4.2.4.- Derecho
4.2.4.1.- Concepto
Líneas atrás señalamos que el tributo tiene dos partes fundamentales: ámbito de aplicación y obligación tributaria.
La figura de la exoneración tributaria se ubica en la primera parte, toda vez que apunta a deslindar el universo de los hechos tributables.
Una vez producido el hecho imponible, la ley exoneratoria impide el nacimiento de la obligación tributaria.
4.2.4.2.- Distinción entre exoneración y beneficio tributario
No se debe confundir una exoneración con el beneficio tributario. Estos últimos se encuentran en la segunda parte de la estructura del tributo (obligación tributaria), en la medida que generalmente van a consistir en la reducción de la base imponible o la disminución de la alícuota (tasa nominal).
4.2.4.3.- Transformación de la exoneración en beneficio tributario
A veces se presenta una curiosa mutación: la exoneración se transforma en beneficio tributario.
Por ejemplo en el Perú, desde hace unos años, existe la exoneración del IGV en los casos de las ventas de departamentos nuevos, siempre que el valor de venta es menor a 35 Unidades Impositivas Tributarias – UIT.Posteriormente a través de la ley 28819 del 22-07-06 se ha establecido que –entre otros casos- la venta de esta clase de predios, cuyo valor es menor a 50 UIT , gozan de una liberación de la carga tributaria respecto de las primeras 35 UIT del valor del predio.
¿Esta desgravación califica como exoneración o beneficio tributario?
Entendemos que en la imposición al consumo una exoneración parte del siguiente supuesto: la ley fija el universo de hechos tributables.
Producido el hecho, una norma exoneratoria impide el nacimiento de la respectiva obligación tributaria. Por tanto lo que se encuentra exonerado es un hecho.
En el caso de la venta de un departamento nuevo cuyo valor de venta equivale a 40 UIT, se tiene que las primeras 35 UIT del valor de venta se encuentran libres del IGV.
Nótese que en este caso la desgravación a punta al valor de la venta (base imponible) y no a la operación de venta.
En otras palabras, la operación de venta se encuentra dentro del ámbito de aplicación del IGV. La obligación tributaria ha nacido de modo pleno.
Más bien en el proceso para determinar la obligación tributaria va a existir una alteración muy importante. En teoría la base imponible original de esta operación es 40 UIT. Sin embargo el legislador ha decidido excluir de esta base un monto equivalente a 35 UIT9 . Por tanto nos encontramos ante un beneficio y no una exoneración tributaria.
4.2.4.4.- Temporalidad de la exoneración
Por otra parte, atendiendo a que una medida de exoneración tributaria se debería encontrar dentro de un conjunto de medidas de corto, mediano y largo plazo; entonces es comprensible concebir la exoneración tributaria como una medida temporal.
Por esta razón los incisos c y d de la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario señalan que las exoneraciones tributarias tienen un plazo de duración de tres años, prorrogables por otros tres años.
5.-Beneficio tributario
5.1.- Política fiscal
5.1.1.- Justificación
La política tributaria general define y estructura los dos aspectos básicos de cada tributo: el ámbito de aplicación y la obligación tributaria.
Por el lado del ámbito de aplicación del tributo, el principio de equidad horizontal recomienda la inclusión de todos los casos técnicamente tributables.
De modo paralelo las políticas sectoriales que suelen mantener o implementar los gobiernos de turno aconsejan reducir la carga tributaria en ciertos casos excepcionales.
Por ejemplo el Estado puede establecer ciertos fines extrafiscales tales como la promoción del desarrollo de una zona geográfica (selva, etc.) o la promoción de un determinado sector de la economía (microempresa, etc.) Lamentablemente estas políticas sectoriales muchas veces se reducen a ciertas medidas tributarias aisladas que no constituyen los instrumentos idóneos para atacar los problemas de fondo.
Por ejemplo ¿Qué ventaja puede tener una reducción del Impuesto a la Renta para las empresas que operan en la selva si éstas no pueden acceder al gran mercado que es Lima y el resto del país, o –en otras dimensiones- tampoco pueden concurrir el mercado mundial, toda vez que no cuentan con adecuadas vías de comunicación terrestre, fluvial o aérea? También nos podemos preguntar: ¿Qué sentido puede tener para un gran sector de microempresas que deberían pagar un monotributo equivalente a algo mas de 6 dólares mensuales10, si las barreras burocráticas (costos de legalidad) siguen siendo tan altas que las predisponen para mantenerse dentro del sector de la informalidad?
Solo la consolidación de un proyecto nacional, acompañado de políticas económicas y fiscales integrales y consistentes; estructuradas con la participación de la sociedad civil, tributaria y los diferentes estamentos del Estado que se encuentran involucrados pueden sustentar beneficios tributarios racionales y útiles.
Otros fines extrafiscales que justifican la implantación de beneficios tributarios pueden responder a toda una serie de consideraciones de diferente naturaleza como por ejemplo la capacidad de pago del tributo, etc.
Por ejemplo en los países en vías de desarrollo se advierten importantes distorsiones en materia de impuestos al patrimonio.
En efecto una persona natural, en su juventud y en medio de un ciclo económico favorable, puede haber adquirido un predio ubicado en cierta zona residencial. La capacidad contributiva (riqueza económica) es evidente. La capacidad de pago del tributo también resulta ser plena.
Sin embargo, cuando este propietario ya atraviesa por la vejez y la coyuntura económica es desfavorable, probablemente no va a contar con la liquidez suficiente como para pagar el Impuesto Predial. La capacidad de pago del tributo pasa a ser muy reducida.Entonces se aprecia un conflicto entre la capacidad contributiva (propiedad del predio) y la capacidad de pago del tributo. Para paliar este problema se puede reducir la base imponible original, excluyendo un determinado monto; tal como se verá más adelante en el caso del pensionista que determina el Impuesto Predial.
En estas situaciones el problema de fondo es la variación -demasiado extrema- de los ciclos económicos, de tal modo que la solución pasa –entre otros mecanismos- por el diseño de una política económica que tenga como norte básico la estabilidad de la economía.
La sola reducción de la base imponible del Impuesto Predial no va a resolver estas distorsiones económicas.
5.1.2.- Mecanismos
La desgravación se puede realizar, entre otros modos11, a través de la reducción de la base imponible o la disminución de la tasa nominal (alícuota).
Ya hemos explicado varias veces que un tributo tiene dos aspectos centrales: ámbito de aplicación y la obligación tributaria. A su vez en la obligación tributaria generalmente se encuentran los siguientes elementos: acreedor, deudor, base imponible, alícuota y crédito.
El beneficio tributario suele estar ubicado en el proceso para determinar la obligación tributaria. Generalmente consiste en la disminución parcial o total de la base imponible o la tasa nominal, por mandato expreso de la ley.
5.2.- Diferencia entre exoneración y beneficio tributario
La exoneración tributaria es una figura que se ubica en los aspectos vinculados al ámbito de aplicación del tributo. En cambio los beneficios tributarios se encuentran dentro del campo de la obligación tributaria, en la medida que consisten en la reducción de la base imponible o la disminución de la alícuota (tasa nominal).
5.3.- Impropiedad del "mínimo inafecto"
En rigor conceptual no es correcto considerar la rebaja de la base imponible como un caso de "mínimo inafecto".
Por ejemplo, en el Impuesto Predial el objeto gravado es un elemento del patrimonio: el predio. En principio todos los predios pertenecientes al sector privado se encuentran incluidos en el ámbito de aplicación del Impuesto Predial.Si el legislador pretende introducir supuestos de inafectación tiene que referirse a los predios que van a quedar liberados de la carga tributaria (inafectación legal). Ahora bien, una vez producido el hecho imponible, por ejemplo la propiedad predial por parte de una persona natural, se produce el inmediato nacimiento de la obligación tributaria.
La siguiente etapa del itinerario es la determinación del Impuesto Predial. Dentro de esta actividad se tiene que calcular, entre otros elementos, la base imponible.El punto de partida para fijar el monto imponible tiene que ser el valor del predio, el mismo que podría ser calculado en función de los valores que fije el Estado.En este punto el legislador puede considerar que –tratándose de pensionistas que son propietarios de un solo predio- es posible que en el proceso para determinar la base imponible se contemple la exclusión de un determinado monto12.Esta figura es un beneficio y no un "mínimo inafecto"; toda vez que nos encontramos ante un hecho imponible plenamente realizado (la existencia de un predio perteneciente a una persona natural). La obligación tributaria ya ha nacido. Por tanto no cabe ninguna alternativa de inafectación.
Más bien en el proceso para determinar la obligación tributaria (ya nacida), mas exactamente en la parte que se refiere al cálculo de la base imponible, se aprecia una importante reducción del monto.
6.-Incentivo tributario
6.1.- Política fiscal
En virtud del principio de uniformidad se toma como punto de partida la regla según la cual todos los usuarios de la actividad estatal deben cumplir con el tributo que les resulte aplicable.
Este principio debe ser concebido de modo flexible, de tal modo que –por excepción- se puede aceptar la posibilidad de una desgravación a favor de cierto sector de contribuyentes, siempre que se justifique en razones objetivas tales como el interés nacional, el desarrollo económico equilibrado, etc.Esta posición tiene detractores, pues se afirma que la introducción de mecanismos de liberación tributaria no resulta compatible con el principio de neutralidad. En efecto, se sostiene que en la economía de mercado el punto de partida es que los sujetos gozan de libertad para tomar decisiones y desarrollar determinados comportamientos.
El Estado no debe intervenir en estos procesos de toma de decisiones, ni en el normal desenvolvimiento de las actividades económicas de las familias y empresas.Por tanto el Estado no debería recurrir a los instrumentos tributarios para influir de modo indirecto en la orientación y desarrollo del sector privado.
Otra crítica sobre la instauración o mantenimiento de las desgravaciones es que en los países en vías de desarrollo muchas experiencias de este tipo han arrojado resultados desfavorables.
Mas allá de estas discusiones, la experiencia advierte que en los sistemas tributarios casi siempre hay mecanismos de desgravación, los mismos que pueden ser tolerados en la medida que constituyan figuras excepcionales. En este sentido es muy importante que los instrumentos de liberación tributaria no generen graves distorsiones en el conjunto del sistema tributario, las finanzas públicas y la economía nacional.
Un mecanismo que persigue la reducción de la carga tributaria se denomina incentivo tributario. Se trata de todos aquellos instrumentos que buscan inducir determinadas decisiones o conductas de los agentes económicos.
Uno de los incentivos tributarios más utilizados es el crédito tributario por reinversión en cuya virtud contra el Impuesto a la Renta ya calculado procede la deducción de un determinado monto en función de ciertas metas de reinversión de utilidades.
Por ejemplo, en el año No 1 la empresa se encuentra en la siguiente situación:
Ingresos…………………..……1´000,000 Costos……………………….….. (300,000)
Gastos……………………..……. (400,000)
Resultados……………………… 300,000
Impuesto a la Renta: 30%… 90,000
Crédito por reinversión:
30% de 300,000………………. (90,000)
Saldo a favor del Fisco……… 00000
Lo que ha pasado es que en el año No 1 la compañía ha reinvertido el íntegro de las utilidades (300,000); por ejemplo ampliando sus instalaciones.
Asumamos que la legislación vigente señala que en estos casos el contribuyente tiene derecho a un crédito por reinversión equivalente al 30% de la utilidad reinvertida. En el ejemplo propuesto el monto del crédito se determina del siguiente modo: 30% de 300,000 = 90,000.
Por tanto al final de cuentas el contribuyente no tiene que pagar ningún monto de Impuesto a la Renta.
Toca a la Administración Tributaria fiscalizar la ejecución de esta clase de programas de reinversión.
Por otra parte se debe recordar que, desde el punto de vista de fondo, el meollo del asunto es que existen ciertas necesidades económicas o sociales de envergadura que reclaman un determinado nivel de participación estatal.
Por ejemplo supongamos que existe la necesidad de fortalecer la oferta educativa que proviene del sector privado. Entonces se requiere que el Estado implemente una serie de medidas de distinta naturaleza para responder a dicha necesidad.Dentro de este orden de ideas el Estado debería diseñar un conjunto de medidas fiscales y económicas a corto, mediano y largo plazo que apunten al fortalecimiento del sector educativo privado.
Medidas tales como los incentivos tributarios constituyen uno de los tantos aspectos donde el Estado se puede encontrar en aptitud de contemplar para promover la oferta educativa.
Lamentablemente en el Perú el problema educativo todavía no ha sido considerado como prioridad nacional. Se aprecia la ausencia de un proyecto nacional que pueda dotar de finalidades y contenidos al sector educativo. También se constata la falta de una política educativa integral cuya formulación oficial corresponde al Estado.
Sin embargo en nuestro país ya contamos con la figura del crédito tributario por reinversión a favor del sector educativo; el mismo que ha sido introducido por el art. 13 del Decreto Legislativo No 882 del 09-11-96, denominado "Ley de Promoción de la Inversión en Educación".
Realizando una evaluación de conjunto se puede sostener que la instauración de esta clase de incentivos tributarios terminan constituyendo sacrificios fiscales sin mayor impacto social.
En la estructura del tributo se encuentran dos aspectos: ámbito de aplicación y obligación tributaria. Dentro del proceso para determinar la obligación tributaria aparece la figura del incentivo tributario, por ejemplo el crédito por reinversión.
Los incentivos tributarios deben ser contemplados por una ley. El ejercicio de estos mecanismos se encuentra condicionado a una toma de decisión previa por parte del contribuyente; la misma que debería ser orientada en el sentido que pretende el legislador.
7.- Diferencia entre el beneficio e incentivo tributario
Aunque en doctrina no está del todo clara la diferencia entre el beneficio y el incentivo se puede sostener que existen ciertos matices de distinción.
El beneficio tributario es el género, mientras que el incentivo es una especie. El ejercicio del beneficio no necesariamente está condicionado a una determinada toma de decisiones por parte de los agentes económicos. En cambio el ejercicio del incentivo generalmente está condicionado a una toma de decisiones previas por parte del operador.
Por ejemplo el problema de liquidez del pensionista para cancelar el monto del Impuesto Predial justifica la posibilidad de un beneficio consistente en la reducción de la base imponible.
En el supuesto legal relativo a esta clase de beneficios se aprecian consideraciones objetivas que están al margen de algún proceso de toma de decisiones por parte del contribuyente. Entre las referidas consideraciones se encuentran: la calidad de pensionista, la propiedad de un solo predio, etc.
En cambio un incentivo que consiste en el crédito tributario por reinversión apunta directamente al proceso de toma de decisiones del inversionista acerca del destino de las utilidades de la empresa.
7.1.- Temporalidad del incentivo
Los incentivos tributarios deben tener una existencia sujeta a límites temporales, pues en la medida que se vaya logrando los objetivos propuestos a nivel de política económica y política fiscal deben ser eliminados.
En este sentido los literales c y d de la norma VII del Título Preliminar del Código Tributario señalan que los incentivos tienen una duración de tres años, prorrogables por otros tres años.
Bibliografía
1. xl jornadas latinoamericanas :de derecho tributario caracas 1991 – tasa y precio publico – ponencia del peru ,alfredo vidal henderson , enrique vidal henderson , miguel mur valdivia
2. constitucion financiera : bases del derecho constitucional tributario , cesar ochoa cardich
3. jorge e danos ordonez la incidencia de la nueva constitucion en las fuentes del derecho tributario – revista del foro del colegio de abogados de lima año lxxxii
4. principios basicos de la fiscalidad internacional y la doble imposicion internacional , juan jose rubio guerrero ed.2004
5. Montero Traibel, José Pedro.- Las Doctrinas Tributarias: su Evolución y Estado Actual. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, volumen No 8, junio de 1985, pág. 13.
6. Exención y exoneración son sinónimos. Ver: Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de Derecho Tributario. Lima Editorial Palestra, 2003, pág. 216.
7. Robles Moreno, Carmen.- Los Principios Constitucionales Tributarios. Ensayos Jurídicos Contemporáneos: Testimonio de una huella académica. Lima, Instituto Pacífico Editores, 2006, pág. 275.
8. Bravo Sheen, David y Villanueva Gutiérrez, Walker.- La Imposición al Consumo en el Perú. Lima, Estudio Caballero Bustamante, 1998, pág. 51.
9. Cosciani Cesare.- El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires, Ediciones Desalma, 1969, pág. 112.
10. Cosciani Césare, op. cit., pág. 136.
11. Incentivos Tributarios, op. cit., pág. 29.
12. Robles Moreno, Carmen.- La Exención a propósito de la Modificación de la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario. Revista Actualidad Empresarial No 68, agosto del 2004, primera quincena, pág. I-3.
13. Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de Derecho Tributario, Lima, Palestra Editores, 2003, pág. 146.
14. Villegas, Héctor.- "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario". Buenos Aires, Ediciones DEPALMA, 1980, Tomo I, pág. 218.
15. Bravo Cucci, Jorge, op. cit., pág. 298.Ibid., pág. 307 – 308.Ver: segundo párrafo del art. 87 de la Ley del Impuesto a la Renta.
16. Bravo Cucci, Jorge.- "Los Anticipos Impositivos ¿Obligaciones Tributarias?". En: Revista "Análisis Tributario". Lima, julio de 2004, pág. 21 y 22.También ver: Revista "Análisis Tributario". Lima, abril de 2004, pág. 33.
17. Queralt, Juan Martín; Lozano Serrano, Carmelo; Casado Ollero, Gabriel; Tejerizo López, José Manuel.- "Curso de Derecho Financiero y Tributario". Madrid, Ed. TECNOS, undécima edición, 2000, pág. 250 y 251.Las reglas para determinar el monto de la retención que se siguen en el ejemplo pueden no coincidir con la legislación peruana vigente.
18. PINKAS BLANCK, Flint. Tratado de Derecho Concursal. Grijley. 2004
19. ZAVALETA BARRETO, Myluska y ZAVALETA CARRUITERO, Wilvelder. "Manual para la Actividad Municipal". Editorial Rodhas". 2007
Autor:
Dianny Lucila
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