Incidencias jurídicas y fiscales en materia de sucesiones ab-intestato (página 3)

En lo referente a materia de sucesiones, se encuentra una basta cantidad de normas relacionadas al caso, sin embargo, se resaltan los más importantes y sobre todo los atinentes a aquellas herencias que de diferirán de acuerdo a los preceptos establecidos en ley o ab-intestato, entre estos están:

Artículo 796: La propiedad se adquiere por la ocupación. La propiedad y demás derechos se adquieren y transmiten por la Ley, por sucesión, por efecto de los contratos. Pueden también adquirirse por medio de la prescripción.

Dicho articulado expresa en forma taxativa que la propiedad y demás derechos pueden ser adquiridos y transmitidos por la ley, por sucesión, por efectos de contratos y por la prescripción entre otros.

Artículo 807: Las sucesiones se defieren por la Ley o por testamento. No hay lugar a la sucesión intestada sino cuando en todo o en parte falta la sucesión testamentaria.

El presente articulado se encuentra específicamente en el Libro Tercero, Título II De las Sucesiones, establece que las sucesiones hereditaria se transmiten a través de la ley o el testamento, sin embargo, solo existirá la sucesión ab-intestato o legal cuando no exista testamento debidamente emitido por el causante, el cual es el caso sometido a estudio de la presente investigación.

Sin embargo, la norma en comento amplía aún más la materia sucesoral desde el punto de vista jurídico específicamente entre ellos se citan los siguientes:

Artículo 814: La representación tiene por efecto hacer entrar a los representantes en el lugar, en el grado y en los derechos del representado.

Artículo 820: No se representa a las personas vivas, excepto cuando se trata de personas ausentes o incapaces de suceder.

Artículo 821: Se puede representar a la persona cuya sucesión se ha renunciado.

Artículo 822: Al padre, a la madre y a todo ascendiente suceden sus hijos o descendientes cuya filiación esté legalmente comprobada.

Artículo 823: El matrimonio crea derechos sucesorios para el cónyuge de la persona de cuya sucesión se trate. Estos derechos cesan con la separación de cuerpos y de bienes sea por mutuo consentimiento, sea contenciosa, salvo prueba, en ambos casos, de reconciliación.

Artículo 824: El viudo o la viuda concurren con los descendientes cuya filiación esté legalmente comprobada, tomando una parte igual a la de un hijo.

Estos últimos seis artículos, juegan un papel importante al momento de la apertura de la sucesión, pues al momento de transmitirse la propiedad por causa de muerte se señala la capacidad que tiene toda persona para suceder, además establece los derechos que poseen los viudos o viudas en la sucesión al momento del deceso de alguno de ellos a excepción de la llamada separación de bienes o capitulaciones matrimoniales, en caso de representaciones sucesorales dictamina que esta se causa con la finalidad de hacer entrar a los representantes en el lugar, el grado y derechos del representado, es decir de aquel que legítimamente tenia derecho a suceder, tomando en cuenta para ello que se puede practicar tal representación en cuya sucesión se ha renunciado y a su vez no se podrá representar a personas vivas solo cuando se trate de individuos ausentes o incapaces de suceder.

Es por lo antes descrito, que el mundo sucesoral y más aún al momento de su creación formal trae muchos inconvenientes entre los llamados a suceder y los que poseen un llamado tácito según lo establecido en el artículo 822 eiusdem y a su vez de aquellos que pudieran poseer legítimo derecho para ello, sin embargo, la norma en comento aclara y precisa diversas situaciones que se pueden presentar al momento de diferirse la herencia, ahora bien, sin menoscabo de los derechos que poseen aquellos descendientes concebidos tanto fuera como antes del matrimonio debidamente reconocidos y demostrada su filiación, a saber:

Artículo 825: La herencia de toda persona que falleciere sin dejar hijos o descendientes cuya filiación esté legalmente comprobada, se defiere conforme a las siguientes reglas:

Habiendo ascendientes y cónyuge, corresponde la mitad de la herencia a aquéllos y a éste la otra mitad. No habiendo cónyuge la herencia corresponde íntegramente a los ascendientes.

A falta de ascendientes, corresponde la mitad de la herencia al cónyuge y la otra mitad a los hermanos y por derecho de representación a los sobrinos.

A falta de estos hermanos y sobrinos, la herencia corresponde íntegramente al cónyuge y si faltare éste corresponde a los hermanos y sobrinos expresados.

A falta de cónyuge, ascendientes, hermanos y sobrinos, sucederán al de cujus sus otros colaterales consanguíneos.

Artículo 826: Una vez que haya sido establecida su filiación, el hijo nacido y concebido fuera del matrimonio tiene, en la sucesión del padre y de la madre, en la de los ascendientes y demás parientes de éstos, los mismos derechos que el hijo nacido o concebido durante el matrimonio.

Artículo 827: Salvo lo previsto en el artículo 219, el padre y la madre, sus ascendientes y demás parientes del hijo nacido y concebido fuera del matrimonio, tienen en la sucesión de este último y en la de sus descendientes, los mismos derechos que la Ley atribuye al hijo nacido o concebido durante el matrimonio.

Artículo 829: Los hijos adoptivos en adopción simple tienen, en la herencia del adoptante o adoptantes, los mismos derechos que los otros hijos.

Artículo 832: A falta de todos los herederos ab-intestato designados en los artículos precedentes, los bienes del de cujus pasan al patrimonio de la Nación, previo el pago de las obligaciones insolutas.

Este último artículo, es algo relativamente controversial puesto que el Estado también será llamado a suceder pero en esta instancia sera en todas aquellas herencias en donde no existan herederos o falten estos, no obstante, en estos casos se catalogan o denominan como herencias yacentes, que se definen cuando se ignora, desconoce o renuncian los herederos de la herencia testamentaria o ab-intestato según sea el caso, sin embargo, para ello el Juez de Primera Instancia en lo Civil procederá a nombrar un curador quien se encargará de velar por la administración, conservación y custodia de los bienes por petición expresa de las personas interesadas en ella según lo establecido en los artículos artículo 1060 y 1061 de la precitada norma, en concordancia con lo establecido en el articulo 28 numeral 1 del Código Orgánico Tributario Vigente, el cual será responsable solidario por las tributos, multas y accesorios de os bienes que administren, reciban o dispongan.

2.9.3 Código Orgánico Tributario (2001)

El Código Orgánico Tributario (C.O.T) como norma especial que regula todas aquellas normas atinentes al mundo fiscal regula en forma general todo lo atinente a las formas de actuación por parte de los sujetos pasivos frente a la Administración tributaria o ente acreedor del tributo denominado Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (S.E.N.I.A.T).

Ahora bien, como norma general que regula la actuación de los sujetos deudores del tributo, no se encuentra como tal una norma especifica a lo atinente a las Sucesiones, debido esto principalmente a su carácter global de la norma, es decir dicho cuerpo legal establece quienes son contribuyentes, define que es el hecho imponible, la obligación tributaria, su surgimiento y domicilio entre otros, es entonces donde cada ley especial tributaria, especificara cual será el hecho generador del tributo y demás formalidades que se deberán cumplir al momento que surja la relación jurídico tributaria entre el sujeto pasivo y activo.

Precediendo lo anterior, dicho cuerpo legal es muy explicito en catalogar los sujetos que intervienen el la relación jurídica tributaria a saber:

Artículo 18. Es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público acreedor del tributo.

Artículo 19. Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable

Artículo 20. Están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique el mismo hecho imponible. En los demás casos, la solidaridad debe estar expresamente establecida en este Código o en la ley.

De esta forma, se observa claramente que los sujetos interventores como tal en dicha relación tributaria, son los sujetos activos y pasivos, en ausencia de este último encontramos los solidariamente responsables de cumplir con las obligaciones de carácter fiscal de aquel. Así mismo, la norma en comento conceptualiza quienes son contribuyentes del impuesto:

Artículo 22. Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible.

Dicha condición puede recaer:

1. En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.

2. En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.

3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

Es en este articulado, donde se observa en forma cala y precisa que todo contribuyente será aquel al cual se le compruebe el hecho imponible o generador del tributo; y es entonces, en donde la transmisión gratuita de propiedad por causa de muerte es catalogado por la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás ramos Conexos (L.I.S.S.D.D.R.C) como hecho generador de impuesto que deberá ser cancelado por aquellos que sean llamados a suceder tomando en consideración los términos , lapsos y demás formalidades consagradas allí.. Para ello el artículo 24 del C.O.T establece:

Artículo 24. Los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido serán ejercidos o, en su caso, cumplidos por el sucesor a título universal, sin perjuicio del beneficio de inventario. Los derechos del contribuyente fallecido transmitidos al legatario serán ejercidos por éste.

En los casos de fusión, la sociedad que subsista o resulte de la misma asumirá cualquier beneficio o responsabilidad de carácter tributario que corresponda a las sociedades fusionadas.

No Obstante, en lo referente a sucesiones, específicamente a herencias yacentes, estas se encuentran reguladas en el articulado veintiocho (28) del C.O.T y su numeral primero lo siguiente:

Artículo 28. Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o dispongan:

– Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces y de herencias yacentes.

En consecuencia, se pudiera presentar el caso que exista una herencia yacente, tal como se ha explicado anteriormente, las cuales son aquellas en las cuales no existen herederos en reclamar lo dejado por el causante o fallecido y es entonces, donde interviene el Estado como última instancia para tomar posesión de los derechos y obligaciones de este ultimo. En este caso en particular, la Obligación tributaria generada por concepto de declarar y pagar los tributos, multas y accesorios atinentes al caso, serán cancelados a través de la confusión denominada esta como medio de extinción de la obligación tributaria para ello el artículo cincuenta y dos (52) del C.O.T dictamina lo siguiente:

Artículo 52. La obligación tributaria se extingue por confusión, cuando el sujeto activo quedare colocado en la situación del deudor, como consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos objeto del tributo. La decisión será tomada mediante acto emanado de la máxima autoridad de la Administración Tributaria.

2.9.4 Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos. (1999)

La presente L.I.S.S.D.R.C. tiene como propósito fundamental gravar la transmisión gratuita de propiedad bien sea esta por actos entre vivos denominada donaciones o en su defecto por causa del fallecimiento de una persona o mortis causa que conlleva al advenimiento de la llamada sucesión, el cual es el tema bajo estudio. Sin embargo, dicha ley aunque a lo largo de la historia tributaria en Venezuela ha sufrido modificaciones sustanciales, tales como el nombre hasta la forma de tributación actual, guarda estrecha relación con el Código Civil pues éste último establece que la propiedad y demás derechos pueden ser adquiridos bien sea por la ley, por efectos de contratos o por la sucesiones, el cual se ha detallado con anterioridad en la presente investigación. Al respecto, Valiño (1999) expone lo siguiente:

Surge la necesidad por parte del estado de regular el alcance de los diferentes modos de adquirir la propiedad de bienes y derechos y por consiguiente de establecer la carga tributaria que ha de ser soportada por las partes que de una o otra forma se encuentran involucradas en esta situación. Naciendo así el 03 de julio de 1923 la primera ley que regula la transmisión de propiedad por causa de muerte, la cual se conoció con el nombre Ley Sobre Varios Ramos de la Renta Nacional, denominación que estuvo vigente hasta el 15 de Diciembre de 1967, fecha en la cual es sustituida por la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones y demás Ramos Conexos, denominación esta que aun en la actualidad se mantiene.(p.11)

Por otro lado la ley en comento en su artículo 1 dictamina:

Artículo 1: Las transmisiones gratuitas de derechos por causa de muerte o por actos entre vivos serán gravadas con el Impuesto a que se refiere la presente Ley en los términos y condiciones que en ella se establecen.

No obstante, con el surgimiento del hecho imponible catalogado como la transmisión gratuita de propiedad por causa de muerte específicamente se origina la apertura de la sucesión y en ella intervendrán todas aquella personas sujetas al pago de este impuesto catalogadas como beneficiadas por dichas transmisiones, entre estas se encuentran según el Código Civil Venezolano los descendientes, ascendientes, colaterales y demás familiares que se les compruebe su filiación con el difunto o causante tomando en cuenta el orden de suceder, para ello la norma eiusdem en su artículo 2 establece lo siguiente. "Quedan obligados al pago del impuesto establecido en la presente Ley los beneficiarios de herencias y legados que comprendan bienes muebles o inmuebles, derechos o acciones situados en el territorio nacional".

De esta manera, ya conocidos en forma general quienes son aquellos catalogados como herederos o llamados a suceder, la misma ley que regula la materia sucesoral dictamina que en las transmisiones gratuitas de propiedad involucran necesariamente bienes, derechos y obligaciones a ser heredados por los sucesores, sin embargo la norma es clara y precisa en determinar los bienes sujetos a ser gravados tomando en cuenta el criterio de territorialidad establecido por el legislador para efectos fiscales, a saber:

Artículo 3: Se entienden situados en el territorio nacional:

1. Las acciones, obligaciones y títulos valores emitidos en Venezuela y los emitidos en el exterior por sociedades constituidas o domiciliadas en el país.

2. Las acciones, obligaciones y otros títulos valores emitidos fuera de Venezuela por sociedades extranjeras cuando sean poseídos por personas domiciliadas en el país.

3. Los derechos o acciones que recaigan sobre bienes ubicados en Venezuela.

4. Los derechos personales o de obligación cuya fuente jurídica se hubiere realizado en Venezuela.

Artículo 4: Sin perjuicio de las garantías reales previstas en la presente Ley para asegurar el pago de la obligación tributaria, los herederos y legatarios responden individual y particularmente del impuesto que recae sobre su propia cuota.

Así mismo, la norma en comento establece que para determinar el patrimonio neto hereditario se deben tomar en cuenta los activos y pasivos a heredar, es decir los bienes, derechos y obligaciones dejados por el causante, los cuales formaran parte fundamental para calcular el tributo correspondiente a cada heredero, a este respecto la norma declara lo siguiente:

Artículo 15: El patrimonio neto dejado por el causante se determinará restando de la universalidad de los bienes que forman el activo, la totalidad de las cargas que forman el pasivo, con las reglas y limitaciones establecidas en esta Ley. En la determinación del patrimonio neto hereditario no se incluirán los bienes exentos, ni los desgravados.

Artículo 16: La cuota líquida del heredero se calculará en base al patrimonio neto dejado por el causante después de restarle el valor de los legados y cargas establecidos por este en beneficio de terceros y aplicándole las exoneraciones que le beneficien como tal.

Considerando lo antes planteado, se detalla a continuación el criterio adoptado por la ley que regula la materia como puede estar representado el activo de la herencia, a saber:

Artículo 18: Forman parte del activo de la herencia a los fines de esta Ley:

1. Todos los bienes, derechos y acciones que para el momento de apertura del título expedido conforme a la Ley.

2. Los inmuebles que para el momento de la apertura de la sucesión aparecieran enajenados por el causante por documentos no protocolizados en la correspondiente oficina de registro público conforme a la Ley, con excepción de las enajenaciones constantes en documentos auténticos, cuyo otorgamiento haya tenido lugar por lo menos dos (2) años antes de la muerte del causante.

3. Los bienes enajenados a título oneroso por el causante en el año anterior a su fallecimiento, en favor de quienes estén llamados por la Ley a sucederle; de quienes aparezcan instituidos como sus herederos o legatarios; de las personas que se presuman interpuestas de aquellas, conforme al código civil; o de personas morales que pertenezcan a unos u otros, se exceptúan los casos en que se justifique plenamente haberse destinado el precio proveniente de las enajenaciones de dichos bienes al pago de obligaciones y gastos necesarios para el causante; a la adquisición, a nombre de éste, de otros bienes que reemplacen los enajenados; o que dicho precio se encuentre invertido en depósitos bancarios o e créditos a favor del causante.4. Los bienes adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por las personas contempladas en el ordinal anterior, siempre que la operación se hubiere realizado en los tres (3) años anteriores a su fallecimiento.

5. Los bienes enajenados a título oneroso por el causante en nuda propiedad y con reserva de usufructo a estas mismas personas, dentro de los cinco (5) años anteriores a su fallecimiento.

6. Cualesquiera otros bienes que hubiesen salido del patrimonio del causante mediante actos encaminados a defraudar los derechos del Fisco, siempre que ello aparezca de circunstancias claras, precisas, concordantes y suficientemente fundadas.

Artículo 19: En los casos que se constituya a favor de uno o varios herederos o legatarios el usufructo, uso, habitación o nuda propiedad de un bien, el valor de tales derechos se determinará mediante las siguientes reglas:

1. Cuando se trate de usufructo, uso o habitación vitalicios o nuda propiedad, se repartirá el impuesto que corresponda el valor de la plena propiedad, según la siguiente:

2. Si el usufructo, uso o habitación vitalicios; se hubieren transmitido simultáneamente a personas de diferentes edades, se determinará la porción que a cada beneficiario corresponda en estos derechos, procediéndose así:

Se sacará la parte que corresponda a la nuda propiedad, calculándose únicamente, conforme a la tabla precedente, en relación con la edad del menor de los beneficiados con el usufructo, uso o habitación, según el caso, el remanente se dividirá por el total que se obtenga sumando las cifras con que se indica, en la precitada tabla, el numero de décimas partes que se asigna al usufructo, uso o habitación, de acuerdo con la edad del beneficiario.

El cuociente así obtenido se multiplicará por cada una de dichas cifras, y los correspondientes resultados constituirán las respectivas porciones de los beneficiarios.

3. Si los mismos derechos se transmitieren vitalicia y sucesivamente, se calculará el impuesto con arreglo a los principios enunciados anteriormente, considerándose sólo, según el caso, al o a los beneficiarios que entren en primer lugar a gozar de dichos derechos.

Artículo 20: En los casos en que el usufructo, uso o habitación se transmitan o constituyan por tiempo determinado, sin tener en cuenta la edad del beneficiario, el valor de esos derechos se determinará en un dos por ciento (2%) del valor de la propiedad plena por cada año o fracción que habrán de durar, y el de la nuda propiedad será la diferencia que resulte entre el total del porcentaje indicado y el valor de la propiedad entera.

Artículo 21: Cuando a favor de uno o varios herederos o legatarios se constituya renta vitalicia, su valor será igual a la fracción del capital que produzca dicha renta a la rata del seis por ciento (6%) anual de acuerdo con las siguientes proporciones establecidas según la edad del beneficiario:

Parágrafo Primero: Cuando una misma renta se transmitiere simultáneamente a dos o mas personas, se calculará por separado, en la forma antes expuesta, el capital que corresponda a la parte de la renta atribuida a cada una, y el impuesto se causará, respectivamente, de acuerdo con la porción establecida en la tabla anterior, según la edad del beneficiario.

Parágrafo Segundo: Si la renta se transmitiere vitalicia y sucesivamente, se calculará el impuesto con arreglo a los principios enunciados anteriormente, considerándose solo, según el caso, al o a los beneficiarios que entren en primer lugar a gozar de la renta.

Artículo 22: Cuando se transmita o constituya una renta por tiempo determinado, se calculará el capital productivo de esa pensión o renta al interés del seis (6%) anual; y el impuesto se causará sobre el dos por ciento (2%) de ese capital por cada año o fracción de a o que comprenda el periodo de la renta o pensión, sin tomar en cuenta la edad del beneficiario.

Artículo 23: El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante, cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación.

Es importante destacar, que el precitado artículo dictamina que el valor de los activos serán aquellos que se tengan al momento de la apertura de la sucesión tomando en cuenta los valores de mercado de los mismos, sin embargo según la experiencia profesional obtenida por el autor de la presente investigación en el ámbito sucesoral, cataloga a este último como fundamental para efectos de cálculos, pues varios han sido los casos atendidos en los cuales la Administración Tributaria en uso de sus facultades y atribuciones fiscalizadoras ha emitido reparos fiscales fundamentándolos básicamente en que el valor según declaración ha sido inferior al valor comercial o de mercado incurriendo inclusive el sujeto pasivo en delito fiscal por el monto declarado, para ello se considera necesario realizar avalúos sobre los bienes por parte de peritos debidamente inscritos en la Asociación de Peritos y Tasadores de Venezuela que certifiquen el valor de los mismos para evitar este tipo de situaciones y a su vez tal erogación podrá figurar como pasivo de la herencia.

Por su parte, la misma ley sucesoral permite como pasivo el monto pagado por concepto de honorarios profesionales a peritos avaluadores, abogados contadores y afines, aunque la norma detalla claramente cuales son las acreencias permitidas, estas son las siguientes:

Artículo 25: Constituyen el pasivo de la herencia:

1. Las deudas que existan a cargo del causante para el momento de la apertura de la sucesión.

2. Los gastos de traslado del cadáver al lugar de inhumación y de los de embalsamamiento, exequias y entierro.

3. Los gastos de apertura de testamento, los de inventario, avalúo y declaración de la herencia.

4. Los honorarios que deban pagarse a los abogados, economistas, contadores públicos o tasadores, con motivo de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior.

A los solos efectos de esta Ley, el total de dichos honorarios estará sometido a límites calculados según la siguiente tarifa:

Si en el pasivo se hacen figurar honorarios no retasados judicialmente, los funcionarios podrán solicitar la retasa cuando los juzguen excesivos.

De igual forma, el artículo 26 de la norma eiusdem enuncia cuales son aquellos pasivos que no consideran para efectos del cálculo fiscal, es decir la Administración Tributaria no los reconocerá para efectos de declaración, entre las cuales están:

Artículo 26. No se consideraran formando parte del pasivo las siguientes deudas:

1. Las prescritas para la fecha de la muerte del causante, aun cuando fuere renunciada la prescripción.

2. Las declaradas y reconocidas en el testamento o las que consten en documentos privados suscritos por el causante, cuando no existan otros elementos que las comprueben.

3. Las causadas o que deban ejecutarse fuera del país. Sin embargo, se deducirán aquellas ocasionadas u originadas con motivo de inversiones o actividades realizadas en Venezuela, salvo que estén garantizadas.

4. Las que resulten de créditos hipotecarios o quirografarios constituidos por el causante, en el año anterior a la fecha de fallecimiento, a favor de quienes estén llamados por la Ley a sucederle; de quienes aparezcan instituidos como sus herederos o legatarios; de las personas que se presumen interpuestas de aquellas conforme al Código Civil, o de personas jurídicas de las cuales el causante y las personas naturales antes mencionadas sean socios o accionistas mayoritarios, individual o conjuntamente, a menos que se justifique plenamente haberse destinado su producto al pago de obligaciones y gastos necesarios para el causante, a la adquisición a nombre de este de otros bienes representados en el activo o que dicho producto se encuentre invertido en depósitos bancarios o en otros créditos ciertos a favor del causante.

5. Los créditos hipotecarios o quirografarios con garantías en la vivienda a la cual se refiere el ordinal 1° del artículo 10.

En tal sentido, los artículos siguientes son referentes a los aspectos generales de la declaración sucesoral, específicamente a los deberes que están obligados a cumplir los herederos para presentar dicha declaración ante la Administración Tributaria, entre los cuales se encuentran:

Los herederos y legatarios deberán presentar la liquidación de impuesto dentro de los 180 días siguientes a la apertura de la sucesión, para lo cual según Valiño, (1999), expresa que se contaran como días hábiles. Bajo este precepto, el autor de esta investigación comparte éste criterio, pues aunque aquel no hace referencia al basamento legal, tal afirmación se encuentra consagrada claramente en el Código Orgánico Tributario vigente el cual establece:

Artículo 10. Los plazos legales y reglamentarios se contarán de la siguiente manera:

1. Los plazos por años o meses serán continuos y terminarán el día equivalente del año o mes respectivo. El lapso que se cumpla en un día que carezca el mes, se entenderá vencido el último día de ese mes.

2. Los plazos establecidos por días se contarán por días hábiles, salvo que la ley disponga que sean continuos. Caso en cuestión

3. En todos los casos los términos y plazos que vencieran en día inhábil para la Administración Tributaria, se entienden prorrogados hasta el primer día hábil siguiente.

4. En todos los casos los plazos establecidos en días hábiles se entenderán como días hábiles de la Administración Tributaria.

Parágrafo Unico: Se consideran inhábiles tanto los días declarados feriados conforme a disposiciones legales, como aquellos en los cuales la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público, lo que deberá comprobar el contribuyente o responsable por los medios que determine la ley. Igualmente se consideran inhábiles, a los solos efectos de la declaración y pago de las obligaciones tributarias, los días en que las instituciones financieras autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público, conforme lo determine su calendario anual de actividades.

En la declaración se deberán detallar claramente todos aquellos elementos relevantes correspondientes a los activos y pasivos a heredar, es decir se debe indicar su valor, características, bienes exentos, desgravados y demás datos necesarios para determinar la cuota liquida y la carga fiscal que le corresponderá a cada heredero.

La declaración del impuesto sucesoral deberá ser presentado según los formularios autorizados por la administración tributaria.

La obligación de presentar la declaración sucesoral subsiste aun cuando el pasivo hereditario es mayor que el activo.

Los declarantes deberán acompañar todos los anexos que exija la ley en cuestión sin menoscabo de aquellos que se juzguen necesarios para comprobar circunstancias particulares que conforman su capacidad contributiva.

Si existiera el caso en que dentro de la herencia hay bienes que por su naturaleza son difíciles para realizar su inventario o en su defecto los procedimientos convencionales son insuficientes, el funcionario competente podrá otorgar plazos extraordinarios, siempre y cuando sea solicitada por parte de los herederos antes del vencimiento del termino que fija esta ley para presentar la declaración respectiva.

Por otra parte, una vez conocidos el tratamiento dado por el legislador a los activos y pasivos hereditarios, a su vez plazos establecidos para presentar declaración, formas y demás disposiciones referentes a la declaración y aspectos general entre otros, es importante conocer lo concerniente a desgaravámenes, exoneraciones, exenciones y rebajas, los cuales según la norma vigente fueron sujetos de reformas en comparación con la derogada específicamente aquella publicada en Oficial de la República de Venezuela No.- 3007 Extraordinaria. 31 de Agosto 1982, en donde se observa que la unidad utilizada para aquel entonces referente al cálculo era en bolívares y actualmente es en unidades tributarias, a saber:

Artículo 8. Estarán exentos:

– Los entes públicos territoriales.

– La cuota hereditaria que correspondiere a los ascendientes, descendientes, cónyuge, y padres e hijos por adopción, cuando no exceda de setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.).

– Las entidades públicas no territoriales que ejerzan primordialmente actividades de beneficencia y de asistencia o protección social siempre que destinen los bienes recibidos, o su producto, al cumplimiento de esos fines.

Artículo 9 El Ejecutivo Nacional podrá exonerar del impuesto a:

– Las entidades y establecimientos públicos cuyo objeto primordial sea de carácter científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de Indole similar.

– Los establecimientos privados sin fines de lucro, que se dediquen principalmente a realizar actos benéficos, asistenciales, de protección social o con destino a la fundación de establecimientos de actividades referidas en el ordinal anterior.

– Las fundaciones instituidas testamentariamente cuando se dediquen a los fines previstos en los ordinales 1 y 2 de este artículo.

– La parte del acervo hereditario formada por acciones emitidas por sociedades anónimas inscritas de capital abierto hasta un mínimo de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) y la que este representada por inversiones hechas a partir de la fecha de promulgación de esta Ley en centros de actividades turísticas y hasta por un máximo de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

– La parte del acervo hereditario formado por los capitales depositados en cuentas de ahorro constituidas en instituciones financieras legalmente autorizadas para recibirlos y los invertidos en cédulas, bonos hipotecarios y otras obligaciones emitidas por estas instituciones, hasta por la cantidad de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) en todos los casos.

– Los beneficiarios de herencias cuyo único activo este constituido por fundos agrícolas en explotación que constituyan la pequeña y mediana propiedad. El Reglamento fijará los criterios para determinar la pequeña y mediana propiedad.

Referente a los desgravámenes, se contemplado en la norma en comento lo siguiente:

Artículo 10. No forman parte de la herencia a los fines de la liquidación del impuesto, y el monto de su correspondiente valor se excluirá del computo de la base imponible, los siguientes bienes:

– La vivienda que haya servido de asiento permanente al hogar del causante y se transmita con estos fines a los ascendientes, descendientes, cónyuge y padres e hijos por adopción.

– Las cantidades percibidas por concepto de prestaciones o indemnizaciones laborales, de contratos de seguros y las pagadas por instituciones de mutuo auxilio o montepío siempre que sean con ocasión de la muerte del causante.

– Los libros, las ropas y utensilios de uso personal y el mobiliario de la casa del causante, no quedan incluidos en esta exención las joyas y los objetos artísticos que constituyan colecciones valiosas, ni los archivos de valor histórico a juicio del Ejecutivo Nacional.

– Aquellos que corresponda a entes públicos territoriales cuando concurren otros herederos o legatarios.

En lo concerniente a reducciones de impuesto sucesoral se detalla lo siguiente:

Artículo 11. Se concede una reducción en el monto del impuesto que recaiga sobre la cuota líquida del heredero o legatario, siempre que esta no exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) en la forma que a continuación se expresa:

– Al cónyuge sobreviviente…… 40%

– A los incapacitados total y permanentemente para trabajar o ganarse la vida…… 30%

– A los incapacitados parcial y permanentemente para trabajar y ganarse la vida 25%

– A los hijos menores de 21 años …… 40%

– A los mayores de sesenta años …… 30%

– Por cada hijo legítimo, natural o adoptivo menor de 21 años que tenga a su cargo el heredero o legatario ……5%

– A quienes se les conceda ayuda o gratificación por años de servicios prestados al causante, siempre que la cantidad diferida a cada beneficiario no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.) 30%

Parágrafo Primero: Cuando en un mismo beneficiario concurran más de una de las condiciones o circunstancias enunciadas, se aplicará tan sólo la reducción que le sea más favorable.

Parágrafo Segundo: Las reducciones previstas en los seis primeros ordinales solo se acordarán si la cuota líquida recibida por el heredero o legatario fuere inferior o igual a doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.), si fuere superior pero no mayor de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) las reducciones se aplicarán por mitad.

Es entonces que, ya determinados según la ley los aspectos concernientes a las desgravámenes, rebajas, exenciones y exoneraciones se puede determinar en resumen que la forma de cálculo para establecer el Patrimonio Neto Hereditario según los parámetros establecido en la (forma S-32) formulario emitido por la administración Tributaria para autoliquidación de impuesto sobre sucesiones es la siguiente:

Patrimonio Neto del Causante = Total Activo – Total Pasivo

Exclusión de Activos = Desgravámenes – Exenciones – Exoneraciones

Patrimonio Neto Hereditario = (Total Activo – Exclusión de Activos) – Pasivos

En tal sentido, una vez obtenido el patrimonio neto hereditario se debe proceder a distribuir el mismo, es decir determinar la cuota líquida correspondiente a cada heredero, la cual se obtiene a través de una simple operación algebraica, a saber:

Cuota Liquida Hereditaria = Patrimonio Neto Hereditario / No.- de Herederos

De igual forma, la cuota liquida antes mencionada se dividirá entre el valor de la unidad tributaria vigente para fecha de muerte del causante o surja la obligación tributaria, con la finalidad de hacer la conversión en este tipo de unidades y así poder aplicar la tarifa correspondiente establecida en la ley de sucesiones, la cual señala:

Artículo 7. El impuesto sobre sucesiones y legados se calculará sobre la parte líquida que corresponda a cada heredero o legatario, de acuerdo con la siguiente tarifa progresiva graduada:

Cuadro 5: Tarifa Progresiva Aplicable a la Cuota Líquida Hereditaria.

Indicación del Parentesco

Hasta 15 U.T.

15,01 y 50 U.T.

50,01 y 100 U.T.

100.01 y 250 U.T.

250,01 y 500 U.T.

500,01 y 1.000 UT

1.000,01 y 4.000 UT

A PARTIR 4.000,01 U.T.

1º ASCENDIENTES DESCENDIENTES CONYUGE E HIJOS ADOPTIVOS

1 %

2.5 %

5 %

7.50 %

10 %

15%

20 %

25 %

SUSTRAENDO

0,23

1,48

3,98

10,23

35,23

85,23

285,23

2º

HERMANOS SOBRINOS POR DERECHO DE REPRESENTACION

2,50 %

5%

10 %

15 %

20%

25 %

30 %

40 %

SUSTRAENDO

0,38

2,88

7,88

20,38

45,38

95,38

495,38

3º

OTROS COLATERALES DE 3ER GRADO Y LOS DE 4TO GRADO

6 %

12,50 %

20 %

25 %

30 %

35 %

40 %

50 %

SUSTRAENDO

0,98

4,73

9,73

22,23

47,23

97,23

497,23

4º

AFINES, OTROS PARIENTES Y EXTRAÑOS

10 %

15 %

25 %

30 %

35 %

40 %

45 %

55 %

SUSTRAENDO

0,75

5,75

10,75

23,25

48,25

98,25

498,25

Fuente: Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos.

Parágrafo Unico: La tarifa aplicable a la parte líquida que corresponde a quienes heredan por derecho de representación, es lo que habría correspondido al representado.

Es importante destacar que, ya determinado el impuesto según las tarifas antes descritas en la Ley de Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos se debe tomar en cuenta si la cuota liquida hereditaria encuadra dentro de los preceptos en al articulo 8 y 11 de la norma eiusdem, específicamente referido a las exenciones y rebajas respectivamente citado ambos ut – supra con suficiente detalle con el objeto de cuantificar en forma clara y precisa en tributo correspondiente a pagar por cada heredero.

Resulta importante destacar que, en el antiguo régimen de tributación sucesoral las tarifas citadas anteriormente se encontraban expresadas en bolívares, pero con el advenimiento de la reforma del C.O.T. de 1994, se indujo la aplicación de la unidad tributaria para efectos fiscales; para ello Velandia (2000) la define como:

Un factor de conversión creado en el año de 1994 mediante la reforma del código orgánico tributario y tiene como función conceder permanencia en el tiempo a las disposiciones tributarias. Fue creada como punto de apoyo para actualizar los valores de los gravámenes y adecuarlos al impacto de los altos índices de inflación y depreciación monetaria ocurrido s en la realidad económica del país. (p.11)

Ahora bien, resulta interesante tales variaciones ya que a raíz del cambio radical producido por el precitado código, la base y forma de calculo del impuesto sucesoral no haya escapado de tal reforma, — aunque dilatado –, pues en Marzo de 1996 según resolución No.- 211 del 27 de publicada en gaceta oficial No. 35.929 se efectuó la conversión de los montos en bolívares a unidades tributarias que contenía la tabla de norma sucesoral derogada, lo cual trajo como consecuencia directa que con la entrada en vigencia de la actual ley que regula la materia se logre sincerar y a su vez adaptar a la realidad fiscal el tributo en cuestión, puesto que los valores de las rebajas, tarifas y exenciones expresadas en aquella no se encontraban cónsonos con el ámbito tributario.

Por otra parte, establecido el impuesto a pagar por los herederos y a su vez efectuado la declaración respectiva, se deberá anexar a esta una serie de documentos probatorios tanto de filiación como de propiedad, para ello, Carvajal (1999) establece que los recaudos que se deben acompañar a tal declaración en original y tres (3) copias son los siguientes:

Acta de Defunción.

Acta de Matrimonio o Inspección Judicial de la correspondiente constancia eclesiástica.

Partida de nacimiento de los Hijos o en su defecto la correspondiente acta de matrimonio con reconocimiento o legalización de los mismos.

Títulos de Propiedad de los bienes muebles e inmuebles a nombre del causante.

Registro de comercio o estados financieros de la empresa, en caso de declarar acciones o cuotas de participación.

Constancia expedidas por las instituciones financieras en caso de la existencia de cuentas de ahorro, cuentas corrientes, plazo fijo, cedulas hipotecarias u otros títulos financieros.

Comprobantes que demuestren los pasivos que tenia el causante para el momento de la apertura de la sucesión.(p.11)

Por último, es criterio del autor de la presente investigación, basado a su vez en la experiencia profesional del mismo, que una vez cumplido por parte del contribuyente con estas exigencias establecidas por la Administración Tributaria se podrá solicitar el certificado de solvencia respectivo en el área de Sucesiones en donde se introdujo la declaración, la cual certificará la aprobación y aceptación de la autoliquidación presentada por parte de éste, con la finalidad de que los interesados puedan realizar la partición hereditaria en los términos y condiciones establecidos en el Código Civil Venezolano, si deciden no seguir en comunidad o sucesión.

Por otra parte, una vez formalizada la sucesión, y a su vez se dedique a ejercer actividades de licito comercio, esta se encontrará regida además de las disposiciones contenidas en el C.O.T como cualquier otro contribuyente en relación a sus deberes y derechos como tal, a su vez se debe tomar en consideración su calificación como sujeto pasivo de otros tributos siempre y cuando concurran los supuestos legales establecidos en dichas leyes fiscales como hecho generadores de impuesto como consecuencia directa del surgimiento de la obligación tributaria.

Seguidamente, se procede a efectuar un estudio de otras leyes de carácter tributario para determinar según los basamentos allí establecidos, la relación de sujeción que poseen las sucesiones, entre estas se encuentran:

2.9.5 Ley de Impuesto Sobre la Renta

El impuesto sobre la renta catalogado como uno de los tributos sagrados para el Fisco Nacional pues obtiene innumerables ingresos por este concepto grava directamente el ingreso percibido por los contribuyentes durante un ejercicio fiscal. Para ello, mismo la misma Ley consagra ampliamente cual es la razón y objeto del impuesto, a saber:

Artículo 1. Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta ley.

Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en Venezuela.

Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.

De esta forma, se observa que dicho impuesto se encarga fundamentalmente de gravar los enriquecimientos netos, anuales y disponibles que obtengan todas aquellas personas naturales o jurídicas durante un periodo fiscal determinado tomando en cuenta para ello los preceptos establecidos en dicho cuerpo legal. Sin embargo, la norma eiusdem a partir de su reforma publicada en gaceta oficial de la República de Venezuela de fecha 22 de Octubre de 1999 en adelante, introdujo una serie de innovaciones como lo es el gravar el enriquecimiento obtenido en fuente extranjera, es decir amplia el principio de territorialidad de los ingreso por el concepto denominado renta mundial, la cual en leyes anteriores a estas no se conocía.

De igual forma, serán sujetos pasivos de la presente norma:

Artículo 7. Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley:

Las personas naturales;

Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada;

Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho;

Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la refinación y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o de sus derivados;

Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores.

Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional…………….omisis.

Es desde este precepto, que las sucesiones al momento de obtener ingresos por actividades de lícito comercio durante un ejercicio gravable, deberán entonces catalogarse como contribuyentes de este impuesto, ya que han incurrido en hechos imponibles generadores de tributos y a su vez, la misma Ley en su literal c las cataloga como contribuyentes. Ahora bien, dichas sucesiones aun cuando están sometidas al imperio de la norma en cuestión posee un tratamiento especial debido a que estas solo estarán ajustadas a la determinación de sus ingresos en un periodo determinado pues una vez distribuidos estos, el impuesto como tal se cobrara en cabeza de socios o comuneros.

Por consiguiente, el precitado cuerpo legal establece y aclara el tratamiento que se le dan a las sucesiones respecto al ámbito fiscal

Artículo 10. Las sociedades y comunidades a que se refiere el literal c) del artículo 7 de esta Ley, no estarán sujetas al pago del impuesto por sus enriquecimientos netos, en razón de que el gravamen se cobrará en cabeza de los socios o comuneros, pero estarán sometidas al régimen de esta Ley para la determinación de sus enriquecimientos, así como a las obligaciones de control y fiscalización que ella establece y responderán solidariamente del pago del impuesto que, con motivo de las participaciones, corresponda pagar a sus socios o comuneros……………omisis

Las personas jurídicas integrantes de¡ consorcio y los comuneros integrantes de las comunidades a las que se refiere el literal c) del artículo 7 de esta Ley deberán designar un representante para efectos fiscales, el cual se encargará de determinar los enriquecimientos o pérdidas del consorcio o comunidad, de informar a la Administración Tributaria la manera como se repartieron las utilidades o las pérdidas, de identificar a cada una de las partes contratantes con su respectivo número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), de indicar el domicilio fiscal de cada uno de los integrantes del consorcio o comunidad y de dar cumplimiento a los deberes formales que determine el Reglamento o la Administración Tributaria. Dicha designación debe ser notificada por escrito a la oficina de la Administración Tributaria donde se realice la actividad del consorcio o de la comunidad y a la del domicilio fiscal del representante designado.

Las porciones del enriquecimiento global neto obtenidas por las sociedades y comunidades a las que se refiere el presente artículo, derivadas de regalías mineras o de participaciones análogas, así como las provenientes de la cesión de tales regalías y participaciones, estarán sujetas al impuesto previsto en el literal a) del artículo 53 de esta Ley.

Tal como lo ha señalado ampliamente este artículo, una vez distribuido el enriquecimiento tomando en cuenta su cuota de participación dentro de la comunidad cada uno de los comuneros deberán incluir tales ingresos en sus declaraciones de rentas personales. Sin embargo, para ello se debe tomar como punto de referencia si estos últimos serán o no contribuyentes del impuesto sobre la renta, pues si alguno de los integrantes no llegara a obtener los ingresos mínimos para tributar, pues entonces no presentará la declaración respectiva, al respecto el artículo 80 de la norma en comento señala:

Artículo 80. Las personas naturales residentes en el país y las herencias yacentes que obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T.) o ingresos brutos mayores de mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.) deberán declararlos bajo juramento ante un funcionario, oficina o por ante la institución que la Administración Tributaria señale en los plazos y formas que prescriba el Reglamento.

Igual obligación tendrán las personas naturales que se dediquen exclusivamente a la realización de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas a nivel primario y obtengan ingresos brutos mayores de dos mil seiscientas veinticinco unidades tributarias (2.625 U.T.).

Las compañías anónimas y sus asimiladas, sociedades de personas, comunidades y demás entidades señaladas en los literales c) y e) del artículo 7, deberán presentar declaración anual de sus enriquecimientos o pérdidas, cualquiera sea el monto de los mismos…omisis.

Considerando lo antes planteado, se establece claramente la obligación que posee la comunidad de declarar bajo juramento ante el Fisco cual ha sido su enriquecimiento neto percibido durante un periodo determinado, pues de esa manera se podrá determinar en forma precisa los ingresos a percibir por cada integrante de la sucesión. Ahora bien, es práctica común que además de presentar dicha declaración se acompañe a la misma una hoja anexa en donde se establezcan los nombres de los comuneros o sucesores, su cuota de participación y el monto percibido al momento de su distribución todo ello con el propósito fundamental de mantener informado oportunamente al ente acreedor del tributo.

Por último, cada comunero o sucesor deberá incluir a sus ingresos personales los obtenidos por su cuota de participación dentro de la sucesión y así determinar si se encuentra en la obligación de presentar su declaración personal tomando en consideración para ello lo estipulado en el precitado artículo; y si procede la calificación de contribuyente a titulo personal de este impuesto, se deberá someter a las demás disposiciones contenidas en dicha Ley para liquidar y declarar el tributo.

2.9.6 Ley de Impuesto al Valor Agregado

Dicha Ley se encarga fundamentalmente de gravar la enajenación e importación de bienes muebles y la prestación de servicio. Numerosas han sido las modificaciones que ha sufrido este tributo, desde su nombre conocido primeramente como Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor como hasta la alícuota aplicable a los hechos imponibles tipificados por esta.

La nueva ley de Impuesto al Valor Agregado I.V.A publicada en fecha 30 de Agosto de 2002 ha introducido una series de reformas desde gravar los arrendamientos o catalogarlos como hechos imponibles y a su vez incluirlos en el rubro de servicios, aumentar la alícuota a su limite máximo como también la supresión del mínimo para tributar, lo que significa que todas y cada unas de las personas pasaran a ser contribuyentes de dicho impuesto tanto por sus servicios que estos pueden prestar como por la venta de bienes muebles.

Ahora bien, en lo referente a las sucesiones dicha ley consagra en su artículo 5 lo siguiente:

Artículo 5. Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios, y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con el artículo 3 de esta Ley. En todo caso, el giro, objeto u ocupación a que se refiere el encabezamiento de este artículo, comprende las operaciones y actividades que efectivamente realicen dichas personas………………omisis

Es en este articulado, en donde encontramos a las sucesiones o conocidas como sociedades de personas catalogas contribuyentes de este impuesto y más aún con la supresión del mínimo para tributar, es decir con la eliminación del mínimo para tributar consagradas en todas las reformas que ha sufrido con anterioridad dicho impuesto. Así mismo, la misma Ley en su artículo 72 señala un plazo de gracia para que los nuevos contribuyentes del impuesto al valor agregado se adapten a las formalidades atinentes a este impuesto, a saber:

Artículo 72: Las personas que no eran contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, pero que en razón de la supresión del mínimo para tributar, deberán cumplir con la obligación de facturar y trasladar el debito fiscal, solo a partir del tercer mes calendario que se inicie luego de la publicación de esta Ley en la Gaceta Oficial de la Republica de Venezuela.

Por consiguiente, podría darse el caso que la mayoría de las sucesiones en el antiguo régimen del impuesto en cuestión, no eran contribuyentes ordinarios y trasladaban el crédito fiscal directamente al costo de los bienes muebles adquiridos por ésta, en contraposición a esto el actual sistema del I.V.A contempla la universalidad de contribuyentes infringiendo de esta forma el principio constitucional y básico de tributación por demás, catalogado como la capacidad contributiva, en donde se acentúa mas aun en el rubro de servicios definidos en esta ley.

Del mismo modo, todas aquellas personas que no eran contribuyentes ordinarios del tributo en cuestión deberán en su defecto cumplir con todos los requisitos mínimos para adaptarse al nuevo régimen del I.V.A, entre estos se encuentran los siguientes:

Solicitar Rif y Nit de la persona jurídica o natural según sea el caso.

Adecuar sus facturas o recibos de ingresos a las disposiciones contempladas en artículo 2 de la Resolución No.- 320 publicada en gaceta oficial no. 36.859, los cuales son los siguientes:

Los documentos deberán contener la denominación Factura, Note de debito, Nota de crédito, soporte, etc.

Número de Factura y Control consecutivo y única para cada documento que sea emitido.

Todos los documentos deberán emitirse por duplicado (no limitativo)

Identificación completa del ente o persona vendedora o prestadora de servicio.

Identificación completa del ente adquiriente o receptor de los bienes mubles o servicios.

Fecha de emisión de la factura o documento equivalente.

Descripción del bien o servicio, condiciones de la operación, especificación del precio o valor, sub total, alícuota impositiva y total general.

Identificación completa del impresor de las facturas o documentos equivalentes, comúnmente dicha identificación se encuentra en la parte inferior de la misma.

Poseer libros adicionales denominados Libros de Compras y Libros de Ventas en donde se deberá asentar en forma cronológica las operaciones obtenidas por un contribuyente durante un periodo de imposición determinado. Así mismo el artículo 56 del I.V.A contempla:

Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el artículo 58 de esta Ley.

Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan.

Los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales.

Los importadores deberán, igualmente, abrir cuentas especiales para registrar los impuestos pagados por sus importaciones y los impuestos cargados en sus ventas.

De igual forma el C.O.T. hace mención a los libros y registros especiales que deberá tener todo contribuyente:

Artículo 145. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable.

b) Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus modificaciones.

c) Colocar el número de inscripción en los documentos, declaraciones y en las actuaciones ante la Administración Tributaria, o en los demás casos en que se exija hacerlo.

d) Solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación de locales.

e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.

3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles.

4. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de las inspecciones y fiscalizaciones, en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte.

5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con hechos imponibles, y realizar las aclaraciones que les fueren solicitadas.

6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de las actividades del contribuyente.

7. Comparecer ante las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida.

8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.

Presentar las declaraciones respectivas dentro del plazo legal establecido en dicha ley, en este sentido la ley del I.V.A establece en su artículo 47 "Los contribuyentes y en su caso, los responsables según esta ley, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha, la forma y condiciones que establezca el reglamento"…omisis.

En su defecto el reglamento en cuestión dictamina en su articulado sesenta (60) lo siguiente:

La determinación y pago del impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago, medios y sistemas autorizados por el Ministerio de hacienda, y presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al periodo de imposición, ante las instituciones bancarias que hayan celebrados convenios con la Administración Tributara u otras oficinas autorizadas por esta…omisis

2.9.7 Ley de Impuesto a los Activos Empresariales:

La Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, se fundamenta en gravar todos aquellos activos que están destinados y/o incorporados a la producción de la renta durante un ejercicio fiscal determinado. Para ello, el objeto de la norma eiusdem define lo siguiente:

Artículo 1. Son contribuyentes del impuesto a los activos empresariales, las personas naturales o jurídicas sujetas al impuesto sobre la renta que ejerzan actividades comerciales o industriales.

Ahora bien, el precitado articulo establece que todas aquellas personas bien sean naturales o jurídicas que se encuentren sometidas al régimen establecido en la ley del Impuesto sobre la renta serán sujetos pasivos del presente tributo siempre y cuando su giro u ocupación sea catalogada como actividad comercial o industrial.

Es oportuno mencionar que, especificamente el literal c del artículo siete (7) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta puntualiza:

Artículo 7. Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley:

C) Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho;

Pues considerando lo antes planteado, se establece claramente que las sucesiones o también conocidas comunidades hereditarias se encuentran sometidas al régimen establecido en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales siempre y cuando dediquen en su totalidad o en parte de los bienes heredados a las actividades productoras de rentas o generadoras de obligación tributaria producto de la causación de hechos imponibles establecidos en la ley.

Por otra parte, una vez causado el hecho imponible catalogado por la Ley, la base de cálculo estará determinada por el valor promedio de aquellos activos que se encuentren incorporados a la producción de la renta. A este respecto la ley en comento señala:

Artículo 4. La base imponible está constituida por el monto neto promedio anual de los valores de los activos gravables, determinados de la siguiente manera:

El valor de los activos será el promedio simple de los valores al inicio y cierre del ejercicio.

A los costos de los bienes, valores y derechos monetarios, menos la desvalorización por efectos de la inflación, se le añadirán los valores actualizados obtenidos conforme a las disposiciones establecidas en el título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, para las fechas de inicio y cierre del ejercicio gravable, menos la suma de las depreciaciones y amortizaciones acumuladas que les corresponda, a los fines del impuesto sobre la renta, si las hubiere.

No obstante, es importante señalar que en los casos en que los contribuyentes de este impuesto ejerzan la actividad arrendaticia, el artículo 8 del precitado texto legal determina que:

Artículo 8. En los casos de bienes cedidos o dados en arrendamiento por personas naturales o jurídicas no comerciantes, los valores de tales bienes serán los correspondientes a sus costos históricos y mejoras, menos las depreciaciones acumuladas procedentes, conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Ahora bien, dicho artículo abre la posibilidad que aquellas sucesiones o comunidades que den sus bienes heredados en arrendamientos no estarán sujetas al ajuste por inflación para efectos de declaración de impuesto a los activos hereditarios, pues claramente se observa que serán tomados como valores referenciales los históricos mas las mejoras menos depreciaciones acumuladas procedentes de acuerdo con el impuesto sobre la renta.

Sin embargo, según búsquedas efectuadas han sido pocos los dictámenes emanados por el la División jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria atinentes al caso o que bien se puedan relacionar con esta situación pues además de ello en la misma ley existe una contradicción entre el artículo ocho (8) de la ley citado ut-supra con el artículo 1 del reglamento de la norma en cuestión el cual señala lo siguiente:

Artículo 1. Son contribuyentes del impuesto a los activos empresariales, las personas naturales o jurídicas sujetas al impuesto sobre la renta que ejerzan actividades comerciales o industriales.

La situación antes planteada, crea una seria confusión entre ajustar o no los valores de los activos sometidos a esta actividad, pues la condición principal que se debería tomar en cuenta será la definición de actos de comercio establecidos en forma taxativa en el artículo 2 del Código de Comercio y entre los cuales no se encuentra contemplada la actividad inmobiliaria.

Sin embargo esta suposición se puede reafirmar aun mas con la consulta No.- 503-95 de fecha 04-08-95 emanada del S.E.N.I.A.T.; aún cuando no es vinculante para el caso de las sucesiones se observa claramente cual es la intención del legislador en materia de arrendamientos, en efecto dicha consulta dicta lo siguiente:

Tema: Cualidad de Contribuyente

Consulta N° 503-95 de fecha 4-08-95

…Al respecto, el propio artículo 1 ejusdem, en su Parágrafo Primero, determina las actividades consideradas comerciales a los efectos de la Ley, señalando como tales a las así definidas objetivamente por la legislación que regula la materia, es decir , a los actos objetivos de comercio enumerados en el artículo 3 del Código de Comercio Venezolano; ya los arrendamientos o cesiones de uso, cualquiera sea la forma que se adopte, de bienes muebles o inmuebles destinados al ejercicio de actividades comerciales.De tal manera que el legislador tributario, al definir arrendamiento como actividad comercial, le dá carácter mercantil a una actividad que por su naturaleza es esencialmente civil, buscando de esta forma extender la aplicación del gravamen a otras actividades de la persona comerciante, que en el Derecho Mercantil no son consideradas actos de comercio.

Por otra parte, el Reglamento de la Ley in comento exige además, para considerar comercial al arrendamiento, que el propietario de los bienes arrendados "ejerza habitualmente la actividad comercial" (artículo 1), requisito éste que se ha cumplido en el caso concreto ya que previamente se determinó la condición de comerciante de INVERSIONES MARABLANDIN, C.A.

En conclusión, la sociedad INVERSIONES MARABLANDIN, C.A. en su condición de persona jurídica comerciante realizadora de una actividad comercial, no estará sujeta a lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, ya que esta norma solo será aplicable cuando el arrendador sea una persona no comerciante; en consecuencia, a los fines de la declaración y pago del impuesto, dicha sociedad deberá determinar la base imponible del mismo, según lo establecido en el artículo 4 del mencionado texto legal.(p.392-393)

Sobre la base de la situación antes planteada, y aun recordando nuevamente que no es vinculante y no crea derechos subjetivos para una sucesión o comunidad hereditaria y más en este caso pues dicha consulta se trata de un ente con personalidad jurídica, se observa claramente que la intención principal del legislador en gravar el arrendamiento según valores ajustados siempre y cuando el arrendador sea una persona que ejerza la actividad comercial como tal, definida en el Código de Comercio Venezolano.

Ahora bien, por interpretación en contrario y según lo establecido en dicha consulta se pudiera calificar a las sucesiones que ejerzan este tipo de actividades arrendaticias como contribuyentes de este impuesto y tributaran en base a sus costos históricos más la mejoras menos las depreciaciones permitidas según la ley de Impuesto Sobre la Renta, pues su giro o actividad principal no se encuentra catalogada como un acto de comercio según lo establecido en el precitado código, sino como una actividad esencialmente civil ejercida por una comunidad hereditaria no comerciante.

En tal sentido, la Administración Tributaria en consulta signada DCR N – 5-769 de fecha 02-11-98 ha establecido las siguientes consideraciones:

…Esta última afirmación nos lleva directamente al planteamiento contenido en el escrito de consulta, ya la segunda de las excepciones previstas para la presunción de comercialidad de los actos efectuados por los comerciantes, como es la relativa a la naturaleza esencialmente civil de los arrendamientos de inmuebles…

…En realidad, este segundo aspecto excepcional está referido, esencialmente, al derecho de familia, a las sucesiones y a las normas que afectan la capacidad y el estado de las personas, pero no puede extenderse a la normativa reguladora de las fuentes de las obligaciones, ya que tanto las relaciones obligacionales civiles como las mercantiles pueden tener como objeto operaciones inmobiliarias…

…De esta forma, el régimen jurídico aplicable a los negocios relativos a inmuebles dependerá no de la naturaleza del bien, sino de la cualidad de los sujetos intervinientes en la negociación. Así, para el caso de operaciones inmobiliarias efectuadas por comerciantes dentro de su comercio, deberá aplicarse la legislación mercantil para regular todo la relativo a las obligaciones que éste asuma en la contratación, en acatamiento a la presunción de comercialidad que ampara a las actividades ejecutadas por los comerciantes, siempre y cuando se trate de actos y negociaciones que afecten sus operaciones mercantiles….(p.183-184)