corte Suprema de Justicia de la Nación – 06/06/1995 – Video Club Dreams c. Instituto Nacional de Cinematografía.)La Corte Suprema afirmó dicho principio en una causa relacionada a una tasa municipal dispuesta por la Municipalidad de Santiago de Liniers y en la que se discutía la inexistencia de deuda, ya que la ordenanza que instituía el tributo no había sido publicada en el Boletín Oficial de la provincia o, al menos, el municipio presentó pruebas de

(27) Entre otros Corte Suprema de Justicia de la Nación – 13/12/1940 – José Vivo c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires – La Ley Online

(28) Corte Suprema de Justicia de la Nación – 12/04/1943 – Mason de Gil, Malvina c. Municipalidad de Santa Rosa (La Pampa) – La Ley Online

haberla publicado (29)

VI. 7 Capacidad Contributiva

El principio de capacidad contributiva aplicado a las tasas ha sido muy cuestionado en la doctrina, por un lado algunos autores aceptan que se aplique a las tasas (sin descuidar el costo del servicio (30), otros autores sostienen su inaplicabilidad absoluta (31).Por su parte la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha tenido siempre un lineamiento estable considerando que la capacidad contributiva era un elemento aceptable para la determinación de la tasa. Ya en 1938, en el fallo Ramos, Eulogio c. Municipalidad de Buenos Aires -CSJN- 10/8/1938 en donde implícitamente se aceptó la aplicación de este principio en las tasas retributivas y en la causa "Ana Vignolo de Casullo -sucesión- c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires", CSJN, 6/3/42 la Corte explica lo complejo del cálculo del costo de la tasa y según Luna Requena "se fue abriendo paulatinamente una rendija por la cual se infiltró la idea de que la complejidad para cuantificar el costo de la prestación de servicios divisibles es insalvable" .En 1956 la Corte Suprema de Justicia de la Nación dijo que: "Para la fijación de una tasa retributiva de servicios públicos -en el caso, alumbrado, barrido, riego, extracción de basuras y conservación de calles, resulta equitativo y aceptable tomar en cuenta no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente, sino también la capacidad

(29) CASAS, José Osvaldo – Sentencia descalificada por no haber acreditado publicación de ordenanza impositiva –Periódico Económico Tributario – La Ley trabajo basado en el fallo Corte Suprema de Justicia de la Nación – 19/10/2004 – Municipalidad de Santiago de Liniers c. Irizar, José M. – LA LEY, 2005-A, 740.

(30) VARELA, IGNACIO E. – Los derechos del contribuyente frente a las tasas municipales. El caso de la tasa por inspección de seguridad e higiene. – Rev. Arg. de Derecho Tributario, 2002 (Enero/Marzo) – LA LEY – Pág. 189 y GARCIA ETCHEGOYEN, Marcos F. – Operatividad del principio de capacidad contributiva en tasas – Rev. Arg. de Derecho Tributario, 2002 (Enero/Marzo) – LA LEY – Pág. 157.

(31) LUNA REQUENA, Alvaro C. – Inaplicabilidad del principio de capacidad contributiva a las tasas. – Rev. Arg. de Derecho Tributario, 2002 (Abril/Junio) – LA LEY – Pág. 451.

contributiva representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio público" (32).Y en otra causa en la que se discutía que se tomara para el cálculo de los derechos de inscripción, inspección, contralor, seguridad, higiene y asistencia social, una base

al igual al impuesto a las actividades lucrativas, la Corte determinó que no existía superposición de gravámenes y que "para fijar la cuantía de una tasa retributiva de servicios públicos, se tome en cuenta no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente, sino también la capacidad tributaria de éstos" (33).

VI.7. No confiscatoriedad

La actividad económica en general en nuestro país se está viendo amenazada por la confiscatoriedad global que impone el sistema tributario argentino agravado en los casos en que los distintos niveles de gobierno se exceden de las potestades que dispone la Constitución Nacional. Esto está ocurriendo especialmente cuando los municipios pretenden aplicar tasas tomando como base ingresos que no corresponden al ámbito de su territorio. Es decir que las tasas por sí solas difícilmente resulten confiscatorias, pero la superposición de gravámenes (muchos de ellos en los que no existe manifestación de capacidad contributiva como por ej. Impuesto sobre los Débitos y Créditos) puede afectar el patrimonio y resultar confiscatorio.La Corte Suprema, en 1943, declaró confiscatorios los derechos municipales cobrados a una contribuyente en virtud de la ordenanza 1933 de la ciudad de Santa Rosa, ya que de la prueba pericial surgía que el pago de los servicios municipales resultaba variable en relación al valor de la propiedad y también irregular e inversamente progresivo, de modo que la propiedad de poco valor, era la más recargada (34).

(32) LUNA REQUENA, Alvaro C. – Inaplicabilidad del principio de capacidad contributiva a las tasas. – Rev. Arg. de Derecho Tributario, 2002 (Abril/Junio) – LA LEY – Pág. 45

.(33) Corte Suprema de Justicia de la Nación – 15/07/1970 – Sniafa S.A. c. Municipalidad de Berazategui – La Ley Online.

(34) Corte Suprema de Justicia de la Nación – 12/04/1943 – Mason de Gil, Malvina c. Municipalidad de Santa Rosa (La Pampa) – La Ley Online

La Cámara de Apelaciones en lo Civil, Comercial y Contencioso administrativo de 1a Nominación de Río Cuarto dispuso que: "si bien la " Contribución que incide sobre el comercio, la industria y las empresas de servicios" del Municipio de Río Cuarto -art. 173, Cód. Tributario Municipal, ordenanza 48/96- no es constitucionalmente descalificable por la analogía que guarda con el impuesto sobre los ingresos brutos, desde que el art. 9° de la ley 23.548 de Coparticipación de impuestos lo excluye de la doble imposición que ella restringe, cabe establecer que la superposición de gravámenes como consecuencia de facultades impositivas concurrentes no importa por sí la inconstitucionalidad si no viola alguna garantía constitucional, lo que sí acontece cuando se verifica un tratamiento confiscatorio resultante de una extralimitación de la competencia territorial del poder que sancionó el gravamen" (35).

IV.9. No retroactividad

En la causas Bernasconi y Guerrero de Louge contra la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires se determinó la aplicación de este principio en los revalúos de inmuebles retroactivos cuando los contribuyentes abonaron en su momento la tasa correspondiente.La Corte Suprema interpretó que existe agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas, sobre la base de una modificación anterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso. Ello así, pues la seguridad jurídica tiene jerarquía constitucional. Tal doctrina es aplicable al caso en el cual dicha reapertura tiene lugar a raíz de la alteración por el fisco de la base imponible que él mismo había fijado al valuar un inmueble (36).

(35) Cámara de Apelaciones en lo Civil, Comercial y Contenciosoadministrativo de 1a Nominación de Río Cuarto – 18/02/2004 – Chemotécnica S.A. c. Municipalidad de Río Cuarto – LLC 2004 (octubre), 964 – LLC 2004, 964 y Cámara de Apelaciones en lo Civil, Comercial y Contenciosoadministrativo de 1a Nominación de Río Cuarto – 02/08/2004 – Smithkline Beecham Argentina Inter American Corporation – Sucursal Argentina c. Municipalidad de Río Cuarto – LLC 2004 (noviembre), 1098 – IMP, 2004-B, 2118, Ed. LA LEY.(36) Corte Suprema de Justicia de la Nación – 12/11/1998 – Bernasconi S.A. c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires – DJ, 31/3/99, P. 773; Fallos: 321:2933 y Corte Suprema de Justicia de la Nación(CS) – 12/11/1998 Guerrero de Louge, Susana Ernestina T. y otros c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires – IMP, 1999-B, 2177, Ed. LA LEY (Remite a Bernasconi ….).

VI.10. Razonabilidad del monto de la tasa

En la causa: "Ana Vignolo de Casullo -sucesión- c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires" (38), la Corte Suprema reconoce la complejidad de determinar el costo individual de algunos servicios y que por ello se fijan contribuciones aproximadas, equitativas, que pueden dejar superávit o déficit. Dice la Corte que: "El pago de tasas y servicios -como surge de esta última designación y de la conocida doctrina financiera- finca en una contraprestación aproximadamente equivalente al costo del servicio prestado; pero es imposible fijar con exactitud ese costo individual del agua consumida, de la evacuación cloacal, de la basura recogida en el interior de las propiedades o en las calles fronteras, de la luz que éstas reciben, de la inspección de policía higiénica o de seguridad, etc.".Ello se debe a que se necesita tener en cuenta los costos directos, los indirectos y ellos proporcionarlos en razón del beneficio divisible que brindan al contribuyente. Desde ya que la cuantía de la tasa se calcula haciendo una interpolación entre la proporcionalidad del costo total del servicio y la capacidad contributiva de quien la recibe equilibrando el costo total del servicio. Este fue el lineamiento que también puede observarse en los fallos de la Corte Suprema "Banco de la Nación Argentina c. Municipalidad de San Rafael" y Sniafa S.A. c. Municipalidad de Berazategui (39). Es interesante el voto en disidencia de los Drs. Marco Aurelio Risolía y Margarita Argúas cuando se expresan diciendo que la tasa debe guardar una "proporción razonable" .En el caso de una empresa de transporte, un municipio pretendió aplicar una tasa del 10% sobre la tarifa vigente. La Corte Suprema determinó que tratándose de una empresa que cumple con otros recorridos la tasa no guarda proporción con una prestación que se cumpla dentro de la municipalidad

(38) Corte Suprema de Justicia de la Nación – 6/3/1942 – Ana Vignolo de Casullo -sucesión- c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires" – La Ley Online.(32) Corte Suprema de Justicia de la Nación(CS) – 16/05/1956 – Banco de la Nación Argentina c. Municipalidad de San Rafael – La Ley Online y Corte Suprema de Justicia de la Nación – 15/07/1970 – Sniafa S.A. c. Municipalidad de Berazategui – La Ley Online.

(39) Corte Suprema de Justicia de la Nación – 17/12/1971 – Sniafa Sociedad Nuevas Industrias Argentinas Fibras Artificiales S.A.I.C. c. Mun. de Berazategui s. repetición (del voto en disidencia de los Drs. Marco Aurelio Risolía y Margarita Argúas) – La Ley Online

No pretendemos que se produzca la abolición de este tipo de tributos sino que resulten adecuados a los parámetros que toda sociedad organizada debe tener y que cumplan con la función definida en el sistema tributario y jurídico nacional.

Claves Requisitos que deben cumplir las tasas: Prestación efectiva y concreta del servicio. Prestación individualizada del servicio. No debe ser confiscatoria. Debe ser publicada oficialmente. Puede basarse en la capacidad contributiva de los contribuyentes. No debe superponerse con impuestos nacionales. Debe existir sustento territorial. Debe respetar los parámetros que dispone el artículo 35 del CM. Debe respetar los compromisos asumidos por las provincias en el Pacto fiscal. Debe respetar las exenciones establecidas por ley (siempre que se explicite que las mismas abarcan a los tributos municipales).Debe guardar una proporción razonable con el costo del servicio.

VII. Establecimiento:

Situación bajo la legislación de la Argentina y los CDI que ha firmado

Nuestra legislación Argentina no contiene una definición clara y precisa de lo que debe entenderse por Establecimiento Permanente, en adelante (EP).

La Ley del Impuesto a las Ganancias se refiere a los "establecimientos estables" sin llegar a definirlos. Sin embargo, la Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima presunta en su art. 2° inc. h) (ver anexo adjunto) da una definición que se aproxima bastante a la de los modelos de la OCDE y de la ONU. En los párrafos siguientes intentaremos destacar las principales diferencias.

Entendemos que la definición de establecimiento estable proviene de la legislación francesa ya que ellos hablan de "éstablissement stable" a diferencia del modelo inglés que habla de establecimiento permanente. La legislación francesa se basa más en la idea de situs.

VII.1 Impuesto a las Ganancias

Dentro de esta ley, se habla de establecimiento estable, en adelante (EE) como señaláramos pero sin brindar una definición del término. Dentro de la ley encontramos referencias a este concepto básicamente en dos situaciones:

1) Cuando empresas extranjeras constituyen un EE en nuestro territorio y

2) Cuando empresas argentinas constituyan EE en el exterior y por dicho motivo deban tributar sobre las ganancias que los mismos originen.

Para el caso 1) se lo menciona en el art. 14 al referirse a las sucursales y filiales de empresas extranjeras. En él se destaca que deben contar con registraciones contables separadas y las transacciones que realicen con compañías relacionadas deben efectuarse como entre partes independientes. También se los encuentra mencionados dentro del art. 69, por lo que se los incluye en la tercera categoría gravados a la tasa del 35%. Adicionalmente por las modificaciones introducidas por la Ley 25.239 (B.O. 31/12/99), los establecimientos estables se encuentran sujetos al impuesto por su renta mundial.

Por otra parte los señalados en 2) se los encuentra contemplados en los arts. 128 a 130. En dichos artículos se habla acerca de la fuente de las ganancias que los mismos generan. Es en el art. 128 que encontramos una aproximación a la definición de EE, si bien en este caso la ley sólo está hablando de los EE cuyos titulares sean residentes en la Argentina. En este punto y siguiendo el modelo de la ONU en los casos de construcciones, reconstrucciones, reparaciones y montajes, el límite temporal que se establece es de 6 meses.

En este caso tal como en i) también se habla que los EE deben llevar registracciones contables separadas y realizar transacciones como entre partes independientes.

El art. 133 incs. a) y b) disponen que las ganancias se imputaran al ejercicio anual o al año fiscal según la característica de sus titulares argentinos. Dicha imputación se realizará de acuerdo con el principio de lo devengado.

Los arts. 134 y 135 determinan la mecánica de compensación de los quebrantos que los EE puedan llegar a generar.

VII.2. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (L. 25.063, art. 2° inc. h)

La ley establece expresamente "Los establecimientos estables domiciliados o, en su caso, ubicados en el país, para el o en virtud del desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con fines de especulación o lucro, de producción de bienes o de prestación de servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectación, explotaciones o empresas unipersonales ubicadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas".

Son establecimientos estables a los fines de esta ley, los lugares fijos de negocios en los cuales una persona de existencia visible o ideal, una sucesión indivisa, un patrimonio de afectación o una explotación o empresa unipersonal desarrolle, total o parcialmente, su actividad y los inmuebles urbanos afectados a la obtención de renta.

Están incluidos en este inciso, entre otros:

– Una sucursal.

– Una empresa o explotación unipersonal.

– Una base fija para la prestación de servicios técnicos, científicos o profesionales por parte de personas de existencia visible.

– Una agencia o una representación permanente.

– Una sede de dirección o de administración.

– Una oficina.

– Una fábrica.

– Un taller.

– Un inmueble rural, aun cuando no se explote.

– Una mina, cantera u otro lugar de extracción de recursos naturales.

– Una ejecución de obra civil, trabajos de construcción o de montaje.

– El uso de instalaciones con fines de almacenaje, exhibición o entrega de mercaderías por la persona, patrimonio de afectación, empresa o explotación unipersonal o sucesión indivisa, a quienes éstas pertenecen y el mantenimiento, de existencias de dichas mercaderías con tales fines.

– El mantenimiento de un lugar fijo de negocios para adquirir mercaderías o reunir informaciones para la persona, patrimonio de afectación, empresa o explotación unipersonal o sucesión indivisa, así como también con fines de publicidad, suministro de información, investigaciones técnicas o científicas o actividades similares, que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la persona, patrimonio de afectación, empresa o explotación unipersonal o sucesión indivisa.

No se considerará establecimiento estable la realización de negocios en el país por medio de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que gocen de una situación independiente, siempre que éstos actúen en el curso habitual de sus propios negocios.

Tampoco se considerarán establecimientos estables los sujetos pasivos que estuvieran comprendidos en los incs. a) o b) del presente artículo.

En su caso, las personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el país, las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país o las sucesiones allí radicadas que tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes que constituyan establecimientos estables de acuerdo con las disposiciones de este inciso, deberán actuar como responsables sustitutos del gravamen, según las normas que al respecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.

VII. 3 Jurisprudencia administrativa y judicial

En materia de jurisprudencia administrativa nos encontramos con las siguientes actuaciones:

• Dictamen 15/96 (DAL).

Este Dictamen analiza el caso particular de las oficinas de representación de bancos del extranjero. El análisis no es demasiado profundo. El dictamen simplemente considera que constituyen lugares fijos de negocios y por lo tanto constituyen establecimientos estables sujetos a impuesto a las ganancias conforme el art. 69 inc. b) (en la actualidad sería al 35%). Además, siguiendo lo establecido en el art. 14, considera que debe contar con una contabilidad independiente de su casa matriz. En ningún momento se efectúa un análisis con el objeto de determinar si las tareas que esta oficina de representación había estado desarrollando eran actividades de tipo preparatorio y/o auxiliar y por dicho motivo no alcanzadas bajo el concepto de establecimiento permanente. Simplemente se remite a comentar que este tipo de establecimientos ya se encontraban comprendidos en la derogada Ley del Impuesto sobre los Activos (que es prácticamente idéntica a la que encontramos en la actualidad en el Impuesto sobre la Ganancia Mínima Presunta). Existen algunos otros dictámenes, pero en general todos se limitan a realizar una remisión al Impuesto sobre los Activos de Turno, sin realizar un verdadero análisis de fondo.

• Dictamen 118/99 (DAL)

No aporta demasiados elementos adicionales. Simplemente enumera tres cosas a tener en cuenta: establecimiento, organización y estabilidad. En el caso analizado por tratarse de una sucursal de una empresa del exterior fue considerada como una sociedad de capital residente en el país.

En el caso de jurisprudencia judicial, existen algunos fallos pero entendemos que ninguno de ellos resulta esclarecedor o amplía conceptos que nos permitirían comprender de manera más acabada la intención del fisco al tratar con esta figura compleja.

DICTAMEN: 15/1996 (DAL)

13/03/1996

Oficina de representación de una empresa del extranjero:

1. Una agencia de representación es un establecimiento estable en la acepción que contempla el artículo 14 de la ley de impuesto a las ganancias.

2. La renta generada por el mismo debe determinarse por contabilidad separada de acuerdo con la realidad económica, calculando su incidencia en las operaciones finales.

3. Corresponderá en cuanto a la tasa la aplicación del artículo 69, inciso b), de la ley del tributo, dado que el establecimiento estable es de propiedad de una empresa o sociedad extranjera.

Las conclusiones expuestas surgen de una consulta formulada por el representante del Australian and New Zealand Banking Group Ltd., en cuanto requiere conocer el tratamiento impositivo al que estará sujeta la oficina de representación que será instalada en el país.

La Dirección de …, en base a sus antecedentes, expresa que las actividades de representación desarrolladas en el país, sin relación de dependencia, están comprendidas en el artículo 3º, inciso e), apartado 20, de la ley del gravamen para el impuesto al valor agregado, y que, para el impuesto a las ganancias, las derivadas de tal actividad también están alcanzadas, cualquiera sea la forma en que se organice el sujeto que las obtiene.

Señala que la oficina encuadra en el presupuesto legal de este tipo de responsables, cuyas ganancias por el artículo citado están gravadas a tasa máxima. Considera que estos establecimientos son lugares fijos de negocios; que la ley del impuesto sobre los activos enunciaba a las agencias o representaciones permanentes como responsables y que las remesas retributivas de gastos serían el costo de los factores y el precio de los servicios rendidos al ente extranjero, en su caso, remesas susceptibles de ser gravadas con el impuesto al valor agregado y generadoras de ganancia gravable. No se analiza el caso de corretajes, comisiones e intermediarios independientes y el de convenios destinados a evitar la doble imposición.

Opina, asimismo, que el costo de los factores empleados en el país y la retribución del capital invertido en los recursos materiales constituirían el precio de los servicios prestados que debería facturar el establecimiento a su representada.

Por los fundamentos brevemente reproducidos se concluye compartiendo el criterio expuesto por la Dirección de …: "En el impuesto a las ganancias, la renta – en el supuesto de que existiera – generada por la representación, deberá determinarse de conformidad con la realidad económica en contabilidad separada, de acuerdo con lo establecido por el artículo 14 de la ley del gravamen".

DICTAMEN: 118/99 (DAL)

FECHA: 24/11/1999

Asunto:

IMPUESTO A LAS GANANCIAS – SERVICIOS PRESTADOS PARA LA CALIFICACIÓN DE LA DEUDA PÚBLICA ARGENTINA DE CORTO Y LARGO PLAZO-VIABILIDAD DE QUE LA PRESTADORA SEA CONSIDERADA ESTABLECIMIENTO ESTABLE- S. & P.

Sumario:

La expresión utilizada por la Ley de Impuesto a las Ganancias en cuanto a establecimientos "organizados en forma de empresa estable, tiene similitud con la conocida en el derecho tributario internacional como establecimiento permanente".

En cuanto a los elementos caracterizantes de estes tipo de sujetos -establecimientos estables- se señala lo siguiente:

a) Establecimiento: implica un domicilio y una actividad desarrollada en él o desde él (comercial, industrial, agropecuaria, minera, de prestación de servicios o de otro tipo);

b) Organización en forma de empresa: comporta la existencia de una dirección, una estructura orgánica y un patrimonio;

c) Estabilidad: entraña la intención de continuidad, de perdurar.

Juris Judicial

La Industrial Paraguaya Argentina SA

Trib. Fiscal Nac. SALA: C

FECHA: 11/03/1980

Establecimientos estables. Sucursales:

Generalmente se admite que la "empresa estable" o "establecimiento permanente" o "establecimiento estable" requieren no sólo instalaciones fijas, sino también el ejercicio continuado de actividades. Así, la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), en su convenio modelo para evitar la doble imposición, estableció en general que la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad y señaló que la citada expresión comprende, en especial: a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; f) las minas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales; g) las obras de construcción o de montaje cuya duración exceda de doce meses, indicando luego otros casos especiales.

En nuestra legislación positiva, la ley de impuesto sobre los capitales, en su artículo 2º, al enumerar los sujetos pasivos del gravamen, menciona en el inciso d) los "establecimientos estables", domiciliados o, en su caso, ubicados en el país pertenecientes a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior. Precisa luego que son establecimientos estables a los fines de esa ley, los lugares fijos de negocios en los cuales una persona de existencia visible o ideal, un patrimonio de afectación o una explotación o empresa unipersonal, desarrolla total o parcialmente su actividad.

Tanto el modelo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico cuanto la ley de impuesto sobre los capitales, procuran mediante una enumeración exhaustiva (igual método adoptan los convenios internacionales) abarcar todos los supuestos o casos de establecimientos permanentes, así como también describir casuísticamente las hipótesis de inexistencia de establecimiento permanente por ausencia de alguno de los elementos constitutivos del concepto.

Los esfuerzos que la legislación y la doctrina realizan para caracterizar el establecimiento permanente mediante un concepto unívoco chocan con la gran cantidad de variantes que, en el tráfico económico internacional, ponen en práctica las empresas para ejercer su actividad y ser representadas en distintos lugares del mundo.

Verificar, en cada caso concreto, la existencia de una empresa estable es una típica cuestión de hecho que – salvo excepciones – requerirá una prueba compleja sobre las actividades del establecimiento y también sobre su permanencia, las facultades de la dirección o administración en la toma de decisiones y su relación con la casa central.

Siendo sólo posible entonces la verificación de los elementos externos u "objetivos", elementos mínimos que formalmente permiten caracterizar la empresa estable; esto es, la instalación fija en el país, la actividad continuada y permanente y complementariamente, la información sobre la inscripción como contribuyente directo del impuesto a los réditos ante la Dirección General Impositiva.

En el caso bajo examen, se produce precisamente la situación recién descripta. Los elementos "externos" que caracterizan a la sucursal argentina de "La Industrial Paraguaya SA" como empresa contable eran fácilmente constatables. A tal fin, son claramente ilustrativas las siguientes probanzas: a) el estatuto de la sociedad se encuentra inscripto en el Juzgado en lo Comercial de Registro desde el año 1914; b) durante los períodos de autos, abonó sueldos, honorarios y fletes; realizó operaciones de exportación; tuvo cuentas corrientes bancarias y se encontraba inscripta como contribuyente del impuesto a las actividades lucrativas y en la Administración Nacional de Aduanas como importador y exportador; c) estaba inscripta como contribuyente de los impuestos a los réditos, sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes y a las ventas. Por otra parte, no está controvertida la existencia física de la sede del establecimiento.

A los razonamientos precedentes, debe añadirse para finalizar, el hecho relevante de que dentro de nuestro ordenamiento positivo la ley de impuesto a los capitales y diversos convenios internacionales celebrados por nuestro país para evitar la doble imposición (vgr. el aprobado por L. 22025), así como también el convenio modelo anteriormente citado, consagran objetivamente a las "sucursales" como supuesto de establecimiento permanente o empresa estable.

VII. CONCLUSIÓN

En forma extractada las tasas municipales y no así los derechos municipales, no pueden gozar de analogía en su naturaleza con tributos nacionales coparticipados En materia legislativa existen dos grandes limitaciones a la imposición municipal que son la Ley de Coparticipación y el Convenio Multilateral.

La Ley de Coparticipación (ley 23.548) en su artículo 9 dispone lo siguiente:"Art. 9° – La adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga:…

b) Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta ley….

c) Que se obliga a no gravar y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no graven por vía de impuestos, tasas, contribuciones y otros tributos, cualquiera fuera su característica o denominación, los productos alimenticios en estado natural o manufacturado….

e) Que se obliga a derogar los gravámenes provinciales y a promover la derogación de los municipales que resulten en pugna con el régimen de esta ley, debiendo el Poder Ejecutivo local y en su caso la autoridad ejecutiva comunal, suspender su aplicación dentro de los diez (10) días corridos de la fecha de notificación de la decisión que así lo declare;

f) Que se obliga a suspender la participación en impuestos nacionales y provinciales de las municipalidades que no den cumplimiento a las normas de esta ley o las decisiones de la Comisión Federal de Impuestos;

g) Que se obliga a establecer un sistema de distribución de los ingresos que se originen en esta ley para los municipios de su jurisdicción, el cual deberá estructurarse asegurando la fijación objetiva de los índices de distribución y la remisión automática y quincenal de los fondos"…. (Lo destacado es nuestro)Lo más importante de la norma, en lo que respecta a este trabajo es la prohibición de establecer tributos análogos a los tributos nacionales La Cámara de San Martín aclara en este sentido que la prohibición de la analogía se da con los tributos nacionales coparticipables pero no con uno provincial como se dio en este caso en que la tasa por inspección de seguridad e higiene se calcula sobre los ingresos brutos. (35)

Entendemos que parte de estas cuestiones deben tender a regularizarse a corto plazo mediante la armonización de los procedimientos tributarios municipales a través del dictado de un nuevo código tributario municipal con el fin de apalear la competencia tributaria municipal lesiva, mejorando las buenas prácticas de las administraciones tendiendo a unificar los criterios y opiniones con independencia del régimen federal de nuestro país. Debiendo ser debatido el citado Código en la Federación Argentina de Municipios

En definitiva, teniendo en cuenta la abundante jurisprudencia en materia de territorialidad frente a la tasa de seguridad e higiene, y como parte de disfunciones

de criterios aplicados por las diferentes jurisdicciones, resulta casi como una necesidad proponer los siguientes cambios frente a la Comisión Plenaria:

1) Se debería emitir un nuevo código tributario uniforme, con aplicación y sujeción para todas las municipalidades argentinas y con sistema de codificación completa;

2) El citado código tributario municipal deberá respetar los principios de derecho público consagrados por la Constitución nacional (art. 31);

3) El código tributario tendrá como parte de su objeto otorgar certeza a la relación entre el/los sujeto/s pasivo/s y el sujeto activo (Contribuyente/s –Fisco) respetando los garantías y deberes constitucionales como el principio de la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas, garantizar los limites al poder tributario municipal, y promover de manera legitima la legalidad de las normas restableciendo la seguridad jurídica.

4) Convocar a todas los representantes de los municipios y comunas de la argentina a los fines del debate y consenso sobre los criterios a aplicar en la redacción del

35) Cámara Federal de Apelaciones de San Martín, sala I – 02/09/2000 – Gas Natural Ban S.A. c. Municipalidad de La Matanza s. acción meramente declarativa – medida cautelar – IMP, 2000-B, 2016, Ed. LA LEY.

nuevo Código, minimizando las desigualdad de criterios expuesto en el presente trabajo.

5) Para aquellos pleitos vinculadas con los tributos municipales, es imprescindible la eliminación SOLVE ET REPETE; que atenta con el derecho a la propiedad privada y en su caso de litigar y ejercer el derecho de defensa en juicio y al debido proceso y con el derecho de ser oído y a producir las pruebas.

DANIEL SORIA

DNI 16.369.690

FERNANDO HUNKO

DNI 24.946.738

ANEXOS

Anexo A – Bibliografía consultada

Leyes Argentinas

• Constitución Nacional

• Ley 23.548 de Coparticipación de Impuestos.

• Pacto Federal de Empleo, la Producción y el Crecimiento

• Ley N° 20628 (t.o en 1997) del Impuesto a las Ganancias

• Ley N° 25.063 del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta

Otras Reglamentaciones

• Dictamen N° 15/96 (DAL)

• Dictamen 118/99 (DAL) :

Libros.

• 1  TRATADO DE DERECHO CONSTITUCIONAL – Editorial LA LEY – Tomo I Autor BADENI, Gregorio.

• 2 - NATURALEZA JURÍDICA DE LOS MUNICIPIOS – Derecho Tributario Municipal – Coordinador: José O. Casás – Editorial Ad Hoc – Edición 2001.

• 3 COPARTICIPACIÓN Y TRIBUTOS MUNICIPALES. Las tasas apócrifas y la prohibición de analogía", ed. Ad hoc, Buenos Aires, 2007 CASAS, José O.,

• 4 FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO. Dino Jarach. Segunda edición. Ed. Abeledo Perrot. 1996.

• 5  LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE FRENTE A LAS TASAS MUNICIPALES. El caso de la tasa por inspección de seguridad e higiene. – Rev. Arg. de Derecho Tributario, 2002 VARELA, IGNACIO E.

• 6 LAS COSAS POR SU NOMBRE: TASA SIN CONTRAPRESTACIÓN = VIOLACIÓN DE LA CONSTITUCIÓN – Editorial La Ley- Edición 2005 – BONACINA, Milton S.

• 7 INGRESOS BRUTOS: CAPITAL FEDERAL Y PROVINCIA DE BUENOS AIRES: convenio multilateral Autor Walter A Calleja, Editorial Dunken, Edición 1998

• 8 IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS: Régimen de las ordenanzas de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y concordancias con las leyes de las provincias de Buenos Aires, Córdoba, Mendoza y Santa Fe Escrito por Carlos M Giuliani Fonrouge, Susana C Navarrine Publicado por Depalma, 1982

• 9 OPERATIVIDAD DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN TASAS – Rev. Arg. de Derecho Tributario, 2002 (Enero/Marzo) Autor GARCIA ETCHEGOYEN, Marcos F. – – Editorial LA LEY –

• 10 ) INAPLICABILIDAD DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA A LAS TASAS. – Rev. Arg. de Derecho Tributario, 2002 (Abril/Junio) –Autor: LUNA REQUENA, Alvaro C – Editorial LA LEY –

Páginas web consultadas

• 1 www.afip.gov.ar Biblioteca Electrónica de AFIP

• 2 http://www.ptn.gov.ar/ Procuración del Tesoro de la Nación

• 3 http://www.errepar.com/ ERREPAR SA

• 4 http://www.laleyonline.com.ar/ La Ley

• 5 http://www.consejo.org.ar/ Consejo Profesional de Ciencia Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

• 6 http://www.bcnbib.gov.ar/ Biblioteca electrónica del Congreso de la Nación Argentina

• 7 http://www.csjn.gov.ar/ Corte Suprema de Justicia de la Nación

• 8 http://www.tribunalfiscal.gov.ar/ Tribunal Fiscal de la Nación Argentina

• 9 http://www.scba.gov.ar Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Buenos Aires

• 10 www.justiciacordoba.gov.ar Tribunal Superior de Córdoba

• 11 www.fam-online.com.ar Federación Argentina de Municipios

Autor:

Daniel Alejandro Soria

Licenciado en Gestión Tributaria (Universidad de la Matanza). Posgrado en Tributación (Universidad del Salvador). Maestría en Finanzas Públicas y Tributación (USAL), Posgrado en Procedimiento Fiscal y Derecho Penal Tributaria y Previsional – Tesina en espera de defensa – (Instituto de Estudios de las Finanzas Publicas Argentinas-IEFPA-Dpto. de Posgrado de la Universidad de la Matanza). Investigador para el Instituto de Estudio Tributario, Aduaneros y de los Recursos de la Seguridad Social – Autor del Libro "Método alternativo declarativo destinado para contribuyentes omisos"