Tasa de seguridad e higiene – Sustento territorial – Tasa municipal

I Cuestionario:

II. Introducción

Previo con el inicio del trabajo practico teórico del cuestionario precedente, resulta necesario realizar una pequeña introducción por la imposición de tasas municipales, siendo una preocupación más en el ámbito de la doctrina dedicados a la tributación Argentina. Numerosa bibliografía puede consultarse acerca de diversos aspectos conflictivos que presenta la problemática municipal. Entre ellos puede mencionarse la discusión acerca del status jurídico de los municipios, es decir, sobre sus potestades (si las mismas son originarias o derivadas) y cuál es el alcance de la potestad de imponer tributos para sostener los gastos que genera el mantenimiento de los servicios que se presten en la comuna.

Esto último se debe en gran medida a las funciones que han recibido en las últimas décadas los municipios y que anteriormente eran atendidas por las provincias o la Nación. Con respecto a su status jurídico nos basaremos en lo que nos enseña Gregorio Badeni en el sentido que "… y sin perjuicio de ciertos principios esbozados por la Corte Suprema de Justicia, entendemos que los municipios carecen de un poder autónomo originario reservado por la Constitución a las provincias. Solamente poseen una autonomía derivada o una autarquía originaria, cuyo ejercicio está organizado por las constituciones provinciales y sujeto al control de las legislaturas de cada provincia" (1).

(1) BADENI, Gregorio – Tratado de Derecho Constitucional – LA LEY – Tomo I – Pág. 277

Esta autonomía atenuada es una de las limitaciones que la Constitución Nacional le impone a los Municipios cuando deben disponer de tributos necesarios para sostener la creciente gama de necesidades que el Municipio abastece a los ciudadanos. Además existen otras limitaciones en la Carta Magna como por ejemplo:

• Potestades relativas al comercio internacional

• Potestades tributarias

• Cláusula del progreso

• Establecimientos de utilidad nacional

• Cláusula comercial

A su vez existen otras limitaciones que surgen de las Constituciones Provinciales a las que deben circunscribirse los municipios que conforman el estado provincial. También la Ley de Coparticipación Federal y el Convenio Multilateral limitan las potestades de los fiscos municipales en cuanto a las características que deben poseer las tasas municipales. Si bien es cierto que los estados municipales deben atender crecientes necesidades de la población no es menos cierto que los municipios han tomado un camino que será difícil desandar sin la debida participación de la justicia, excepto que asuman un firme compromiso de seguir los lineamientos que impone el orden jurídico argentino. Nos referimos a la imposición de supuestas tasas que no cumplen los requisitos o cualidades propias de dichos tributos.

III. Limitaciones del Poder Tributario Municipal

III.1 LA CONSTITUCIÓN NACIONAL

El presente trabajo versa una parte sobre el contexto de la tributación argentina expresada en la Constitución Nacional como así la jerga utilizada en materia de tributos y en su caso específicamente a las TASAS, lo que nos llevará a un análisis pormenorizado de los términos utilizados y tratar de delimitar las potestades tributarias en los tres estamentos.

Del análisis de la redacción de la Carta Magna surge que utiliza recurrentemente el vocablo genérico de contribuciones – como sinónimo de tributo y no para referirse específicamente a la subespecie tributaria de propiamente a la contribución especial, o contribución de mejoras, – aun cuando también emplea otras expresiones con alcance semejante, sin perjuicio de matices que seguidamente destacamos.

1) La carta magna cita la expresión de "contribuciones", en los siguientes texto y artículos :

• En el art. 4°, al inventariar los fondos que concurren a la conformación del Tesoro nacional, con los cuales el gobierno federal ha de proveer a los gastos de la Nación; "El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional formado del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional."Lo subrayado nos pertenece

• El art. 17, cuando dispone: "Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4";

• Por su parte el art. 20, cuando trata la igualación entre los extranjeros con los ciudadanos, y enfatiza que aquéllos: "No están obligados a admitir la ciudadanía, ni a pagar contribuciones forzosas extraordinarias";

• Asimismo el art. 52, aborda que: "A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones…";

• Ratificando ello, frente las Atribuciones del Congreso tratado en el art 75 inc. 2 el que nombra a las "contribuciones indirectas", como atribución concurrente de la Nación y de las provincias; menciona a las "contribuciones directas", como atribución, en principio, de las provincias, pero que la Nación podrá establecer "por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan"; y agregando que "son coparticipables", "las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica";

Es evidente que el legislador al redactar la Carta Magna a utilizado la expresión de contribuciones de manera hibrida y con un sentido amplio del término y no como una subespecie del los tributos y mucho menos de su clasificación teorica.

• No obstante ello, el legislador nuevamente recurre a otros términos sobre los Recursos Derivados de las Finanzas Públicas nombrando en este caso a la "tarifa" la que expresa en ese sentido que " En todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso". Invocado en el art. 9°,

• Curiosamente el mismo legislador recurre al término "Impuesto" en el art. 16, cunado aborda uno de los derechos y garantías de los contribuyentes y limitador del poder tributario que señala expresamente "La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas". Por cuanto estamos tratando el principio de la igualdad.; En ese mismo marco y con la misma jerga de trata en el art. 25 señala "El Gobierno federal fomentará la inmigración europea; y no podrá restringir, limitar ni gravar con impuesto alguno la entrada en el territorio argentino de los extranjeros que traigan por objeto labrar la tierra, mejorar las industrias, e introducir y enseñar las ciencias y las artes". –

• Por último, en los art. 39 y 99 inc 3) cita el legislador la expresión global de tributos, en la primer articulo citado para prescindirlos de iniciativas ciudadana de presentar proyecto en materia tributos y el segundo art. excluye al poder ejecutivo de emitir decretos de necesidad y urgencia en materia de tributos.

• En materia del poder municipal y su autonomía es tratado por el art. 123 el que establece que las provincias asegurarán la autonomía de sus municipalidades y reglarán su alcance y contenido, entre otras, en el orden financiero, lo cual comprende, desde luego, la materia tributaria.

• Otra de las expresiones utilizadas esta en los art. 75 inc. 3 y en el art 125 este último trata de los RECURSOS. Y señala que " Las Provincias pueden ………; promover.-….. por leyes protectoras de estos fines, y con sus recursos propios". Y el primero establece que faculta al Congreso de la Nación para disponer extraordinariamente la afectación específica de recursos coparticipables. Asimismo el art 124 último párrafo señala y trata los recursos pero específicamente a los originarios y expresa "Corresponde a las provincias el dominio originario de los recursos naturales existentes en su territorio."

• Asimismo el art.123 de la Constitución Nacional establece de manera concreta la autonomía municipal y asegurando mediante le dictados de las normas a tal fin institucional, económico, político, administrativo y financiero, al citar este último no será con recurso originarios que le corresponde a la provincia propiamente sino mediante los RECURSOS DERIVADOS.(entre ellos, las tasas entre otros recursos que se pueden citar)

III.2 Las tasas o derechos y la Constitución Nacional

Sentada esta precaria caracterización de los llamados derechos, y tomados como sustancialmente equivalentes de las tasas, digamos que la Constitución Nacional no establece diferencias entre las especies tributarias (impuestos, contribuciones especiales, y tasas). A ello se pueden agregar, por todo lo dicho, los derechos en el sentido que le hemos dado a la expresión: esto es, no como los derechos a los cuales menciona la Constitución, para autorizarlos, los de importación y exportación, sino como los derechos que la Constitución no menciona, pero que pueden considerarse asimilados a las tasas, a las que tampoco menciona.

En tal sentido, se debe decir que las directivas que la Constitución Nacional establece son en general, y de acuerdo con sus particularidades – aplicables a todas las especies tributarias: impuestos, contribuciones especiales y tasas, sean las tasas propiamente dichas, sean los derechos, en el sentido según el cual les hemos asignado.

De tal modo, a las tasas o derechos así entendidos se aplican los principios constitucionales de legalidad, irretroactividad, no delegación legislativa, igualdad, garantía de la propiedad, no impedimento del ejercicio de actividades económicas útiles y lícitas, interdicción de la confiscatoriedad, proporcionalidad, progresividad, razonabilidad, no distorsión, fractura, ni resquebrajamiento de la unidad sustantiva del derecho nacional, no discriminación, ni menos impedimento o frustración de los actos o las actividades interjurisdiccionales, sometimiento a las exenciones u otras liberalidades, razonable y justificadamente consagradas por normas superiores, no interferencia con las finalidades perseguidas por los establecimientos de utilidad nacional, etc.

En síntesis, la Constitución nacional es muy parca en sus regulaciones tributarias; no hace distinciones por especie de tributos, y a todas –según sus modalidades – les aplica las declaraciones, principios y garantías que hemos mencionado en general. Y en particular, a los derechos o tasas les aplica los mismos principios que a las demás especies tributarias –impuestos y contribuciones especiales-, los cuales, en líneas generales, no difieren de los principios que les son aplicados en todos los países.

III.3 PACTO FISCAL

En el Pacto Fiscal las provincias se habían comprometido a promover la derogación de las tasas municipales que afecten a determinados hechos económicos. Y a que tomen la misma actitud respecto de las tasas municipales en general, en los casos que no constituyan la retribución de un servicio efectivamente prestado, o en aquellos supuestos en los que excedan el costo que derive de su prestación.

El Pacto fue cumplido sólo en una pequeña parte por las provincias y los municipios. Dicho Pacto Fiscal fue alegado por una empresa prestadora del servicio de gas y la Corte Suprema decidió que la potestad tributaria del municipio no resultaba incidida por el mismo y que "el compromiso asumido por las partes en dicho tratado respecto de tributos como el involucrado no implicó una derogación o supresión inmediata, sino una obligación de medios tendiente a instar a sus respectivas jurisdicciones municipales a derogar las tasas que no se vinculen con una efectiva contraprestación por su parte" (2). Los acuerdos y pactos fiscales firmados por el fisco nacional y provincial. Armonización del sistema tributario entre la Nación, Provincias y Municipalidades. Su desconocimiento por el municipio.

Es irrefutable que la tasa que se intenta cobrar teniendo como base imponible los ingresos es un "impuesto", con todas las características del mismo.

Con ese razonamiento, también el municipio podría pretender cobrar un impuesto a las "ganancias", tomando como base imponible para establecer la tasa, la utilidad neta del contribuyente, y seria otra arbitrariedad notoria. Dada su caracterización como un impuesto (reúne todos los requisititos desde el punto de vista tributario para el caso), debemos considerar que: Esta prohibido a las provincias y municipalidades crear y aplicar impuestos que sean objeto de una doble imposición con análogos existentes a nivel nacional, con excepción del impuesto Provincial sobre los ingresos brutos, inmobiliario, sellos, radicación de bienes y tasas retributivas de servicios.

El desconocimiento de la precitada norma conforma una violación a la ley de Coparticipación Federal y al "Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento". Y teniendo en cuenta el espíritu del Pacto del 12 de Agosto de 1992 que expresa que expresa en su apartado Primero: "Que los Señores Gobernadores han acordado la adopción de políticas uniformes que armonicen y posibiliten el logro de la finalidad común de crecimiento de la economía nacional y de

(2) Corte Suprema de Justicia de la Nación – 12/08/2003 – Gas Natural Ban S.A. c. Municipalidad de Campana (Pcia. de Buenos Aires) – La Ley Online.

reactivación de las políticas regionales….", al que se adhirió el gobierno de la Provincia de Buenos Aires y en el apart. 2, 2do. párrafo: "……….. se promoverá la derogación de las tasas municipales que afecten los mismos hechos económicos que los impuestos provinciales detallados en los párrafos anteriores… Igual actitud se seguirá respecto de las tasas municipales en general, en los casos que no construyan la retribución de un servicio efectivamente prestado, o en aquellos supuestos en los que excedan el costo que derive de su prestación"

Los pactos fiscales, son considerados, compromisos de las Provincias y en tal dirección en: (C.S.J.N. Provincia de Santiago del Estero c/ YPF), expresa en el apart.: 3°), Que el Decreto 505/58 instituyo a través de su art. 29 un sistema de coparticipación federal al que las provincias podrían adherirse mediante dictado de leyes que servirían como convenio con la Nación.

Entre las disposiciones fundamentales a las que tenia que estar sujeta esa adhesión , cabe señalar las contempladas en incisos c) y d), que prohíben a los estados provinciales y a sus municipalidades establecer otros gravámenes locales sobre combustibles líquidos, así como gravar lubricantes con impuesto alguno…. y en el 7°) …los gravámenes locales cuyo establecimiento esta vedado , de acuerdo con el compromiso de adhesión al régimen de coparticipación , comprenden toda forma de tributación, y, por ende la denominada tasa de inspección que se trata en el caso….

El hecho de liquidarse la tasa municipal por inspección de Seguridad e Higiene sobre la base de ingresos brutos devengados durante el respectivo periodo fiscal es contradictoria a lo legislado en el Pacto Federal del Empleo, la Producción y el crecimiento suscripto entre la Nación y las Provincias el 12 de Agosto de 1993 y ratificado por la Provincia de Buenos Aires (Ley 11463).

En dicho Pacto, acordaron en dejar sin efecto las tasas municipales que se apliquen sobre los mismos hechos económicos de los impuestos provinciales y también cuando no exista una contraprestación efectiva con los servicios prestados o cuando el costo de las mismas sea superior a estos.

En el caso traído como ejemplo, la base imponible (Ingresos brutos) se ha tomado para proceder a la determinación del tributo, aplicando una alícuota que percute y desnaturaliza una relación lógica que debe existir entre el monto de la tasa con el costo de la prestación. Por no corresponder, por lo tanto resulta irracional y arbitrario tal procedimiento.

A un criterio claro y preciso entre el monto y la contraprestación, es muy difícil de arribar, también es cierto que la carga de los medios de prueba suficientes a fin de demostrar el costo de la prestación corresponde a la municipalidad y que dicha justificación no se ha intentado ni acreditado en el presente caso.

Por lo tanto, la tasa no puede bordear el principio de confiscatoria, ya que se estaría violando los principios de igualdad y razonabilidad, por cuanto debe haber una contraprestación efectiva de la misma, como así debe haber una razonable proporcionalidad con el costo de la prestación.

Accionar de esta manera en la aplicación de los gravámenes es revelarse contra la letra y el ánimo del Pacto Federal y las voluntades de la Nación y de las provincias que lo han creado, así como contra la ley 24.307 y el decreto 1807/93.

Corolario: A modo de conclusión preliminar, las tasas municipales deben respetar tanto los principios establecidos en la Constitución Nacional, las Constituciones Provinciales y el resto de las normas que limitan su imposición como hemos visto en el presente trabajo.

Es decir, que para que la aplicación de una tasa resulte adecuada debe cumplir los siguientes requisitos:

• Debe corresponder a una efectiva e individualizada prestación de servicios y el monto de la tasa debe corresponderse con la contraprestación

• No debe ser confiscatoria.

• Debe respetar los principios de legalidad e igualdad y el resto de los principios emanados de la Constitución Nacional.

• Debe tener un sustento territorial o local habilitado

• No debe ser análogo a un tributo nacional

• Para determinar el "quantum" de la tasa puede tomarse como elemento de imposición a la capacidad contributiva en una medida razonable siempre que esté en correspondencia con el costo del servicio.

Por los puntos planteados, más adelante realizaremos una un desarrollo técnico y teórico por cada una de ellas. Si bien el Convenio Multilateral puede presentar imperfecciones, es un medio idóneo para determinar bases imponibles. Creemos que las tasas no deben representar un obstáculo para el libre comercio interjurisdiccional y mucho menos que puedan convertirse en aduanas interiores. Por último, estamos convencidos que lo recaudado por las mismas debe representar un beneficio concreto para la comunidad municipal, ya que el municipio deberá promover la políticas necesarias para reducir al máximo los costos (especialmente los indirectos) del servicio que preste.

III.4 LA LEY N° 25.548 DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL DE RECURSOS FISCALES

El Art. 35 del Convenio Multilateral impone una restricción que dice – "En el caso de actividades objeto del presente convenio, las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas, podrán gravar en concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección o cualquier otro tributo cuya aplicación les sea permitida por las leyes locales sobre los comercial, industrias o actividades atribuibles a dichos fiscos adheridos como resultado de la aplicación de las normas del presente convenio. La distribución de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas se hará con arreglo a las disposiciones previstas en este convenio si no existiere un acuerdo interjurisdiccional que reemplace la citada distribución en cada jurisdicción provincial adherida. Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros entes locales o similares de las jurisdicciones adheridas, sólo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento y oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el 100% del monto imponible atribuible al fisco provincial. Las disposiciones de este artículo no comprometen a las jurisdicciones respecto a las cuales controvierta expresas disposiciones constitucionales".

La Corte Suprema interpretó que no puede acrecentarse la base imponible de un municipio frente a la falta de pago del gravamen en otros. Expresó: "Resulta procedente el recurso extraordinario deducido contra la sentencia que autorizó a un municipio a computar como base imponible de la tasa por inspección sanitaria, higiene, profilaxis y seguridad, aquellos ingresos brutos que el contribuyente obtiene en otros municipios de la misma provincia en tanto, el Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 no prevé la posibilidad de acrecentamiento de la porción gravable de una jurisdicción frente a la falta de prueba de pago del tributo en otra. (Del dictamen del Procurador Fiscal que la Corte hace suyo)" (3).

En el caso que sigue se trata de una Tasa Municipal que no respeta las deducciones y exenciones contempladas para el impuesto provincial. La decisión de la Cámara de lo Contencioso administrativo Nro. 2 de Rosario se basó en que no resultaba necesario que se respete la misma base de cálculo del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y agrega que "lo que está vedado a los municipios es producir una superposición tributaria que invada terreno de otras jurisdicciones o municipios, y tal superposición no fue acreditada." Es decir que no resulta incompatible con el artículo 35 del Convenio Multilateral (4).

(3) Corte Suprema de Justicia de la Nación – 07/02/2006 – Yacimientos Petrolíferos Fiscales c. Municipalidad de C. del Uruguay – IMP, 2006-11, 1397, Ed. LA LEY

(4) Cámara de lo Contencioso administrativo Nro. 2 de Rosario – 05/05/2005 – HSBC Bank Argentina c. Municipalidad de Rosario – LL Litoral 2005 (diciembre), 1291

Dice Bulit Goñi: "A nuestro juicio, el significado de este artículo del Convenio es, básicamente, el siguiente:a) El parr. 1° establece un tope insuperable: El conjunto de municipalidades de una provincia no podrá gravar más ingresos que los atribuidos a la misma.b) El parr. 2 establece un método para la distribución de los ingresos brutos gravables entre dichas municipalidades de la misma provincia: es el propio método del Convenio para la distribución entre provincias.c) Y el tercero hace una aclaración. Si sólo pueden gravar los municipios en que el sujeto tenga establecimiento, local u oficina, la distribución de los ingresos derivados de las actividades desarrolladas en ellos se hará, entre ellos, con el método indicado en el segundo párrafo, y sin superar nunca el límite establecido en el primero (5).

A su vez Spisso sostiene que este criterio es inaplicable con el criterio de tasa debido a que ésta debe guardar una adecuada relación de proporcionalidad con el costo del servicio y que "resulta inadmisible que su quantum se pueda incrementar por una circunstancia ajena a la prestación misma (6).Efecto de las normas exentivas a nivel nacional en las tasas Municipales.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido en cuanto a que las exenciones o la inmunidad a nivel municipal deben estar previstas expresamente en la Ley ya que sólo el Congreso está facultado para establecerlas (7).

Otro caso en donde se planteó este tema fue con Telefónica de Argentina contra la Municipalidad de Gral. Pico amparándose en la Ley 19.798 en su artículo 39. En este caso la Corte dio la razón a la empresa demandante argumentando que: "El gravamen municipal originado en la ocupación o uso del espacio aéreo de jurisdicción municipal contraría lo dispuesto por el art. 39 de la ley nacional de

(5) BULIT GOÑI, Enrique G. – Naturaleza jurídica de los municipios – Derecho Tributario Municipal – Coordinador: José O. Casás – Ad Hoc – 2001 – Pág. 183.

(6) SPISSO, Rodolfo R. – Naturaleza jurídica de las tasas municipales – Derecho Tributario Municipal – Coordinador: José O. Casás – Ad Hoc – 2001 – Pág. 183.

(7) Corte Suprema de Justicia de la Nación – 03/04/2001 – Administración Nacional de Aduanas c. Municipalidad de Bahía Blanca s. acción meramente declarariva – IMP, 2002-A – LA LEY – (N° 1, Pág. 56) y Corte Suprema de Justicia de la Nación – 12/08/2003 – Gas Natural Ban S.A. c. Municipalidad de Campana (Pcia. de Buenos Aires) – La Ley Online.

telecomunicaciones 19.798, pues constituye un inequívoco avance sobre la reglamentación que el gobierno nacional ha hecho en una materia delegada por las provincias a la Nación, e importa el desconocimiento del ámbito de protección que la ley federal otorga a dicho servicio público, de modo que lesiona el principio de supremacía legal del art. 31 de la Constitución Nacional" (8).

Limitaciones derivadas de las constituciones provinciales o normas provinciales

En general las provincias se encuentran facultadas para establecer exenciones a nivel municipal. Veamos lo que estableció la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires:"Ante el carácter originario de la potestad tributaria provincial, su potestad eximitoria deviene naturalmente de aquélla -en el caso, por ley provincial 5920 de la Provincia de Buenos Aires se eximió a la Caja de Previsión Social para Ingenieros del pago de cualquier tributo provincial o municipal-, por ello es lógico colegir que la Provincia de Buenos Aires puede establecer exenciones de tributos comunales a favor de las personas públicas no estatales cuya creación ha dispuesto" (9).

IV. Sustento Territorial

En el derecho tributario municipal y ante las distintas ordenanzas impositivas que gravan actividades comerciales, industriales y de servicio sujetas a su jurisdicción, podemos observar cómo se manifiestan, paradójicamente, situaciones como las descriptas. Ello es así por cuanto no se intenta atraer al contribuyente, sino más bien gravar distintas actividades sin tener en cuenta principios elementales en esta materia, con el efecto de alejar al contribuyente, y perjudicar a otras jurisdicciones

(8) Corte Suprema de Justicia de la Nación – 27/02/1997 – Telefónica de Argentina S.A. c. Municipalidad de General Pico – IMP, 1997-A, 1234, Ed. LA LEY.

(9)Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires – 01/04/2004 – Caja de Previsión Social para Profesionales de la Ingeniería de la Provincia de Buenos Aires c. Municipalidad de La Plata – LLBA 2004, 840.

municipales que cumplen cabalmente con los principios de derecho público que deben regir el ordenamiento impositivo.

Sostiene Ibáñez Mansilla (10): "En una concepción amplia podemos definir las normas fiscales perniciosas como aquellas que, aunque eventualmente puedan reportar un beneficio al Estado o jurisdicción que las adopta (ya sea en términos de recaudación o de pujanza económica), generan un perjuicio de mayor magnitud para los restantes Estados". Parecería que Ibáñez Mansilla hubiera escrito estas líneas a la medida de la situación a la que se enfrentan los estados municipales a lo largo de todo nuestro país.

En el caso que nos ocupa, la denominada tasa por inspección de seguridad e higiene (u otros nombres con los cuales se conoce este tributo), algunos municipios de la Provincia de Buenos Aires como la La Matanza, Avellaneda, Bahía Blanca, con su tasa por servicios indirectos, entre otros pretenden generar el hecho imponible sin necesidad del requerido sustento territorial.

En otros términos, dichas comunas entienden que no es requisito para configurar el hecho imponible, respecto de este tipo de tributo, que el prestador de los servicios posea local, establecimiento comercial, industrial u oficina habilitada en jurisdicción del municipio.

Por esa razón dejan de lado el requisito de la existencia de un establecimiento como sustento territorial para aplicar la tasa: por ello, el tributo adquiriría la característica de un impuesto y se encontraría en pugna con las disposiciones del convenio multilateral, cuya finalidad es la de evitar la doble o múltiple imposición, con el propósito de impedir que la misma base imponible (los ingresos brutos del contribuyente) sea gravada más de una vez, al recaer sobre ella la acción de varias jurisdicciones .

Dicha pretensión de los municipios se opone a lo dispuesto por el tercer párrafo del art. 35 del convenio multilateral, pues "el convenio acota y recorta las potestades

(10) IBAÑEZ MANSILLA, Santiago, ob. cit. en la nota 4.

tributarias de los partícipes, porque cada uno sólo puede pretender los ingresos derivados de las actividades cumplidas en su medio y porque en los otros municipios donde el sujeto haya obtenido ingresos, pero carezca de radicación, podrá aplicársele cualquier tributo, pero nunca una tasa" (11).

Ello es exactamente lo que sucede con la contribución que incide sobre el comercio, la industria y empresas de servicios (en el municipio de Río Cuarto, entre otros), por cuanto por el solo hecho de ejercer actividad en la jurisdicción municipal respectiva se adeuda el tributo por la presunta prestación.

En el caso particular de la Provincia de Buenos Aires, resulta absolutamente inviable que sus municipios apliquen tasa alguna con prescindencia del sustento territorial.

En cuanto a tributos locales, éstos sólo pueden recaer sobre los hechos o las situaciones económicas realizadas, localizadas o producidas dentro del ámbito propio de su jurisdicción (12).

Para la imposición aplicada sobre la base del ejercicio simultáneo de la potestad tributaria por más de un Estado, es menester que los tributos, singularmente considerados, satisfagan el principio de compatibilidad dentro del sistema consolidado en su conjunto (13).

(11) BULIT GOÑI, Enrique G., "Tributación municipal: dos temas puntuales en torno de la tasa de inspección, seguridad e higiene", en Doctrina Tributaria, tomo XVII, pág. 581.

(12) Fallos: 280-176; 306-516, 319:2211, entre muchos otros. En la última de las causas referidas, "Empresa de Transporte de Pasajeros Navarro Hnos. S.R.L.", del 10 de octubre de 1996, el segundo párrafo, in fine, del considerando 5° señala que el tributo no podía ser aplicado sobre la totalidad de los boletos de la empresa de transporte, dado que ella cumplía otros recorridos y, en tales condiciones, el tributo "no guarda proporción con una prestación comunal que se cumple dentro del ámbito territorial de la municipalidad".

(13) El principio de compatibilidad ha sido recogido en varias constituciones provinciales, como requisito de los tributos municipales, respecto de los establecidos por los niveles superiores de gobierno. Son ejemplo, en tal sentido, la Constitución de la Provincia de Entre Ríos, art. 187; la de la Provincia del Neuquén, art. 204, inc. b; de la Provincia de Córdoba, art. 188, inc. 1°; la de la Provincia de Río Negro, art. 231: la de la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, art. 179, inc. 2°; y la de la Provincia de Corrientes, del año 2007, art. 229, inc. 1° (http://www.infoleg.mecon.gov.ar/constituciones.htm).

A diferencia de los tributos nacionales, en que los criterios o momentos de vinculación pueden atraer, al campo de la imposición, manifestaciones de capacidad contributiva existentes en el exterior, como ocurre con el impuesto a las ganancias al gravar según el criterio de la renta mundial con relación a los residentes en el país (14).

En países federales, como el nuestro, adquiere especial significación el principio de jerarquía normativa, el cual reviste doble dimensión. En virtud de la primera, el ordenamiento jurídico se estructura de mayor a menor, parte de la Constitución, sigue con la ley, luego el reglamento y, finalmente, el acto administrativo de alcance general o particular (art. 31, Constitución nacional) (15).

(14) Con motivo de la sanción de la ley 24.073, a partir de 1992, según reza el art. 1°, segundo párrafo de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997), las personas físicas y jurídicas residentes en el país tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior" (RAIMONDI, Carlos A. y ATCHABAHIAN, Adolfo, "El impuesto a las ganancias", cuarta edición, ed. La Ley, Buenos Aires, 2007, § 8, pág. 17; ATCHABAHIAN, Adolfo, "Rentas obtenidas por residentes en el exterior: tratamiento tributario en el país de la fuente, en "Revista Argentina de Derecho Tributario", ed. La Ley, Buenos Aires, 2002, número 1, pág. 3; y GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y NAVARRINE, Susana Camila, "Impuesto a las ganancias", tercera edición, ed. Depalma, Buenos Aires, 1996, pág. 52).

(15) IMAZ, Esteban y REY, Ricardo E., "El recurso extraordinario", ed. Jurisprudencia Argentina, Buenos Aires, 1943, pág. 111. El art. 31 de la Constitución nacional dispone: "Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquiera disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales, salvo para la Prov.de Buenos Aires, los tratados ratificados después del Pacto del 11 de noviembre de 1859"

La segunda, con respeto del ordenamiento jerárquico de los distintos planos de gobierno, coloca en primer término las normas nacionales —de derecho federal o de derecho común—, luego las provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y, por último, las de los municipios de provincia (16). Todo ello, más allá de las competencias asignadas de modo concurrente y, más nítidamente, con carácter exclusivo, a las esferas subnacionales.

Al margen de la materia tributaria, adquiere carácter esencial, como criterio informador de todo el ordenamiento jurídico, a partir de la recepción constitucional —implícita en la República Argentina— el principio de razonabilidad (17), según el cual toda regulación legal debe guardar adecuada proporción y aptitud entre el medio empleado y el fin perseguido. Se trata de un requisito que también gravita en el derecho tributario (18).A ese respecto, Juan Francisco Linares explica cómo juega el principio de razonabilidad de las leyes en materia tributaria en dos dimensiones: la primera, en términos de razonabilidad en la ponderación de la capacidad económica, marcando los vínculos de esta regla con la doctrina de la Corte Suprema de Justicia referente al principio de confiscatoriedad; y la segunda, relativa al principio de igualdad, que gravita en la selección, al conformar las distintas categorías o grupos de contribuyentes, o al elaborar el catálogo de los diversos hechos imponibles (19).

(16) IMAZ, Esteban y REY, Ricardo E., ob. cit. en nota 11, pág. 133.

(17) El principio de razonabilidad se deriva del art. 28 de la Constitución nacional: "Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio", como del art. 33 de tal estatuto, en tanto establece: "Las declaraciones, derechos y garantías que enumera la Constitución, no serán entendidos como negación de otros derechos y garantías no enumerados; pero que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno".

(18) BULIT GOÑI, Enrique G., "Principios tributarios constitucionalizados: el de razonabilidad", en GONZALEZ GARCIA, Eusebio (coordinador), "Principios constitucionales tributarios", pág. 193.

(19) LINARES, Juan Francisco, "Razonabilidad de las leyes", págs. 167 y 181, respectivamente.

La determinación tributaria que se practique por cualquier municipio de la Provincia de Buenos Aires, sin atender al sustento territorial vulnera las expresas disposiciones del convenio multilateral, en cuanto el tercer párrafo de su art. 35 establece que cuando las normas legales vigentes en las municipalidades sólo permitan la percepción de los tributos en los casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en su conjunto el 100% del monto atribuible al fisco provincial.

Dicha circunstancia justifica advertir, de manera inequívoca, que el presupuesto de hecho adoptado por la norma, para pretender distribuir así la base imponible, no puede ser otro que el de permitir su percepción solamente cuando se verifique la existencia de local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada.

De esta manera se podría generar un conflicto de múltiple imposición, en virtud de que algunos municipios pretendan alcanzar con su tributo los mismos ingresos sobre los cuales otras municipalidades donde el contribuyente sí cuenta con las habilitaciones comerciales pertinentes, tienen reservada expresamente la potestad tributaria en función de lo establecido en el citado tercer párrafo del art. 35 del convenio multilateral.

Las normas que dimanan de las ordenanzas fiscales municipales que gravan a los administrados, sin consideración del sustento territorial, ponen de manifiesto una competencia fiscal lesiva en el ámbito municipal.

Este concepto es uno de los que resultan más debatidos en el ámbito judicial debido a que los fiscos pretenden tomar la mayor base imposible que les sea posible y, en general, para determinadas tasas municipales, los tribunales exigen que por la naturaleza de dicha tasa, los contribuyentes cuenten con un asentamiento físico como por ejemplo un local o establecimiento comercial habilitado. Esta interpretación de sustento territorial por parte de algunos tribunales se hizo con un sentido amplio y por ello se grava a determinados servicios que no cuentan con la necesidad de poseer local o establecimiento. Entre los elementos y características que definan la tasa en cuestión, es necesario que el contribuyente, sujeto del impuesto, posea sustento territorial a través de un establecimiento, local, o negocio en la jurisdicción del Municipio, y que para exigir el cobro de la misma, deba realizar la prestación efectiva del servicio. Para que esa prestación sea concreta y efectiva, es lógico y razonable que exista un establecimiento, local u oficina en el cual dicho servicio sea prestado

Como expresa Spisso, "la procedencia de la tasa se encuentra condicionada a la efectiva prestación de los servicios de inspección, lo cual necesariamente depende de la existencia de un local en el ámbito jurisdiccional de la municipalidad de que se trate"… "Sin ese sustento territorial, dado por la existencia de un local donde el administrado desarrolla sus actividades, no existe posibilidad de prestar el servicio por el Estado, y por ende deviene improcedente la exigibilidad de la tasa". (Cfr. Spisso, ob. cit., p. 6).

Como se puede considerar es un exigencia fundamental para gravar con la tasa, que el responsable del impuesto posea un establecimiento, local, oficina en el Municipio para que en ese lugar se realicé el servicio que origina el pago de la tasa.

Seria imposible verificar o inspeccionar la tasa de salud, seguridad e higiene, dado que el procedimiento debe ser realizado sobre algún sitio físico o material.

"….."no tiene en la jurisdicción del municipio local, establecimiento, o negocio que habilite al mismo a exigir el pago del tributo en cuestión.

El diccionario de la Real Academia Española define los términos, establecimiento, local y oficina del siguiente modo.

Establecimiento: (I) colocación o suerte estable de una persona; (II) lugar donde habitualmente se ejerce una industria o profesión; (III) local de comercio.

Local: sitio cercado o cerrado y cubierto.

Oficina: (I) local donde se hace, se ordena o trabaja una cosa; (II) departamento donde trabajan los empleados públicos o particulares