Al respecto, Urquizo Maggia, sostiene que "la obligación tributaria crea un vínculo entre dos personas por cuya virtud, el deudor es compelido a efectuar una prestación en favor del acreedor, sea dando, haciendo u omitiendo. Es la parte fundamental de la obligación jurídico tributaria y a la vez el fin último al cual tiende la institución del tributo".
En otras palabras, la obligación tributaria es un vínculo jurídico -es decir la "obligatio es juris vinculum"- o sea una relación jurídica, por la cual estamos obligados coercitivamente o sea necesariamente obligados a pagar a alguien una cosa de acuerdo con los principios de nuestra legislación, de nuestras instituciones y según nuestra civilidad.
4.- Exigibilidad de la Obligación tributaria
La obligación tributaria es exigible:
a) Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el siguiente al vencimiento del plazo fijado por ley o reglamento y, a falta de éste plazo, a partir del décimo sexto día del mes siguiente al nacimiento de la obligación.
Tratándose de tributos administrados por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado en el Artículo 29 de este Código.
b) Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria, desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure la resolución que contenga la determinación de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo sexto día siguiente al de su notificación.
5.- EL RECURSO TRIBUTARIO
Son diversas las definiciones ensayadas sobre los ingresos del estado, que generalmente vinculan a estos con las satisfacción de ciertas necesidades publicas.
Como bien apunta Guiliani Foarouge, los actuales requerimientos del Estado son múltiples no estando relacionados muchos de ellos con la función publica que ejerce.
Para el derecho Financiero moderno , el recurso público no tiene una finalidad exclusivamente fiscal una finalidad que el estado ha ido asumiendo nuevas funciones, los ingresos destinados a su financiamiento han llegado a constituir instrumentos extra fiscales o mecanismos a través de los cuales se interviene en la economía.
Existe una variedad de criterios para la clasificación sistemática de los recursos públicos, la que en la mayoría de casos, responde al derecho positivo de los países
Tradicionalmente, los recursos fiscales se dividen en originarios y derivados, siendo inmediatos u originarios aquellos que provienen de bienes patrimoniales del estado y derivados lo que se obtienen por exigencia a los particulares mediante el ejercicio del Poder Tributario .
Tal como recuerda Oría, el vocablo Tributo poco tiene que ver con el significado con que este término fue utilizado en la antigüedad . La idea de que el tributo constituye un pago que se efectúa a cambio de la protección que brinda el estado está totalmente superada pues este tipo de gravamen es o una fuente de financiamiento estatal o una regla de ordenamiento en nuestra economía .
En el código tributario peruano no existe norma que defina el concepto de tributo , habiéndose apartado este texto de fuentes y antecedentes que inspiraron su formulación.
Cabe recordar que este concepto se intento definir en el anteproyecto elaborado por el maestro Jaime García Añoveros y en el trabajo sustitutorio de Carlos Llontop Amoros (documentos que constituyen antecedentes históricos del Código Tributario del Perú).Aunque hubiese sido deseable que nuestro ordenamiento recogiera alguna definición es evidente que el legislador peruano ha preferido para los casos en los cuales la naturaleza del gravemente reviste incertidumbre delegar en la jurisprudencia el afinamiento del concepto .
En este sentido el Tribunal fiscal ha resuelto diversos casos relativos a la diferencia casos relativos a la diferencia entre tasas y precios público , que según lo expresado por Villegas es uno de los mas intrigados problemas del Derecho Tributario .
6.- NORMA TRIBUTARIA
El derecho tributario objetivo es el conjunto de normas jurídicas que regula la tributación entendiéndose por tributación la acción estatal de tributar.
El concepto jurídico de tributo es eminentemente formal como todos los conceptos jurídicos positivos – Tal como son conceptuados por Celso Antonio Bandeira De Mello(Naturaleza e régimen Jurídico das Autarquías) solo puede ser formulado a partir del diseño legal construido discrecionalmente por el legislador
Diciendo que se trata de obligación pecuniaria ya se deja claro su objeto la transferencia de dinero. El cuño obligacional ya esta incluido en el enunciado y se circunscribe mas y define mejor cuando se subraya que se trata de un vinculo ex leghe esto es resultante de la voluntad de la ley con abstracción o prescindencia de la voluntad de los sujetos ligados por el lazo jurídico . Por último completan el concepto de tributo la noción de sujeto pasivo , como siendo alguien sometido a la ley y la de sujeto activo como persona pública .
6.1.- SUJETO PASIVO EN LOS TRIBUTOS VINCULADOS
En cuanto a los tributos vinculados la determinación del sujeto pasivo es mas intuitiva y fácil.
En los tributos vinculados es la persona que utiliza un servicio lo tiene a su disposición o es afectada por un acto de policía o aun la que recibe especial beneficio de o provoca una actividad pública .
Estas diferentes configuraciones de la hipótesis de incidencia determinando los diversos criterios para la designación del sujeto pasivo, provienen de la clasificación en especies, que expusiéramos en otro trabajo ya citado.
De modo general cualquier conexión fáctica entre una persona y una actuación puesta en el núcleo de la hipótesis de incidencia en los tributos vinculados autoriza al legislador a colocarla, como sujeto pasivo de la correspondiente obligación tributaria .
El legislador aquí es orientado por criterios pre jurídicos de la ciencia de las finanzas . Los principios constitucionales implícitos sirven de limite de su facultad discrecional en esta materia.
6.2.- SUJECION PASIVA INDIRECTA
Por razones meta jurídicas_ que no interesas aquí recordar, precisamente porque son jurídicamente irrelevantes- el legislador muchas veces dispone que sea sujeto pasivo una persona que no corresponde rigurosamente a la configuración descrita más arriba o aun transfiere la cualidad de sujeto pasivo de un persona o otra que en la posición jurídica de aquella se le subroga.
6.3.- ASPECTO TEMPORAL
La ley que contiene la hipótesis de incidencia trae la indicación de las circunstancia de tiempo importantes para la configuración de los hechos imponibles. Esta indicación puede ser implícita .
Sucediendo concretamente hechos descritos en la hipótesis de incidencia después de la vigencia de la ley que la contiene y en cuanto perdure esta tales hechos serán hechos imponibles, aptos por lo tanto para dar nacimiento a obligaciones tributarias.
6.4.- SUJETO ACTIVO.-
Es el sujeto a cuyo favor debe efectivizarse la obligación o prestación tributaria. El gobierno nacional, los gobiernos regionales, los gobiernos locales y entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad de manera expresa.
Sujeto activo es el acreedor de la obligación tributaria. es la persona a quien la ley atribuye la exigibilidad del tributo. Solo la ley puede designar el sujeto activo. Esta designación compone la hipótesis de incidencia, integrando su aspecto personal.
Sujeto activo es normalmente la persona constitucional titular de competencia tributaria. en estos casos (regla general la ley no necesita ser expresa en la designación del sujeto activo ) Sino dijera nada , se entiende que sujeto activo es la persona titular de la competencia tributaria . en otras palabras : La regla general es que el sujeto activo es la persona cuya ley creo la hipótesis de incidencia .
El esta implícito en la hipótesis de incidencia , no habiendo necesidad , de que su indicación sea formulada expresamente
Si en cambio , la ley quisiera atribuir la titularidad de la exigibilidad del un tributo a otra persona diferente a la competente para instituirlo , deberá ser expresa, designándola explícitamente; en la mayoría de las veces, se configura así la parafiscalidad .
En el caso de tributos no vinculados(impuestos) se presume sujeto activo (cuando no esta explícitamente designado por la ley ) a la persona competente para instituirlos, en caso de los vinculados se presume sujeto activo a la persona que ejerce la actuación a la persona colocada en el núcleo de la hipótesis de incidencia.
En otras palabras: si los tributos vinculados tienen por hipótesis de incidencia una actuación estatal, la persona que realice esta actuación será su titular en consecuencia sujeto activo.
Los criterios para la determinación sustancial del sujeto activo , por parte del legislador son políticos y no ejercen ninguna influencia en la exegesis jurídica. La ley designara como sujetos a las personas que el legislador discrecionalmente entienda oportuno elegir observados los criterios constitucionales.
7.- CONCEPTUALIZACION DE ACREEDOR
La doctrina argentina define a los acreedores como "parte en el juicio de convocatoria, pues hacen valer sus créditos, sus pretensiones, se dice que son parte individualmente considerados". Asimismo señala que "los acreedores no son sujetos vagamente interesados en el proceso de quiebra. Son antes que nada, los titulares de la acción ejecutiva (o especial) de quiebra (por excelencia y aún exclusivos). Con sus decisiones de participar o no en el proceso, determinan, en cada caso (aunque la quiebra no venga declarada por iniciativa de ellos) la prosecución del proceso. Son, en sentido económico y jurídico, los destinatarios directos de los resultados del proceso.
Ubicados en la esfera jurídica y con relación a los créditos respecto del fallido, los efectos de los actos de los órganos de la quiebra repercuten directamente en su esfera jurídico-económica, sea por el enriquecimiento o la pauperización de la masa activa a dividir o por la eventual ilegítima distribución de la misma masa entre los acreedores; lo es también por la eventual falta de reconocimiento total o parcial del crédito, o de su prelación.
Los acreedores tienen interés en la regularidad y del desarrollo normal del proceso. Los acreedores son la parte sustancial y activa del proceso de quiebra.
Los acreedores son también verdadera parte formal activa. Sus posiciones sustanciales, como la del fallido, están tuteladas por poderes, facultades y acciones que los califican como verdaderos titulares de la acción especial concursal conducida por los órganos de la insolvencia".
La participación de los acreedores, como sujetos del proceso, es activa por su dinamismo, al gozar de modo colectivo del poder de decisión final. Es facultad de éstos decidir por la continuación de la actividad empresarial del deudor (reestructuración patrimonial) o por su cierre (liquidación).
La Ley General del Sistema Concursal define acreedor como aquella "persona natural o jurídica, sociedades conyugales, sucesiones indivisas y otros patrimonios autónomos que sean titulares de un crédito".
Esta definición se diferencia de la que encontrábamos en la anterior Ley de Reestructuración Patrimonial, pues ésta señalaba que "para efectos de la declaración de insolvencia, se entiende por acreedor impago a aquél cuyo crédito exigible se encuentra vencido y no ha sido pagado dentro de los treinta días siguientes a su Vencimiento. Tratándose de créditos que vencen por armadas o cuotas, sólo se computarán las armadas o cuotas vencidas por cualquier causa. Luego de declarada la insolvencia, para efectos de ser considerado acreedor con derecho o a participar en el procedimiento no se requerirá que el crédito correspondiente sea exigible y bastará que haya sido reconocido por Comisión".
La nueva definición es más breve que la anterior, pero más amplia su alcance jurídico, pues abarca a todas aquellas personas titulares un crédito es exigible.
El problema radica en determinar cuándo un crédito es exigible. La ley anterior incluyó en su definición plazos y modalidades, pero pecó de excesiva precisión limitando aquellos acreedores que no cumplían con determinados requisitos.
Consideramos que la exigibilidad se determinará en función a lo dispuesto por el artículo 15° de la Ley General del Sistema Concursal.
El papel de los acreedores en el proceso de liquidación encontramos cuatro actores. Hugo Goicochea nos dice que estos actores son: 1) el INDECOPI, 2) la Junta de Acreedores, 3) el Comité Liquidador, y 4) el mercado, operadores que interactúan entre sí, con roles dentro del Proceso de Liquidación.
8.- Acreedor Tributario.-
Acreedor Tributario es aquél en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria.
El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente.
81.- Concurrencia de Acreedores.-
Cuando varias entidades públicas sean acreedoras tributarios de un mismo deudor y la suma no alcance a cubrir la totalidad de la deuda tributaria, el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales, los Gobiernos Locales y las entidades de derecho público con personería jurídica propia concurrirán en forma proporcional a sus respectivas acreencias.
Prelación de Deudas Tributarias.- Las deudas por tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del deudor tributario y tendrán prelación sobre las demás obligaciones en cuanto concurran con acreedores cuyos créditos no sean por el pago de remuneraciones y beneficios sociales adeudos a los trabajadores, alimentos, hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el correspondiente Registro.
La Administración tributaria podrá solicitar a los Registros la inscripción de Resoluciones de Determinación, órdenes de Pago o Resoluciones de Multa, la misma que deberá anotarse a simple solicitud de la Administración, obteniendo así la prioridad en el tiempo de inscripción que determina la preferencia de los derechos que otorga el registro.
La preferencia de los créditos implica que unos excluyen a los otros según el orden establecido en el presente artículo.
Los derechos de prelación pueden ser invocados y declarados en cualquier momento.
8.2-Deudor Tributario
Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable.
8.3.-Contribuyente
Contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria.
Responsable.- Responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste.
8.4.- Agentes de Retención o Percepción
En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retención o percepción los sujetos que por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentren en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos.
9.- LA JUNTA DE ACREEDORES
9.1.- DEFINICION
Flores Polo la define como "la que constituyen los acreedores del quebrado, por mandato de la legislación procesal de quiebras, para reconocer, calificar y rechazar los créditos y celebrar convenios con el fallido"
Cabanellas señala que la junta de acreedores es "la asamblea que se reúne, ante la petición de convocatoria de acreedores, para resolver acerca del reconocimiento y graduación de créditos, para celebrar o rechazar convenios con el deudor insolvente y otros asuntos de importancia en el concurso o en la quiebra".
La Junta de acreedores es el órgano que representa al deudor insolvente, encargándose de la toma de decisiones en el proceso concursal, dentro de los cuales se incluye el reconocimiento de los créditos sujetos a concurso y la celebración de convenios o contratos en representación del deudor.
10.- COMITÉ LIQUIDADOR
Flores Polo define el término Comité como el "conjunto de personas a quienes la autoridad o algún ente público o privado, les encarga determinado asunto".
Cabanellas lo define de un modo más amplio: "grupo de personas que se nombran o constituyen para una tarea o gestión, por lo común transitoria y de carácter administrativo, consultivo, político, legislativo u otro. Suele resultar sinónimo de Comisión, aun cuando algunos ven en ésta última mayor estabilidad, más jerarquía, composición más heterogénea y menor carácter ejecutivo".
10.1.- DEFINICION DE LIQUIDADOR
Flores Polo dice: es "quien practica la liquidación de una sociedad, negocio, sucesión o cualquier otra entidad con sustento patrimonial, sea por mandato legal o convencional".
Cabanellas lo define como "quien practica una liquidación de cuentas o de bienes. En ocasiones, como en la liquidación de sociedades, el cargo o función del liquidador reviste personalidad especial; mientras las sucesiones, en la sociedad de gananciales, en las averías, entre otros casos, cabe que los propios interesados la llevan a efecto sí se ponen de acuerdo entre sí (socio liquidador)"
Esta definición es más amplia pues menciona la posibilidad que un socio pueda liquidar su empresa, en caso la Junta de socios lo decida. Esta posibilidad se contempla en nuestra Ley General de Sociedades aun cuando este tipo de liquidaciones no está establecida por la Ley General del Sistema Concursal, norma que protege y supervisa el proceso, cuidando que se respeten las prelaciones y la buena fe.
11.-PROCESO DE LIQUIDACION
La Enciclopedia Jurídica Omeba señala que "el proceso de liquidación está a cargo de liquidadores, función que pueden asumir directamente los socios, o encomendarse a alguno o alguno de ellos, o bien a extraños, teniendo tal liquidador, en cualquiera de estos casos las mismas funciones y responsabilidad (…).
Claramente puede observarse que por demás delicada la función del liquidador, motivo por el cual la ley impone, al tomar posesión de su cargo, la obligación de formar inventario de todas las existencias y deudas de cualquier naturaleza que sean, de los libros, correspondencia y papeles de la sociedad, ya que es necesario saber qué tiene la persona jurídica que se liquida lo que se entrega al liquidador".
En la Ley General del Sistema Concursal el papel del liquidador es muy importante, pues el proceso de liquidación se ve supervisado enteramente por éste. Recordemos que la Ley establece que una sociedad puede ser liquidada por sus socios, ni por sus acreedores sino que tiene que escoger entre las empresas liquidadoras inscritas ante Indecopi, para evitar cualquier acto de mala fe en el proceso. Sin embargo, la posibilidad de liquidación por los socios sí existe y esta liquidación se realiza mediante el proceso de liquidación establecido por la Ley General de Sociedades, donde es posible que los socios se autoliquiden, sin sujetarse a los lineamientos propuestos por el proceso concursal ante Indecopi. Consideramos que dado que el Indecopi es el órgano regulador y supervisor del buen desarrollo del proceso y establece pautas definidas sobre cómo desarrollar el proceso concursal, las liquidaciones al amparo de la Ley General de Sociedades deberían ser supervisadas por éste de tal modo que no exista posibilidad que se siga un procedimiento liquidatario que perjudique a los acreedores, ignorando prelaciones, o que se reconozcan acreencias ilegales que perjudiquen a los acreedores.
13.- INDECOPI
A comienzos de la década de los años 90, el gobierno peruano puso en marcha un ambicioso programa de reforma estructural que transformó las relaciones entre Estado y empresa. Entre las reformas que se llevaron a cabo tenemos:
— Liberalización de los mercados.
— Privatización de empresas públicas.
— Cambios en la regulación estatal.
Dentro de este marco se creó en noviembre de 1992, mediante Decreto Ley N° 25868, el Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual—Indecopi, como la entidad encargada de vigilar y promover el correcto funcionamiento de la economía de mercado en el Perú. El Indecopi fue creado como un ente autónomo y técnico. El principal objetivo del Indecopi consiste en promover mejoras en los niveles de competitividad de las empresas y productos peruanos tangibles e intangibles (marcas, patentes, derechos de autor).
De acuerdo con el artículo 2 del Decreto Ley N° 25868, el Indecopi es el organismo encargado de la aplicación de las normas legales destinadas a proteger:
— El mercado de las prácticas monopólicas que resulten controlistas y restrictivas de la competencia en la producción y comercialización de bienes y en la prestación de servicios, así como de las prácticas que generan competencia desleal y de aquellas que afectan a los agentes del mercado y a los consumidores;
— Los derechos de propiedad intelectual en todas sus manifestaciones, conforme lo estipula el artículo 30 del presente Decreto Ley;
— Calidad de los productos; y
— Otros que se le asignen.
Las principales funciones del Indecopi son:
— Impulsar y difundir la libre competencia.
— Promover la participación adecuada de los agentes económicos en el mercado.
— Fomentar una competencia leal, justa y honesta entre los proveedores de bienes y servicios.
— Velar por el respeto de la libre competencia en el comercio internacional.
— Reducir los costos de acceso y salida del mercado.
— Aprobar las normas técnicas y metrológicas.
—Proteger todas las formas de propiedad intelectual, desde los signos distintivos, los derechos de autor y las patentes hasta los conocimientos que se generan en los nuevos campos como el de la biotecnología.
14.- LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARÍA Y LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL PERÚ
Trataré de referirme solamente a las dos últimas constituciones políticas del Estado Peruano para poder analizar la esencia Constitucional de la Tributación en el Perú:
La Constitución de 1979, promulgada por la Asamblea Constituyente del 12 de julio de 1979, establece primero la obligación del Estado para luego fijar sus atribuciones de crear tributos; tal como reza en sus diferentes párrafos que pone en primacía los derechos u atenciones a la sociedad y por ende a los señores contribuyentes:
• Que "al Estado le corresponde promover las condiciones económicas y sociales".
• "Eliminar la pobreza y asegurar por igual a los habitantes de la República".
• Que "sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios".
• Que la tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia tributaria".
• Que "también los gobiernos regionales pueden crear, modificar y suprimir tributos o exonerar de ellos, con arreglo a las facultades que se les delegan por ley".
• Así como, "los gobiernos locales pueden crear, modificar o suprimir contribuciones, arbitrios y derechos a exonerar de ellos conforme a ley".
La Constitución Política de 1993 (vigente) considera:
• Que "la defensa y la dignidad humana son fines supremos del Estado y la Sociedad, así como a la igualdad ante la ley, que nadie puede ser discriminado".
• Que "el Estado al ejercer la protesta tributaria debe respetar los principios de reserva de ley y los de igualdad y respeto a los derechos fundamentales de la persona".
• No hay prisión por deudas y ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
• Los tributos se crean, modifican o se derogan, así como se establece exoneración exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo.
• Los aranceles y las tasas se regulan mediante Decreto Supremo.
• Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas o exonerar de éstas con los límites que señala la ley.
La administración de la tributación nacional no está comprendida constitucionalmente dentro de la estructura orgánica del estado, ni tampoco ubicada entre los tres poderes del Estado, ni mucho menos en ninguna de estas constituciones "Ley de Leyes", refiere que en el Régimen de la Administración Tributaria es acreedora y los contribuyentes siendo los aportantes sean los deudores pero que así están implementados como tal en el Código Tributario. Se entiende tácitamente que para cumplir las obligaciones precitadas del Estado, la sociedad tiene la obligación de contribuir, pero está señalado primero la obligación del Estado y el derecho de las personas. Luego, por delegación de la sociedad personificado como ente jurídico y sufragado por los señores contribuyente está la contraprestación del Estado.
Según la LEY DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL:
Artículo 50.- SUJETOS DEL PROCEDIMIENTO:
Para los efectos del cumplimiento de las disposiciones del Derecho Administrativo, se entiende par sujetos del procedimiento a:
a. Administrados: La persona natural o jurídica que, cualquiera sea calificación o situación procedimental, participa en el procedimiento administrativo. Cuando una entidad interviene en un procedimiento como administrado, se somete a las normas que lo disciplinan la igualdad de facultades y deberes que los demás administrados b. Autoridad administrativa: El agente de las entidades que bajo cualquier régimen jurídico, y ejerciendo potestades públicas conducen inicio, la instrucción, la sustanciación, la resolución, la ejecución, de otro modo participan en la gestión de los procedimientos administrativos.
El órgano administrativo, representado por las autoridades partícipes en la secuencia, decisión y ejecución, asumiendo sucesivamente los roles de informante, instructor y ejecutor.
El administrado o interesado en el procedimiento, actuando de modo activo como pretensor o, de forma pasiva, como afectado o implicado por el desenvolvimiento de la voluntad estatal.
La preponderancia de cualquiera de los posibles roles del administrado, no soslaya que eventualmente, cuando el interés público en juego lo requiera, pueda ser necea la participación de otras personas para exponer sus intereses individuales relacionados con la materia procesada
DE LOS ADMINISTRADOS
ARTÍCULO 51º CONTENIDO DEL CONCEPTO ADMINISTRADO
Se consideran administrados respecto de algún procedimiento administrativo concreto:
1. Quienes lo promuevan como titulares de derechos o intereses legítimos individuales o colectivos.
2. Aquellos que, sin haber iniciado el procedimiento, posean derechos o intereses legítimos que pueden resultar afectados por la decisión a adoptarse.
15.- DISCRIMINACIÓN ENTRE EL DEUDOR Y ACREEDOR TRIBUTARIO
Las Normas Tributarias vigentes en el Perú discriminan relaciones entre las partes actuantes en el Derecho Tributario Peruano, implementados a favor de la Administración Tributaria mediante el Código y demás normas tributarias. Podemos citar:
• Ley Marco del Sistema Tributario Nacional. (Decreto Legislativo 77 l). establece que el Sistema Tributario Nacional se encuentra comprendido por el Código Tributario y los tributos ya sea del gobierno central o de gobiernos locales, así como las contribuciones para organismos autónomos descentralizados.
• El Código Tributario (D.Leg. 816) vigente desde el 22/04/96 refiere: "Que la obligatoriedad tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y deudor tributario; establecido por la ley que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria. Siendo exigible coactivamente.
• Que el gobierno central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos locales son acreedores de la obligación tributaria.
• El acreedor tributario a favor del cual debe realizarse la prestación tributaria.
• Son facultades de la Administración Tributaria la recaudación, determinación y fiscalización, aplicar medidas cautelares, inclusive con presunciones de hechos gravables y la facultad discrecional de sancionar.
• Mientras para el lado de los contribuyentes señala:
• Que "las personas naturales o Jurídicas domiciliados en el Perú están sometidas al cumplimiento de las obligaciones tributarias".
• Que "el deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable".
• Que "las deudas tributarias gozan de privilegio general sobre todos los bienes del deudor tributario y tendrán preferencia sobre las demás obligaciones".
• Que "los deudores tributarios están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria".
Así, entre los precitados, como las otras normas componentes del Código Tributario son explícitamente diferenciados, referidas a las obligaciones del deudor tributario o contribuyente, que inclusive se le considera como delincuentes comunes al ser castigados penalmente como es la implementación de la Ley Penal Tributaria (D.Ley. 813) y la Ley de Delito e infracción tributaria (D. Leg. 815). Mientras, para la otra parte de la contienda tributaria o sea para la Administración Tributaria, es decir para la Administración Tributaria se han implementado los tres poderes del Estado (normativo, ejecutivo y jurisdiccional); haciendo cada vez más poderoso y temerario.
16.- FACULTADES EXTRAORDINARIAS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Aparte de las atribuciones de recaudación y fiscalización, para la cual fue creada la Administración Tributaria, tiene otras facultades extraordinarias, estipuladas según el Código Tributario (vigente), Ley Penal Tributaria, Ley de Delito e Infracción Tributaria y demás normas implementadas para la Administración; entre ellas tenemos:
– Facultad de Presunción
– Facultad Discrecional
– Facultad de Reserva Tributaria
– Facultad de Recabar y procesar denuncia penal
– Facultad de Recompensar
– Facultad de Sancionar
Algunas facultades que constitucionalmente ni siquiera están establecidos, mucho menos para la Administración Tributaria pero, al amen gracias que otorga facultades el Poder Legislativo al Poder Ejecutivo se han implementado vía Decretos Legislativos
La Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de sancionar las infracciones que serán determinadas en forma objetiva, así como la acción de omisión de los deudores tributarios o terceros que violen las normas tributarias.Cualquier persona puede denunciar ante la Administración Tributaria la existencia de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios y la Administración Tributaria de constatar hechos que "presumiblemente constituyan delito tributario o estén encaminados a este propósito", tienen la facultad, discrecional de formular denuncia penal. Esto sin el requisito previo de culminación de fiscalización o verificación, tramitándose en forma paralela.Son párrafos, entre otras facultades, que además de dictar normas, acatar o autoacatar tributos, la fiscalización se extralimita hasta valiéndose de presunciones de personas particulares que denuncie a la Administración. Esta, sin la necesidad de concluir la vía administrativa, en uso de sus facultades discrecionales formularía proceso penal ante el Ministerio Público.
17.-LA OBLIGACION TRIBUTARIA Y LOS DEBERES ADMINISTRATIVOS
17.1.-Norma tributaria
La ley regula las relaciones entre el Estado y las personas naturales o jurídicas que tienen que cumplir con la obligación tributaria (pago) y/o ciertos deberes administrativos vinculados a aquélla.
Esta clase de ley se conoce como norma tributaria.
17.2.-Relaciones fiscales
Las relaciones fiscales pueden ser entendidas como el conjunto de vinculaciones tributarias y administrativas entre las personas naturales o jurídicas y el Estado.
En cuanto a su naturaleza, estas relaciones fiscales se traducen en obligaciones tributarias y deberes administrativos que determinados sujetos tienen que cumplir ante el Estado.
Mientras que las obligaciones tributarias consisten en la transferencia de riqueza económica por parte de los agentes económicos a favor del Estado, los deberes administrativos son actividades complementarias que deben realizar los referidos agentes.
Por ejemplo el pago de un impuesto es una obligación tributaria, mientras que el cumplimiento de la declaración jurada facilita dicho pago.
17.3.-Relación jurídico – tributaria
Este concepto resalta el hecho que la tributación debe estar sometida a la ley.Villegas es partidario de la posición según la cual la relación jurídico – tributaria consiste en la obligación tributaria.
Una característica fundamental de la obligación tributaria y de las obligaciones especiales (pagos anticipados) tiene que ver con su contenido esencialmente económico.En efecto todas estas obligaciones se traducen en la entrega de una determinada cantidad de dinero a favor del Fisco.El Derecho Tributario Sustantivo es el conjunto de reglas que regulan a la obligación tributaria y las obligaciones especiales.
17.4.-Obligación tributaria.- Se puede sostener que los elementos de la obligación tributaria son 3:
17.4.1.-Acreedor . – Se trata del Estado.
17.4.2.-Deudor .- Son los sujetos que deben cumplir con financiar la actividad estatal.
Aquí se encuentran fundamentalmente las personas naturales y las personas jurídicas.
17.4.3.-Prestación .-Es el comportamiento que debe cumplir el deudor para satisfacer el interés fiscal. Generalmente se trata de la conducta de dar una determinada suma de dinero a favor del Fisco. Sólo por excepción se acepta la posibilidad del pago en especie o la prestación de servicios por parte del deudor.
17.4.3.1.- Tributo .-Consiste en la prestación de dar al Fisco cierta suma dineraria con carácter definitivo. Es decir que el deudor se desprende de una parte de su patrimonio que no va a retornar. Así sucede por ejemplo con el pago de regularización del Impuesto a la Renta anual. Se puede decir que el tributo constituye el objeto de la obligación tributaria. O sea que el tributo es aquello en que consiste la obligación tributaria.
17.4.4.- Vínculo jurídico entre el acreedor y deudor .- Es la relación o contacto entre el acreedor y deudor tributario.
18.- Obligación especial
En este caso el deudor entrega al Fisco una determinada cantidad de dinero con carácter provisional. Por ejemplo una empresa realiza pagos anticipados (mensuales) del Impuesto a la Renta. El total de estos pagos a lo largo del año No 1 es: 100.
Si el Impuesto a la Renta anual (correspondiente al año No 1) es 80; entonces la compañía puede aplicar como crédito los pagos a cuenta ya realizados (100) y todavía quedará un saldo a favor del contribuyente (20).
Es posible que la empresa solicite la devolución 5 de este excedente (20), en cuyo caso estaría retornando hacia ella cierta parte de las sumas dinerarias originalmente entregadas al Estado.
En este caso -desde la perspectiva fiscal- se aprecia que el Estado a veces capta ciertos montos de dinero que –eventualmente- pueden regresar al contribuyente.Esta es una importante diferencia entre la obligación tributaria y las obligaciones especiales En otras palabras una obligación tributaria implica la captación definitiva de dinero por parte del Fisco, mientras que la obligación especial significa que el Estado capta ingresos con carácter provisional porque existe la posibilidad de devolver estos montos al deudor.
19.-La obligación tributaria y los deberes administrativos
Queralt, Lozano, Casado y Tejerizo señalan que a la obligación tributaria le acompañan otras vinculaciones de naturaleza más bien administrativa, tales como el deber de inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, emitir comprobantes de pago, llevar contabilidad, cumplir con declarar y facilitar las labores de control de la Administración Tributaria a través del suministro de información o exhibición de documentos a la Autoridad.
Es interesante observar los términos en que juegan las obligaciones tributarias y los deberes administrativos.
Por ejemplo si una empresa va a pagar un impuesto, primero debe determinar la obligación tributaria para fijar el monto exacto a cancelar.
Luego esta determinación debe ser transmitida a la Administración Tributaria mediante el cumplimiento de la respectiva declaración jurada.
Recién entonces es posible que la empresa pueda realizar el pago del impuesto.Como se aprecia, generalmente es necesario el previo cumplimiento de ciertos deberes administrativos por parte de la empresa para que recién pueda proceder con el pago de la obligación tributaria.
Entonces -desde el punto de vista del procedimiento de recaudación- podemos observar que en lo referente al orden de prelación en el tiempo, los deberes administrativos tienen preeminencia, sin embargo esta circunstancia no es razón suficiente para desconocer la importancia y autonomía conceptual de la obligación tributaria.
Estas apreciaciones nos permiten analizar con mayor claridad una serie de posibles situaciones de hecho que tienen diferentes consecuencias jurídicas.Un primer caso puede ser que la empresa cumple con declarar y pagar el impuesto al Fisco, dentro del plazo de ley.
Queda satisfecho el deber administrativo de declarar. Además se cumple la obligación tributaria.
El segundo caso podría consistir en la compañía que declara, pero no paga el impuesto.Se honra el deber administrativo de declarar, pero no se acata la obligación tributaria.Si una ley – por ejemplo el Código Tributario – tipifica como infracción el no pagar los tributos dentro del plazo de ley, entonces la empresa habrá cometido una infracción, la misma que debe recibir una determinada sanción.El tercer caso puede ser que la compañía no cumple con la declaración y, por tanto, con el pago del impuesto. No queda satisfecho el deber administrativo de declarar. Tampoco se honra la obligación tributaria.
Asumamos que una ley señala que constituye infracción la omisión de declarar dentro del plazo de ley. Además esta norma tipifica como infracción la omisión del pago del tributo dentro del plazo de ley.
Entonces la empresa ha cometido dos infracciones distintas de tal modo que tiene que recibir dos sanciones por separado.
En la eventualidad que la legislación contemple como infracción solamente la omisión de declarar dentro del plazo de ley, tendríamos que colegir que la compañía ha cometido solamente una infracción y le corresponde tan solo una sanción.Sobre este último punto es interesante subrayar que -en doctrina- se puede sostener que si la empresa no pagó el impuesto dentro del plazo de ley ha ingresado al campo de los actos ilícitos.
Pero en la medida que la ley particular de un país no tipifica este comportamiento como infracción, no se produce un acto ilícito, de tal modo que no corresponde la aplicación de una sanción.
20.- Deber administrativo
Una de las características más resaltantes de esta clase de relación entre las personas y el Estado es que posee un contenido esencialmente administrativo.
Son los casos de los deberes propiamente dichos (inscripción en los registros de la Administración Tributaria, etc.) y ciertos deberes especiales (retención de impuestos, etc.).
El Derecho Administrativo Tributario reúne a todas aquellas reglas que norman a los deberes administrativos generales y ciertos deberes especiales que tienen que cumplir los administrados ante la Administración Tributaria.
También es necesario señalar que tanto los deberes generales como los deberes especiales que cumplen los administrados ante la Administración Tributaria no deben recibir la denominación de deberes "tributarios".
Los términos "tributar", "tributación" y similares están asociados a la idea según la cual el sector privado transfiere una porción de su riqueza económica a favor del Fisco.
No es el caso de los deberes antes mencionados, en la medida que el contenido esencial de éstos es de naturaleza administrativa.
La circunstancia que estos deberes se encuentran vinculados a la obligación tributaria no es razón suficiente para denominarlos deberes "tributarios".
21.-Deber administrativo especial
En los últimos tiempos, la política fiscal es testigo del fenómeno conocido como "privatización de la actividad de recaudación tributaria".
Se trata de un procedimiento que consiste en que determinadas personas, generalmente empresas, captan ciertos montos de tributos -que son de cargo de terceros- para entregarlos al Estado.
En el plano jurídico podemos distinguir tres clases de deberes muy especiales.
21.1.- Deber de retener o percibir el tributo .- Veamos por separado cada una de estas figuras.
21.1.1.-Retención Ocurre cuando un sujeto que adquiere un bien o servicio extrae cierto monto del precio que debe cancelar. La suma así retenida debe ser entregada al Estado para que se aplique al pago de cierto tributo cuyo contribuyente es el proveedor del bien o servicio.
Imaginemos la creación de un Impuesto a la Renta que grava las remuneraciones que perciben los trabajadores, donde el obrero califica como contribuyente mientras que el empleador deviene en agente retenedor del indicado impuesto.
Entonces las empresas que abonan remuneraciones a sus trabajadores se tienen que quedar con una determinada suma por concepto de retención de Impuesto a la Renta. Luego la compañía entrega al Fisco la referida suma.
En este caso la retención consiste en que el empleador extrae un determinado monto de la remuneración por pagar al trabajador, para destinarla al Fisco.
Supongamos9 que un obrero gana 2,000 al mes y la retención del Impuesto a la Renta es 15%.
Remuneración mensual……………………..2,000
Impuesto a la Renta 15%…………….(300)
Remuneración efectiva………………………1,700
El empleador retiene el impuesto cuyo monto es 300 y entrega dicha suma al Estado.
Además el empleador abona al trabajador la cantidad de 1,700 por concepto de remuneración.
21.1.2.- Percepción
Un sujeto que vende bienes o presta servicios incluye dentro del precio por cobrar un determinado tributo que –en principio- es de cargo del cliente.
El tributo percibido debe ser entregado al Fisco, por cuenta del contribuyente.Supongamos la creación de un Impuesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos con la tasa del 10%, donde el público que asiste al evento tiene la calidad de contribuyente y la empresa que organiza el espectáculo es agente perceptor del impuesto.
Luego de cobrar el precio, el proveedor del bien o servicio entrega al Estado el monto percibido del referido tributo.
Puede ser el caso de la actividad cinematográfica, en cuya virtud la empresa que proyecta la película cobra un precio al público espectador. Dentro de la estructura del precio se tiene que incluir el Impuesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos.
Al final de cuentas la empresa que proyecta la película recibe de manos del público espectador un monto por concepto de derecho de entrada y, además, una suma correspondiente al Impuesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos. Luego la compañía entrega al Fisco el monto percibido por concepto del Impuesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos.
La figura de la percepción del tributo consiste en que el sujeto que provee el servicio está captando o recibiendo un tributo cuyo contribuyente es el sujeto que presencia el espectáculo.
Supongamos10 que el valor de la entrada es 100 y que el Impuesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos es 10%.
Valor de la entrada…………..……..……..100
Impuesto a los Espectáculos
Públicos no Deportivos 10%…………. 10
Precio total………………………………………110
El público espectador paga un precio total de 110; de tal modo que la empresa que proyecta la película percibe el impuesto cuya suma es 10.
Luego la compañía entrega el monto de 10 al Estado.
21.2.-Deber de entregar al Fisco el monto del tributo retenido o percibido.
Cabe diferenciar entre el deber de retener o percibir tributos y el deber de entregar al Fisco los montos retenidos o percibidos, en la medida que importan dos conductas independientes y claramente diferenciables en el tiempo y el espacio.Existe un primer momento donde un sujeto realiza la retención o percepción del tributo. Luego viene una segunda instancia en la cual este sujeto entrega al Fisco los montos retenidos o percibidos. Esta distinción de conductas nos permite analizar con mayor claridad una serie de situaciones de hecho que conllevan diferentes efectos jurídicos. Un primer caso consiste en que una persona cumple con la retención o percepción del tributo y, además, entrega al Fisco los montos retenidos o percibidos dentro del plazo de ley. Se han cumplido dos deberes administrativos especiales: el acto de retener o percibir el tributo y el acto de entregar al Estado los montos retenidos o percibidos. El segundo caso podría ser que una persona retiene o percibe el tributo, pero no entrega al Fisco estas sumas de dinero. Se ha cumplido con el deber de retener o percibir el tributo, sin embargo se ha omitido la entrega de estos montos al Estado.Si una ley –por ejemplo el Código Tributario- tipifica como infracción la omisión de entregar al Fisco el tributo retenido o percibido dentro del plazo de ley, entonces, en este caso concreto se habría configurado un ilícito tributario al cual le corresponde la aplicación de una determinada sanción. Un tercer caso consiste en que una persona no ha cumplido con la retención o percepción del tributo y, desde luego, tampoco ha entregado al Estado los montos que debió retener o percibir.
Si una ley tipifica por separado cada una de esta omisiones, entonces se han configurado dos ilícitos tributarios y corresponde la aplicación de dos sanciones diferentes.
21.3.-Naturaleza de los deberes administrativos especiales
El deber de retener o percibir tributos y el deber de entregar al Fisco los montos retenidos o percibidos tienen un contenido mixto.
Por un lado el agente retenedor o perceptor del tributo está prestando un servicio de recaudación (captación de tributos) a favor del Fisco.En otras palabras el agente retenedor o perceptor recoge el tributo
Al final de cuentas lo más importante parece ser el contenido administrativo, ya que –en esencia- nos encontramos ante una actividad de recaudación que realizan los agentes económicos del sector privado para apoyar la captación de tributos por parte de la Administración Tributaria.
Por tanto las labores de retención y percepción de tributos no deben ser confundidas con la obligación tributaria.
La retención y percepción de tributos son trabajos de gestión administrativa que deben cumplir determinados sujetos del sector privado, mientras que el pago de una obligación tributaria reviste un contenido esencialmente económico.
21.3.1.- Deber "sui géneris Concepto
Es la figura de la detracción.Se trata que una persona que compra un bien o adquiere un servicio substrae un determinado monto del precio por pagar para depositarlo en una cuenta bancaria cuyo titular es el vendedor del bien o proveedor del servicio.Luego este vendedor o proveedor tiene que utilizar los indicados fondos bancarios para pagar los tributos que le corresponden
Por ejemplo la empresa ZZ se dedica al servicio de limpieza. La compañía ZZ abre una cuenta bancaria a su nombre en el banco FF.La compañía ZZ presta el servicio de limpieza a la empresa SS. Luego la compañía ZZ emite la siguiente factura:
Valor del servicio……………………………100
Impuesto al Valor Agregado 19%…… 19
Precio total……………………………….… 119
Supongamos que una ley señala que la detracción debe ser con la tasa del 14% aplicable sobre el precio.
Entonces la empresa SS debe proceder del siguiente modo:Precio del servicio………………………119.00
Detracción 14%………………………… (16.66)
bancaria de la empresa ZZ.
La empresa ZZ tiene que usar dichos montos para pagar sus tributos.Por otra parte la compañía SS debe pagar a la empresa ZZ el monto de 102.34 para dar por cancelada la factura girada por la compañía ZZ.
21.3.2.- Distinción entre detracción y los regímenes de retención y percepción de tributos.
Se debe distinguir entre la detracción y los mecanismos de retención y percepción de tributos.
Acabamos de observar que la figura de la detracción consiste en que el agente detractor deposita la suma detraída en la cuenta bancaria personal del proveedor del bien o servicio.
Por tanto el agente detractor no entrega al Fisco el monto detraído.O sea que la actividad del agente detractor no produce un efecto inmediato en la recaudación fiscal.
En cambio en las figuras de retención y percepción de tributos, el agente retenedor o perceptor entrega los montos retenidos o percibidos al Fisco.
La actuación de estos sujetos produce un impacto inmediato en la recaudación fiscal.
21.3.3.- Naturaleza
Se trata de un deber mixto.El agente detractor viene a apoyar la actividad recaudadora del Fisco.
En este sentido la detracción viene a ser un deber que tiene contenido administrativo.
Además apreciamos que el agente detractor procede con substraer una determinada suma de dinero y la deposita en la cuenta bancaria que se encuentra a nombre del vendedor o proveedor del servicio.Desde este ángulo de observación se aprecia un deber que posee un contenido económico.
Parece predominar el aspecto administrativo de este deber; en la medida que la detracción es un instrumento de recaudación cuyo objetivo es facilitar la labor de captación de tributos por parte del Fisco.
CAPÍTULO II
Liberación Tributaria
1.- ANTECEDENTES
Desde la segunda mitad del siglo XX se vienen realizando importantes aportes a la teoría de la imposición, mediante profusos estudios de materias tales como la hipótesis de incidencia y el hecho imponible.
Por otro lado es interesante observar que el influjo de políticas tributarias sectoriales genera la aparición de figuras que más bien liberan o reducen las cargas tributarias.
Nos estamos refiriendo a la inmunidad, inafectación, exención2, beneficio e incentivo tributario. Se trata de un conjunto de mecanismos que apuntan a la desgravación y vienen a constituir elementos de reflexión para la elaboración de una teoría de la liberación tributaria.
A continuación vamos a estudiar cada una de estas figuras, integrando las concepciones de política fiscal y Derecho Tributario.
2.- Inmunidad tributaria
2.1.- Política fiscal
Actualmente un importante número de países se encuentran organizados bajo los moldes de la llamada "economía de mercado" donde el sector privado es el encargado de explotar los limitados recursos para satisfacer las crecientes demandas de la población.
Este modelo de economía ofrece algunas ventajas. Por ejemplo se ha elevado la calidad de vida para ciertos sectores de la población.
Sin embargo, la economía de mercado tiene algunas limitaciones. Por ejemplo en materia educativa no se han logrado atender ciertas demandas mínimas, sobretodo con relación a los habitantes de ingresos bajos.
Entonces, toca al Estado intervenir para modificar esta situación. Por un lado el Estado tiene que promover políticas que modifiquen el actual cuadro de distribución de los ingresos de la población para que los sectores pobres con el tiempo tengan la oportunidad de optar entre los servicios educativos del sector público y privado.
Por otra parte, el Estado debe generar una oferta educativa de buena calidad y, en lo posible, gratuita o acompañada de costos muy bajos para el usuario; a través de la implementación de nidos, colegios y entidades de educación superior tales como los institutos y universidades públicas.
Además, el Estado tiene que promover las condiciones necesarias para que la oferta educativa privada pueda abaratar sus costos operativos de tal modo que los precios sean bastante más razonables y puedan ser accesibles para los sectores sociales emergentes que –en gran medida- son los actores del proceso que ahora se denomina "inclusión social".
A partir de una visión de conjunto, podemos señalar que nos encontramos frente a procesos sociales y económicos de largo plazo que superan el período de vida de un gobierno quinquenal por ejemplo; de tal modo que corresponde al Estado, más que al gobierno de turno, la tarea de enfrentar el problema educativo nacional.
De este modo la política educativa debe ser considerada como una "política de Estado" en el sentido que sus planteamientos, objetivos, metas y medidas se tienen que ejecutar de modo consistente a los largo de los sucesivos gobiernos de turno.
Dentro del conjunto de medidas de promoción estatal para el desarrollo de la oferta educativa privada se encuentran diversos aspectos que podrían ser contemplados, tales como: elaboración de programas oficiales de estudios que sean flexibles según las necesidades de cada zona, simplificación administrativa para la creación de entidades educativas, abaratamiento de costos tributarios, etc.
2.2.- Derecho
La política tributaria general fija los hechos tributables. Solo en la medida que exista una política de Estado que considera conveniente liberar de impuestos ciertos hechos que en principio son tributables, entonces aparece la alternativa de introducir en la Constitución la figura de la inmunidad tributaria en cuya virtud se produce una liberación de la carga impositiva.
No parece conveniente extender la inmunidad a las contribuciones y tasas porque se podrían generar brechas de desfinanciamiento -relativamente importantes- respecto de las obras y servicios directos que los diferentes órganos de gobierno a nivel regional y local ejecutan para las familias y empresas.Pasando a las consideraciones estrictamente jurídicas debemos comenzar por advertir que en la existencia del tributo opera un proceso que consiste en dos etapas: creación y aplicación.
En la etapa de creación un tema central es la potestad tributaria; o sea la posibilidad que un determinado órgano del Estado pueda generar un tributo3. La inmunidad tributaria es una figura que se ubica precisamente en esta primera etapa, en la medida que constituye un límite directo a la potestad tributaria4.Se trata de reducir las posibilidades de maniobra del legislador, impidiendo que pueda disponer la aplicación de ciertos tributos en determinadas situaciones.Una vez que en la Constitución se encuentran consagradas las reglas de la inmunidad tributaria, los posteriores gobiernos de turno se ven prácticamente conminados a respetar esta norma, con independencia de sus evaluaciones políticas particulares.
Las normas constitucionales de este tipo representan un efectivo freno al ejercicio de la potestad tributaria en el sentido que los órganos de gobierno que desarrollan funciones normativas tienen que respetar el mandato constitucional, de tal modo que no pueden establecer reglas contrarias.
Por ejemplo el art. 19 de la Constitución del Perú de 1993 señala que las entidades educativas se encuentran libres de impuestos al patrimonio y consumo siempre que se cumplan determinados requisitos.
Por ejemplo ningún órgano del Gobierno Nacional (Congreso de la República o Poder Ejecutivo) puede crear un impuesto que afecte a los predios de las entidades educativas donde se realizan actividades de enseñanza.Lamentablemente, hasta la fecha (fines del 2006), esta liberación tributaria establecida en nuestra Constitución no ha sido acompañada por una política de Estado para el sector educativo, que tenga carácter integral y consistente.Esta política podría contemplar, entre otros aspectos, la introducción de planes de estudios flexibles según las necesidades de cada zona; medidas administrativas tales como la eliminación de barreras burocráticas y medidas tributarias consistentes en la liberación de ciertos impuestos.Con el paso de los años se viene apreciando que la inmunidad tributaria del art. 19 de nuestra Constitución resulta una medida aislada donde existe un sacrificio fiscal que carece de efectivos impactos sociales.
De nada sirve que el Estado se prive de recaudar ciertos impuestos si continúan presentes una serie de factores estructurales y coyunturales que entrampan el despegue de la actividad educativa en el país.
Esperamos que algún día se implemente en el Perú una política de Estado en materia educativa que sea seria, integral y permanente en el tiempo.Sólo dentro de este contexto la inmunidad tributaria que aparece en el art. 19 de nuestra Constitución podría tener justificación y se comenzarían a apreciar las ventajas de su instauración en el plano social.
3.- Inafectación tributaria
3.1.- Política fiscal
En virtud del principio de retribución, todos los usuarios de los bienes y servicios que ofrece el Estado deben remunerar a éste mediante el pago de tributos.Una supresión del pago de la cuota tributaria debe tener carácter excepcional, toda vez que los costos de gran parte de la actividad estatal son permanentes e inevitables, de tal modo que siempre tienen que ser asumidos por alguien.Si el usuario no cumple con el pago de la cuota tributaria que le corresponde, ésta se traslada a las demás familias y empresas o se aprecia una disminución de la calidad del bien o servicio que ofrece el Estado.
Como se aprecia una supresión de la carga tributaria en los términos que venimos estudiando podría ser implantada en muy pocos casos y se deberían tratar de situaciones solamente temporales.
Sin embargo veremos más adelante que -desde la perspectiva jurídica- el enfoque es un tanto diferente. En las inafectaciones legales ocurre que ciertos hechos que en principio son tributables finalmente quedan liberados de la carga impositiva de modo permanente.
Este esquema legal genera distorsiones en las finanzas públicas de tal manera que debería ser erradicado del sistema tributario nacional, con carácter progresivo.3.2.- Derecho
3.2.1.- Concepto
Un tributo que se encuentra en pleno proceso de diseño tiene dos partes básicas: ámbito de aplicación y obligación tributaria. La figura de la inafectación se encuentra en la primera parte; toda vez que se refiere al tema de los posibles hechos tributables.
Si la ley establece el ámbito de aplicación del tributo, se conoce con certeza cada uno de los hechos que son capaces de generar el nacimiento de la obligación tributaria.
Todos los demás casos que no se encuentran dentro del ámbito de aplicación del tributo constituyen hechos inafectos; de tal modo que la ocurrencia de estos casos no genera el nacimiento de la obligación tributaria
3.2.2.- Diferencia entre inmunidad e inafectación
Ya hemos dejado establecido que en la existencia del tributo se aprecian dos etapas: creación y aplicación. A su vez en la fase de creación del tributo existen dos aspectos. Por un lado se aprecia la facultad que tiene un determinado órgano estatal para regular un tributo y, de otra parte, tenemos el tributo una vez estructurado.
La inmunidad tributaria se encuentra en el primer aspecto; en la medida que constituye un límite a la potestad o facultad que goza un determinado órgano de gobierno para crear un tributo (todavía inexistente).
La inafectación tiene que ver con el segundo aspecto; toda vez que se refiere a los hechos que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del tributo (ya creado).
3.2.3.- Clases
En la práctica legislativa se advierten dos clases de inafectación, tal como pasamos a examinar seguidamente.
3.2.3.1.- Inafectación lógica
En la medida que la ley establece el ámbito de aplicación del tributo, se puede pensar que –por lógica– todos los demás casos no comprendidos dentro de dicho universo constituyen hechos inafectos.
En otras palabras, al operador de la norma le basta conocer el hecho gravado por la ley, de tal modo que -por deducción a contrario- puede conocer los casos inafectos.Entonces no se necesita un dispositivo legal para que establezca la relación de hechos inafectos.
3.2.3.2 Inafectación legal
Se trata de ciertos casos que se encuentran inafectos porque lo dice la ley.
Nos encontramos ante una figura cuestionable. La política tributaria general, que está dirigida a todo un país, en principio debería ser aplicable a todos los usuarios de los bienes y servicios estatales.
Se acepta, sólo por excepción, la presencia paralela de políticas tributarias sectoriales que tratan de abaratar los costos impositivos de determinadas actividades económicas.
Si en este contexto sectorial se quiere llegar al extremo de liberar de la carga tributaria a determinados casos, la figura técnica que debería ser utilizada es la exoneración y no la inafectación.
En efecto, en virtud de una política tributaria general, ocurre que -en principio- todas las actividades sometidas a tributos van a dar lugar al nacimiento de la obligación tributaria.
Si se quiere evitar el nacimiento de una obligación tributaria, el instrumento idóneo es la exoneración; pues en virtud de esta figura las actividades económicas que en principio son tributables no van a quedar sometidas a la carga fiscal que les corresponde, durante un determinado período de tiempo.
La figura de la inafectación más bien supone un punto de partida diferente. Se trata de casos que la política tributaria general no los considera relevantes para asignarles una determinada carga tributaria. Por esta razón dichos casos se encuentran fuera del ámbito de aplicación del tributo.
O sea que en la exoneración el punto de partida tiene que ver con hechos que –en principio- son tributables (los mismos que posteriormente van a ser liberados de la carga impositiva), mientras que en la inafectación el punto de partida se relaciona con hechos que –en principio- no son tributables.
Sin embargo para otorgar una liberación de la carga tributaria a hechos que en principio son tributables, a veces el legislador recurre a la inafectación.
Se considera que la inafectación tiene una ventaja: su vocación de permanencia. En cambio la exoneración tiene la desventaja de poseer un carácter temporal.
Nos encontramos ante planteamientos equivocados. En virtud de la política tributaria general, los hechos que resultan sometidos a imposición se deben mantener en esta situación de modo permanente; sólo de esta manera habrá un financiamiento racional y sostenido de la actividad estatal.
La figura de la inafectación legal -en el fondo- importa un privilegio irracional, es decir contrario a la política tributaria general; pues ciertos hechos que normalmente son tributables resulta que nunca van a soportar la carga impositiva que les corresponde.
También es preocupante advertir que muchas veces las leyes que establecen inafectaciones vienen a constituir medidas aisladas que no responden a toda una política de Estado.
Si no se advierte una justificación clara y transparente que sustente una inafectación legal, cabe suponer que quizás responde
Por ejemplo durante muchos años el servicio de comisión mercantil prestado por un sujeto domiciliado en el Perú a favor de un sujeto no domiciliado en el Perú con la finalidad que éste coloque su mercadería en el Perú se consideró como una operación exonerada de IGV, al encontrarse incluido en el numeral 10 del Apéndice II de la legislación del Impuesto General a las Ventas – IGV.Mediante la ley 28057 del 08-08-03 se recogió este caso para ser introducido en el nuevo literal "q" del art. 2 de la actual legislación del IGV7 que regula las operaciones inafectas.De este modo el servicio de comisión mercantil que venimos analizando deja de ser considerado un caso exonerado con carácter temporal y pasa a ser un hecho inafecto de modo permanente.
4.-Exoneración tributaria
4.1.- Política fiscal
4.1.1. – Justificación
El tributo que se introduce en el país debe ser de aplicación generalizada. En principio todos los casos comprendidos dentro del ámbito de aplicación del tributo tienen que soportar la carga impositiva que les corresponde.Sin embargo, por razones muy especiales, se prefiere liberar de la obligación tributaria a determinados hechos. Seguidamente pasamos al estudio de las principales causas que suelen justificar una exoneración tributaria.4.1.2.- Regresividad
Por ejemplo en materia de impuestos al consumo el punto de partida es que el Impuesto al Valor Agregado – IVA se aplica a todos los consumos.Es interesante advertir que en los países en vías de desarrollo se aprecia la existencia de ciertos consumos que son de primera necesidad por parte de importantes sectores de la población que tienen ingresos bajos.Si se aplica el IVA a esta clase de consumos y dicho impuesto se traslada en los precios al consumidor final, entonces disminuiría de modo considerable la capacidad de compra de los sectores sociales que se encuentra en situación de pobreza; de tal modo que habría un mayor decrecimiento de su calidad de vida.En otras palabras nos encontramos frente al problema de la regresividad del tributo; en el sentido que los sectores sociales que poseen menos riqueza económica estarían soportando una mayor carga tributaria.
Para atenuar la regresividad del IVA un sector de estudiosos recomienda exonerar del impuesto a los consumos de primera necesidad más sensibles para los sectores sociales de menores ingresos.
En el Perú el consumo de ciertos artículos alimenticios tales como la carne de pescado para el consumo humano, frutas, etc. se encuentra libre del IVA, según se desprende del art. 5 de la legislación del IGV y el Apéndice I que aparece al final de dicha norma.
En estos casos el problema de fondo tiene que ver con la estructura de la distribución de los ingresos en el país. Para superar este problema se necesita que el Perú se encarrile por la senda del desarrollo mediante un crecimiento sostenido de su economía (durante varias generaciones) creando oportunidades de trabajo, la implementación de políticas económicas que apunten al incremento del poder adquisitivo de la población, etc.
Dentro de este orden de ideas se considera que las exoneraciones tributarias ayudan a paliar el problema, pero –ciertamente- no constituyen parte de los grandes remedios de fondo.En el Perú la falta del proyecto nacional, la debilidad institucional del Estado, etc. explican la permanente ausencia de esfuerzos integrales y consistentes que apunten a resolver el problema de la concentración del ingreso nacional en pocas personas.
De este modo las medidas aisladas, como por ejemplo la exoneración tributaria al consumo de alimentos básicos, viene a representar un cierto sacrificio fiscal (en la medida que el Estado se priva de recaudar el tributo) sin efectos sociales significativos.
Toca a la sociedad civil y tributaria; así como al Estado la actualización de la agenda política, para dar prioridad a la consolidación de un proyecto nacional y el diseño por consenso de las políticas fiscales y tributarias que enfrenten el problema de la distribución de los ingresos y la pobreza en el país.
Sólo dentro de este marco es apropiado evaluar la permanencia o eliminación de exoneraciones tributarias, tratándose del IVA.
4.1.3.- Promoción
Por ejemplo en el Impuesto a la Renta se encuentran gravadas las ganancias provenientes de la actividad mercantil. Sin embargo el legislador a veces prefiere liberar de cargas tributarias a ciertas utilidades, para promover el desarrollo de un determinado sector económico.
Actualmente (2006) en el Perú el art. 19.L.1 de la legislación del Impuesto a la Renta exonera de este tributo a las ganancias de capital proveniente de enajenaciones de acciones que se lleven a cabo a través de mecanismos centralizados de negociación.
Se trata de impulsar o promover el desarrollo del mercado de capitales a través de la Bolsa de Valores, entre otros mecanismos centralizados de negociación.El actual gobierno viene evaluando las ventajas y desventajas de esta liberación tributaria para decidir su mantenimiento o supresión.
4.2.- Modalidades
Es interesante advertir que en ciertos tributos –como por ejemplo un impuesto al consumo- existen diversas modalidades de exoneración, tal como se aprecia a continuación.
4.2.1.- Tabla
Se establece una lista de bienes cuya venta o importación se encuentra exonerada del IVA. También se puede confeccionar una lista de servicios exonerados del IVA.
En el Perú contamos con el Apéndice I de la LIGV, donde se encuentra una serie de bienes cuya venta o importación aparece liberada de la carga tributaria. En el Apéndice II de la LIGV tenemos la lista de servicios exonerados del IVA.
4.2.2.- Objeto social
En función del objeto social de la empresa es posible diseñar la exoneración del IVA en los casos de venta de bienes de capital (activo fijo).En el Perú el segundo párrafo del art. 5 de la LIGV exonera de este impuesto a la venta de bienes de capital que han sido utilizados por la empresa de modo exclusivo en el desarrollo de las operaciones exoneradas del IGV.
Por ejemplo una compañía tiene como objeto social la extracción y venta de pescado para el consumo humano. La venta de este pescado se encuentra exonerada del IGV.
La empresa compra una embarcación para ser empleada en las faenas de pesca. Luego de unos años esta compañía vende la embarcación. Se trata de una operación exonerada del IGV.
El objetivo de esta exención es promocionar la reposición de activos, reduciendo los costos tributarios del reciclaje. La adquisición de embarcaciones más modernas y eficientes potencia el incremento de la oferta de pescado, promoviendo una disminución del precio de este alimento básico, en beneficio de los sectores sociales de menores ingresos.
4.2.3.- Lo accesorio sigue la suerte del principal.
En la medida que un bien o servicio califique como elemento accesorio y necesario para el desarrollo de una operación principal que se encuentra exonerada con el IGV, entonces la transferencia del bien o la prestación del referido servicio pasa a calificar como operación exonerada.
Así se desprende del segundo párrafo del art. 14 de la LIGV. Por ejemplo la empresa No 1 se dedica a la producción y venta de bolsas de plástico. La empresa No 2 (perteneciente a una cadena de supermercados) adquiere un lote de estas bolsas para empacar y vender fruta al público.
Con relación a las operaciones que realiza la empresa No 2, resulta que la operación principal es la venta de fruta, mientras que la transferencia de la bolsa empleada en el empaque de la fruta resulta una operación accesoria y necesaria. En la medida que la venta de fruta se encuentra exonerada del IGV, entonces la transferencia de la respectiva bolsa pasa a ser una operación que también se va a encontrar exonerada del IGV.
La justificación de esta exoneración se encuentra en el criterio de coherencia. Si una operación principal contiene el mayor valor agregado y se opta por la liberación de la carga tributaria, con mayor razón las operaciones complementarias y necesarias deben seguir esta misma suerte.
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