La administración tributaria – por Yrayma Vielma T. (página 2)

5. Principio de Capacidad Contributiva: La capacidad contributiva es la base fundamental de donde parten las garantías materiales que la Constitución otorga a los habitantes, tales como, la generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad. Este principio ha ganado terreno como principio fundamental en la distribución de la carga impositiva, es decir, la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos.

La capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o una renta, aptos en cantidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales del sujeto.

6. Principio de No Confiscatoriedad: El Artículo 115 de la Carta Magna establece el derecho a la propiedad privada, asegura su inviolabilidad, su uso y disposición prohibiendo la confiscación. En virtud de su función social, la propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la Ley con fines de utilidad pública o de interés general. El impuesto, en su carácter de obligación tributaria, no puede ser por sí mismo confiscatorio, ya que no es una incautación de bienes por aplicación de la pena, podrá ser arbitrario y sometido a control jurisdiccional pero no es una confiscación.

Cabe señalar que en virtud del impuesto, el Estado no adquiere derecho alguno de dominio sobre los bienes de las personas, estos continúan siendo de plena propiedad de ellas.

7. Principio de la No Retroactividad: ninguna norma podrá aplicarse con carácter retroactivo, salvo que favorezca al retroactor. Este principio se encuentra fundamentado en el artículo 24 de la Carta Magna.

8. Principio de Justicia Tributaria: Establecido en el artículo 316 de la Carta Mayor, el cual explica que un tributo es justo en la medida que grave a todos con igual intensidad.

9. Prohibición de Impuesto Pagadero en Servicio Personal: La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 317, establece que los impuestos no podrán ser pagados en servicios personales.

Impuesto Sobre la Renta (ISLR)

El ISRL es un impuesto que grava los enriquecimientos anuales netos y disponibles de los contribuyentes, obtenidos en dinero o en especie y debe ser cancelado anualmente. El Impuesto sobre la Renta puede ser el producto del trabajo bajo la relación de dependencia o lo producido por el ejercicio de una profesión liberal, los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos.

Para Ruiz (2000) "El Impuesto sobre la Renta como su nombre lo indica, grava la renta, o sea, la ganancia que produce una inversión o la rentabilidad del capital". (p. 8), entendiéndose por renta la base imponible del mismo.

Según Fariñas (1980):

El impuesto Sobre la Renta tiene como fuente, objeto y base de cálculo los ingresos netos percibidos por las personas naturales, las personas jurídicas y otras entidades económicas, por ello es el impuesto más justo y ecuánime, pues grava un signo cierto y seguro de riqueza, o sea, la riqueza ganada o renta; pero es el más general y productivo (p. 24).

De acuerdo con lo anteriormente expuesto el Impuesto Sobre la Renta representa la carga impuesta por un gobierno sobre la renta de las personas naturales y jurídicas. Cuando se trata de compañías de negocios se denomina impuesto de sociedades. El Impuesto Sobre la Renta de las personas naturales y el impuesto sobre el beneficio de las sociedades son las principales fuentes de recursos de los gobiernos de los países desarrollados; en los países menos desarrollados también están cobrando una gran importancia en la estructura impositiva.

La Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana es uno de los instrumentos legales que permiten una mayor recaudación de ingresos no petroleros por parte del Gobierno Nacional. Por esta razón, ha sido objeto de innumerables reformas significativas, con el objeto de adaptarla, no sólo al proceso inflacionario, que desde hace algunos años viene afectando a la economía del país, sino también para estimular la inversión nacional y extranjera, proporcionándole una seguridad jurídica, logrando así el Estado, una herramienta fundamental para la reactivación económica del país.

Características del Impuesto Sobre la Renta

1. Certeza: El Impuesto Sobre la Renta grava la renta neta obtenida por un determinado contribuyente. Ahora bien, la renta es un concepto relativamente fácil y cierto de ser determinado, toda vez que él viene a ser todo aquel incremento patrimonial obtenido por una persona, natural o jurídica, después de restarles a los ingresos brutos por ella percibidos, los costos y deducciones en que incurrió para obtener aquellos. Tanto los ingresos brutos, como los costos y deducciones son magnitudes que en forma normal son conocidas, y pueden ser precisadas por el contribuyente y por la administración tributaria.

2. Generalidad: Este principio establece que el Impuesto Sobre la Renta puede cubrir un universo de contribuyentes mayor que cualquier otro tributo, ya que toda persona, de una u otra forma, requiere de una renta, mayor o menor para poder subsistir.

3. Productividad: La productividad del impuesto implica que, mediante el establecimiento de una base de exención relativamente baja, manteniendo las tarifas se pueda obtenerse un producto fiscal alto, ya que de esta forma se incrementa el universo de contribuyentes de mayores ingresos y, por ende, mayor renta neta.

4. Elasticidad: El Impuesto Sobre la Renta es un tributo que brinda una respuesta directa y eficiente a los aumentos de las tarifas de aquél. Sin embargo, es necesario aclarar que sólo el aumento de tarifas no constituye un factor para elevar lo producido por el tributo, es por ello que además de la racionalidad que debe existir en la fijación de las tarifas impositivas está la eficiencia que debe tener la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones y concretamente, en la aplicación y fiscalización de este impuesto.

5. Progresividad: Esta se refiere que a mayor renta (mayor volumen de enriquecimiento anual) del ente jurídico o natural que lo perciba, mayor será el índice de tributación que se le aplicará, basándose en el principio de justicia.

6. Carácter Personal: El pago del Impuesto Sobre la Renta recae sobre el beneficiario del enriquecimiento y no sobre otra persona, ya que la ley no permite que un ente que no es el titular de la renta o enriquecimiento sea el sujeto del gravamen.

7. Globalización del Enriquecimiento: Si un contribuyente obtiene enriquecimiento por diferentes actividades, la Ley establece que los mismos deben sumarse para apreciar la capacidad contributiva total del sujeto y así aplicarle una tarifa de tributación progresiva.

8. Es Directo: Recae directamente sobre el sujeto del enriquecimiento.

9. Instrumento de desarrollo económico: Es el tributo que mayores recursos aporta para el logro del desarrollo del país.

10. Agrupa los enriquecimientos según el sujeto para su gravamen: Permite diferenciar los enriquecimientos especulativos de los no especulativos, los de las personas naturales de las jurídicas, etc, para aplicarles un índice de tributación según las características especiales que rodean a cada uno de los sujetos del impuesto.

11. Estimula la iniciativa privada mediante los incentivos fiscales: Existen mecanismos de desgravámenes, exenciones de impuestos, rebajas, deducciones, etc. que se les conceden a los contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta, en virtud de la importancia que tengan las actividades económicas que realizan.

12. Es un impuesto nacional: La Ley de Impuesto Sobre la Renta tiene aplicación en todo el territorio nacional.

Principios que rigen el Impuesto Sobre la Renta

Una vez definido el objeto del Impuesto sobre la Renta, es imprescindible traer a colación los principios que lo rigen, con el fin de abarcar los aspectos más relevantes de tan importante tributo.

En este sentido, el (ISLR), además de estar normado por su ley especial, su filosofía descansa en una serie de principios que limitan su aplicación, atendiendo esto a sus funciones como patrones de control y/o parámetros a cumplir.

Tales principios están establecidos en el artículo 1º de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2001), el cual señala que:

Los enriquecimientos anuales netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuesto según las normas establecidas en esta Ley. Salvo disposición en contrario de la presente Ley, toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos estén u ocurran dentro del país, aún cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en la República Bolivariana de Venezuela.

Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, "tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija". (p. 8).

De la norma anteriormente transcrita, se desprenden los siguientes principios:

Principio del Enriquecimiento Neto. Es todo incremento de patrimonio obtenido en dinero o en especie, que se obtiene sustrayéndole a los ingresos brutos los costos y deducciones permitidas por la Ley de (ISLR). Asimismo, forma parte del enriquecimiento neto, el resultado obtenido de la aplicación del Sistema de Ajuste por Inflación en aquellos contribuyentes sometidos obligatoriamente al mismo. Este principio implica que la Ley de (ISLR) gravará solamente el incremento patrimonial neto que genere el sujeto, bien sea persona natural o persona jurídica.

Principio de Anualidad. Este consagra que todo enriquecimiento que va a ser objeto para la determinación o liquidación del impuesto debe ser obtenido en un período anual, nunca podrá ser menor a doce (12) meses, ya que esto es lo que va a determinar el momento en que se inicia y culmina el respectivo ejercicio económico – fiscal del contribuyente, salvo lo dispuesto en el artículo 148 del Reglamento de Impuesto Sobre la Renta 2003 (Garay 2005), en el cual, el primer ejercicio podrá ser menor al iniciar operaciones o en el último cuando termine la actividad económica de la empresa.

Asimismo, los contribuyentes personas jurídicas podrán optar por el año civil o bien, el ejercicio económico que más se adecué, puesto que esto va a depender de la naturaleza de su negocio y al carácter estacional que puedan tener sus ingresos. Cabe destacar que una vez fijado éste no se podrá modificar a menos que la Administración Tributaria se lo autorice previa solicitud motivada, tal y como lo dispone el artículo 148 del Reglamento de Impuesto Sobre la Renta 2003, citado por Garay (2005):

El ejercicio anual gravable es el período de doce meses que corresponde al contribuyente. Quienes se dediquen a realizar actividades comerciales, industriales o de servicios podrán optar entre el año civil u otro período de doce meses elegido como ejercicio gravable. El ejercicio de tales contribuyentes puede empezar en cualquier día del año, pero una vez fijado no podrá variarse sin previa autorización del funcionario competente de la Administración de Hacienda del domicilio del contribuyente. El primer ejercicio podrá ser menor de un año. En todos los demás casos, los obligados a presentar declaración tendrán por ejercicio gravable el año civil. (p. 64).

Principio de Autonomía del Ejercicio. Este principio establece que para efectos de la determinación de la obligación tributaria del ejercicio fiscal deben imputarse sólo los ingresos, costos y gastos que hayan tenido causación u origen dentro del ejercicio que se está declarando, con excepción de lo establecido en el artículo 80 del Reglamento de Impuesto Sobre la Renta 2003, citado por Garay (2005), el cual señala:

Se aplicarán al ejercicio gravable los ajustes que se produzcan dentro de dicho ejercicio, por créditos y débitos correspondientes a ingresos, costos o deducciones de los años inmediatamente anteriores, siempre que en el año en el cual se causó el ingreso o egreso, el contribuyente haya estado imposibilitado de precisar el monto del respectivo ingreso, costo o deducción (p. 23).

De la norma anteriormente expuesta, se entiende que se podrá imputar como ingreso, costo o deducción en determinado ejercicio gravable, los ajustes que se ocasionen hasta en dos ejercicios fiscales anteriores, siempre y cuando haya sido imposible la identificación de dicho monto en su oportunidad, y cuando se trate de operaciones productoras de enriquecimiento disponible.

Principio de Disponibilidad. Se refiere a la oportunidad en el cual los enriquecimientos obtenidos por un contribuyente serán objeto de declaración a los fines de la determinación del impuesto y a este respecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta (2001) prevé tres momentos en su artículo 5, como sigue:

1. Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados.

2. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.

En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.

Parágrafo Único: Los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del artículo 7 de esta Ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable. (p. 9).

En virtud de lo establecido en la norma, los tres tipos de disponibilidad para los enriquecimientos que señala el referido artículo son los siguientes:

En el momento en que son pagados;

En el momento en que son devengados;

En el momento en que se realizan las operaciones que los producen (causado).

Principio de Renta Mundial. Este principio responde al aspecto espacial del hecho imponible, es decir, indica hasta qué punto un enriquecimiento puede ser gravado por la legislación tributaria venezolana.

De acuerdo con lo anterior, los criterios utilizados para definir el ámbito de aplicación de nuestra legislación en cuanto a la gravabilidad de los enriquecimientos, son la causa o la fuente de tales enriquecimientos, siendo la causa, aquella circunstancia de hecho que da origen a la renta y, la fuente, el origen del enriquecimiento en términos de localidad, es decir, se refiere al lugar donde se encuentra el domicilio o residencia de quien genera la renta.Ambos criterios (causa o fuente), aunque puedan estar presentes en determinadas circunstancias dependiendo del sujeto pasivo, no necesariamente son concurrentes y así debe entenderse, pues, la ocurrencia de uno de ellos puede condicionar por sí solo la gravabilidad del ingreso a los efectos del impuesto.

En este sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta enmarca su ámbito de aplicación en tres (3) clases, los cuales son:

Personas Jurídicas o Naturales domiciliadas o residenciadas en Venezuela: Para esta clase de sujeto pasivo el factor determinante es la conexión al territorio nacional.

Personas Jurídicas o Naturales no domiciliadas o no residenciadas en Venezuela que no tengan un establecimiento permanente o base fija en el país: Para este sujeto pasivo se dice que la fuente es territorial, es decir, la renta la que debe generarse dentro del país para que sea gravable el enriquecimiento.

Personas Jurídicas o Naturales no domiciliadas o no residenciadas en Venezuela que tengan un establecimiento permanente o base fija en el país: En este caso la causa debe ocurrir dentro del país, sin embargo, la gravabilidad del enriquecimiento depende de la proporción en que éste pueda ser atribuido a dicho establecimiento permanente o base fija.

De esta manera, este principio de Renta Mundial amplía el principio de Territorialidad (que regía a la Ley de Impuesto sobre la Renta derogada en el año (1999) referido a que la fuente o la causa del enriquecimiento estuviera u ocurriera necesariamente dentro del país para ser considerado gravable. Vale recordar, que en la reforma efectuada en 1986 a esta Ley, hubo un tímido intento por gravar la renta de fuente extranjera, pero fue eliminado en 1991 por los problemas de control que ello representaba.

Sujetos Pasivos del Impuesto Sobre la Renta

Según el Código Orgánico Tributario, el sujeto pasivo es aquel que está obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable (Art. 19).

Los sujetos pasivos para la Ley de Impuesto Sobre la Renta según el artículo 7 de la misma son:

a. Las personas naturales.

b. Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada.

c. Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho.

d. Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la refinación y el transporte, y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, hidrocarburos y sus derivados.

e. Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás corporaciones y entidades jurídicas.

f. Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional.

Deberes de los Contribuyentes del ISLR:

Los deberes contenidos en el Código Orgánico Tributario (2001) son los siguientes:

Notificación de cambios: El artículo 35 expresa que el sujeto pasivo, contribuyente o responsable, está en la obligación de informar a la Administración Tributaria, en el lapso que a bien disponga la Ley sobre cualquier cambio que pudiere afectar de una u otra forma su gestión fiscalizadora. La norma in comento señala la información que debe suministrar el sujeto pasivo, dicha información es la siguiente:

• 1. Cambio de directores, administradores, razón social de la empresa o entidad que se trate;

• 2. Cambio de domicilio fiscal;

• 3. Cambio en la actividad principal;

• 4. Cesación, suspensión o paralización de la actividad económica habitual del contribuyente.

Pago: Esta obligación está contenida en el artículo 40, el cual indica que el pago debe se efectuado por los sujetos pasivos, así como también por terceros, extinguiéndose de esta manera la obligación tributaria, al producirse la entrega de la cantidad debida, dicho pago, según el artículo 41, debe ser realizado en la forma y lugar que indique la Ley.

Determinación del Tributo: Establece el artículo 130 que ocurrido el hecho imponible previsto en la Ley, y cuya materialización da lugar al nacimiento de una determinada obligación tributaria, los sujetos pasivos habrán de determinar y cumplir por sí mismos la referida obligación tributaria o, en su defecto, suministrar la información pertinente, para que la determinación pueda ser realizada por la Administración Tributaria.

Deberes Formales: Según el artículo 145, y a partir de las tareas de fiscalización e investigación realizadas por la Administración Tributaria son los siguientes:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos: (a)  llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente; (b) inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus modificaciones, (c) colocar el número de inscripción en los documentos, declaraciones y en las actuaciones ante la Administración Tributaria o en los demás casos en que se exija hacerlo; (d)  solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación de locales, (e)  presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.

3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles.

4. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de las inspecciones y fiscalizaciones, en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte.

5. Exhibir en las oficinas, o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con hechos imponibles, y realizar las aclaraciones que les fueren solicitadas.

6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de las actividades del contribuyente.

7. Comparecer a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida.

8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.

Los deberes contenidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta (2001) son los siguientes:

Declaración Definitiva: El artículo 80 señala el deber de las compañías anónimas y sus asimiladas de presentar declaración anual de sus enriquecimientos o pérdidas, cualquiera sea el monto de los mismos.

Determinación: Los contribuyentes deben determinar sus enriquecimientos, calcular el impuesto correspondiente y proceder a su pago, así lo expresa el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Principios de Contabilidad: El artículo 91 obliga a los sujetos pasivos a llevar en forma ordenada y conforme a principios de contabilidad de aceptación general los libros y registros que determine la Ley.

Facturación apropiada: El deber de cumplir con los requisitos de facturación establecidos por la Administración Tributaria se encuentra contemplado en el artículo 92 de la ley.

Notificación: El artículo 100 de la ley obliga a notificar a la Administración los cambios de sede social o domicilio dentro de los veinte días siguientes a dicho cambio.

Ajuste por inflación: Se refiere a la obligación de realizar el ajuste inicial por inflación, el cual se encuentra establecido en el artículo 173 de la Ley.

La Evasión del Impuesto Sobre la Renta

El Estado para cubrir las necesidades públicas colectivas, y con ello los fines institucionales, sociales y políticos, necesita disponer de recursos, los cuales, por un lado, a través del ejercicio de su poder tributario que emana de su propia soberanía, y, por el otro, del usufructo de los bienes propios que él mismo posee y los recursos del endeudamiento a través del crédito público. Desde el punto de vista de los recursos tributarios, la ausencia de esta vía de ingresos, hace que se produzca en las arcas del Estado una insuficiencia de fondos para cumplir sus funciones básicas. Esta abstracción de recursos es lo que se denomina evasión fiscal.

De acuerdo con el significado del término evasión, el mismo es un concepto genérico que contempla toda actividad racional dirigida a sustraer, total o parcialmente, en provecho propio, un tributo legalmente debido al Estado.

Aduanas y Tributos (2005), define la evasión tributaria como: "toda eliminación o disminución de un monto tributario producido dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas, violatorias de disposiciones legales".

Como se observa, en este concepto se conjugan varios elementos donde uno de lo más importante es que existe una eliminación o disminución de un tributo y donde además se transgrede una ley de un país, por los sujetos legalmente obligados.

Por otra parte Villegas (1998), señala que la Evasión Tributaria:

Es todo acto que tenga por objeto interrumpir el tempestivo y normado fluir de fondos al Estado en su carácter de administrador, de tal modo que la conducta del sujeto obligado implica la asignación "per se" de un subsidio, mediante la disposición para otros fines de fondos que, por imperio de la ley, deben apartarse de su patrimonio y que sólo posee en tenencia temporaria o como depositario transitorio al solo efecto de ser efectivamente ingresados o llevados a aquél (p. 129).

Es importante destacar que si se avanza en el estudio del fenómeno de la evasión tributaria, se llega al convencimiento que la tarea de elaboración de los causas y efectos requiere un enfoque interdisciplinario, por su grado de complejidad y por la intervención de un sinnúmero de factores que dilatan, incentivan o promueven el acto.

Al respecto, para Aduana y Tributos (2005), la evasión tributaria se fundamenta en:

a.- No sólo se presenta por evadir el pago al cual está obligado el contribuyente, sino cuando también existe disminución del monto debitado.

b.- Debe referirse a determinado país, cuya norma transgredida tiene un ámbito de aplicación en una determinada nación.

c.- Se produce sólo para aquellos que están jurídicamente obligados a pagar un determinado tributo.

d.- Es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho, que tengan como resultado la eliminación o disminución de la carga tributaria con prescindencia de que la conducta sea fraudulenta u omisiva.

e.- Es siempre antijurídica, ya que toda evasión tributaria es violatoria de disposiciones legales.

Tipos de Evasión

La evasión es un efecto, un resultado de la utilización de medios legales o ilícitos y en algunos casos puede producirse de forma inconsciente o involuntaria; es decir, por error o ignorancia, así lo expresa Cusgüen (2000).

1. Evasión Legal: Se basa en impedir, por medios no prohibidos por la Ley el surgimiento de la obligación impositiva, que de otra manera hubiere surgido al configurarse el hecho gravado. La evasión es legal cuando se impide la realización del hecho gravado utilizando medios idóneos; es el aprovechamiento de las alternativas que según el texto legal no causan impuestos o están sometidas a régimen favorable en lo que se relaciona con tarifas, deducciones, descuentos, o cualquier otra prerrogativa semejante; éstas prácticas se fundan en el texto de la Ley, y normalmente se les denomina Elusión.

En este punto es necesario explicar un poco el concepto de Elusión. No existe doctrinariamente un concepto unívoco respecto a qué se considera elusión fiscal. Importantes doctrinarios consideran la elusión como una acción lícita tendiente a lograr la no concreción del hecho imponible. Otros autores opinan que es la acción individual en procesos lícitos, tendiente a alejar, reducir o postergar la realización del hecho generador del tributo, a través de la utilización de medios jurídicos lícitos para procurar o eliminar la carga tributaria. Otros importantes juristas, consideran a la elusión fiscal como una conducta antijurídica, consistente en eludir la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas inadecuadas para los fines económicos de las partes. Reservan el término "economía de opción", al empleo no abusivo de formas jurídicas. Mas allá de la diferenciación terminológica, lo importante es clarificar cuándo el uso de formas jurídicas inapropiadas es considerado ilícito tributario. Para las mayorías de las doctrinas, la elusión fiscal constituye una especie de evasión fiscal.

2. Evasión Ilegal: Este tipo de evasión es causada voluntaria, dolosa e intencionalmente por los contribuyentes; es decir, se viola todo precepto legal, fraude a la ley, emisión de datos, falsificación de documentos, y se crean hechos que no existen en la realidad.

De esta forma se desprende el hecho de evasión, la elusión lograda por el aprovechamiento de las deficiencias de las normas legales y las actuaciones irregulares.

Causas de Evasión del Impuesto sobre la Renta

Las causas de la evasión no son únicas; según Villegas (1998), se puede decir que el examen del fenómeno de evasión fiscal permite colegir su grado de complejidad y su carácter dinámico. Su reducción dependerá de la remoción de los factores que conllevan tales causalidades, debiéndose llevar a cabo una series de medidas adecuadas a un contexto económico y social dado, a fin de lograrlo. Todo ello sin perjuicio de que circunstancias ajenas al campo económico tributario puedan mejorar o afectar el nivel de cumplimiento impositivo.

En el marco del fenómeno bajo estudio, los autores antes citados, señalan que la doctrina ha enunciado diferentes causas que le dan origen, en este sentido, mencionaremos las que a nuestro criterio son las más comunes, sin que con ello se pretenda agotar la existencia de múltiples factores de carácter extra-económicos que originan o incrementan sus efectos. Entre estas causas están:

1. Carencia de Cultura Tributaria: La legislación tributaria está sujeta a constantes cambios, sociales y económicos los cuales, a su vez, exigen una permanente educación fiscal. Esto ha impedido que se pueda tener un verdadero estatuto orgánico, toda vez que las disposiciones legales se encuentran repartidas en leyes, decretos, resoluciones y conceptos originales, cuya significación es manejada por los especialistas en la materia. Es decir, los contribuyentes no cuentan con una adecuada ilustración y una constante actualización sobre sus deberes y obligación tributaria.

2. Mal Uso de lo Recaudado: La resistencia al pago de los impuestos por el contribuyente se debe a la creencia de que el dinero desembolsado será malgastado, despilfarrado o defraudado por la gestión gubernamental. El despilfarro de los ingresos públicos, la irresponsabilidad en la gestión recaudadora y la apropiación indebida de los haberes nacionales, producen en el contribuyente un rechazo a los impuestos y una predisposición a la evasión fiscal.

3. Administración Tributaria poco Flexible: La administración tributaria es la herramienta idónea con que cuenta la política tributaria para el logro de sus objetivos, razón que conlleva a la exigencia y a la condición de la obediencia de la misma.

4. Defectos Técnicos de la Ley Tributaria: Las leyes adolecen de una serie de defectos de fondo y forma que estimulan la evasión, por ejemplo: (a) las elevadas tarifas en los impuestos directos en situaciones de emergencia, (b) el aumento de las tasas o la creación de nuevos impuestos por el gobierno para evitar un quebranto financiero, lo cual trae como consecuencia la resistencia; (c) dudosos manejos de las finanzas públicas, (d) abusos de las amnistías; ya que se aprueban o se infiltran para olvidar las inexactitudes del pasado, para ocultar desde ese momento, las que se van a cometer en el futuro, es decir, su fin es recaudar impuestos perdonando al evasor, lo que permite que muchos evasores esperen con ansias la próxima amnistía.

5. Atención al Público: Las relaciones entre el funcionario y el público están ausente de atención y comprensión, esto afecta tanto al Estado como al contribuyente en el cumplimiento de los derechos y deberes.

6. Bajo Riesgo de ser Detectado: El contribuyente, al tener conocimiento de que no se le puede controlar, se siente tentado a incurrir en esa conducta de tipo fiscal, la que produce la pérdida de la equidad horizontal y vertical. (p. 513).

Consecuencias de la Evasión de ISLR

Según Caporaso (2000), una de las principales consecuencias de la evasión es que no permite que ingrese al Estado una cuantiosa suma de dinero que podría servir para lograr un mayor desarrollo nacional, estatal y municipal, distorsionando los planes de desarrollo elaborados por el gobierno, los cuales no pueden ser efectuados al no contar con la suma presupuestada. Esto perjudica no solo al Estado sino también a la ciudadanía, tomando en cuenta que estos ingresos son destinados para subsidiar el gasto público y si no existen suficientes ingresos los ciudadanos dejaran de percibir eficientemente los servicios básicos hospitalarios, educativos y de justicia social. El evadir impuestos perjudica también al contribuyente, ya que, si se detecta el delito se le pueden aplicar sanciones tales como: pena pecuniaria, imposición de multas, cierre de establecimiento, decomiso de mercancía, pena privativa de libertad, entre otras; además para compensar el desequilibrio provocado, el Estado, pudiera verse obligado a crear nuevos impuestos. Esta medida tiende a distorsionar la equidad del sistema debido a que la nueva carga tributaria recae mayormente en el contribuyente que cumple con sus obligaciones tributarias, lo que provoca una situación de desventaja en relación con el contribuyente que evade los impuestos y puede llevar a la desmoralización del contribuyente honesto.

Medios de Evasión

Para Cusgüen (2000) los principales medios evasivos son:

1. Medios Dolosos: Es cuando el sujeto pasivo logra sus propósitos de reducción de impuestos, violando la ley tributaria, es decir la infringe abierta y descaradamente, empleando medios que en el Código Penal constituyen delito.

2. Omisión de Información: Se refiere al incumplimiento en la presentación de las declaraciones tributarias, es decir, no se informan las bases gravables. No se desfiguran ni distorsionan los hechos gravables que originan la obligación tributaria, sino que hay falta en la obligación legal de informarlos.

3. Información Falsa o Incompleta: Es cuando los contribuyentes presentan las declaraciones, pero tributa menos de lo que legalmente le corresponde, es decir, recurre a suministrar informaciones falsas o incompletas que de una u otra forma ocultan la realidad de los factores determinantes de las bases gravables, incrementan sin fundamento los que las disminuyen o alteran de alguna forma la cuantía del impuesto a su cargo.

4. Recursos sin Fundamento Legal: Es cuando el sujeto pasivo emplea medios de defensa sin fundamento legal, valiéndose de privilegios procesales para posponer el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

5. Alteración de la Relación Tributaria: Son todos los actos y omisiones realizados por los contribuyentes del impuesto con la finalidad de interrumpir la gestión administrativa del Estado, con el propósito de evitar que las autoridades tributarias realicen debidamente sus funciones, o que se extinga la obligación de tributar sin que se pueda intervenir en el pago de dicho impuesto.

6. Omisión de Pago: Es importante resaltar que este medio de evasión no altera las bases gravables, ni se disminuye el valor de los impuestos; tampoco se extingue irregularmente la obligación, sencillamente el sujeto pasivo se niega a cancelar el impuesto dentro de los términos legales.

Estrategias de Evasión

Entre las modalidades de actuación que los evasores utilizan más frecuentemente, según lo expone Cusgüen (2000) están:

1. Entrada y Descuentos Indebidos por Gastos u Otros Conceptos: Una manera muy empleada por los contribuyentes con finalidades evasivas, consiste en el aumento ficticio de costos al hacer las declaraciones, con el fin de disminuir el monto de las utilidades. De la misma manera existe la posibilidad de aumentar los gastos en las actividades importadoras así como simular mejoras o aumentar el valor de las construcciones en los negocios inmobiliarios. Por otra parte, en los informes sobre la situación social de la empresa se suele mentir, se dice que tanto los salarios como los requisitos y condiciones de trabajo se cumplen, y que las prestaciones sociales y ordinarias se pagan legalmente, cuando la realidad laboral puede ser distinta. Igualmente suelen clasificarse los sueldos como "subcontratos" para deducirlos y no aportar al SSO, INCE, LPH, Paro Forzoso y Caja de Ahorro.

2. Alteración en los Valores de Facturación: Práctica frecuente, tanto en ventas como en la adquisición de insumos y materias primas a los proveedores. Es claro que esta práctica busca asi mismo la evasión de impuestos, pues la capacidad contributiva se ve notablemente disminuida y la retención que pudiera lograrse a través de investigación sobre la contabilidad de los contribuyentes, no logran ningún resultado positivo.

3. Doble Facturación de Ventas: Mientras una factura respalda los datos que sobre la actividad ingresan al Fisco, la otra factura encubre la verdadera operación comercial. Esta estrategia afecta la recaudación de todo tributo que pretenda basarse en las ventas o utilidades, y la contabilidad de los contribuyentes, en esta modalidad ve envuelta en una verdadera falsificación de documentos que amerita una investigación de carácter penal.

4. Aumento y Repetición de Valores: Este fenómeno se presenta cuando se trata de devoluciones de mercancías vendidas en períodos anteriores, su control es muy difícil y el Fisco se ve precisado a dar plena fe a las informaciones que el contribuyente aporta, aquí se conforma una inexactitud, pues implica una doble deducción de valores (por venta y renta).

5. Descuentos Exagerados: Es el caso de las empresas que además de asumir el papel de productoras, lo hacen como minoristas del comercio, estos descuentos guardan proporción o relación con las ventas registradas.

6. Cambio de Razón Social y Liquidación de Sociedades: Con ello se busca que el Fisco pierda de vista determinadas sociedades que buscan la evasión tributaria, como ellas no cambian su esencia sino simplemente su nombre, aparentemente no están violando la Ley en cuanto siguen cumpliendo con su deber de declarar (tanto ventas como rentas) sus actividades o ingresos gravados.

7. Omisión de Ventas o de Ingresos: Es la modalidad más corriente, posiblemente entre aquellos contribuyentes de menor entidad, con una organización contable y administrativa escasa y unas operaciones limitadas. Sin embargo, también se presenta entre los grandes contribuyentes y cuando tal fenómeno sucede, su importancia es gravísima para el Fisco Nacional, porque la disminución en el recaudo es muy considerable. Entre otras modalidades evasivas tenemos:

Doble contabilidad, refacturación, contratos ficticios, mercadeo de facturas, multiplicidad de cuentas corrientes y de ahorro a nombres de terceros, utilización de testaferros, sobreestimación de costos, ventas ficticias, simulación patrimonial, subfacturación y sobrefacturación, entre otros tantos mecanismos y estrategias utilizados por el contribuyente para huir de su obligación tributaria.

Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)

El Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), fue creado mediante el Decreto N° 310 de la República, de fecha 10 de Agosto 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525, de fecha 16 de agosto de 1994.

Corresponde a este servicio autónomo, sin personalidad jurídica, dependiente del Ministerio de Finanzas, el ejercicio de todas las funciones y potestades atribuidas para la administración de los tributos internos y aduaneros conforme al ordenamiento jurídico, así como otorgar los contratos y ordenar los gastos inherentes a la autonomía funcional financiera del servicio.

Misión del SENIAT

Recaudar con niveles óptimos los tributos nacionales a través de un sistema integral de administración tributaria moderna, eficiente, equitativo y confiable, bajo los principios de legalidad y respeto al contribuyente.

Visión del SENIAT

Ser una institución modelo para el proceso de transformación del Estado venezolano, de sólido prestigio, confianza y credibilidad nacional e internacional, en virtud de su gestión transparente, sus elevados niveles de productividad, la excelencia de sus sistemas de información el profesionalismo y sentido de compromiso de sus recursos humanos, la alta calidad en la atención y respeto a los contribuyentes y también por su contribución a que Venezuela alcance un desarrollo sustentable con una economía competitiva y solidaria.

Objetivos Generales del SENIAT

1. Incremento de la recaudación de tributaria de origen no petrolero.

2. Modernización del sistema jurídico tributario.

3. Desarrollo de la cultura tributaria.

4. Mejora de la eficiencia y eficacia institucional.

Políticas del SENIAT

• 1. Dirigir y administrar el sistema de los tributos internos y aduaneros en concordancia con la política definida por el Ejecutivo nacional.

• 2. Participar y elaborar propuestas para definir la política tributaria y aduanera.

• 3. Ejecutar la política tributaria y aduanera de acuerdo con la normativa vigente.

• 4. Recaudar los tributos internos, los derechos y obligaciones de carácter aduanero, las multas, intereses, recargos y demás acciones.

• 5. Determinar las obligaciones tributarias y sus accesorios, y adelantar las gestiones de cobro.

• 6. Sistematizar, divulgar y mantener actualizada la información sobre la legislación, jurisprudencia y doctrina relacionada con los tributos de su competencia.

• 7. Administrar, supervisar y controlar los regímenes de tributación interna y aduaneros ordinarios y especiales.

• 8. Participar, en coordinación con los organismos responsables de las relaciones internacionales de la República, en la formulación y aplicación de la política tributaria y del comercio exterior que se establezca en los tratados, convenios acuerdos internacionales, asi como en la formulación y aplicación de los instrumentos legales derivados de dichos compromisos.

La Administración Tributaria

Atribuciones

El Código Orgánico Tributario (2001) establece, en su artículo 121, que la Administración Tributaria tendrá una serie de facultades, atribuciones y funciones las cuales son:

• 1. Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios.

• 2. Ejecutar los procedimientos de verificación, fiscalización y determinación.

• 3. Liquidar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios cuando fuere procedente.

• 4. Asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

• 5. Adoptar las medidas administrativas de conformidad con las disposiciones establecidas en el Código.

• 6. Diseñar e implantar un registro único de identificación o de información que abarque todos los supuestos exigidos por las leyes especiales tributarias.

• 7. Proponer, aplicar y divulgar las normas en materia tributaria.

• 8. Reajustar la unidad tributaria.

Facultades de la Administración Tributaria.

El artículo 127 del Código Orgánico Tributario, señala las facultades de la fiscalización, entre ellas se encuentran:

• 1. Practicar fiscalizaciones.

• 2. Requerir comparecencias.

• 3. Practicar avalúos o verificaciones físicas.

• 4. Recabar informes y datos de los funcionarios o empleados públicos.

• 5. Retener y asegurar documentos revisados.

• 6. Requerir copias de los soportes magnéticos.

• 7. Retener y asegurar los documentos revisados durante la fiscalización y tomar medidas para su conservación.

• 8. Utilizar programas y utilidades de aplicación en auditoría fiscal.

• 9. Adoptar medidas administrativas para precaver la destrucción de la documentación.

• 10. Requerir informaciones de terceros relacionados con los hechos objeto de fiscalización.

• 11. Practicar inspecciones en locales y medios de transportes de los contribuyentes.

• 12. Requerir el auxilio del Resguardo Nacional Tributario.

• 13. Tomar posesión de bienes incursos en ilícitos tributarios.

• 14. Solicitar medidas cautelares conforme al Código Orgánico Tributario.

Deberes de la Administración Tributaria.

Establecidos en el artículo 137 del COT, los cuales son:

• 1. Explicar las normas tributarias utilizando un lenguaje claro, mediante la elaboración y distribución de folletos explicativos.

• 2. Mantener oficinas en las diferentes regiones del país que se ocupen de orientar y auxiliar a los contribuyentes.

• 3. Elaborar los formularios y medios de declaración, y distribuirlo oportunamente informando las fechas y lugares de presentación.

• 4. Señalar a los contribuyentes, responsables y terceros cuales son los requisitos, datos e información exigidos por la administración.

• 5. Realizar reuniones informativas cuando sean modificadas las normas tributarias.

• 6. Difundir los actos dictados por la Administración Tributaria que establezcan normas de carácter legal.

Seguidamente se presenta el Gráfico Nº 1, donde se plasma la distribución de los ingresos tributarios no petroleros, los cuales se componen de los tributos internos y tributos externos (aduanas). Quienes son recaudados por el SENIAT a través del sistema bancario y entregados al Fisco Nacional, ente encargado de recibir y administrar estos ingresos por parte del Estado.

Distribución de los Ingresos Tributarios

Gráfico Nº 1. Gerencia Regional de Tributos Internos – Región los Andes (2004). Adaptado por Vielma (2005).

Instrumentos de Control Tributario

El Control Fiscal se ejerce mediante los mecanismos legales, técnicos y administrativos que utiliza el Estado para evitar la evasión, la elusión y prescripción de los tributos. Entre los mecanismos legales tenemos: la Constitución Bolivariana de Venezuela, el Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto sobre la Renta, los Decretos, Resoluciones del Ministerio de Finanzas y los Manuales e Instructivos emitidos por la Administración Tributaria.

Por otra parte, los mecanismos técnicos, son los controles que se realizan mediante las auditorías fiscales, la utilización de registros mecanizados a través de sistemas de información y otros controles en las fuentes donde se producen los enriquecimientos de los contribuyentes.

Los instrumentos administrativos están referidos a las políticas de control y fiscalización de la Administración Tributaria, tanto interna como externa de la información que se reciba directa o indirectamente de los contribuyentes, a fin de lograr que estos declaren oportunamente sus enriquecimientos y cancelen los impuestos antes que se produzca la prescripción.

Por lo general estas actuaciones están estipuladas en la normativa correspondiente, sin embargo, se prevé una serie de acciones, entre las cuales se planteó la reforma del Código Orgánico Tributario. Esta reforma aumenta los incentivos económicos para que el contribuyente cumpla con su obligación tributaria, debido a que cambia variables fundamentales como: (a) La actualización automática de la unidad tributaria, (b) el aumento de la pena tributaria, (c) el cobro de intereses moratorios, (d) el otorgamiento de facilidades para el pago de la obligación tributaria.

Por otra parte, como lo señala Cusgüen (2000), en el control de la evasión, deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos:

1. A la hora de diseñar las estrategias para combatir la evasión fiscal, las autoridades deben tomar seriamente en consideración los factores no económicos, tales como la ética social, la percepción de los contribuyentes del crimen fiscal, la percepción de los beneficios sociales que los contribuyentes crean que se puedan obtener con el pago de sus impuestos y las buenas relaciones públicas entre los contribuyentes y la Administración Tributaria.

2. Mientras más grande sea la sanción económica, mayor es la probabilidad de que ésta no sea impuesta, debido a los problemas que ocasiona en la equidad.

3. Para que las sanciones sean efectivas, deben ser aplicadas sin retardo.

Bases Legales

Principios de Régimen Tributario

A continuación se hace referencia de los artículos de la Constitución Bolivariana de Venezuela, donde se establecen los principios del Régimen Fiscal y el Sistema Tributario Venezolano:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Artículo 317: No podrán cobrarse impuestos, tasas ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otra forma de incentivos fiscales sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo podrá tener efecto confiscatorio. No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente. En el caso de los funcionarios publicas o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

Facultades, Atribuciones y Funciones de la Administración Tributaria

En este segmento se expondrán los artículos del Código Orgánico Tributario Venezolano que regulan las facultades, atribuciones, funciones y deberes tanto de la Administración Tributaria como del contribuyente, igualmente los ilícitos y sanciones aplicados a quienes incurran en una falta de los deberes tributarios.

Artículo 121: La Administración Tributaria tendrá facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:

• 1. Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios.

• 2. Ejecutar los procedimientos de verificación, de fiscalización y determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del

• 3. Asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias solicitando de los órganos judiciales las medidas cautelares, coactivas o de acción ejecutiva, de acuerdo con lo previsto en este Código.

• 4. Adoptar las medidas administrativas de conformidad con las disposiciones establecidas en este Código.

• 5. Proponer, aplicar y divulgar las normas en materia tributaria.

Facultades de la Administración Tributaria

Artículo 127. La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente:

• 1. Practicar fiscalizaciones las cuales se autorizarán a través de providencia administrativa. Estas fiscalizaciones podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios períodos fiscales o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible.

• 2. Realizar fiscalizaciones en sus propias oficinas, a través del control de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, conforme al procedimiento previsto en este Código, tomando en consideración la información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización.

• 3. Adoptar las medidas administrativas necesarias para impedir la destrucción, desaparición o alteración de la documentación que se exija conforme las disposiciones de este Código, incluidos los registrados en medios magnéticos o similares, así como de cualquier otro documento de prueba relevante para la determinación de la Administración Tributaria, cuando se encuentre éste en poder del contribuyente, responsable o tercero.

• 4. Tomar posesión de los bienes con los que se suponga fundadamente que se ha cometido ilícito tributario, previo el levantamiento del acta en la cual se especifiquen dichos bienes.

Deberes de la Administración Tributaria

Artículo 137. La Administración Tributaria proporcionará asistencia a los contribuyentes o responsables y para ello procurará:

• 1. Explicar las normas tributarias utilizando en lo posible un lenguaje claro y accesible y en los casos en que sean de naturaleza compleja, elaborar y distribuir folletos explicativos.

• 2. Mantener oficinas en diversos lugares del territorio nacional que se ocuparán de orientar y auxiliar a los contribuyentes o responsables en el cumplimiento de sus obligaciones.

• 3. Elaborar los formularios y medios de declaración y distribuirlos oportunamente, informando las fechas y lugares de presentación.

• 4. Señalar con precisión en los requerimientos dirigidos a los contribuyentes, responsables y terceros, los documentos y datos e informaciones solicitados por la Administración Tributaria.

• 5. Difundir los recursos y medios de defensa que se puedan hacer valer contra los actos dictados por la Administración Tributaria.

• 6. Efectuar en distintas partes del territorio nacional reuniones de información, especialmente cuando se modifiquen las normas tributarias y durante los períodos de presentación de declaraciones.

• 7. Difundir periódicamente los actos dictados por la Administración Tributaria que establezcan normas de carácter general, así como la doctrina que hubieren emitidos sus órganos consultivos, agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento.

De los Ilícitos Formales

Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: 

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas  respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros  contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros,  registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

De los Ilícitos Materiales

Artículo 109. Constituyen ilícitos materiales:

• 1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones.

• 2. El retraso u omisión en el pago de anticipos.

• 3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir.

• 4. La obtención de devoluciones o reintegros indebidos.

Ilícitos Sancionados con Penas Restrictivas de Libertad

Artículo 115. Constituyen ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad:

• 1. La defraudación tributaria.

• 2. La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción.

• 3. La divulgación o el uso personal o indebido de la información confidencial proporcionada  por terceros independientes que afecte o pueda afectar su posición competitiva, por   parte de los funcionarios o empleados públicos, sujetos pasivos y sus representantes.

Sanciones

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

• 1. Prisión.

• 2. Multa.

• 3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

• 4. Clausura temporal del establecimiento.

• 5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

• 6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

De la Fiscalización y las Reglas de Control Fiscal

A continuación se señala el articulado que rige la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que sirve de base a los fines de nuestra investigación:

Artículo 91. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos.

A continuación se presenta, el articulado que regula las funciones del (SENIAT) según la Ley del Servicio Nacional Integrado de administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Artículo 4. Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) las siguientes funciones:

• 1. Recaudar los tributos de la competencia del poder público nacional y sus respectivos accesorios; así como cualquier otro tributo cuya recaudación le sea asignada por Ley o convenio especial.

• 2. Ejercer las funciones de control, inspección y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con el ordenamiento jurídico tributario.

• 3. Determinar y verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

• 4. Definir y ejecutar las políticas administrativas tendentes a reducir los márgenes de evasión fiscal y, en especial, prevenir, investigar y sancionar administrativamente los ilícitos tributarios.

• 5. Diseñar, desarrollar y aplicar programas de divulgación y educación tributaria que propendan a mejorar el comportamiento de los sujetos pasivos en el cumplimiento voluntario y oportuno de sus obligaciones tributarias.

• 6. Planificar, administrar y dirigir todo lo relacionado con la tecnología de información, en especial los sistemas telemáticos, estadísticos y de verificación de documentos y mercancías, destinados al control fiscal.

• 7. Tramitar, autorizar o instrumentar los incentivos y beneficios fiscales establecidos en la normativa.

• 8. Llevar los registros, promover, coordinar y controlar la inscripción de los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria.

• 9. Denunciar ante el órgano competente los presuntos hechos de fraude y evasión tributaria, de conformidad con la normativa legal correspondiente.

Definición de Términos

A

Administración Tributaria: (Ruiz, 2000): Es una estructura organizativa de carácter especial, sin personalidad jurídica, dotado de autonomía funcional y financiera, adscrito al Ministerio de Hacienda, cuyo objeto es la administración del sistema de los ingresos tributarios nacionales.

B

Base Imponible: (Ruiz, 2000): Es la base sobre la cual se hará el cálculo o determinación del tributo, en una forma clara y precisa, a fin de evitar confusiones en su aplicación.

C

Capacidad Económica: (Ruiz, 2000): Representa la materia imponible, o sea la fuente del impuesto en cuanto de ella se detrae el importe del mismo.

Contribuyente: (Ramírez, 1996): Persona que paga una cuota por concepto de un impuesto. Persona natural o jurídica obligada conforme a la Ley a abonar o satisfacer los impuestos previstos en la misma, una vez que surja con respecto a él, el presupuesto jurídico que hace nacer la obligación tributaria, el cual se denomina hecho imponible.

D

Deberes Formales (Ramirez, 1996): Son las pautas que deberán cumplirse, las cuales de manera general y enunciativa se encuentran establecidas en el Código Orgánico Tributario y en las leyes especiales y sus respectivos reglamentos.

E

Ejercicio Fiscal (Ley de ISLR 2001): Se llama así al período de un año de duración que el fisco toma como unidad temporal para que los contribuyentes establezcan las ganancia o pérdidas que han tenido y determinar así los impuestos correspondientes.

Elusión Fiscal (Definión.org, 2006): Acto de defraudación fiscal cuyo propósito es reducir el pago de las contribuciones que por ley le corresponden a un contribuyente. Pueden ser por engaños, errores, u omisiones en las declaraciones o cualquier otro acto del que se tenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal.

Evasión Fiscal (Definión.org, 2006): Acción de evadir el pago de los impuestos, lo cual constituye el delito de defraudación a la Hacienda Pública. Consiste en la ocultación de ingresos, simulación o exageración de gastos deducibles, aplicación de desgravaciones y subvenciones injustificadas, etc., con la finalidad de evitar el pago de las contribuciones que por ley le correspondan a un causante.

F

Fiscalización (Definición.org, 2006): Es un mecanismo de control que tiene una connotación muy amplia; se entiende como sinónimo de inspección, de vigilancia, de seguimiento de auditoría, de supervisión, de control y de alguna manera de evaluación, ya que evaluar es medir, y medir implica comparar. El término significa, cuidar y comprobar que se proceda con apego a la ley y a las normas establecidas al efecto.

H

Hecho Imponible (Ramírez, 1996): Es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica, establecido por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

I

Impuesto (Ramírez, 1996): Es el tributo cuya obligación tienen como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.

M

Multa (Ruíz, 2000): Pena pecuniaria que se impone por una falta, acción u omisión, o por contravenir lo que se ha pactado.

O

Obligación Tributaria (Ramírez, 1996): Es la relación que surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la Ley.

P

Pago (Ruíz, 2000): Cumplimiento de una obligación. Entrega de un dinero o especie que se debe. En materia tributaria, se considera un modo de extinción de la obligación tributaria.

R

Responsables (Ramírez, 1996): Es el que por mandato de la Ley, está obligado a pagar el tributo por ser solidario, es decir, por encontrarse al lado del contribuyente.

Revisión (Diccionario Enciclopédico Ilustrado 1995): Examinar nuevamente una cosa para corregirla o repararla.

S

Sanciones (Ruíz, 2000): Constituyen las penas que imponen las autoridades tributarias a los infractores de las leyes tributarias en forma general.

Sujeto Activo (Código Orgánico Tributario, 2001): Ente público acreedor del tributo.

Sujeto Pasivo (Código Orgánico Tributario, 2001): Aquel obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias.

T

Tasas (Ramírez, 1996): Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente.

U

Unidad Tributaria (U.T.) (Ley de ISLR, 2001): Elemento técnico que se incorpora en el Código Orgánico Tributario, para actualizar y corregir anualmente las bases de cálculo incorporadas en las leyes fiscales, con el objeto de evitar su obsolescencia sin necesidad del trámite legislativo de modificación de normas. Representa la magnitud aritmética, por cuyo intermedio, se establece las bases de imposición, de exención, de las multas, para permitir así la denominada "corrección monetaria" periódica de las mismas, de manera que las determinaciones cuantitativas de las cuotas, tasas, tarifas u otros importes impositivos, se modifiquen sobre bases reales y no meramente nominales. Se fundamenta en la variación del Índice de Precios al Consumidor (I.P.C.)V

Verificación (Diccionario Enciclopédico Ilustrado, 1995): Acción de verificar, probar o examinar la verdad de una cosa.

Cuadro Nº 1. Operacionalización de Variables

Fuente: La Autora (2005).

CAPITULO III

Marco metodológico

Balestrini (1997) señala que: "El marco metodológico está referido al momento que alude al conjunto de procedimientos lógicos, tecno-operacionales implícitos en todo proceso de investigación, con el objeto de ponerlos de manifiesto y sistematizarlos; a propósito de permitir descubrir y analizar los supuestos del estudio y de reconstruir los datos, a partir de los conceptos teóricos convencionalmente operacionalizados" (p. 113).

Méndez (1995), por su parte, conceptualiza al marco metodológico como la fase de investigación en la que "se hace necesario responder al nivel de profundidad a que se quiere llegar en el conocimiento propuesto, también al método como las técnicas que han de utilizarse en la recolección de la información" (p. 87).

Entre tanto, Hurtado (1995) establece que "Metodología se deriva de método, es decir, modo o forma de proceder o de hacer algo. En otras palabras, se entiende por metodología el estudio de los modos o maneras de llevar a cabo algo. En el campo de la investigación, metodología es el área del conocimiento que estudia los modos generales de las disciplinas científicas" (p. 40).

Tipo de Investigación

La investigación llevada a cabo en el presente estudio es de tipo analítica, puesto que "tiene como objetivo analizar un evento y comprenderlo en términos de sus aspectos menos evidentes" (Hurtado de Barrera, 2000, p. 269).

Bunge (1981), citado por Hurtado de Barrera (Ob. cit.), señala que la investigación analítica "intenta descubrir los elementos que componen la totalidad y las conexiones que explican su integración… propicia el estudio y la comprensión más profunda del evento en estudio" (ibid.).

La escogencia de una investigación de tipo analítica para el presente estudio, tiene como finalidad identificar y reorganizar las sinergias de un fenómeno, sobre la base de patrones de relaciones visibles o menos evidentes que permitan una compresión más profunda del objeto en estudio.

En atención a este tipo de investigación, el estudio propuesto se adecúa a los propósitos que persigue la misma, a partir de la definición de unas variables. En este sentido, este estudio tuvo como fin determinar cuáles son las Actuaciones de la Administración Tributaria (Seniat) frente a la evasión de ISLR en la ciudad de Mérida, Estado Mérida. Es decir, básicamente lo que se buscó fue profundizar un poco más en cuanto a cuál es la actuación de la Administración Tributaria (Seniat) frente a la evasión de ISLR en la ciudad de Mérida, Estado Mérida. Por consiguiente, este tipo de investigación, facilita el planteamiento y fundamentación teórica del tema en estudio, dando cumplimiento a un procedimiento metodológico, que permite detectar características y hacer interpretaciones que conducen a la obtención de unos resultados.

Para llevar a cabo este tipo de investigación, desde el punto de vista holístico, fue necesario pasar por cuatro fases, a saber: una primera de tipo exploratorio, puesto que trata un tema poco conocido o estudiado, por lo que, los resultados obtenidos de la misma, no son más que una visión aproximada del fenómeno en estudio. Una segunda fase de tipo descriptiva en la que se expondrán las características del objeto en estudio, con el fin de establecer su comportamiento. Una de tipo comparativo que busca establecer la relación entre las variables objeto de estudio (Actuación de la Administración Tributaria (Seniat) vs la evasión de ISLR en la ciudad de

Mérida, Estado Mérida). Y, por último, una fase analítica la cual ya se explicó al comienzo de este capítulo (Ver gráfico 2).

Gráfico Nº 2. Ciclo Holístico de la Investigación. Hurtado de Barrera (1998). Adaptado por Vielma (2005).

Diseño de la Investigación

Una vez definido el tipo de investigación, a continuación se presenta el diseño que guió el desarrollo de ésta en función de los objetivos generales y específicos que persiguió el proyecto, con el fin de realizar, en forma adecuada, el proceso de recolección, análisis e interpretación de los datos.

En atención al diseño, la presente será una Investigación de Campo con apoyo Documental. Para Arias (2004) la investigación de campo "consiste en la recolección de datos directamente de los sujetos investigados, o de la realidad donde ocurren los hechos (datos primarios), sin manipular o controlar variable" (p. 28). En el caso que nos ocupa los "sujetos investigados" estarían representados por los funcionarios especialistas tributarios que laboran en la oficina del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat) y por los contribuyentes, de la ciudad de Mérida, Estado Mérida; en tanto que "la realidad donde ocurren los hechos" sería la mencionada institución y las empresas.

Con respecto a la investigación documental, según la UPEL (1998):

"Se entiende por Investigación Documental, el estudio de problemas con el propósito de ampliar y profundizar el conocimiento de su naturaleza, con apoyo, principalmente, en trabajos previos, información y datos divulgados por medios impresos, audiovisuales o electrónicos. La originalidad del estudio se refleja en el enfoque, criterios, conceptualizaciones, reflexiones, conclusiones, recomendaciones y, en general, en el pensamiento del autor (p. 6).

Arias (2004) afirma que una Investigación Documental "es un proceso basado en la búsqueda, recuperación, análisis, crítica e interpretación de datos secundarios, es decir, los obtenidos y registrados por otros investigadores en fuentes documentales: impresas, audiovisuales o electrónicas" (p. 25). En este sentido, en la presente investigación se utilizó como estrategia, para llevarla a cabo con éxito; la recopilación, revisión, análisis e interpretación de material bibliográfico, documental, mimeográfico y electrónico, que sirvió para fundamentar y consolidar aún más los resultados de la misma.

Población

Cuando se realiza una investigación de campo, con el fin de cumplir unos objetivos, es necesario definir la población para la cual serán válidos los resultados de la misma. Al respecto Hernández, Fernández y Baptista (1996) señalan que: "una vez definida cuál será nuestra unidad de análisis, se procede a delimitar la población que va a ser estudiada y sobre la cual se pretende generalizar los resultados" (p. 210).

Por otra parte, el término población es definido por Ramírez (1998) como "la reunión de individuos y objetos que pertenecen a una misma clase o poseen características similares" (p. 75).

En este sentido, y para lograr los objetivos que perseguía la presente investigación, fue necesario conocer la opinión de dos poblaciones, a saber: los contribuyentes y los funcionarios del Seniat. Se hizo así, porque quienes están obligados a enterar el tributo son los contribuyentes del ISLR, ya que es en ellos en quienes recae la obligación de soportar las cargas públicas, independientemente de la personalidad jurídica que ejerzan y constituyen uno de los actores principales del proceso de recaudación, en consecuencia, conformaron un segmento poblacional, por otra parte, quienes conocen a fondo y ejecutan las acciones en el ámbito jurídico tributario son los funcionarios que laboran en la Administración Tributaria (Seniat).

Muestra

En algunos casos, dado lo extenso de una determinada población, es necesario delimitarla, es decir, crear un subgrupo o una muestra representativa sobre la cual generalizar los resultados.

Según Morles (1994), citado por Arias (1999), se entiende por muestra a un "subconjunto representativo de un universo o población" (p. 49).

A los efectos de esta investigación, la muestra de uno de los segmentos poblacionales, dado las pocas personas (sólo 10) que lo conformaban, se quiso que estuviera constituido por la totalidad de los funcionarios que laboran en la oficina del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat) ubicada en la ciudad de Mérida, Estado Mérida, no obstante, y debido a las constantes excusas que presentaron dos (2) de los diez (10) funcionarios que constituían esa población, para dar respuestas a los cuestionarios, se tuvo que trabajar con una muestra de ocho (8) de ellos, la cual es altamente representativa ya que constituye 80 por ciento de la población o universo total.

Con respecto al universo de contribuyentes de ISLR en el sector de la ciudad de Mérida, Estado Mérida, se utilizó para calcular el tamaño de la muestra, la fórmula de poblaciones finitas, estimando un nivel de confianza de cinco (5%) sigmas (S) (varianza) con un error estándar (E) de 5% en la escala del 1 al 100% y para un universo infinito de 13.000 sujetos que tienen como expresión la siguiente fórmula:

En donde:

Z= Nivel de confianza.

N= Tamaño de la población.

e= Error Estándar.

n= Tamaño de la muestra.

P= Probabilidad de éxito

Q= Probabilidad de fracaso

Sustituyendo la fórmula anterior:

La muestra calculada fue elegida o seleccionada de manera probabilística, aleatoria al azar, con el fin de que todos tuvieran la misma oportunidad de ser elegidos. El resultado para el universo total de contribuyentes, que es de 13.000, fue de 373, por lo tanto esa fue la muestra representativa utilizada en la presente investigación.

Técnicas e Instrumentos de Recolección de Datos

Para el desarrollo de la investigación, se emplearon técnicas e instrumentos que sirvieron para la recolección y análisis de datos, elementos que hicieron posible la obtención y organización de los resultados derivados de la misma.

Según Arias (2004) "Se entenderá por técnica, el procedimiento o forma particular de obtener datos o información" (p. 65). Para este estudio ese procedimiento, por tratarse de una investigación de campo con apoyo documental, consistió en la elaboración de una encuesta y en el análisis documental y de contenido.

Para los fines del presente estudio, la encuesta se aplicó mediante la utilización de dos cuestionarios con preguntas cerradas y abiertas, de alternativas de selección simple y múltiples. El primer cuestionario estuvo compuesto por 8 preguntas y fue dirigido a los contribuyentes de ISLR del Municipio Libertador del Estado Mérida, el segundo, se aplicó a los funcionarios del Seniat de la oficina ubicada en el mismo sector, y estuvo constituido por 15 preguntas, las cuales, por sus características, permitió obtener respuestas cortas y concretas.

También para la recolección de datos se hizo una revisión documental y bibliográfica de temas relacionados con el objeto de estudio, con el fin de sustentar aún más la investigación.

Con respecto a los instrumentos, Arias (Ob. cit.) señala que "Un instrumento de recolección de datos es un dispositivo o formato (en papel o digital), que se utiliza para obtener, registrar o a almacenar información" (p. 67). En este sentido, en la presente investigación, estos instrumentos, en el ámbito documental, consistieron en documentos, fichas, diskettes y computadora, en tanto que en el ámbito de campo radicaron en las hojas (papeles) que contienen los cuestionarios que se les presentó a los encuestados.

En síntesis, las técnicas e instrumentos de recolección de datos están comprendidos por el conjunto organizado de procedimientos que se utilizan durante el proceso de recolección de los mismos, que le permite al investigador registrar la información necesaria la cual, posteriormente, se procesa para extraer conclusiones y recomendaciones.

Validez y Confiabilidad del Instrumento

Para obtener las respuestas que permitieron cumplir con los objetivos que perseguía la presente investigación, fue necesario elaborar unos instrumentos que hicieran posible la recolección de datos. Sin embargo, el diseño y aplicación de dichos instrumentos implicaba la obtención de una validez y confiabilidad de los mismos.

En este sentido, y con respecto a la validez del instrumento, Thorndinke (1980), citado por Hurtado (1998), manifiesta que "los instrumentos son válidos de acuerdo con el grado en que mide todo lo que pretende medir, mide todo lo que el investigador quiere medir y si mide sólo lo que se quiere medir" (p. 414).

Por otra parte Hernández, Fernández y Baptista (1996) indican que "la validez es el grado en que un instrumento de medición mide realmente la(s) variable(s) que pretende medir" (p. 338).