Incidencias jurídicas y fiscales en materia de sucesiones ab-intestato (página 2)

Institución Ética fundada en la relación conyugal de los sexos cuyos individuos se hallan ligados por lazos de amor, respeto, y obediencia; institución necesaria para la conservación, propagación y desarrollo, en todas las esferas de la vida, de la especie humana…El conjunto de personas unidas por parentesco o por matrimonio, que conviven bajo el mismo techo, sometidos a la autoridad y dirección de un jefe, así como aquellas que se encuentran ligadas a éstas por un vínculo parental. (pp. 9 y 10)

Por consiguiente, es necesario tomar en consideración los orígenes de las sucesiones mortis causa, las cuales se remontan a los principios de la humanidad como una posibilidad de preservar el patrimonio del causante no solo en su aspecto material, sino también en el aspecto espiritual, así lo advierte Fustel (citado por Rebora, 1952) el cual establece que "La sucesión mortis causa, desde sus orígenes de la civilización, esta asociada a la realidad de la familia, en función de perdurabilidad, y a las necesidades del culto concebido como rito, devoción y substanciación"(p.30)

Sobre tales fundamentos, fue desarrollándose la noción de las sucesiones en las diferentes civilizaciones y épocas que han surgido a lo largo de la historia; así por ejemplo, en la antiguedad y principalmente en las culturas orientales como las ubicadas en las región indostánica imperaba la figura del primogénito, es decir, el hijo mayor de sexo masculino, el cual tenía preferencia en cuanto al derecho a suceder al padre difunto. Asímismo, los hebreos mantuvieron básicamente la postura anterior, pues se centraron en la primogenitura y además los varones descendientes excluían a las mujeres.

Por otra parte, en la civilización griega y con ocasión a la reforma del derecho privado ateniense, gestada por el estadista Solon, el patrimonio se repartía entre los hermano varones excluyendo a las hembras por cuanto, aún no se admitía el parentesco por la línea femenina, pues el mismo se encontraba por debajo del parentesco masculino.

Ahora bien, en cuanto a las clasificaciones de las sucesiones mortis causa, en sucesiones testamentarias y ab-intestato o intestadas, es en la época de la civilización romana cuando comienzan a diferenciarse más notoriamente ambas nociones, y en este sentido, es importante destacar que, en Roma el medio de transmisión mortis causa por excelencia fue el testamento y en muy pocas ocasiones procedían las sucesiones ab-intestato. Para ello Pettit (1993) señala que tales casos eran:

– Cuando el difunto no ha hecho testamento.

– Cuando el testamento es injustum, ruptum, irruptum o declarado inofficiosum.

– Cuando el instituido ha muerto ante, es incapaz, rehúsa o esta instituido bajo una condición que no se realiza.

En otras palabras, para los romanos la sucesión ab-intestato solo tenía lugar a falta de herederos testamentarios y la misma fue muy restringida en cuanto a los sujetos capaces de suceder, debido a que según lo dispuesto en la ley de la XII tablas, exclusivamente los parientes agnados o civiles del difunto podían ser llamados a suceder de manera intestada, mientras que los parientes cognados o consanguíneos no poseían dicha capacidad.

Pues con base a lo anteriormente expuesto, los parientes naturales de un difunto y específicamente los hijos emancipados, hijos de una mujer con respecto a su abuelo materno y los hijos en relación a su madre y viceversa eran excluidos de la sucesión ab-intestato por cuanto no se encontraban bajo la potestad del causante, siendo precisamente la potestad del pater familias sobre sus parientes fundamentándose en el parentesco civil o agnado.

No obstante, tal apreciación o criterio fue modificado radicalmente con las reformas efectuadas por el emperador Justiniano y mas concretamente con las novelas 118 y 127 de los años 544 y 548 respectivamente, pues según estas los parientes capaces de suceder de manera intestada eran cognados o consanguíneos sin tomar en consideración a los parientes agnados.

De igual forma, tales ordenanzas dieron su origen a la clasificación del parentesco consanguíneo clasificándolos en descendientes, ascendientes y colaterales, lo cual según las normas vigentes se ha mantenido tomando en cuenta la generalidad de los ordenamientos jurídicos mundiales hasta la actualidad.

Asimismo, En la edad media las sucesiones intestadas cobraron mayor auge en la regiones germánicas próximas al río rhin, en las cuales predominaba el parentesco consanguíneo por sobre cualquier otra consideración del testador, a diferencia con el feudalismo, pues la concepción del aspecto sucesoral se fundamentaba simplemente en que los vínculos consanguíneos fueron cayendo en desuso y prevalecía la posibilidad de una transmisión mortis causa condicionada básicamente por el pago de derechos y el reconocimiento de la supremacía del señor feudal, manteniéndose en esta etapa la preferencia por el primogénito varón.

Posteriormente, con la llegada de la Revolución Francesa específicamente en la época de 1789 toda consideración de las sucesiones basadas en principios arcaicos y desiguales como lo antes mencionados fue abolida por ser contraria a los mas elementales derechos del hombre, razón por la cual fue retomada nuevamente la idea de la sucesión fundamentándose en el parentesco consanguíneo, restableciéndose la clasificación de descendientes, ascendientes y colaterales; resurgiendo de este modo las sucesiones ab-intestato en toda su amplitud.

El Código Francés de 1804, conocido comúnmente como Código de Napoleón mantuvo los preceptos sentados por la revolución francesa en lo referente a las sucesiones intestadas. El orden de suceder surgió nuevamente, siendo el de descendientes, ascendientes y colaterales los cuáles podían concurrir con el cónyuge y a la falta de todos estos y según lo establecido en el artículo 768 del citado código era adquirida por el estado.

Es importante destacar que, el hecho de que el Código de Napoleón ha sido desde su creación el modelo por excelencia de los sistemas de derecho privado occidentales, incluido en ello el venezolano, puede señalarse que la materia de sucesiones ab-intestato en el ordenamiento jurídico patrio a través del Código Civil Venezolano, se ha desarrollado a lo largo de la historia bajo los preceptos del parentesco consanguíneo.

Ahora bien, una vez estudiado la historia y orígenes de las sucesiones, en lo que al aspecto tributario se refiere Leroy-Beaulieu (citado por Villegas, 1998) fundamenta que la naturaleza de los impuestos sucesorios son:

Solo justificables cuando son moderados, son percibidos por el Estado porque es el garante de de todas las transacciones sociales. Gracias a su apoyo, a su policía, a sus tribunales, las propiedades pueden transmitirse hereditariamente con seguridad. El impuesto es entonces el precio de un servicio de primer orden que solo el estado puede prestar. Los herederos le pagan su garantía y el concurso eventual que les brindaría si fuesen turbados en el goce de la herencia. (p.620)

Sin embargo, distintos han sido los tratamientos fiscales, impuestos por las distintas culturas a través de la historia, al respecto el precitado autor, expone que:

En la época de Augusto encontramos la ley de Julia de la vigésima hereditatum, que significaba la aplicación de una tasa igual a la vigésima parte de la porción transmitida a cada heredero…Posteriormente a la Revolución Francesa, el impuesto sucesorio adquirió gran desarrollo. La ley llamada 22 frimario año vii legislo sobre el gravamen a pagar en caso de transmisión por herencia, determinando alícuotas que debían pagarse sobre el total transmitido… (op.cit., pp.619 y 620)

Es entonces, en donde se observa que la intervención del estado como garante de esa seguridad de disfrute por concepto de transmisiones gratuitas de propiedad impuso en un sentido lógico y respetando a su vez los principios, valores y evolución histórica de la familia durante las distintas épocas del mundo, un sistema jurídico con repercusiones tributarias que permitan el diferimiento de la herencia a los integrantes de la familia según normas o reglas pre establecidas.

Finalmente, es notorio que a lo largo de la historia del hombre y más aún en la actualidad han existido distintas regulaciones en esta materia adoptadas por cada país en el mundo dependiendo de su cultura e inclinaciones jurídicas. En el caso específico de Venezuela, se encuentra el Código Civil Venezolano el cual se remonta desde el año 1836 y la antigua Ley de impuesto sobre sucesiones y otros ramos de la renta nacional promulgada el 2 de Noviembre del año 1936, conocida actualmente como la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos. Esta última ha sufrido ciertas modificaciones sustanciales pero ambos cuerpos legales conservan en cierta manera la influencia del precitado Pater Familias concebida en la era del Derecho Romano, en respetar la última voluntad del causante en materia de transmisión de patrimonio a sus herederos bien sea por la vía testamentaria o ab-intestato, puesto que solo prevalece la teoría que habrá sucesión intestada siempre y cuando no exista testamento por parte del causante en donde se refleje la clara intención de este último en referencia a los bienes a ser heredados.

Tal y como se ha mencionado anteriormente, la herencia tiene sus inicios en Roma, donde el pater familias a través de esas grandes facultades que este poseía en designar a un integrante del grupo familiar como su sucesor o heredero a título universal, el cual a raíz del fallecimiento de aquel, éste último se subrogaba en los derechos y obligaciones y a su vez asumía la soberanía del hogar. Sin embargo, en el Derecho Germánico ese poder absoluto de transmitir el patrimonio no se concentraba en el Haussherr o señor de la casa, pues la continuidad del mismo se regía por principios sucesorios que permitían disgregar la masa de bienes en sucesiones de derechos singulares haciendo especial énfasis primeramente en la continuidad familiar de estos.

De allí que, la herencia es definida por diversos autores como aquel conjunto patrimonial considerado como una unidad contentiva de bienes y obligaciones susceptibles de valoración económica que ha de ceder el causante a sus herederos o causahabientes por concepto de fallecimiento de aquel. Al respecto, Rojas, (ob. cit.), comenta sobre la conceptualización de este término desde distintas doctrinas, a saber:

Para la doctrina alemana, la herencia es aquella masa de bienes que resta después deducidas las deudas y los legados…Para la jurisprudencia española la herencia es el remanente que queda del conjunto de bienes y derechos del causante después de pagarse los legados y las deudas del causante.(p.19)

Sin embargo, el mismo autor señala que la herencia es en suma una universitas juris que comprende tanto relaciones activas como pasivas, pudiendo estar caracterizadas por un patrimonio activo si los elementos que lo componen o integran son superiores a los pasivos y viceversa. Ahora bien, es importante señalar que con el advenimiento del deceso de una individuo conlleva necesariamente a la sustitución de esta por otra en la totalidad de sus relaciones, para ello, el ordenamiento jurídico venezolano a establecido la figura de las sucesiones como medio de consecución de la personalidad del causante y diferir la herencia a sus herederos.

2.3 Apertura de las Sucesiones

Las sucesiones se aperturan en el mismo momento en que se produce el fallecimiento o desaparición física de un individuo y a su vez en el último domicilio de éste. Al respecto, el Código Civil Venezolano en su artículo 993 establece claramente que la sucesión se abre en el mismo momento del fallecimiento y en el lugar del último domicilio del de cujus. En este sentido, Rebora (1952) establece que el Derecho Hereditario se abre tanto en las sucesiones legítimas o testamentarias desde el deceso del autor de la sucesión. Sin embargo, es condición sine qua non que se produzca el hecho en que el patrimonio del causante haya quedado sin titularidad de propiedad y en consecuencia este deba ser transmitido a otros que la ejerzan.

Precediendo lo anteriormente mencionado, en la apertura de las sucesiones se origina necesariamente el llamado virtual según la ley o testamento a aquellos que le sucederán al de cujus o causante, pues estos son catalogados primeramente sucesores y herederos. Según Rojas (ob. cit.) establece características diferenciales de cada uno de ellos, pues el primero es el Heredero o Legatario que todavía no ha aceptado la herencia o legado, y el segundo es aquel sucesor a título universal que una vez aceptada la herencia o legado se convierte o adquiere su condición de heredero.

Es de hacer notar que, el legislador a través de la apertura de las sucesiones persigue un fin en particular pues le da el tratamiento jurídico respectivo para la consecución de la personalidad del causante después de su fallecimiento, esto conlleva a la delación de la herencia, Al respecto, Sojo (1990) lo define como aquel llamamiento efectivo que poseen los herederos, es decir, la posibilidad concreta que se tiene de poseer la titularidad de la herencia por parte de éstos. Sin embargo, el precitado autor hace especial referencia en diferenciar la delación, vocación y llamamiento pues aunque todos coinciden en una misma situación jurídica cada uno de ellos se caracterizan de la siguiente manera:

La vocación se adquiere en el momento que se abre la sucesión y se es llamado a ella; y la delación se hace a favor de quien es llamado. Por ello ser afirma que la delación y vocación son inescidibles, es decir son conceptos que permanecen unidos y no se pueden escindir o separar.(p.249)

Finalmente, es imprescindible tomar en cuenta la facultad que tiene los herederos en repudiar o aceptar la herencia dejada por el de cujus, es decir, una vez instituido tanto su vocación como la delación respectiva, este podrá admitir ipso iure, de pleno derecho o en forma tácita el patrimonio o en su defecto, tal y como lo establece el Código Civil en su artículo 1011 en rechazarla en forma expresa y a través de documento público. El anterior comentario se fundamenta además en la opinión del precitado autor quien señala que renuncia origina como consecuencia directa la adquisición a favor de los otros llamados a suceder, pues la parte del renunciante se difiere a sus coherederos o a los herederos ab-intestato.

2.4 Clases de Sucesiones

Bajo la premisa fundamental de producirse el hecho del fallecimiento de una persona, surge necesariamente establecer y determinar cúal ha sido la voluntad del de cujus pues según el ordenamiento jurídico venezolano existen dos (2) tipos de sucesiones, a saber:

– Las sucesiones diferidas por ley o catalogadas también como ab-intestato: Son aquellas en donde el patrimonio propio del de cujus se diferirá a los herederos según los términos establecidos en las normas que regulan este aspecto. No obstante, este tipo de sucesiones solo procederá cuando no hay manifestación expresa de éste para con la herencia y según Rojas, (ob. cit.), expresa que se toma como presunción en que la misma se transmitirá tomando en consideración el sistema biológico o vínculos de sangre y el de los afectos que une a los sucesores con el causante.

No obstante, Torres, (1986), manifiesta, que tales sucesiones son muy comunes y se presentan con más frecuencias que las testamentarias, así mismo acota lo siguiente:

Debido al altísimo porcentaje de personas que no testan, la sucesión que se presenta más es la intestada o ab-intestato. Estadísticamente acontece algo similar que con el régimen legal supletorio de la comunidad de bienes en el matrimonio, al cual régimen queda sometida la mayoría de los cónyuges por no haber hecho capitulaciones matrimoniales antes de la celebración del vínculo…(p.94)

Las sucesiones testamentarias o también conocidas como testadas: Son aquellas en que el patrimonio del causante se diferirán según disposición o manifestación expresa de voluntad por este a través de testamento, sin embargo, este tipo de sucesiones engloban una serie de aspectos relevantes, para ello, Sojo (ob. cit) establece que tal voluntad debe cumplir con ciertos requisitos para que pueda tener eficacia jurídica, entre los cuales se encuentran: la capacidad de disponer que debe tener el de cujus de testar, que el testamento sea emitido en forma valida y que en el mismo se haya respetado la legitima o cuota parte que por derecho le pertenece a cada heredero entre otros. Por tal motivo, la presente investigación se limita únicamente a la mención este tipo de sucesiones pues la misma se encuentra enfocado a las consecuencias civiles de las transmisiones gratuitas de propiedad por vía ab-intestato.

Por último, es importante mencionar que Rojas (ob. cit.) comenta lo siguiente:

Algunos autores ven en una tercera especie de sucesión cuando existe parte testada y parte intestada, llamando a esta sucesión mixta; pues, debe entregarse parte del patrimonio de acuerdo con las disposiciones testamentarias y parte por el orden de suceder; pero en realidad esta no es una tercera especie de sucesión, sino la conjunción de ambas.(p.30)

Es de hacer notar, que el ordenamiento jurídico venezolano solo prevé los dos tipos de sucesiones ya referidos, es decir, las testamentarias o las ab-intestato y que toda consideración relativa a una tercera clase de sucesiones es de carácter meramente doctrinal. Igualmente, es de hacer notar que, llegado el caso de que en la práctica se presentara la existencia de un testamento en donde solo una parte del patrimonio se ha tomado en consideración y faltare otra parte del mismo no incluida en dicho testamento se procederá de conformidad a lo establecido para las sucesiones ab-intestato.

2.5 Orden de suceder

En relación a este aspecto, es fundamental determinar que el orden de suceder está íntimamente ligado a las sucesiones ab-intestato o legales, pues tal y como se ha expuesto anteriormente en esta investigación es en este tipo de sucesiones en donde no se ha manifestado la voluntad del causante en trasmitir el patrimonio dejado por el mismo, por tal razón, es importante destacar que en el Código Civil Venezolano establece las legislaciones atinentes al caso. Al respecto Sojo (1982) declara lo siguiente:

…la Ley ante el silencio del de cujus dispone por vía supletoria de su voluntad, que los bienes dejados por este pasen a poder de determinadas personas a quienes durante la vida le ligaron afectos derivados del vinculo de sangre. Y por ello, el legislador no puede dejar al libre arbitrio de quienes suceden al causante, el orden en que deban ser llamado a suceder en la herencia. Por el Contrario, de manera taxativa señala quien o quienes de esas personas tienen derecho preferente para recibir los bienes, créditos y obligaciones que hayan quedado sin titular…(p.71)

Es entonces, que según lo antes expuesto en el ordenamiento jurídico venezolano las sucesiones de este tipo se caracterizan por existir individuos llamados a suceder y a su vez se deberán ajustar a preceptos o normas contempladas en el Código Civil de acuerdo al orden de allí establecido y expuesto dentro de las bases legales con más detalle. El autor de esta investigación, considera pertinente englobar estos en tres (3) grandes rubros, los cuales son siguientes:

– Los parientes entre los cuales se encuentran los descendientes, ascendientes y hermanos tomando en consideración los descendientes de estos y otros parientes hasta sexto grado de consanguinidad.

– El cónyuge supérstite o también conocido como cónyuge sobreviviente siempre y cuando no existan capitulaciones matrimoniales.

– El estado, el cual concurrirá a la sucesión siempre y cuando no exista la presentación de los mencionados up-supra y es en donde se produce la Herencia Yacente.

2.6 Derecho de Representación

Este tipo de derecho puede presentarse como una ficción jurídica en aquellos casos en donde el llamado principalmente a heredar se encuentre fallecido o incapaz para suceder y a su vez éste poseía la cualidad de sucesor ante el deceso de aquel, pues bajo este precepto, la ciencia de derecho ha adoptado la figura de la representación, no obstante, ésta se encuentra consagrada en el Código Civil Venezolano y ratificada en la L.I.S.S.D.R.C. vigente. Bajo esta interpretación, Ricci, (citado por Rojas ob. cit) define a la representación como"…El derecho de representación es una ficción de la ley por la cual los descendientes, subiendo los grado anteriores a ellos, se colocan en el lugar de un ascendiente suyo más próximo al de cujus para sustituirle en sus derechos"(P.63)

A su vez, Sojo (ob. cit.) expresa que el derecho de representación es un principio fundamental que el legislador ha tomado para el momento en que este tipo de suposición legal se presenten según las circunstancias específicas de la sucesión y no exista por parte del causante disposición alguna sobre su patrimonio, De esta forma, la condición sine qua non para que pueda ser alterada o modificada tal intención por parte de aquel, es a través de la voluntad expresa del causante por medio de su testamento

Con base a lo anteriormente expuesto, es importante destacar que el derecho de representación tiene ciertas características relevantes de carácter esencial, pues solo se podrá optar por el beneficio antes citado en los casos en que el llamado a suceder se encuentre premuerto, ausente o indigno, este último definido como la sanción impuesta por el de cujus a alguno de sus herederos por faltas graves hacia aquel o a su memoria. Además de ello, los casos de representación se basa en la norma, la cual constituye la presunción de voluntad consagrada en las sucesiones ab-intestato, es decir cuando concurran algunas de estas variables, se tomará como premisa fundamental en que el deseo principal del causante sería diferir su patrimonio a sus familiares más cercanos tomando en cuenta para ello el afecto familiar, el cual se inclina primeramente hacia los descendientes, luego a los ascendientes y por último a los colaterales.

2.7 Beneficio de Inventar

El beneficio de Inventario, como su misma palabra lo define es un privilegio que posee todo aquel que es llamado a suceder, y puede presentarse bien sea en las sucesiones ab-intestato o testamentarias, el propósito fundamental que se persigue con esta modalidad de aceptación de la herencia es salvaguardar el patrimonio propio el cual es titular heredero. Al respecto Rebora (ob. cit.) establece que "El Beneficio de Inventario, es decir, el derecho a no ser abrumado por la obligación de hacer frente, no solo con los bienes de la herencia, sino, también con los bienes propios, al pago de las deudas del cujus…"(P.271)

Ahora bien, el ordenamiento jurídico venezolano también prevé la posibilidad de que los llamados a suceder puedan subrogarse en la personalidad del causante en tanto y en cuanto se impida la confusión de ambos patrimonios, para ello el Código Civil en sus artículos 1024 y 1026 establecen la viabilidad de que el heredero solicite la admisión del beneficio de inventario y en aquellos casos en que concurran varios solo bastará la intención que tenga uno de ellos para que así se haga.

No obstante, Rojas, (ob. cit.), establece que la intención de solicitar el beneficio de inventario deberá ser declarada por escrita ante un Juez de primera Instancia en lo Civil en el lugar donde se abrió la sucesión y este no podrá negárselo si se solicita en el tiempo y la forma correspondiente pues es un privilegio establecido en Ley.

Finalmente, es importante señalar que se puedan presentar herencias en donde el activo sea inferior al pasivo o en su defecto que el de cujus haya sido en vida una persona insolvente y esto se encuentre reflejado fielmente en sus acreencias, para ello, es importante el beneficio de inventario pues desde sus inicios en la época romana a perseguido fundamentalmente un interés de dividir las obligaciones entre los coherederos, prevenir la confusión de patrimonios y evitar con ello así el denominado ultra vires hereditatis o lo que es lo mismo no responder con los bienes propios a las acreencias que puedan suscitarse en una sucesión.

2.8 Separación de Patrimonios

La separación de patrimonios, es definida como aquellos derechos que poseen los acreedores del difunto en forma preferente de aquellos que pueda poseer alguno de los herederos llamados a suceder. Al respecto, Sojo, (ob. cit.) establece que tal separación no es más que otra derogación del principio de la confusión, es decir, trata de evitar la conjunción de los patrimonios del de cujus y los llamados a sucederle. Es importante señalar, que aunque la separación de patrimonios y el beneficio de inventario se encuentran íntimamente relacionados, pues ambos parten de la premisa citada ut supra pero los solicitantes son totalmente distintos, a saber:

En el caso de beneficio de inventario, es solicitado por los herederos con el fin de no cubrir con su patrimonio las obligaciones que puedan derivarse de la sucesión.

En el supuesto de la separación de inventarios, es interpuesta por los acreedores del de cujus en un plazo máximo de cuatro (4) meses contados a partir del momento en que se apertura la sucesión tal y como lo establece el artículo 1052 del Código Civil Venezolano con la finalidad de que se le cancelen preferente las deudas contraídas o adquiridas por el causante para con ellos y así evitar que uno o varios herederos insolventes o cargados de deudas propias no se aprovecharen del caudal hereditario para cancelarlas.

Es importante determinar por parte del heredero en forma clara y precisa el caudal hereditario haciendo especial referencia a los pasivos contraídas por el de cujus en vida, pues, Sojo, (ob. cit.) expresa que aunque la institución de la separación de patrimonios no limita su responsabilidad frente a terceros, sino el beneficio de inventario éste al momento de aceptar la herencia se subrogara hasta con su patrimonio la cancelación de las deudas de aquellos acreedores del difunto que no encuentren satisfacción total de sus créditos en la lo dejado por el causante.

Por otra parte, una vez dadas a conocer las consecuencias de carácter civil que encierran las transmisiones gratuitas de propiedad por causa de muerte, es necesario destacar, que éstas no solo producen los efectos antes mencionados, pues sus repercusiones van más allá y abarcan especialmente la materia fiscal, ya que las mismas se encuentran íntimamente relacionadas al momento de que se produzca el fenómeno del deceso de una persona, por tal motivo, en menester iniciar la presente sección tomando en cuenta para ello el orden jerárquico predominante en el ordenamiento tributario venezolano mencionando a su vez los preceptos contemplados en la norma general del tributo. A saber:

Código Orgánico Tributario: Norma general del tributo, que se encarga de establecer lineamientos de acción específicos existentes entre el sujeto activo y pasivo de la relación jurídico tributaria, tales como deberes formales que deben cumplir estos últimos, facultades de la Administración Tributaria frente a aquel, hecho imponible, base imponible, obligación tributaria, su surgimiento y demás variables atinentes al ámbito fiscal en aplicación de estas a cada a cada impuesto. En tal sentido, se abordan conceptos básicos fiscales para entender con mayor facilidad el escenario que se presenta en materia tributaria según lo establecidos en el C.O.T vigente que regula la materia y sustentados por especialistas en el área, entre estos se detallan:

Tributos: Los tributos son denominados como aquellas prestaciones dadas en dinero y exigidas por el Estado a través de su poder de imperio según lo establecido por una Ley y todos ellos persiguen un fin común, cubrir el gasto público que se ocasiona en razón de las propias actividades que desarrolla este. Así mismo, estos se clasifican de la siguiente manera:

Impuestos: Es la obligación pecuniaria que el estado en virtud de su poder de imperio exige a los ciudadanos, para la satisfacción de sus necesidades. Cantidad de dinero y/o especie que el estado a través de su poder de imperio exige sin reciprocidad en virtud de una decisión coactiva. (Ley o decreto).

Tasas: Es un tributo que se caracteriza por la prestación de un servicio público que se exige en forma individual a cada sujeto pasivo.

Contribuciones: Es un pago único que realizará aquella persona llamado a contribuir por la obtención de un beneficio especial.

Obligación Tributaria: El precitado cuerpo legal según la disposición transitoria número 5 de la carta magna ha establecido con suficiente carácter que todo lo concerniente a la materia tributaria, se reúnen en un texto denominado código en donde se definen además una serie de términos, tales como hecho imponible, obligación tributaria, deberes formales, sujetos que intervienen en la relación jurídica tributaria y facultades de la administración tributaria, entre otros, los cuales sirven como plataforma para que otras leyes de índole fiscal se ajusten a las normas allí establecidas al momento de que se efectúen regulaciones sobre una materia determinada.

Por tal razón, la norma eiusdem en su artículo 13 define por Obligación Tributaria como aquella que surge entre el Estado a través de su potestad tributaria y los sujetos pasivos del impuesto al momento en que ocurra o se perfeccione los presupuesto legales establecidos en la norma y conocido como hechos imponibles, a su vez está caracterizada por ser de tipo personal, obligacional y principal, pues su función se encuentra enmarcada al pago público. No obstante, el nacimiento de aquella origina necesariamente la denominada relación jurídica tributaria la cual está íntimamente relacionada con la dación en pago de un tributo en específico. Al respecto, Villegas (1998), en su obra Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario expone:

…podemos definir a la relación jurídico tributaria como un vínculo jurídico que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo que está obligado a la prestación (p.246)

No obstante, hablar en forma aislada de la obligación tributaria resulta contradictorio y dificultoso pues dicho término origina como consecuencia directa el acaecimiento del hecho imponible el cual a su vez produce la relación jurídico tributario entre individuos denominados por el ordenamiento jurídico venezolano, sujeto activo y pasivo, el cual el primero de ellos funge como aquel ente público acreedor del tributo y el segundo definido como aquel que se encuentra obligado a la prestación fiscal ante aquel.

Hecho Imponible: Este término, es ampliamente conocido como la condicionante o el conjunto de supuesto materiales de hechos adoptados por la leyes fiscales que permiten diferenciar los tributos unos a otros. De igual modo, es fundamental que se cumplan con los presupuestos establecidos por las normas para tipificarlo como tal y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria pues así lo ordena claramente el Código Orgánico Tributario vigente en su artículo 36. Al respecto, Jarach (1993) en su obra Finanzas Públicas y Derecho Tributario señala que "…La hipótesis legal condicionante tributaria que estamos llamando hecho imponible, debe estar descrita por la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cuales hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales" (p.272)

No obstante, el hecho imponible se encuentra conformado por los siguientes elementos:

Elemento Subjetivo: Enfocados principalmente a los personajes que intervienen en la relación jurídico tributaria, entre los cuales se encuentran, el Sujeto Activo representado por el ente publico acreedor del tributo bien sea este nacional, estadal o municipal, dependiendo del ámbito territorial sometido a su potestad o jurisdicción y el Sujeto Pasivo conformado por aquellos que están sujetos a cumplir con la obligación tributaria, bien sea en calidad de contribuyentes, responsables, agentes de retención o percepción.

Elementos Objetivos: Compuesto por:

Aspecto Espacial: Es definido como el lugar en donde la condición o presupuesto de hecho establecido en la norma se origina por parte del individuo y se origina la obligación respectiva.

Aspecto Temporal: Es el periodo o momento de causación del tributo, es decir cuando se verifica el perfeccionamiento del mismo.

Aspecto Personal: Es el destinatario legal tributario o aquella persona u individuo que realiza una operación que esta sujeta a gravamen.

Base Imponible: Esta variable dentro del ámbito tributario se encuentra expresada por aquella cantidad al cual se le aplicara las alícuotas respectivas para obtener el monto del impuesto. Al respecto Jarach (ob. cit.), puntualiza lo siguiente:

…La adecuación del monto del impuesto a la magnitud de los hechos económicos que constituyen los presupuestos legales de las obligaciones tributarias, implica -necesariamente– una medición de los hechos imponibles, es decir la aplicación de una unidad de medida que permita transformar esos hechos en cantidades, a las que se aplicaran las alícuotas correspondientes…(p.388)

Por último, sobre este aspecto es importante destacar que en el ordenamiento jurídico las leyes venezolanas de carácter tributario se caracterizan por establecer las alícuotas respectivas a cada caso en particular que estas tipifican sobre el aspecto objetivo del hecho imponible, sin embargo, se caracterizan por ser fijas, proporcionales o progresivas todo ello dependerá de la legislación correspondiente de cada una de ellas.

Deberes Formales: Una vez conocidos los preceptos básicos establecidos por el C.O.T. vigente, esta misma norma regula lo referente a las formas de actuación por parte de los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria, catalogándolas como deberes formales, entre los cuales se destacan plazos, formas para tributar, y emisión de documentos exigidos por la leyes fiscales entre otros, los cuales son detallados con mas amplitud en las bases legales de la presente investigación. A este respecto el articulo 145 eiusdem establece que "Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria" (p.48)

Por su parte, el artículo 146 de la norma en comento establece que los deberes formales deben ser cumplidos por las siguientes personas:

Las Personas Naturales bien sea en su propio nombre o en su defecto por sus representantes o mandatarios.

En Personas jurídicas por sus representantes legales o convencionales

En las entidades o colectividades por aquellos que las administre o por cualquiera de sus integrantes.

En las sociedades conyugales, sucesiones, fideicomisos uniones estables entre hombres y mujeres por aquellos que los administre, represente, el designado por componentes de estos o por cualquiera de los interesados.

No obstante, es importante destacar que a raíz de la reforma sufrida por el C.OT. Vigente los deberes formales se han mantenido; a diferencia de las normas referentes a las sanciones por su incumplimiento, han cambiado sustancialmente y se han convertido en la actualidad en un universo infracciones que delimitan suficientemente las actuaciones de los sujetos pasivos frente a la Administración Tributaria coadyuvando de esta manera a la correcta actuación de los mismos en aras del cumplimiento fielmente de aquellos.

Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos: Una vez efectuado el estudio los aspectos y términos generales establecidos en el C.O.T., se procede a realizar una sinopsis sobre los preceptos legales contemplados en la norma tributaria especial que regula el deceso de una persona, en relación a los deberes formales y demás requisitos que deben cumplir por parte de los herederos para la presentación de la respectiva declaración sucesoral, sin menoscabo del ámbito civil que envuelven a las sucesiones detallados ampliamente ut-supra.

Deberes Formales y Requisitos para Declarar: Ahora bien, en relación a los deberes formales establecidos en la L.I.S.S.D.R.C es importante señalar que la precitada norma hace especial énfasis en lo siguiente:

Se debe presentar la declaración sucesoral dentro de los 180 días siguientes, los cuales serán contados como hábiles a partir del fallecimiento de la persona y el deber subsiste aun cuando el pasivo sea mayor que el activo.

La declaración del impuesto sucesoral deberá ser presentada según los formularios autorizados por la administración tributaria, para ello se utilizan las planillas signadas con las siglas Forma S-32 y Forma S-1 con sus anexos, los cuales se detalla a continuación:

Forma S-32 Anexo 1 correspondiente a la relación de Bienes que forman el Activo Hereditario

Forma S-32 Anexo 2 correspondiente a Bienes Muebles, Valores Títulos y Derechos etc.

Formulario S-1 Anexo 3 correspondiente a Pasivo.

Formulario S-1 Anexo 4 correspondiente a Desgravámen.

Formulario S-1 Anexo 5 correspondiente a Exenciones.

Formulario S-1 Anexo 6 correspondiente a Exoneraciones.

Formulario S-1 Anexo 7 correspondiente a Bienes Litigiosos.

Se deberá comprobar la filiación o nexo de los familiares para con el causante, pues en los casos de descendientes bastara la partida de nacimiento, o cualquier otro documento publico en donde este reconozca a aquellos y en referencia al cónyuge sobreviviente bastara el acta de matrimonio para que este goce la cualidad de heredero.

Es criterio por parte de la Administración Tributaria que tanto los documentos filiatorios como los del patrimonio a heredar sean presentados en original y tres (3) copias.

Se debe especificar en la declaración sucesoral las características relacionadas con los bienes que forman activo y pasivo hereditario.

Para gozar del desgravámen contemplado en la ley que versa sobre la vivienda principal del causante, los herederos están en la obligación de demostrar ante la Administración Tributaria que se cumplen las condiciones contempladas en la norma.

En el supuesto de hecho que se origine un impuesto sucesoral a favor del fisco nacional se deberá solicitar el Registro Información Fiscal con la finalidad de tramitar el pago correspondiente.

En relación al pago del impuesto sucesoral esta era cancelada en el formulario denominado Planilla de pago (Forma 02) y actualmente es conocida como Planilla de pago de Impuesto sobre Sucesiones conocida como (Forma PS-32) la cual se pagará en una oficina de fondos receptores nacionales.

Es un deber de carácter subsidiario a favor de los herederos solicitar ante la Administración Tributaria respectiva el certificado de solvencia sucesoral, previendo en un futuro una posible disolución o venta de un activo heredado, pues al momento de que ésta se produzca el funcionario competente se encontrará en obligación de solicitarla para el otorgamiento de propiedad.

Todos aquellos documentos emanados de un país extranjero, deberá ser legalizado y traducido por un interprete público. La legalización implica el sello del consulado de Venezuela o en su defecto el de la apostilla de la haya.

Los demás que la Administración juzgue necesarios de acuerdo a las características particulares de cada sucesión.

Finalmente, determinado los deberes formales y requisitos para presentar la declaración de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el legislador a contemplado la posibilidad de que las mismas una vez formadas puedan ejercer actividades civiles o mercantiles con el patrimonio dejado por el causante, para ello la investigación tiene especial mención en determinar según preceptos legales fielmente establecidos en las leyes tributarias la forma o régimen de tributación de estas en materia de impuesto sobre la renta e impuesto a los activos empresariales, a saber:

Ley de Impuesto sobre la Renta: Es un impuesto que grava directamente la renta obtenida por las personas durante un ejercicio fiscal, de igual forma es un tributo muy popular en el mundo, productivo y adquirido por las diversas administraciones tributarias de varios países, Al respecto, Villegas (1990), sostiene que "…tiene un elevado rendimiento, y tiene también la ventaja que un aumento en la alícuota puede incrementar los ingresos sin necesidad de recurrir a nuevos gravámenes; se cree también que se adapta a objetivos de justicia social…"(p.536).

En tal sentido, el legislador venezolano también ha adquirido este tipo de tributo como medio fiscal predilecto para satisfacer necesidades colectivas y a su vez contribuir con el gasto público. De este modo, en la ley que regula esta materia, se establecen una serie de preceptos legales que determinan diversas situaciones de carácter fiscal para los sujetos pasivos de este impuesto, en los cuales se destacan las comunidades hereditarias o sucesiones.

Al respecto, se realiza en forma general un análisis de la Ley de Impuesto Sobre la Renta atendiendo específicamente a lo concerniente al régimen de tributación de las sucesiones frente a este tributo, tomando en consideración para ello los aspectos esenciales de este tributo, los cuales se detallan a continuación:

Hecho Imponible: Es catalogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta como aquel enriquecimiento anual neto y disponible obtenido por una persona natural, jurídica o sus asimiladas, producto de sus actividades económicas de cualquier origen sea o no la causa o la fuente de sus ingresos territorial o extraterritorial durante un ejercicio determinado.

Sujetos del Impuesto: Tal y como se encuentra consagrado en el artículo 7 de la norma eiusdem, las personas sometidas a este impuesto son las personas naturales, jurídicas, compañías anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, herencias yacentes, las comunidades, así como cualquier otra sociedad de personas, incluidas en este rubro las irregulares o de hecho y las demás citadas en este artículo.

Obligación Tributaria: Tal y como se ha mencionado en la presente investigación la obligación tributaria se encuentra íntimamente relacionada con el acaecimiento o perfeccionamiento del hecho imponible, es entonces, que ocurrida ésta surge de manera concomitante la obligación y por ende la sujeción a las normas establecidas en el precitado cuerpo legal.

Deberes Formales: La norma en comento, establece sobre este particular lo siguiente:

Llevar en forma ordenada y ajustada a los principios de contabilidad generalmente aceptados los libros y demás registros contables.

Llevar un registro foliado y sellado por parte de la administración tributaria sobre aquellos libros en donde se registran las operaciones de la entidad.

Presentar las declaraciones de tipo informativo o a manera de control fiscal, en razón de lo estipulado en el artículo diez (10) de la norma eiusdem.

Presentar la declaración definitiva de rentas y pagar el impuesto correspondiente en las formas y plazos para ello, según lo establecido en la ley. Para las personas naturales y jurídicas dicho plazo será de tres (3) meses contados a partir del cierre del ejercicio civil o económico respectivamente.

Presentar la declaración estimada de rentas en las formas y plazos consagrados en dicha norma, entre los cuales se encuentran los siguientes:

Las Personas Naturales deberán presentarla dentro de la segunda quincena del noveno mes del ejercicio anual.

Las Personas jurídicas deberán presentarla dentro de la segunda quincena del sexto mes del ejercicio anual.

Las formas de pago de las declaraciones estimadas de rentas de acuerdo a lo establecido en la resolución 904 y publicada en gaceta oficial No.- 37.409 de fecha 21/03/02 es de la siguiente manera:

En el caso de las personas naturales, estas podrán efectuar el pago hasta en cuatro (4) porciones cada treinta días (30).

En el caso de personas jurídicas, estas efectuaran su pago hasta en nueve (9) porciones cada 30 días.

Efectuar y enterar en forma oportuna las retenciones en aquellos casos que si expresamente lo mande la ley y el decreto 1.808 reglamentando las retenciones en materia de impuesto sobre la renta

Inscribirse en el Registro de Activos Actualizados (RAA) y llevar en forma adecuada los libros de ajuste por inflación.

Inscribirse en el Registro de Información (RIF)

Emitir los talonarios de facturas acordes a las disposiciones contenidas en esta norma.

Exhibir en un lugar visible el comprobante numerado y fechado por parte de la Administración Tributaria de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior.

Partiendo pues, de la premisa establecida por el legislador venezolano es menester destacar que las sucesiones o comunidades son sujetos pasivos del impuesto en cuestión y por ende sometidas al tal régimen en tanto y en cuanto se produzca el precepto establecido por la ley catalogado como hecho imponible. Ahora bien, la norma eiusdem establece en su artículo 10 que todas aquellas personas citadas en el literal c) del artículo 7 -entre las cuales se encuentran las comunidades- no estarán sujetas al pago del presente tributo por sus enriquecimientos netos obtenidos durante un periodo o ejercicio fiscal ya que el tributo se cobrara por cabeza de socios o comuneros.

Ahora bien, el mismo artículo 10 establece que aunque no están sujetas al pago del Impuesto Sobre la Renta, pues se cobrará el mismo por cabeza de socios o comuneros, si estarán sometidas al régimen establecido en la norma para determinar sus enriquecimientos al igual sobre aquellas obligaciones de control y fiscalización que en ella se establecen, ya que estos responderán solidariamente al pago del impuesto que con motivo de su cuota de participación corresponda pagar. Y de igual manera, tales socios o comuneros deberán designar un representante legal para los efectos fiscales, el cual se encargara de las siguientes obligaciones:

Comunicar por escrito ante la administración tributaria el domicilio donde se desarrolle la actividad y a su vez el del representante legal.

Determinará los enriquecimientos o pérdidas del consorcio o comunidad.

Informará a la administración tributaria como se repartieron las utilidades o pérdidas.

Notificar el domicilio Fiscal de cada socio o comunero.

Dará cumplimiento a los deberes formales que determine el reglamento y la administración tributaria.

Por otra parte, el precitado artículo dictamina además como regla de control fiscal que cada uno de los socios o comuneros en razón de sus ingresos determinados por su cuota de participación en la comunidad deberán declarar en forma separada o de manera personal. Sin embargo, tal disposición origina como consecuencia que éstos si estarán sometidos al pago del impuesto sobre la renta pero a título individual, lo que conlleva a conocer ciertas variables relevantes sobre este aspecto, entre los cuales se destacan:

Las personas naturales y sus contribuyentes asimilados, tributaran en razón de la tarifa 1 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y sus disposiciones establecidas allí para casos específicos, como por ejemplo quien es definido como persona natural no residente, tiempo para determinar la residencia para efectos fiscales en Venezuela y la tarifa a aplicar. Sin embargo, esta destinada por el legislador exclusivamente para éstos únicamente y se caracteriza por ser progresiva y de tipo proporcional.

El mínimo tributable por parte de las personas naturales será mil (1000) unidades tributarias como enriquecimiento global, neto y anual o de mil quinientos (1500) unidades tributarias de ingresos brutos. Es decir, se deberá declarar por parte de los comuneros o socios si sus entradas monetarias son superiores a los montos señalados.

Podrán deducir todos aquellos gastos normales y necesarios para producir renta de acuerdo a lo dictaminado en el artículo 27 de la precitada ley.

Como persona natural gozarán de desgravámenes tal y como lo establece el artículo 60 de la norma eiusdem, como por ejemplo gastos de educación para el contribuyente y descendientes no mayores de 25 años, lo pagado por primas de seguro de hospitalización, cirugía y maternidad, intereses hasta mil (1000) unidades tributarias, alquileres de vivienda que le sirva como hogar a éste, hasta ochocientos (800) unidades tributarias.

Podrán optar como desgravámen único de setecientas setenta y cuatro (774) unidades tributarias.

Podrán obtener rebajas en el monto del impuesto a pagar según lo estipulado en el artículo 62 de la ley en comento, es decir diez (10) unidades tributarias como rebaja personal, diez (10) unidades tributarias por el cónyuge no separado de bienes, diez (10) unidades tributarias por cada ascendiente o descendiente, este último hasta los 25 años y en forma permanente para aquellos que este incapacitados para el trabajo.

Deberán cumplir con todos aquellos deberes formales relativos a las formas y plazos para presentar y pagar el impuesto en cuestión.

Es importante destacar que, según los preceptos legales tributarios establecidos en esta norma queda demostrado fehacientemente que aunque las sucesiones o comunidades hereditarias no están sujetas al pago del impuesto sobre la renta pero si se encuentran normadas por reglas especificas que delimitan su forma de tributación a diferencia de cualquier persona natural o jurídica. Sin embargo, es menester acotar que en el caso que se presentaren incumplimientos de deberes formales o se omitiere algunas obligaciones fiscales, los socios o comuneros son solidariamente responsables en el pago de éstas, pues así lo ha ordenado el legislador.

Ley de Impuesto a los Activos Empresariales: Siguiendo la misma temática del punto anterior, este tipo de tributo es catalogado por el legislador venezolano como un impuesto compensatorio al Impuesto Sobre la Renta que deberán pagar todas aquellas personas sujetas a este último, en tal sentido se hace una exégesis de aquel con la finalidad de establecer la forma de tributación por parte de las sucesiones o comunidades hereditarias, sin menoscabar los preceptos generales de esta ley especifica, en donde se encuentran los siguientes:

Hecho Imponible: Esta definido por el legislador como la tenencia de activos tangibles e intangibles por parte de los sujetos pasivos, situados en el país o reputados como tales y que dentro de un periodo o ejercicio tributario se encuentren incorporados a la producción de la renta o enriquecimiento provenientes bien sea de actividades industriales, explotación de minas e hidrocarburos, comerciales, las cuales se consideran dentro de esta categoría los arrendamientos o cesiones de uso con excepción a aquellos destinados a vivienda.

Base Imponible: Se encuentra determinado según lo establecido en el artículo 4 de la siguiente manera:

Será el valor promedio de aquellos bienes destinados a la producción de la renta, es decir, el valor al principio y al final de estos durante un ejercicio gravable, tomando en cuenta la desvalorización monetaria por efectos de la inflación, las depreciaciones y amortizaciones procedentes si las hubiere y posteriormente a este resultado se le aplicara la tarifa única del uno por ciento 1% contemplada en el articulo diez (10) de la presente ley. Esto quiere decir matemáticamente lo siguiente:

Cuadro 3: Determinación del Valor Promedio de los Activos.

Fórmula:

Nomenclatura

VPAA = VAI + VAF

2

VPAA: Valor Promedio Anual de Activos

VAI: Valor de Activo al Inicio de Ejercicio

VAF: Valor de Activo al Final de Ejercicio

VPA * Alc. = Impuesto Causado

Alc= Alícuota del Impuesto.

Fuente: Linárez J. (1999)

Ahora bien, en el caso de los bienes cedidos o dados en arrendamiento por aquellas personas catalogadas por la ley como personas no comerciantes su base imponible es sustancialmente diferente, a saber:

Cuadro 4: Determinación de la Base Imponible de los Bienes cedidos o dados en Arrendamiento

Fórmula:

Nomenclatura

B.Imp. = C.Hist + Mjr – Dprc. Acum

B.Imp.: Base Imponible

C.Hist: Costos históricos

Mjr: Mejoras

Dprc. Acum: Depreciaciones Acumuladas

Fuente: Linárez J. (1999)

Es entonces que, a través de estas fórmulas se obtendrá el impuesto causado del ejercicio por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, sin embargo para determinar el impuesto a pagar por este tributo, se debe tomar en cuenta el Impuesto Sobre la Renta causado, por tanto el impuesto a pagar será la cantidad que exceda del total del Impuesto Sobre la renta Causado por el ejercicio gravable, si lo hubiese, es decir:

Si el IAE es mayor que el ISLR se pagará la diferencia por IAE.

Si el ISLR es mayor que el IAE se pagara solo ISLR.

Sujetos del Impuesto: Es importante destacar que el Impuesto a los Activos Empresariales es un impuesto compensatorio del Impuesto Sobre la Renta, sin embargo, los sujetos de este tributo están definidos como aquellos personas que se encuentran citadas en el articulo siete (7) de la ley que regula la materia, entre las cuales se destacan los siguientes:

Personas Naturales y sus asimilados siempre y cuando sus ingresos anuales no excedan las mil (1.000) Unidades Tributarias.

Personas jurídicas y sus asimilados.

Las comunidades.

Sociedades irregulares o de hecho.

Arrendamientos financieros.

Todos los demás contribuyentes que califiquen como tales en razón de la sujeción al impuesto sobre la renta.

Obligación Tributaria: Se encuentra íntimamente relacionada con el perfeccionamiento del hecho imponible, es decir, al momento en que los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta incurran el los hechos imponibles contemplados en la ley de impuesto sobre los activos empresariales surgirá de esta manera la obligación tributaria respectiva y a su vez estos deberán ajustarse a la demás disposiciones contempladas en esta ultima.

Deberes Formales: Entre estos, se destacan los siguientes

Presentar la declaración de impuesto a los activos empresariales denominada Forma-31 dentro de los tres (3) primeros meses siguientes al cierre del ejercicio anual en una oficina receptora de fondos nacionales.

Presentar la declaración estimada a los efectos de esta ley, no obstante, el articulo 17 de la norma en comento establece que el ejecutivo nacional podrá sustituir dicha declaración por un pago anticipado a través de la Planilla de Pago (Forma 02) sobre un tributo mensual equivalente a un dozavo del impuesto causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior.

Todos aquellos que se desprendan en razón de la vinculación existente entre el impuesto sobre la renta y activos empresariales.

Este tipo de impuesto, se caracteriza por ser un impuesto complementario del Impuesto Sobre la Renta, es de imposición anual, territorial, esta dirigido al patrimonio, es compensatorio y además parte del mismo principio tributario establecido por el legislador en relación a la viabilidad existente en que las sucesiones o comunidades hereditarias puedan ejercer actividades contempladas en la ley sometida bajo estudio, por tal motivo el artículo 13 eiusdem, en concordancia con el artículo 8 de su reglamento establecen claramente que el monto del impuesto resultante por concepto de activos empresariales deberá ser cancelado por cada socio o comunero y se distribuirá en forma proporcional a las cuotas de participación de cada uno de ellos.

De allí, se desprende que el régimen de tributación para el caso de las sucesiones, es de carácter especial, puesto que aunque estas no se encuentran sometidas al pago de Impuesto Sobre la Renta si están sujetas a presentar declaraciones de esta índole solo a titulo informativo, en relación a sus ingresos y gastos. Es por ello que, las disposiciones legales citadas anteriormente, obedecen necesariamente a que el impuesto resultante en materia de activos empresariales no será compensable para efectos de Impuesto Sobre la Renta y por tal razón, el legislador en el artículo 8 del reglamento de la ley en comento ha establecido igualmente que la cuota parte pagada o el monto de cancelado por este podrá ser deducido de su declaración personal de rentas en la misma proporción en que se hayan determinados los réditos provenientes de la comunidad.

Por tal razón, es criterio del autor de la presente investigación, según los fundamentos legales antes expuestos, que la razón de este tipo de tratamiento se efectúa con la finalidad primordial de no desvirtuar la naturaleza compensatoria del Impuesto a los Activos Empresariales con respecto al Impuesto Sobre la Renta.

Ley de Impuesto al Valor Agregado: Este tipo de tributo se fundamenta principalmente en gravar todas aquellas operaciones de compra, venta y servicios entre otros, que se generen dentro de la cadena productiva de comercialización, es decir desde el nivel primario -con sus excepciones- hasta el terciario. A medida del tiempo, esta ley a sufrido diversos cambios que van desde el cambio de nombre hasta la amplitud del universo de contribuyentes, por tal motivo la presente investigación hace especial referencia con este tributo en razón a la reforma sustancial efectuada por la Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela durante el mes de Octubre hogaño, pues según los preceptos legales establecidos en ella se abre la posibilidad de que las sucesiones y comunidades sean sujetos pasivos de este impuesto. No obstante, se efectúa una sinopsis de los aspectos generales de este, entre los cuales se encuentran:

Hecho Imponible: El presupuesto de hecho establecido en la presente ley para tipificar el tributo, se encuentra definido principalmente por la enajenación o venta de bienes muebles, la prestación de servicio, la importación y exportación de bienes muebles corporales.

Sujetos del Impuesto: La norma en comento, específicamente en su artículo 1 y en concordancia con lo establecido en el artículo 5 eiusdem, definen claramente están que sujetos a este impuesto toda persona natural o jurídica, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios, demás entes jurídicos o económicos bien sean públicos o privados. De igual manera, entran en esta categoría los industriales, comerciantes, prestadores habituales de servicios, las empresas públicas constituidas con la figura de sociedades mercantiles, las entidades de carácter oficial, que en razón de su giro o actividad habitual realicen actos catalogados como hechos imponibles, a excepción de los contribuyentes formales que aunque son una nueva modalidad pues en la antigua ley no existían, igualmente se encuentran sometidos al nuevo régimen solo en materia de cumplimiento de deberes formales.

Obligación Tributaria: Tal y como se ha mencionado en reiteradas oportunidades la obligación tributaria surge a raíz del perfeccionamiento del hecho imponible, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado se encuentra definido a través de la venta, importación, prestación de servicio y exportación entre otros, por parte de los sujetos que intervienen en cualquiera de las operaciones antes descritas. De tal manera, con el nacimiento de ésta se origina el cumplimiento de los deberes formales establecidos en la norma bajo estudio.

Determinación del Impuesto al Valor Agregado: En relación a la determinación del Impuesto al Valor Agregado, intervienen dos elementos que se encuentran íntimamente relacionados con la base imponible y definidos según la norma que regula la materia como debitos y créditos fiscales, A saber:

El Débito fiscal: Esta representado según la ley como aquella alícuota que se le aplicara a la base imponible cada vez que un contribuyente realice una venta, servicio u operación gravada con este impuesto definido como hecho imponible.

El Crédito Fiscal: Se encuentra definido como un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto a pagar y se encuentra representado por aquella alícuota aplicada a la base imponible en cada compra o adquisición de bienes, servicios u otro acto sujeto a este impuesto según la norma en cuestión.

Es de hacer notar que, al momento de que se realice una operación gravada o sujeta a impuesto según los preceptos establecidos en la ley eiusdem intervienen dos sujetos comúnmente conocidos como vendedor y comprador. Ahora bien, es desde este principio que al causarse el hecho imponible para el primero de estos individuos se generará un débito fiscal a su favor, el cual a su vez representara un crédito fiscal para el adquiriente, en tanto y en cuanto ambos sean contribuyentes ordinarios debidamente registrado como tales tal y como lo establece el artículo 29 de la norma en comento.

Es entonces que, al momento de efectuar la sustracción de los débitos y créditos fiscales por parte de los sujetos que interviene en las operaciones gravadas en el respectivo proceso de autoliquidación del Impuesto al Valor Agregado se originará como resultado un tributo a pagar si el debito es mayor que el crédito o en caso contrario se constituirá un excedente que se podrá trasladar para el próximo periodo impositivo por parte de cada uno de ellos según el caso.

Deberes Formales: En la actual Ley de Impuesto al Valor Agregado como en la derogada se han mantenido en su gran mayoría los deberes formales que deberán ser cumplidos por los sujetos pasivos del presente tributo, entre estos se encuentran:

Poseer el registro de información fiscal (RIF) y el número de identificación tributaria (NIT), éste último no indispensable.

En materia de facturación, guías de despacho, notas de débito y crédito, éstas deberán cumplir con las disposiciones contenidas en la resolución No.- 320 publicada en gaceta oficial no. 36.859 en fecha 29/12/99.

Presentar dentro de los quince (15) días siguientes al mes anterior la declaración correspondiente al Impuesto al Valor Agregado.

Llevar en forma oportuna los libros adicionales denominados libros de Compra y Venta.

Comunicar por ante la Administración Tributaria todo cambio, referente a los datos de registro y en especial su cese de actividades.

Todos aquellos establecidos en el C.O.T. vigente que se puedan aplicar en forma supletoria a la norma bajo estudio.

A raíz de la reforma sufrida de la ley de impuesto al valor agregado durante el mes de agosto del 2.002, se han insertado una serie de artículos relevantes en referencia a este tributo los cuales van desde la inclusión de nuevos hechos imponibles, específicamente los arrendamientos con fines distintos al residencial, hasta la eliminación del mínimo tributable consagrado en la antiguo régimen de la norma que regulaba esta materia, el cual en su artículo 5 establecía lo siguiente:

…Serán contribuyentes ordinarios siempre que en al año civil inmediatamente anterior al que este en curso hayan realizado operaciones por un monto superior a seis mil unidades tributarias (6.000 U.T.), o hayan estimado hacerlo para el año civil en curso o para el mas próximo al inicio de actividades.(p.8)

De igual forma, el artículo 1 del reglamento que la norma eiusdem dictamina que "De conformidad con lo previsto en el parágrafo primero del articulo 5, el monto mínimo para tributar se modificara en forma automática el 1 de enero de cada año, en un monto de mil unidades tributarias (1.000 UT) por año"…(p.6)

Según lo anteriormente descrito, el monto mínimo para tributar comenzaba a partir del uno (1) de enero del 2000 en cinco mil unidades tributarias (5000 UT) y éste se reduciría en mil unidades tributarias cada año, hasta llegar a un limite mínimo el cual tendría vigencia el 1 de enero del 2004 expresado en el último monto señalado mil (1000 U.T). No obstante, la vigencia del actual régimen modifico sustancialmente este precepto, pues ha eliminado y abolido por completo el mínimo tributable convirtiendo a una gran suma de individuo en sujetos pasivos de este impuesto con las demás obligaciones y deberes formales establecido en dicha norma, en tanto y en cuanto éstas efectuasen actos gravados con este tributo. Sin embargo, el artículo 72 de la nueva Ley del Impuesto al Valor Agregado ha concedido un plazo de gracia para los nuevos sujetos pasivos de tres (3) meses calendario para facturar y trasladar el debito fiscal.

Por la razones antes expuestas, y según los preceptos establecidos por el legislador en la norma eiusdem específicamente en su artículo 5 el cual establece que, en general toda persona natural – caso comunidad – o jurídica que por su giro, objeto u ocupación realicen actividades gravadas serán contribuyentes ordinarios de este impuesto y por ende deberán a su vez adaptarse a las disposiciones contenidas allí en relación a sus deberes formales y obligaciones ante el fisco nacional.

Sin embargo, es de hacer notar que el Decreto 2.133 de fecha 15 de noviembre de 2002 publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 37.571 reestableció el mínimo tributario y exonera del pago del Impuesto al Valor Agregado a todas aquellas personas que durante el año 2001 o en el año en curso (2002) hayan realizado operaciones por un monto inferior o igual a equivalente de tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.) pero serán catalogados como contribuyentes formales de este impuesto. Asimismo tal beneficio de exoneración será aplicado hasta tanto entre en vigencia la Ley de Simplificación Tributaria o Monotributo para pequeños contribuyentes. Todo ello, conlleva que al momento de que se promulgue la norma antes citada se eliminará el mínimo tributable nuevamente y los contribuyentes podrán optar en quedarse en el sistema o régimen actual de tributación o en su defecto en el mono tributo que englobaría los impuestos sobre la renta, activos empresariales y valor agregado.

Por último, se observa que el ámbito sucesoral tiene características esencialmente civiles que van desde su formación, fundada básicamente con el deceso de una persona, hasta los llamados a sucederle según la ley o testamento si fuere el caso en que aquel haya expresado su voluntad a través de éste. No obstante, el legislador venezolano no ha dejado de lado las legislaciones de carácter fiscal que involucran a las sucesiones con respecto a su tributación partiendo desde lo establecido en la L.I.S.S.D.D.R.C, sin menoscabo de aquellas que una vez formalizadas ante el ente público respectivo se dedicasen a ejercer actividades civiles o mercantiles con la masa o caudal hereditario. Por tal razón, conocer los basamentos legales en relación a la forma de tributar de ésta con respecto al I.S.L.R, I.A.E e I.V.A entre otros, permitirá indudablemente a los interesados conocer sus derechos y obligaciones ante el Fisco Nacional.

2.9 Bases Legales

Estudiando las sucesiones desde sus inicios, es decir, desde que surge la obligación por parte de los herederos en presentar declaración sucesoral ante el ente público respectivo por concepto de incurrir en el hecho imponible de haberse transmitido en forma gratuita la propiedad por causa de muerte específicamente, hasta haberse constituido formalmente en comunidad sucesoral o hereditaria, trae consigo una serie de preceptos tantos jurídicos en relación al orden de suceder, derecho a suceder, quienes son los llamados a suceder según la ley entre otros, y en el ámbito fiscal en el mismo momento de que esta ejerza actividades de lícito comercio o en su defecto hechos generadores de tributos, entre estos se encuentran los siguientes textos legales tomando en consideración para ello el orden de jerarquía de el ordenamiento jurídico venezolano:

2.9.1 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (2000):

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Artículo 317: No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.

Ahora bien, estos dos artículos son fundamentales para entender primeramente que todos los contribuyentes deberán cooperar con las cargas públicas de la Nación tomando en cuenta la capacidad contributiva y a su vez el principio fundamental tributario de la progresividad, es decir que mientras más enriquecimiento más impuesto, o bien más se contribuirá por la vía de tributos.

De igual forma, se encuentra que todos los contribuyentes no deberán pagar ningún impuesto, tasa o contribuciones que no se encuentren establecidos en ley o cuerpo legal normativo puesto que entonces se estaría violando el principio de legalidad tributaria, es decir se deberá cumplir con el pago de tributos siempre y cuando se conjuguen dos premisas fundamentales, entre estas se encuentran:

Dicho Tributo o Impuesto se encuentre debidamente contemplado en una norma que regule su funcionamiento y demás generalidades atinentes al caso.

Se incurra en hechos imponibles generadores de obligación tributaria tipificados en dichas leyes.

De esta manera, los artículos precitados de la Carta Magna se encuentra la obligación fundamental de contribuir con los gastos o cargas públicas que incurra el Estado por cada contribuyente, lamentando en este caso que dichas contribuciones por la vía de de tributos no se retribuyan en su mayoría en reinversiones para con los bienes de dominio público.

2.9.2 Código Civil Venezolano (1982)