Analisis juridico del art 301 de la Ley de Concertacion tributaria en Nicaragua (página 2)

Etapa 5: Del Veto del Proyecto de Ley Aprobado por la Asamblea Nacional Veto del proyecto de Ley por el Presidente de la República: El Presidente de la República tiene la facultad de vetar total o parcialmente el proyecto de ley aprobado por la Asamblea Nacional que significa no estar en acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional, tiene un plazo de quince días de la recepción del mismo para ejercer su derecho de veto, y regresarlo a la Asamblea Nacional con una exposición de motivos expresando el o los artículos con los que no está de acuerdo introduciendo modificaciones o supresiones al articulado de la ley Procedimiento del proyecto de ley vetado: El proceso del proyecto de ley vetado es el mismo de formación de la ley, su consideración en el plenario, remisión a la comisión para su dictamen y debate del dictamen por el proyecto, si el veto fuera total y es aceptado por el Plenario la ley queda sin vigor y por el contrario si es rechazado se ordena su publicación para que forme parte del ordenamiento jurídico vigente del país.

3. Formación de Otras Leyes y Funciones Legislativas que requieren de Procesos Especiales La reforma parcial de la Constitución Política y leyes constitucionales.

La interpretación auténtica de la ley.

Decreto del Estado de Emergencia.

Aprobación o rechazo de los tratados, convenios, pactos y acuerdos internacionales.

Nombramiento, renuncia, destitución de funcionarios de otros poderes y órganos del Estado conforme las atribuciones constitucionales.

Las quejas contra quienes gozan de inmunidad política.

La aprobación y seguimiento de ejecución de Presupuesto General de la República.

El control político de los funcionarios del Gobierno a través de las comparecencias e interpelación.

Principios constitucionales del derecho Tributario

• a.  Valor Normativo De Los Principios Constitucionales

Los principios constitucionales son elementos básicos del ordenamiento financieros y ejes sobre los que se sientan los distintos institutos financieros —tributo, ingresos crediticios, patrimoniales, Presupuesto—. El valor normativo y vinculante de tales principios y su aplicabilidad por los Tribunales de Justicia -y muy especialmente por el Tribunal Constitucional- constituyen las dos grandes innovaciones in-traducidas en esta materia por la vigente Constitución.

De acuerdo con ello, debemos subrayar:

• a) La Constitución tiene valor normativo inmediato y directo.

El texto constitucional es la norma suprema del ordenamiento jurídico. De hecho, según el art. 182 y 183 Cn. Establece:

Arto. 182.- "La Constitución Política es la carta fundamental de la República; las demás leyes están subordinadas a ella. No tendrán valor alguno las leyes, tratados, órdenes o disposiciones que se le opongan o alteren sus disposiciones".

Arto. 183.- "Ningún poder del Estado, organismo de gobierno o funcionario tendrá otra Autoridad, facultad o jurisdicción que las que le confiere la Constitución Política y las leyes de la República".

Algunos autores sostienen que en un régimen en donde se desconozca o se debilite el derecho de propiedad, se desconoce y debilita asimismo la democracia y asfixia la capacidad creadora del orbita, que es el gran motor que impulsa el desarrollo de los pueblos. Mientras más respetuoso ¿a un Estado del derecho de propiedad de su más amplia proyección que es la libertad económica, más libres serán el modo de vivir y la actividad de las personas y, por cierto, ésta más productiva y beneficiosa para el país.

PRINCIPIO DE LEGALIDAD:

Este principio en la actualidad, se denomina también reserva de la ley y ha llegado a constituir las garantías constitucionales más fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico por el de los contribuyentes recurren con frecuencia ante los Tribunales jurisdiccionales y en el que se les ha escuchado la mayoría de las veces. Se puede definir en que no puede haber tributo sin previa ley que lo establezca, "nulluin tributum sine lege" y constituye el principio fundamental en el Estado de Derecho, teniendo como coronarlo el que nadie está obligado a hacer lo que no mande la ley, ni impedida de hacer lo que ella no prohíba. Art. 32 Cn

En Nicaragua, se puede definir como la Garantía que demanda que sólo mediante una ley puede 'crearse, reformarse o derogarse tributos. Art. 114 y 115 Cn

Este principio se funda en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, ya que los tributos imponen limitaciones o restricciones a este derecho, pues el Estado sustrae parte de esa propiedad, en forma dineraria, no siendo esto legítimo si no proviene de una ley, emitida por el órgano republicano que representa la soberanía del pueblo, o sea de la asamblea Nacional. La reserva de la ley garantiza al contribuyente la libertad patrimonial, frente a la eventual arbitrariedad del Poder Ejecutivo.

Nuestra Constitución Política establece al respecto: Arto. 114 Cn.:

"Corresponde exclusivamente y en forma indelegable a la Asamblea Nacional la potestad para crear, aprobar, modificar o suprimir tributos…"

Arto. 115 Cn.:

"Los impuestos deben ser creados por ley que establezca su incidencia, tipo impositivo y las garantías al contribuyente. El Estado no obligará a pagar impuestos que previamente no estén establecidos en una ley. "

La legislación tributaria también lo manifiesta en su Ley No. 562, Código Tributario de Nicaragua, de ahora en adelante con las siglas (Ctr), vigente desde 2005, establece en su artículo 1 y 3 este principio al ordenar:

Art. 1 Ctr

"Las disposiciones establecidas en este Código se aplica a los tributos establecidos por el Estado y las relaciones jurídicas derivadas de ellos…".

Art. 3:

"Solo mediante ley se podrá: 1-crear, aprobar, modificar o derogar tributos".

Ante los enunciados de este principio de legalidad el poder legislador facultad Ejecutivo o a la Administración Tributaria para establecer la cuantía del tributo, sin imponible o su tasa o alícuota, hasta qué punto se vulnera esta garantía? Felizmente, en nuestro país no existe esa facultad delegada, aunque la Constitución Política en su Arto inc. 4, facultaba al Poder Ejecutivo para crear, reformar o derogar normas de carácter tributario como ya lo expresamos. Aunque para abono del Gobierno nacional de esa época, se hizo uso de esa facultad pues no hubo conflictos mayores en la política tributaria, más b: pretendió aligerar la carga impositiva, como fue la rebaja de la tasa o alícuota del IGV de al 10 % aunque fuera por algunos meses. La reforma parcial a la Constitución, del 4 de ji 1995, eliminó esta facultad al Ejecutivo, uniformando así lo que en la doctrina se conoce c Principio de Legalidad, reconocido en casi todo el mundo.

PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA

Balladares Saballos cita a González García, quien manifiesta que:

"Dentro del aspecto positivo, el principio de seguridad jurídica determina que la ley de constituye un vehículo generador de certeza jurídica, es decir, aquello que en un plano vulgo se identifica como "saber a qué atenerse", mientras que en un aspecto negativo sitúa a la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado.

La certeza y la interdicción de arbitrariedad (esta última, tanto en la esfera normativa como aplicativa) patentizan la intima relación con el principio de legalidad, constituyendo a su vez el contenido básico de seguridad jurídica…"

En nuestro contexto, el principio de seguridad jurídica carece de disposiciones normativas, en particularidad, carecemos de normas que exijan:

"1. Que cada proyecto de nuestra disposición vaya acompañado de la correspondiente tabla de disposiciones derogadas (Art.129 de la ley de Procedimiento administrativo español)

2. que toda modificación de leyes o reglamentos tributarios contengan una redacción de completa de las normas afectadas (art. 16 LGT de 19630)

3. que tales disposiciones sean vinculantes para la administración en el ejercicio de la potestad reglamentaria (art. 9, 97 y 103 CE)".

Por último agrega el Tribunal Constitucional español que el principio de seguridad jurídica entra en juego cuando un texto normativo no puede resolverse por sí mismo de modo explicito, recurriendo a un ordenamiento jurídico determinado, que trata de resolver las anomalías y vacios normativos.

Dicho esto, es evidente el rol que tiene el código Tributario en la consecución de la seguridad jurídica y los postulados que le otorgan contenido sustancial del mismo.

PRINCIPIO DE IGUALDAD

Al respecto, nuestra Constitución Política establece:

Arto. 27 Cn.:

"Todas las personas son iguales ante la ley y tienen derecho a igual protección"

Arto. 114 Cn.:

"…El sistema tributario deberá tomar en consideración la distribución de la riqueza y de la rentas."

En este aspecto debemos señalar que, en la repartición de la carga impositiva se ha recogido en el sistema impositivo progresivo a fin de lograr una más justa e igual distribución de la misma, ya que se ha establecido que se hará en proporción de los haberes, o sea el que tiene más o recibe más, pagará más. Este sistema "está aplicado en el Impuesto sobre la Renta, el IBI y en el 1% local sobre los ingresos, que son progresivos como todo impuesto directo. Debemos decir que en los impuestos indirectos, que gravan el consumo, es en donde el Estado espera, dada la situación económica vigente recibir la mayor parte de sus ingresos, provista así las características de la regresividad que tiene actualmente el sistema tributario nacional

No significa este principio que en el aspecto tributario a todos se les tratará por igual, sino que se encuentren en análogas situaciones se les trata por igual, pudiendo hacerse categorías, en forma razonable, sin discriminaciones arbitrarias, injustas u hostiles.

Considero que el legislador se debe de dar a la tarea de evaluar criterios en la esfera de la capacidad contributiva, tomado en cuenta el origen de las rentas, el beneficio del contribuyente y otros aspectos que estime convenientes.

Por eso la ley tributaria ha de tener aplicación sobre todos los contribuyentes que se encuentren en las circunstancias contempladas por el legislador al establecer la norma obligatoria, de modo tal que los tributos los paguen todos aquellos que están en la situación objetiva contemplada en esa norma.

El profesor Otro Mayer, autor alemán en este sentido expresa: "Pertenece a la esencia del impuesto el que su misión se produzca según una regla general, en otro caso no sería más una razón sino una extorsión."

El profesor Balladares Saballos refiere:

"La praxis jurisprudencial muestra que el control de constitucionalidad de las normas tributarias en el marco de igualdad supone considerar una u otra nota conceptual inherente a la idea de igualdad.

En este sentido, el control de igualdad se realiza según las fases en las cuales se ha ido conformando el criterio, es decir, bien pasando por la interdicción de la arbitrariedad, o conectándola con la normalidad o practicabilidad de la norma, hasta relazar una ponderación de la medida en los términos del principio de proporcionalidad.

Inspirado en estas ideas, la doctrina y la jurisprudencia internacional, resumen al contenido de igualdad según las siguientes notas:

• 1. No toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción de igualdad constitucional, sino que dicha infracción la produce solo aquella desigualdad que construye una diferencia entre las situaciones que pueden considerarse iguales y que carecen de una justificación objetiva y razonable;

• 2. El principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias, jurídicas debiendo considerarse iguales supuestos de hecho como la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional,

• 3. El principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato sino aquella desigualdad que resulte artificiosa de o injusta por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonable de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados;

Para que la diferenciación resulte constitucionalmente licita no basta con que lo sea el fin con ella se persigue, sino que es indispensable a demás de las consecuencias jurídicas que resulten que tal distinción sea adecuadas y proporcionales a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.

PRINCIPIO DE CAPACIDAD TRIBUTARIA

En cuanto a este principio nos refiere el profesor Balladares Saballos: el deber que tiene el Estado mediante la ley tributaria y la Constitución de crear tributos que recaigan sobre los medios pecuniarios que tengan a disposición el contribuyente, es decir lo ganancia extra de nuestro quehacer. Por lo tanto, únicamente pueden gravar aquello que no involucre nuestro patrimonio:

"Es propio de la dignidad del ser humano el que se exija cumplir con el pago impuesto solo si se han satisfecho nuestras necesidades básicas y la de los que nos rodean, el Estado no puede establecer como tributo aquellos que incidan sobre esta parte de nuestra riqueza. Esto en derecho tributario se llama mínimo vital de existencia y supone un límite de para establecer tributo.

Así pues surgida esta exigencia, surge la actitud del sujeto para el sufragio de los gastos públicos, es decir para el pago de los tributos Esta esencial idoneidad es la que se denomina capacidad tributaria.

La capacidad tributaria, es el principio jurídico, lo que significa en última instancia que el Estado no puede establecer tributos sino en aquellos casos en los cuales se entienda que respecto al contribuyente existe esta idoneidad o aptitud. Dicho de otro modo el Estado está obligado a establece tributos únicamente cuando en la normalidad de los casos se entienda que existe riqueza real, efectiva y cual de parte del contribuyente que sea real, efectiva y actual de parte del contribuyente que se encuentra obligado al sufragio de los gastos públicos".

EL PRINCIPIO DE LA NO RETROACTIVIDAD DE LA LEY:

La retroactividad en materia tributaria se da cuando el legislador regula los efectos de un hecho realizado con anterioridad a la entrada en vigencia de una ley determinada, gravando esos hechos interiores al momento de la entrada en vigencia de esa ley, o cuando innova, altera o modifica el efecto retroactivo elementos esenciales de la materia tributaria. En otras palabras una ley será retroactiva si debe aplicarse a hechos ocurridos antes de entrar en vigor, con el objeto de la autoridad de crear obligaciones nuevas que al momento de acaecer no engendraron. Según la norma entonces vigente, o cuando debe ser aplicada a obligaciones ya nacidas con el sujeto de extinguirlas o modificarlas. Contrario sensu no será retroactiva si solamente entra a regular para el futuro la norma jurídica aplicable a los contribuyentes, como debe ser.

En-materia tributaria la retroactividad presenta muchos y variados inconvenientes, pues atenía contra la seguridad jurídica y la certeza del derecho. Los contribuyentes cumplidores de sus obligaciones tributarias, antes de arreglar sus asuntos, antes de cualquier gasto, se preocupan por los tributos que tienen que pagar, por lo que es conveniente que no se aplique una nueva ley a los hechos pasados porque estos cálculos se verán alterados.

Se comprende que las necesidades financieras del Estado son acuciantes y siempre están siendo requeridas en cantidades mayores. En algunos países se aceptan las leyes tributarias retroactivas como un remedio contra la evasión fiscal, especialmente en el período transcurrido entre la aprobación de la nueva norma y la fecha de su entrada en vigencia. En Nicaragua esta situación (se previene con las normas denominadas transitorios, por lo que no hay necesidad de emitir »leyes retroactivas que son inconstitucionales.

Veamos lo que ordena al respecto nuestra Constitución Política en su Arto. 38 Cn.:

"La ley no tiene efecto retroactivo, excepto en materia penal cuando favorezca al reo". "Nuestro Código Civil en su Título Preliminar establece:

Efectos de la Ley. Artículo IV:

"La ley sólo puede disponer para lo futuro y no tendrá jamás efecto retroactivo."

Eficacia de las normas tributarias en el tiempo

La Protección Jurisdiccional:

En todo ordenamiento jurídico constituye un pilar fundamental la existencia de mecanismos de protección jurisdiccional o defensa del sujeto pasivo, por un lado, frente a la violación de las garantías constitucionales tributarias en que incurre generalmente la autoridad al ejercer su potestad tributaria y por otro lado, frente a los conflictos de intereses que surgen entre la administración tributaria y constituyente, fundamentalmente por motivos de la impugnación por parte de estos últimos de las resoluciones administrativas que determinan las obligaciones tributarias.

Conflicto de las normas

En la aplicación de las normas jurídicas es requisito indispensable para el legislador efectuar esta la realización constate de los supuestos normativos (hechos jurídicos) y luego determine si los mismos son eficaces, por que vinculan jurídicamente el momento y el lugar con que el hecho que se produce, así como a la persona que lo realizo; en otras palabras resolver si el caso de concreto se encuentra sometido a la fuerza imperativa de las normas. Sin embargo, para ello, antes es necesario para entender la norma, interpretarla, pues su texto solo es empleado por el legislador para comunicar sus mandatos, y es muy frecuente que las palabras utilizadas tengan varios significados, o bien aun conociendo su significado gramatical exacto, existan otras disposiciones la cuales resulten, en principio, incompatibles entre si. De esta manera, se requerirá investigar no solo el significado de las palabras, sino también desentrañar el sentido normativo del precepto, para determinar el alcance del mandato en el contenido.

Para determinar, entonces, si la norma jurídica es aplicable, es necesario entenderla, interpretarla y conocer los límites de su eficacia de las normas en el tiempo y el espacio. Sin embargo, únicamente tocaremos lo que respecta al conflicto de leyes en el tiempo porque es el punto de partida del estudio de este paper.

En el Tiempo

Que el punto de que nos interesa para nuestro estudio, según refiere Gutiérrez Hurtado (2000):

"El estudio de las normar fiscales en el tiempo comprende, fundamentalmente, tres cuestiones: Determinar el momento en que empiezan a obligar (inicio de la vigencia); precisar el momento en que dejan de obligar (fin de la vigencia); y finalmente, determinar los actos o situaciones jurídicas reguladas por la ley fiscal durante su vigencia, cuestión esta ultima que nos lleva abordar el tema de la retroactividad. Por último nos referimos al fenómeno de suspensión de la ley". Pp. 140-141

ESEVERRI (2008) refiere al a) inicio de la vigencia como la entrada en vigor se completa con su publicación en el diario oficial que en nuestro país es a los sesenta días y es la norma general que disponga esa vacation legis:

"La normas tributarias al igual que las restantes normas jurídicas… antes de desplegar sus efectos jurídicos, medida que tiene su fundamento en razones de seguridad jurídica porque en nuestro Derecho rige también, la máxima de que la ignorancia de las normas no excusa de que se cumplan, razones de certeza y seguridad en la aplicación del derecho determinado que entre el momento de su publicación y el de su vigencia ha de mediar un plazo prudencial a lo largo del cual el ciudadano pueda habituarse a la nueva realidad jurídica proyectada en la norma publicada antes de sus efectos comiencen a desplegarse". Pp. 74-75

b) Fin de la vigencia como expresa Gutiérrez Hurtado (2000):

"El fin de la eficacia de la norma puede producirse por causas internas o por derogación expresa o tacita, mediante otra norma de igual o superior jerarquía. El termino de la vigencia por causas internas es el que atañe a las llamadas leyes "temporales", dictadas para que surtan efecto un plazo o situación determinada". p. 144

Pone un ejemplo concreto de la situación antes planteado ESEVERRI (2008): "como sucede en el caso de las disposiciones transitorias…en la leyes Anuales de Presupuesto General del Estado de vigencia anual en lo que se refiere, sobre todo a la ordenación de los gastos y la provisión de los impuestos". p. 75

Ahora bien, cuando nos referimos a las normas que han nacido a regir de forma indefinida únicamente cesan por derogación y esta solo tiene lugar mediante otra de igual o superior jerarquía. La derogación puede ser tacita o expresa y puede constituir una derogación total parcial o mixta. Gutiérrez Hurtado (2000) define la diferencia entre cada una de ellas:

"a) Derogación expresa explicita: Cuando la derogación es expresa es total se le denomina también abrogación, y es la fórmula que se emplea en las disposiciones transitorias cuando se especifica que una ley, código o reglamento deja sin efecto, y lo mismo sucede con la derogación parcial, al indicarse el precepto, capitulo, titulo etc., que quedara sin efecto al entrar en vigor la nueva ley.

b) Derogación expresa implícita y derogación tacita: También se puede establecer en las disposiciones transitorias, de manera expresa, que se refleja sin efecto parcialmente las disposiciones de un cuerpo legal, y cuando no se especifica cuáles son, al señalarse únicamente que quedan sin efectos los preceptos que se impongan a la nueva ley, se puede decir que la derogación es expresa implícita. Esta técnica comúnmente es empleada por el legislador y tiene la misma desventaja que la derogación tacita de las normas, derivada del principio general del Derecho, que reza que "la ley posterior deroga la anterior en lo que es incompatible con la nueva ley"; es decir en la derogación tacita de las normas, se presenta siempre un problema de interpretación, toda vez que se deberá de investigar en cada caso la incompatibilidad de la ley nueva o disposiciones anteriores…Por tal razón, en cada caso los encargados de aplicar la ley deberán efectuar un estudio particular de las normas en pugna, para determinar si prevalecen o no las disposiciones de las leyes anteriores .

c) Derogación mixta: Cuando se derogan las normas mediante una fórmula mixta, estableciendo la derogación expresa y total de uno o más ordenamientos, previendo la derogación parcial de todas las demás disposiciones que se opongan a las normas derogantes". pp 144-146

De las definiciones anteriores podemos analizar que existe un gran debate en cuanto a la eficacia de las normas jurídicas en el tiempo, el determinar las situaciones jurídicas o hechos reguladas por la misma durante su vigencia, que es el lapso comprendido entre la iniciación de la vigencia de la norma y su derogación, que se denomina ámbito de vigencia formal, pero esta no coincide con la dimensión temporal resultante de la eficacia material de la norma, produciéndose la situación que proyecte sus efectos a una fecha anterior a su publicación o sus efectos sean prolongados posterior a su derogación formal.

A esta disyuntiva Gutiérrez Hurtado (2000) afirma:

"Esta discordia entre la vigencia formal y material de la norma, nos lleva a determinar cuándo una ley es retroactiva o ultra activa, esto es, al problema conocido en la doctrina como "conflicto de leyes en el tiempo", pues la retroactividad implica, generalmente la supervivencia o ultra actividad de la norma derogada o abrogada, con la cual entran en conflicto la nueva ley al regularse el mismo acto, hecho o situación jurídica". P. 146

RETROACTIVIDAD DE LA LEY

Uno de los principios más elementales que rigen la aplicación de la ley es su irretroactividad, que significa que esta no debe tener efectos hacia atrás en el tiempo; sus efectos solo operan después de la fecha de su promulgación.

• a. Naturaleza jurídica del principio de irretroactividad de la ley

Desde los canonistas antiguos Pedro Lombardo-, se consideraba que, para que una ley fuese retroactiva, debía tener unas razones muy especiales que ameritaran tal efecto extraordinario. Los estudiosos del derecho canónico estimaban la irretroactividad como derecho divino, al paso que la retroactividad era de derecho humano.

La irretroactividad nace en el derecho romano y se extiende luego por el mundo, convirtiéndose en un principio de aplicación de la ley aceptado universalmente; es decir, válido en todos los tiempos y en todos los lugares.

Hay que plantearse tres interrogantes acerca de la irretroactividad de la ley: en primer lugar, cuál es su fundamento; en segundo lugar, cuál es su esencia y, en tercer lugar, cuál es su finalidad. Así puede darse un concepto nítido sobre la naturaleza jurídica del principio de irretroactividad.

• b. Fundamento de la irretroactividad

El fundamento es la base sobre la cual se asienta o estriba una realidad, y cuando se pregunta cuál es la base que funda la realidad jurídica del principio de irretroactividad, se observa que es la necesidad de dar estabilidad al ordenamiento jurídico. Porque sin el mencionado principio se presentan confusiones sobre la oportunidad de regulación, de suerte que en muchas ocasiones con una conveniencia presente se regulaba una situación pasada, que resultaba exorbitante al sentido de la justicia, por falta de adecuación entre el supuesto de hecho y la consecuencia jurídica.

"En general -escribe Valencia Zea (1989), el efecto retroactivo está prohibido por razones de orden público. Las personas tienen confianza en la ley vigente, y conforme a ella celebran sus transacciones y cumplen sus deberes jurídicos. Dar efecto retroactivo a una ley equivale a destruir la confianza y seguridad que se tiene en las normas jurídicas. Además especialmente cuando se trata de la reglamentación de toda una institución jurídica, existe verdadera imposibilidad para regular el efecto retroactivo". p. 184.

El orden público exige, en materia tributaria, la existencia del principio de irretroactividad. Y lo tiene que exigir, porque la noción de orden es la armonía de las partes entre sí y de éstas con el todo. Y no puede haber armonía si no existe adecuación jurídica y sentido de oportunidad de la ley en su aplicación en el tiempo. Si la eficacia de una norma es fuera de oportunidad, es inadecuada, y al serlo se torna en inconveniente; y lo que es contrario al principio de conveniencia regulativa es también contrario, por lógica coherencia, al orden público, pues éste riñe con toda falta de armonía.

El tiempo, dimensión necesaria para el entendimiento humano, determina siempre, directa o indirectamente, el sentido de la oportunidad normativa. Es evidente que la ley tributaria debe tener una eficacia temporal; de ahí que, sobre todo cuando se impone una obligación de hacer, el aspecto temporal es substancial, y entonces el acto de retrotraer abstractamente los efectos reales a situaciones de hecho, que en su momento generaron consecuencias jurídicas proporcionadas a las circunstancias de tiempo, modo y lugar, equivale a otorgar un efecto no adecuado a la verdadera causa.

Igualmente, la seguridad jurídica es requisito para la configuración del orden público. Si no hay una estabilidad en cuanto a la consecuencia jurídica, obviamente no pueden los destinatarios de la ley estar gozando del derecho a la seguridad. La incertidumbre ante la actuación del Estado impide la seguridad debida a cada uno de los asociados. Si la ley tributaria modifica situaciones jurídicas definidas por el mismo legislador, sin una finalidad de favorabilidad en cuanto a las cargas tributarias, por ejemplo, incurre, no sólo en una contradicción, sino en el desconocimiento del derecho adquirido y legítimamente constituido. La consecuencia, entonces, es que la actividad del legislador estatal deja de cumplir con una finalidad esencial a su razón de ser: la seguridad y tranquilidad de los asociados.

• c. La esencia de la irretroactividad

La esencia del principio de irretroactividad de la ley tributaria es la imposibilidad de señalar consecuencias jurídicas a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya están formalizados jurídicamente, salvo que se prescriba un efecto más perfecto tanto para el sujeto de derecho, como para el bien común, de manera concurrente, caso en el cual la retroactividad tiene un principio de razón suficiente para operar. Pues lo imperfecto siempre se sujeta a lo más perfecto, dada la naturaleza perfectible de la legalidad.

• d. La finalidad de la irretroactividad

Es el sentido teleológico del principio, es decir, el para qué existe. La respuesta es para dar seguridad al ordenamiento jurídico. Al respecto son pertinentes las anotaciones que trae Juan José Soler en la Enciclopedia Jurídica Omeba (1962):

"La irretroactividad de la ley es una medida técnica escogida para dar seguridad al ordenamiento jurídico. Su zona ontológica no está, pues, en la filosofía jurídica sino en la jurisprudencia o ciencia del derecho (…). La irretroactividad es dentro de la técnica jurídica, un principio de aplicación más que de interpretación previa. La interpretación y la aplicación son operaciones de tracto sucesivo (…). Un error corriente que conviene disipar, es el de considerar a la irretroactividad como un principio que solo sirve al interés privado. Esto explica su inclusión en casi todas las constituciones del mundo entre las garantías y derechos individuales. Pero sin negar su importancia en el Derecho Privado, resalta su trascendencia en el derecho público. Sirve al individuo pero también a la colectividad, acaso en mayor grado, porque tiende a dar firmeza al ordenamiento jurídico, que es de carácter social.

La irretroactividad es un principio que reza con la relación jurídica, la cual es siempre intersubjetiva. De donde resulta un pleonasmo, decir que a la ley no hay que darle efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, como se lee en el derecho mexicano, porque los beneficios o perjuicios de una retroacción, recaen exclusivamente sobre las personas, que son los sujetos activos y pasivos en todo negocio jurídico, y nunca sobre las cosas.

La irretroactividad puede estar consignada en la ley fundamental o en las leyes ordinarias. En el primer caso se dice que es constitucional, y, en el segundo, meramente legislativa. la diferencia salta a la vista. En la irretroactividad constitucional, las restricciones, si las hay, son permanentes -dura lo que dura la ley fundamental- en tanto que en la irretroactividad legislativa, las condiciones son variables y quedan sometidas al libre criterio del legislador". p. 881.

La naturaleza jurídica del principio de irretroactividad es la premisa según la cual, en la generalidad de las circunstancias se prohíbe, con base en la preservación del orden público y con la finalidad de plasmar la seguridad y estabilidad jurídicas, que una ley tenga efectos con anterioridad a su vigencia, salvo circunstancias especiales que favorezcan, tanto al destinatario de la norma como a la consecución del bien común, de manera concurrente.

Lo anterior indica que no se trata de un principio absoluto, pues el universo jurídico no admite posiciones de tal carácter, por ser una coordinación de posibilidades racionales. La racionalidad exige, pues, antes que formas únicas e inflexibles, una sana adecuación de la forma jurídica al contenido material que se ha de ordenar.

Corrientes doctrinales sobre el concepto de retroactividad

El problema de la retroactividad ha sido de numerosas teorías y estudios, como debe de corresponder a cualquiera de los temas fundamentales de la Teoría General del Derecho. No pretendemos hacer un estudio de todas las teorías elaboradas al respecto puesto que el propósito de este estudio investigativo es concretar algunas de las teorías más acertadas tomando en cuenta el tema debatido en este paper:

Cualquiera que sea la solución que se predique respecto al tránsito de las normas en el tiempo, la situación parece condenada a una perpetua polémica pues siempre quedaría en pie las disposiciones ideológicas que todo camino normativo suscita; este nunca dejara satisfecho a todos: unos lo repudiaran violento, otros demasiado conservador. Pero sin perder de vista, puede decirse que todo ese formidable movimiento científico sobre el tema de la retroactividad gira consciente o inconscientemente entorno una pregunta sumamente simple ¿Qué es retroactividad?

• e. Teoría de los derechos adquiridos

Debe declararse que existen diferente doctrinas sobre derecho adquiridos, cuyo argumento común y fundamental consiste en definir qué se entiende por "derechos adquiridos" con el objeto de precisar el límite de eficacia de una ley posterior en relación con los actos o hechos ocurridos con anterioridad a su vigencia. En general puede resumirse esta doctrina en el siguiente postulado: La ley debe de respetar los derechos adquiridos de conformidad a la ley anterior.

Sobre el concepto de derechos adquiridos, se dice que es clásica la definición formulada por GABBA (1861):

"Todo derecho que entro a formar parte del patrimonio de alguno a consecuencia de una acto idóneo y susceptible de de producirlo, en virtud de la ley del tiempo en que el hecho hubiere tenido lugar, aunque la ocasión de hacerlo valer no puede presentarse antes de la publicación nueva, relativa al mismo, y por los términos de la ley a cuyo imperio se llevara a cabo". p. 92

Sin embargo observa el autor en cita que, la conceptualización del derecho adquirido formulado por Gabba no precisa el momento en que han de considerarse entrados en el patrimonio de una persona tales derechos, ni distingue entre diversos tipos de derechos.

En el concepto elaborado por LASALLE (1904), se advierte la restricción solo de aquellos que son realizados mediante actos de voluntad humana, al señalar:

"Los derechos adquiridos son los realizados mediante tantos de la voluntad humana, en cuya circunstancia reside la razón de la virtud por la cual es jurídicamente imposible la retroactividad de la ley; pero aquellos derechos que la ley atribuye al individuo sin el concurso de su voluntad, son atributos o facultades generales que únicamente subsisten merced a la ley que lo concede y, por tanto, con ellas desaparecen" .p. 93

Para otros, en cambio como FIORE (1893), consideran que el derecho adquirido es el "el derecho perfecto" esto es; "aquel que debe de tener por nacido por el ejercicio integral realizado o por haberse íntegramente verificado todas las circunstancias del acto idóneo según la ley en vigor para atribuir ese derecho" .p. 93

En la misma línea de pensamiento podemos ubicar al jurista francés Merlín, para quien los derechos adquiridos son aquellos quienes han ingresado definitivamente en nuestro dominio (patrimonio) y de los cuales nadie puede ser privado, ni aun de la persona de quien los obtuvo, es decir la nueva ley no podría ser retroactiva sobre los derechos definitivamente adquiridos, pero si respecto a los simples "expectativas" porque constituyen simples esperanza o meras posibilidades de adquirir un derecho cuando se realice el acontecimiento que ha de darles efectividad de derecho puede ser desconocida por una ley posterior.

En términos generales, las críticas más comunes a estas doctrinas se pueden resumir en los siguientes términos:

• 1. Impugna la expresión misma del "derecho adquirido" por considerarla tautológica, ya que no se puede concebir un derecho que no sea adquirido, aunque bien puede matizarse, como lo hace BARQUERO (1963) al advertir que "la cuestión no está en contraponer "derechos adquiridos" a "derechos no adquiridos", sino derechos adquiridos "antes" a derechos adquiridos "después" de la entrada en vigor de la nueva ley".p.94

• 2. También se critica el concepto de derecho adquirido al restringirse el campo de los derechos patrimoniales , ya que de esta manera quedarían fuera todos aquellos producidos en las relaciones jurídicas extramatrimoniales, especialmente los derechos familiares y, en general, las derecho público;

• 3. Otra objeción que se hace a esta doctrina, es que aclara si el respecto de los derecho adquiridos alcanza a las consecuencias de estos derechos o solamente a su exigencia, como por ejemplo escribe GALINDO GARFIAS (1976):

"consecuencia del derecho de propiedad es el uso, disfrute y goce que tiene el dueño sobre una cosa. Surge la pregunta entre la retroactividad de una ley que, sin desconocer el derecho de propiedad, restringiera simplemente las consecuencias de este derecho, limitado verbigracia la posibilidad de la disposición. La ley reconoce el derecho de propiedad, pero priva al propietario de la facultad de vender la cosa de que es dueño. La doctrina de Merlín no daría por sí mismo, un criterio para resolver estos problemas".p.168

En cuanto al concepto de derecho adquirido concebido como facultad legal ejercida, observa con razón García Máynez, que:

"el derecho no deriva de su ejercicio ni, por consiguiente, puede depender del. Es posible tener derechos y no ejercitarlos, como también tener obligaciones y no cumplirlas. Hacer depender la existencia de un hecho real de su ejercicio resulta tan absurdo como pretende derivar del hecho del cumplimiento la existencia de una obligacion".p.392

Igualmente se objeta la dificultad de diferenciar los derechos adquiridos de las simples expectativas, sobre todo, cuando existen algunas expectativas merecedoras de protección y derechos plenamente adquiridos que resultan insostenibles, como sería, en el primer supuesto, el caso de un testamento ya hecho antes de que se abra la sucesión, el negocio jurídico concluido bajo condición etc., y en el segundo los derechos adquiridos que están opuestos al orden público, como podrían ser los feudales o la esclavitud.

No obstante las múltiples críticas dirigidas en contra de esta doctrina de ninguna manera puede pensarse que la misma no encuentre seguidores e aplicación en la práctica, pues como bien lo dice López Menudo: "a pesar de haber quedado condenada la Teoría de los derechos adquiridos —en el plano doctrinal— a causa de la aportación de Roubier, la expresión "derechos adquiridos" es algo corriente en las decisiones judiciales del mundo entero" .p. 98

b.2) Teoría de los hechos consumados o cumplidos

Los seguidores de esta corriente doctrinal, con diversos matices, parten de un principio o enunciado básico, a saber LOPEZ MENUDO: "Cada hecho jurídico debe quedar sometido y ser regulado por la ley vigente en el momento en que dicho hecho se produce." p. 109

La concepción que se podría denominar ortodoxa, es la de Ferrera, según lo sostiene López Menudo, al afirmar:

"para éste la ley antigua bajo cuyo imperio se realizó determinado hecho continúa regulando ese hecho aunque una ley nueva la hubiese derogado, y ello por la razón de que tanto el orden jurídico antiguo como el nuevo "forman un único ordenamiento jurídico que se preceptúan ininterrumpidamente, porque añade Ferrara, el Estado no puede contradecirse así mismo privando de eficacia las relaciones y los derechos creados bajo la protección de un orden anterior, solo por imperiosos motivos de interés público podría exigir ese sacrificio. Salvo esta última excepción, su conocida fórmula tempus regis-factum no admite según dice—, ni restricciones ni complementos, se trata de una regla única y precisa': todo hecho jurídico, sea un evento causa! o un acto jurídico debe ser regulado en su forma, en su substancia y en rodos sus efectos (pasados, presentes y futuros) por la ley del tiempo en la que el hecho fue jurídicamente realizado. Consecuentemente, si los actos o los hechos eran jurídicamente irrelevantes conforme a la ley del tiempo en que fueron realizados, seguirán siendo ineficaces bajo el imperio de una ley nueva".p.110

Entre los administrativistas españoles que se adhieren a esta teoría, López Menudo cita a García Trevijano (1968), quien afirma:

"únicamente respecto a los efectos ya consumados se aplica la irretroactividad pero no para los efectos futuros… esta teoría (hechos consumados) es la que realmente tiene aplicación en nuestro campo en el que, por regla general, las situaciones jurídico-administrativas son de tracto sucesivo no instantáneo".p. 329

En el mismo sentido se puede considerar a Marcel Planiol, para quien:

"las leyes son retroactivas cuando vuelven sobre el pasado, sea para apreciar las condiciones de legalidad de un acto, sea para modificar o suprimir los efectos ya realizados de un derecho. Fuera de estos casos no hay retroactividad y la ley puede modificar los efectos futuros de hechos o de actos incluso anteriores, sin ser retroactiva".p.394

Como veremos más adelante, esta teoría de los hechos cumplidos o consumados en la forma concebida por García Travijano y Planiol, coinciden en lo esencial con la doctrina de Roubier.

b.3) Teoría de Bonnecase

La teoría parte de la distinción entre situaciones jurídicas abstractas y situaciones jurídicas concretas. Estos conceptos son entendidos por Bonnecase citado por García Máynez en los siguientes términos:

"Situación jurídica abstracta es la manera de ser eventual o teórica de cada uno en relación con una ley determinada", en tanto que, "la situación jurídica concreta es la manera de de ser, derivada para cierta persona de un acto o de un hecho jurídico que pone en juego, en su provecho o a su cargo, las reglas de una institución jurídica, e ipso facto le confiere las ventajas y inherentes al funcionamiento de esa institución".p.396

Para Bonnecase, la ley es retroactiva cuando modifica o extingue una situación jurídica concreta; por el contrario, no lo es cuando simplemente limita o extingue una situación abstracta creada por la ley anterior. En otras palabras, habrá retro actividad, cuando se lesione un interés de la persona colocada en una situación jurídica concreta, derivada de un acto o hecho jurídico conforme a la ley precedente, pues si no existe afectación de interés particular la nueva norma debe aplicar-se, aun cuando sea retroactiva.

García Máynez considera que esta teoría es la más aceptable, pero no está de acuerdo con la terminología empleada por el autor francés, pues estima que su doctrina se apoya sobre un análisis incorrecto de los conceptos jurídicos fundamentales y de las relaciones que median entre las leyes y las personas a quienes se encuentran destinadas; se expresa así el mencionado jurista mexicano:

"Hablando rigurosamente, no hay situaciones jurídicas abstractas. Toda situación jurídica nace de la aplicación de un precepto de derecho y, en este sentido, es siempre concreta. Abstracta es la regla legal, no la situación jurídica." Enseguida, agrega que, para fijar el concepto de retroactividad: "Basta con declarar que una ley es retroactiva cuando modifica o restringe las consecuencias jurídicas de hechos realizados durante la vigencia de la anterior".p.398

b.4) Teoría de Paul Roubier

La base del desarrollo de la teoría de este autor consiste en la distinción del efecto retroactivo y el efecto inmediato de la ley, pues considera que la ley nueva debe respetar todos los efectos jurídicos producidos en el pasado, pero debe regular los futuros a partir del día de su entrada en vigor. Burgoa transcribe así el pensamiento del autor mencionado:

"La base fundamental de la ciencia de los conflictos de leyes en el tiempo, es la distinción entre efecto retroactivo y el efecto inmediato de la ley. El efecto retroactivo es la aplicación al presente. Si la ley pretende aplicarse a hechos consumados (facta praete- rita), es retroactiva; si pretende aplicarse a situaciones en curso (facta pendencia), es necesario establecer una separación entre las panes anteriores a la fecha del cambio de legislación, que no pueden ser afectadas sin retroactividad, y las partes posteriores, para las que la ley nueva, si debe aplicarse, no tiene sino un efecto inmediato; en fin, frente a hechos futuros (facta futura) es claro que la ley nunca puede ser retroactiva."p.517

García Máynez destaca el mérito de la tesis de Roubier, que distingue con claridad el problema del efecto inmediato de la ley y su efecto retroactivo, pero critica su concepto de retroactividad, pues considera que a doctrina descansa en un equívoco en este aspecto, pues si un derecho o una obligación han nacido bajo el imperio de una ley, y el ejercicio de aquél o el cumplimiento de ésta pueden prolongarse durante cierto tiempo, o se hallan diferidos de algún modo, en su concepto, la modificación o supresión de tales consecuencias por una ley posterior debe ser considerada necesariamente retroactiva, en virtud de que de esa manera se modifica o destruye lo que ya existía antes del comienzo de la vigencia de la nueva norma, y agrega:

"Roubier diría que los efectos posteriores a la fecha de iniciación de la vigencia de la nueva ley, si bien ya existían, no se habían realizado; pero entonces habría que responder que la realización de una consecuencia jurídica es un mero hecho, y que lo único que una ley puede modificar o suprimir son los derechos u obligaciones derivados de la realización de un supuesto jurídico, mas no el hecho del ejercicio o del cumplimiento de estas facultades y deberes."p.396

La crítica de García Maynez, en nuestra opinión, no es válida en tratándose de leyes fiscales, las cuales son de interés público y, por ello deben ser aplicadas de inmediato para los hechos y consecuencias que se produzcan o realicen a partir de la iniciación de la vigencia de la nueva ley, a menos que el legislador disponga lo contrario.

b.5) Teoría del interés público o privado

Esta corriente doctrinal encabezada por Ruggiero y seguido, entre otros, por Simoncelli, Pacchioni, De Buen y De Castro, no formula un concepto de retroactividad, pues considera que los esfuerzos doctrinales en tal sentido son estériles. Así, uno de sus seguidores expresa De Castro (1955):

"Se han levantado pequeños, glandes y hasta monumentales sistemas dogmáticos sobre el alcance de la retroactividad (desde que el imponente de Gabba y el relativamente reciente y muy con reciente y muy considerable de aquellos que los autores de los más modestos Manuales se han creado en igual defecto en su mismo el deber de construir). Todos adolecen de igual punto de partida: creer que el único método apto para determinar eficacia temporal de una ley está en la calificación que obtendrá dentro de una clasificación abstracta de tipos de normas y olvidan motores que determinan la fuerza retroactiva de una regla jurídica en el contenido social v político de las disposiciones antigua y nueva, en la voluntad reformadora y restauradora que determina la finalidad la esta última. De este modo, se han construido penosamente, con derroche de labor e ingenio, sistemas que son la hipotesis de la aequilas cerebrina y del alejamiento de la realidad jurídica." p. 715 ,

La postura fundamental de esta doctrina parte del principio a favor de la irretroactividad, en aquellas materias donde predomina la autonomía de la voluntad privada, así como del reconocimiento del legislador puede expedir leyes retroactivas, respecto a las materias de interés público; por ello, como bien lo señala López Menudo "en cada caso, se dice, el legislador deberá dejarse llevar por diversas consideraciones de oportunidad, de conveniencia o de justicia", y agrega en seguida: "La mayor o menor eficacia de la ley nueva sobre el hecho anterior deberá depender de la finalidad que persiga, de la fuerza social que la empuje." p. 715

• f. Efectos de la Retroactividad

Las leyes despliegan sus efectos jurídicos sobre situaciones aparecidas con posterioridad en su entrada en vigor. Razones de seguridad jurídica de certeza en el conocimiento de sus disposiciones impiden que los efectos jurídicos de una norma puedan retrocederse a momentos y situaciones de su vigencia, por ello, la regla general es la irretroactividad de las normas, salvo que en ella se disponga otra cosa. La prohibición de retroactividad es con todo, más severa en unas parcelas del Ordenamiento Jurídico que en otras, explicándose que nuestro Constitución afirma que la Norma fundamental es garante, entre otros principios (legalidad, jerarquía normativa, seguridad jurídica etc…) de la retroactividad de las normas sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. Según este mandato constitucional la entrada en vigor de una norma reguladora de penas y sanciones obligara a quienes deban aplicarlas (esencialmente, Tribunales de Justicia y órganos de administración) a contrastar los efectos jurídicos que emergen del nuevo orden sancionador con aquellos otros que resulten de las normas derogadas y el contraste entre unos y otros, determinan la irretroactividad de la nueva norma sancionadora si no favorece o restringe derechos individuales.

Resulta ser, hoy opinión unánime, la que afirma que las normas tributarias, ni son sancionadoras, dado que el tributo no equivale al pago de una multa restante de la comisión de un ilícito; ni restringe derechos de carácter individual, puesto que el sistema tributario a través de una norma materializan el deber ciudadano de contribuir al gasto en los términos que la propia ley prevé. En consecuencia, las normas cuya aplicación retroactiva queda proscrita por nuestro texto constitucional no es posible identificar a las tributarias.

Es evidente que lo referente a las normas tributarias que delimiten infracciones y sanciones para los obligados frente a la hacienda pública, rige el principio de retroactividad en el art… de Cn, cuando resulte más favorable para el interesado y, naturalmente, cuando los actos sancionadores no hayan adquirido firmeza (es decir, cuando ya no sean susceptibles de ser recurridos, no es posible invocar el efecto retroactivo de la norma sancionadora).

Este ultimo articulo extiende el efecto retroactivo de las disposiciones favorables propio del orden sancionador, a las normas tributarias que establezcan recargo (el recargo, como su nombre lo indica, supone incrementar la presión económica sobre el montaje de la deuda tributaria por motivos, que la propia ley señala, por ejemplo, cuando la deuda se exige por el procedimiento de apremio, mas allá del vencimiento del periodo voluntario de pago). Resulta evidente que los cargos en materia tributaria no tiene componente sancionador, si no que actúan con carácter persuasivo para que los obligados a ello cumplan tempestivamente con las deudas tributarias, pero a pesar de ello, la Ley tributaria extiende el trato más favorable al recargo de las situaciones anteriores a su vigencia, siempre que, como en el caso de las sanciones, la deuda tributaria que se considere no sea firma (imposible de ser recurrida.

Sobre la aplicación retroactiva de las normas tributarias el Tribuna1 Constitución Español ha sentado doctrina en Sentencias número 6/1983, de 16 de julio. De ellas, extractamos estas consideraciones:

a) El principio de irretroactividad de las normas jurídicas que señala artículo 9.3CE no es aplicable a las disposiciones tributarias de modo que no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva.

b) Por lo tanto, la existencia de una implícita prohibición general legislación tributaria retroactiva cuyo fundamento puede encontrarse natural incompatibilidad con el principio de seguridad jurídica materializa a nivel de Derecho positivo en el artículo 2.3 del Código civil las leyes no tendrán efecto retroactivo si en ellas no se dispone lo contrario- no puede traducirse en una automática proscripción de los efecto retroactivos de las normas tributarias, ya que el principio de segunda jurídica no puede erigirse en valor absoluto del Ordenamiento porque varía a una congelación de sus normas que, por regular relaciones de convivencia humana, deben responder a la realidad de cada momento con instrumentos de perfeccionamiento y de progreso. En ocasiones, la certeza del Derecho tiene que ceder ante otros principios y deberes igualmente constitucionalizados, dado que la interdicción absoluta de cualquier ti] de retroactividad entrañaría consecuencias contrarias a la concepción qi fluye del art.9.3 de la Constitución. (STC 126/1987, FJ.ll-l)

c) La aplicación retroactiva de las normas tributarias será inconstitucional, si resulta contraria a los principios que rigen el orden constitucional, entre los que merece especial atención el ya citado principio de seguridad jurídica, el principio de capacidad económica (artículo 31.1 de la Constitución) v el que ordena la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. Así, una norma tributaria retroactiva será inconstitucional si grava una capacidad económica que hubiere desaparecido o se hallase disminuida en el momento de entrar en vigor la norma en cuestión; también podrá tacharse de inconstitucional si provoca una actuación arbitraria de los ovinos de la Administración, o según se ha dicho si crea situaciones jurídicas. Todo 10 cual lleva ,1 Tribunal Constitucional a señalar que los elementos clave que han de conjugarse en el enjuiciamiento de la constitucionalidad de las normas tributarias, son dos: el grado de retroactividad de las normas y las circunstancias específicas que concurran en cada caso.

A propósito del grado do retroactividad que es posible deducir en la aplicación de las normas, ya lejana sentencia (6/1963), de 4 de febrero, aborde esta cuestión para apreciar tres grados de reactividad la retroactividad do grado máximo, cuando la nueva ley se aplica a una relación jurídica básica y a sus electos, nacida aquella y ejecutados estos bajo la vigencia de la ley anterior, (sería el caso por ejemplo, en que el Parlamento aprueba un ley por la que se crea un impuesto sobre las grandes fortunas para que entre en vigor a partir de l de enero de un año determinado, pero pretende que sea aplicado con carácter retroactivo a las grandes fortuitas localizadas cinco años hacia atrás); la retroactividad de grado medio, se produce cuando la nueva ley se aplica a efectos nacidos durante la vigencia de la ley derogado aun no agotados o con sumados, (así, cuando concedida una exención para las viviendas de protección oficial en el Impuesto sobre bienes Inmuebles a partir del arto 2000 y por un período de treinta años, por ley que entra en vigor el l de enero do 2005 se suprime la exención y por tanto los electos jurídicos (pie venía produciendo hasta ese instante, antes de que hayan transcurrido los treinta artos para el disfrute de la misma); y la retroactividad de grado mínimo se produce cuando la nueva ley se aplica a los efectos de una relación jurídica originada conforme a la legislación anterior, que nacen después de entrar en vigor la nueva (es el caso del Impuesto sobre la Renta a aplicaren a primero de un año determinado, pero en el mes de agosto, por ley, se modifica su tarifa impositiva para aumentar y se ordena su aplicación a las rentas obtenidas durante todo ese año.

Con mayor claridad y simplificación, vuelve nuestro máximo intérprete del orden constitucional a exponer esta doctrina acerca de los diferentes grados de retroactividad en la aplicación de las normas en sentencia (126/1987 (FJ) aunque en esta oportunidad distingue tan sólo dos niveles de retroactividad la auténtica y la impropia. Se produce la retroactividad auténtica cuando 1a nueva ley se aplica a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a su entrada en vigor; en tanto que estaremos ante una retroactividad impropia cuando la nueva ley incide sobre situaciones o relaciones jurídicas actual es aún no concluidas. Si bien se mira el concepto de retroactividad impropia se identifica con las de grado medio y mínimo, en tanto que la retroactividad auténtica coincide con la variante de retroactividad de grado máximo.

Partiendo de una implícita prohibición general de la legislación tributan retroactiva derivada de las exigencias de la seguridad jurídica, el Tribunal Constitucional Español entiende que si estuviéramos en presencia de un supuesto retroactividad auténtica —de grado máximo— la prohibición de la retroactividad operaría plenamente y sólo exigencias cualificadas del bien común podrís imponerse excepcionalmente a tal principio. En tales supuestos, la inconstitucionalidad de este tipo de retroactividad resulta evidente en aras de la seguridad jurídica que solo podrá ser obviada por razones de interés general, bajo mi punto de visa difícilmente justificable. En cambio, tratándose de la retroactividad impropia-o de grado medio/mínimo- El tribunal constitucional no pronuncia un criterio determinante sobre su validez y afirma:" la licitud o ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo por caso teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que puedan conducir a una modificación del ordenamiento jurídico –tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso".(FJ11)

El espíritu dejado por esta doctrina constitucional, provoca en mi opinión que tras establecer el principio de retroactividad de las normas tributarias, salvo que en ellas se disponga otra cosa, es preciso aclarar el espíritu de este mandato. Cuando un tributo tiene voluntad de producirse en el tiempo de forma sistemática, se califica como "un tributo instantáneo", como es el Impuesto sobre la Renta debido a que su presupuesto de hecho se produce año a año en la medida que el individuo obtiene renta.

Es decir que el principio de las irretroactividad de normas tributarias, en tanto no se dispone otra cosa, y en la entrada en vigor de la ley reguladora de un tributo periódico, su periodo impositivo ya hubiere comenzado, la nueva ley reguladora de un tributo no se puede aplicar si no hasta que inicie un nuevo periodo impositivo, quiero ello decir, que en el ámbito del derecho tributario no es posible advertir, en principio, ni tan siquiera caso de retroactividad mínima o impropia. Tal situación se producirá, por ejemplo, si la ley que regula el IR entrara en vigor en el mes de agosto con voluntad implícita de ser aplicada a las rentas obtenidas a lo largo del año, es decir a lo largo de todo ese periodo impositivo, por lo tanto a las percibidas entre enero y julio cuando no está vigente dicha ley, esta situación califica de desde los grados de aplicación de la retroactividad en la aplicación de las normas, como de retroactividad de grado mínimo. Al establecer esa hipotética ley solo podrá regir al iniciar el periodo impositivo siguiente al de la entrada en vigor, y dado que en el momento de su vigencia el periodo impositivo ya esta iniciado, aunque aún no hubiera nacido la obligación de pago de la deuda referida a Impuesto, no sería posible aplicar con retroactividad la modificación operada su regulación, aún tratándose de una retroactividad de grado mínimo.

Naturalmente, el mandato del artículo 10.2 en el sentido que se acaba; indicar, quedaría vacío de contenido si la hipotética modificación proyecto en la ley reguladora del Impuesto sobre la Renta que entrara en vigor una iniciado su período impositivo, se auto dotada de efectos retroactivos, porque tal caso es el mandato de la propia disposición modificadora el que eliminan el principio general de la irretroactividad de las normas tributarias.

c) Retroactividad de las disposiciones de carácter reglamentario

La consideración general del alcance ir retroactivo do las normas, salvo en ellas se disponga lo contrario, ha merecido algún tratamiento singular c caso de las disposiciones reglamentarias en cuanto sean dictadas para el desarrollo de las leyes tributarias. Como ya se indicó, el Código civil dispone en su artículo 2.3 que «las leyes deben de ser irretroactivas en su aplicación". De su interpretación es posible colegir, primero, que la aplicación retroactiva como excepción a la regla general de que las normas rigen a los veinte días de su completa publicación, sólo cabe predicarla de las -leyes- entendido este término en su sentido estricto y referido a la ley formal votada en el Parlamento; segundo, que sólo excepcionalmente es posible la aplicación retroactiva de las disposiciones reglamentarias. Esta ha sido también la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo en constantes pronunciamientos jurisprudenciales.

Contrastando esta tesis con lo ordenado en el artículo 10.2 LGT se advierta también un importante cambio sustancial introducido en su redacción respecto de la que le sirve de modelo, el artículo 2.3 del Código civil, porque la ley tributaria no se refiere a la irretroactividad de las leyes, sino de las norma tributaria, lo que significa que la prohibición de efectos retroactivos en el orden tributario también se extiende a las disposiciones de carácter reglamentario, y debe concluirse que si en las disposiciones de carácter reglamentario no se dice otra cosa, la aplicación sus mandatos siempre miran hacia adelante.

d) Retroactividad de las normas interpretativas

Relacionado con el tema de la retroactividad pero a caballo con el de la interpretación se encuentra el de la aplicación con carácter retroactivo de aquel!« disposiciones que aclaran el contenido de otra anterior.

La situación que tratamos de describir podríamos hacerla en estos término La obtusa redacción de un precepto legal, provoca un criterio interpretativo cuyo»

La aclaración que viene de la mano del segundo precepto en su nueva redacción debemos entenderla como una interpretación auténtica al proceder de la ley —no se trata de una interpretatio hominis, sino legislatoris— y cuando se conoce su verdadero sentido se plantea la posible aplicación hacia atrás de su mandato para gravar aquello que conforme a los criterios de interpretación humana, se entendió que no estaba sujeto a tributación.

Establecido en estos términos el debate, ¿se permite la aplicación retroactiva de la norma interpretativa so pretexto de su carácter meramente aclaratorio y en cuanto tal, carente de mandato?; ¿entendemos que en su estructura la norma aclaratoria no añade nada que antes no estuviera ordenado, por lo que no existe aplicación retroactiva ninguna? o, finalmente, ¿sería posible sostener que aún teniendo un claro sentido interpretativo la segunda norma, no deja de ser un precepto con rango de ley sobre el que rige el principio de irretroactividad mandato? La solución a todas estas interrogantes no es fácil, por lo que estarse al caso concreto para adecuarlo a la solución que proceda. No obstante, como criterio general, es posible decir que:

• 1) Si la Administración ya hubiera aplicado al caso concreto la disposición en su redacción confusa y a resultas de la interpretación auténtica aquel modo de aplicarlo hubiera resultado erróneo, no será posible volver sobre lo actuado, no por el alcance de la irretroactividad de la norma interpretada, sino por la doctrina de los actos propios, conforme a la cual, la Administración no puede volver sobre lo que va habrá decidido (naturalmente, salvo que se alegue causa de lesividad del interés general).

• 2) En mi opinión, la redacción dada a la nueva ley una vez interpretad; en su sentido propio, no le priva de su carácter normativo y a su nueva redacción del mandato imperativo que le es propio, por lo que si en ellas no se dispone o ti a cosa, hay que estar al criterio general del artículo 10.1 LGT y postular su carácter irretroactivo.

• 3) Con lo expuesto, entiendo que debe prevalecer siempre el carácter imperativo de la nueva norma redactada con sus consecuencias jurídicas, por lo que la norma aparentemente interpretativa de otra anterior» realmente debe ser tenida como modificativa de aquélla con las consecuencias inherentes de que su aplicación lo será a las situaciones acaecidas tras su vigencia.

VIII. Análisis de la Ley de Concertación Tributaria, referente a la aplicación del art. 301 de la liquidación del IR de los asalariados

Según refiere el art. 301 de ley No. 822, Ley de concertación tributaria, en la que se establece lo siguiente:

"Liquidación del IR de los asalariados. El IR de los contribuyentes asalariados que reciban rentas gravadas entre el 1 de julio y el 31 de diciembre 2012, será calculado con base en una proyección anual de sus rentas brutas y sus deducciones permitidas. A la renta gravable proyectada, se le aplicará la tarifa progresiva establecida en el numeral 3 del artículo 21 de la Ley No. 453, Ley de Equidad Fiscal. Ese resultado se dividirá entre doce (12) y el cociente se multiplicará por el número de meses laborados durante el segundo semestre del año 2012, siendo el último resultado el IR de ese semestre. Dicho IR no podrá ser devuelto, salvo en casos de cálculos indebidos de parte del empleador comprobado por la Administración Tributaria".

A todas luces podemos observar como esta ley impone disposiciones de una ley que se encuentra derogada, por ella misma, aplicando el art. 21 Ley No. 453, Ley de Equidad Fiscal.

Como estudiamos en capítulos anteriores la teoría del conflicto de leyes en el tiempo entre ambas normas fiscales en el tiempo comprende, fundamentalmente, tres cuestiones: inicio de la vigencia, el fin de la vigencia y su retroactividad.

¿Cuándo entra una ley en vigor? En nuestra legislación, una norma entra en vigor, con carácter general si no dispone otra cosa, a los 60 días de su publicación en el diario oficial. El periodo que dista entre la publicación de la norma y su entrada en vigor se denomina vacatio legis, es el periodo en el cual la vigencia de una ley está en suspenso.

Analizando el inicio de la vigencia se completa con su publicación en el diario oficial que disponga esa vacation legis:

Ley No. 453, Ley de equidad fiscal, refiere en su Arto. 144: "La presente ley entrará en vigencia a partir de su publicación en La Gaceta, Diario… a partir del 06 de mayo del 2003".

Lo que nos lleva a preguntarnos si la ley No. 453 aun no ha culminado su periodo impositivo, el cual se ve regulado en el art. 67 del Decreto No. 46-2003, Reglamento De La Ley No. 453, Ley De Equidad Fiscal, aprobado el 2 de junio del 2003:

"Artículo 67.- Período o ejercicio fiscal. Para los efectos del artículo 2l de la Ley se entenderá como año gravable general para todos los contribuyentes, el período fiscal ordinario comprendido entre el 1 de Julio de un año y el 30 de Junio del año inmediato subsiguiente".

También es importante destacar que el periodo imponible de IR en de la ley No. 453, oscilaba en los periodos de 1 julio del 2011 al 31 Junio del 2012, quiere decir, que el periodo impositivo había culminado hasta el 31 Junio del 2012 quedando pendiente el último semestre del año 2012 que abarca del 1 de julio al 31 de Diciembre del 2012, una vez que entrar en vigencia la nueva ley No. 822, la cual entro en vigencia el 01 de enero del dos mil trece según su disposiciones transitorias.

Así mismo, es valedero recalcar que el elemento cuantitativo del hecho generado del IR, no está previsto fuera de la Ley No. 453 sino en su Reglamento, Decreto No. 46-2003, lo que automáticamente la convierte en un tributo inconstitucional de nacimiento, debido a que no puede hacerse la creación de un impuesto en el reglamento de la ley.

Pero, ¿que situaciones jurídicas afecta nuestro ordenamiento? Las leyes en principio disponen para el porvenir, para las situaciones producidas con posterioridad a su entrada en vigor. Ello es una existencia del principio de seguridad jurídica, según el cual los ciudadanos deberán de conocer el contenido de las normas, para así adecuar su comportamiento a las mismas.

Según Alarcón García (2009) que citaba la opinión del profesor Sainz de Bujanda, quien refería: "El principio de irretroactividad, y, en particular, en las normas tributarias, aconsejando que este principio impere, en términos casi absolutos, la creación o modificación de los tributos. Este mandato obliga a que los actos realizados bajo un determinado régimen normativo posterior…"pp. 47-48

Así mismo, Alarcón García (2009) hace referencia de los profesores Martin Queralt y Lozano Serrano considera que "no existe ninguna circunstancias optativas a la retroactividad de las normas trinitarias" p.89

Indistintamente, el profesor Pérez Royo (2008) quien "observa que la prohibición de retroactividad no es absoluta, sino que con carácter general, rige la retroactividad meramente relativa…"p 88

Según reza nuestro art. 38 Cn., las leyes no tienen efecto retroactivo, salvo en materia penal. Sin embargo, de manera indirecta en el derecho tributario, en nuestro ordenamiento jurídico abre brecha de los efectos retroactivos en materia tributaria, viéndose de manifiesto en art. 6 Ctr.: "Todas las obligaciones tributarias y derechos, causados durante la vigencia de disposiciones que se deroguen de manera expresa o tácita y que estén pendientes de cumplirse, deberán ser pagadas en la cuantía, forma y oportunidad que establecen dichas disposiciones, salvo que la ley establezca lo contrario".

De lo antes expuesto, pone en evidencia el debate que desata la eficacia de las normas jurídicas en el tiempo, el determinar la situación jurídica o hechos regulado por la misma durante su vigencia, que en el lapso comprendido entre la iniciación de la vigencia de la norma y su derogación, que se denomina ámbito de vigencia formal, pero esta no coincide con la dimensión temporal resultante de la eficacia material de la norma, produciéndose la situación que proyecta sus efectos a una fecha posterior a su derogación formal.

Como nos expresa la doctrina de los derechos consumados, la retroactividad en materia tributaria según López Menudo, afirmar: para éste la ley antigua bajo cuyo imperio se realizó determinado hecho continúa regulando ese hecho aunque una ley nueva la hubiese derogado, y ello por la razón de que tanto el orden jurídico antiguo como el nuevo forman un único ordenamiento jurídico que se preceptúan ininterrumpidamente. Consecuentemente, si los actos o los hechos eran jurídicamente irrelevantes conforme a la ley del tiempo en que fueron realizados, seguirán siendo ineficaces bajo el imperio de una ley nueva". Por lo antes expuesto, podemos apreciar que si se admite la retroactividad en derecho tributario una vez que finalice los efectos producidos de la ley anterior.

Sin embargo, en el art. 301 de la Ley 822, violentando la capacidad tributaria del contribuyente, no toma en cuenta la idoneidad o aptitud del mismo. Siendo totalmente contrario a los que contemplan los principios de justicia tributaria, en el que se respeta el mínimo vital de existencia, siendo que el fisco no puede grabar esta parte de nuestra riqueza. De manera que, el art. 301 no puede imponer de forma arbitraria el IR hasta por 50% mayor al que ya había sido establecido en la ley derogada (Ley No. 453) como seguimiento de los efectos de la misma por tratarse de un tributo de carácter periódico.

Así mismo, asalta los principios de legalidad y seguridad jurídica, en el sentido que no se cual fue el espíritu de la ley para proyectar el último cuatrimestre del año 2012 hasta por doce meses, este no tiene ningún asidero legal manejar las disposiciones su discrecionalidad.

Conclusiones o Toma de Posición

En nuestra legislación Nicaragüense aun no cuenta con bases suficientes para crear mecanismo que concatene o armonicen como un todo el ordenamiento jurídico y a pesar de los grandes esfuerzos que se han realizado por codificar todas las leyes de materia tributaria, aun requiere de una mayor cuerpo articulados que refuercen los principios bases como lo es la justicia tributaria para que este surta efecto.

Como nos refiere el profesor Balladares Saballos (2005):

"Nuestra realidad tributaria constitucional nos impone la acuñación de principios de justicia tributaria material y forma cuya depuración constituye una tarea a realizar por parte de la doctrina científica nicaragüense. Aunque muchas veces la constitución política no establezca de forma meridana los cánones básicos de la imposición, ello no implica el desconocimiento de su existencia a nivel científico, ni la posible incardinación de tales criterios conforme a nuestra realidad según las posibilidades que oferta el contexto factico y jurídico que nos rodea." p.98

Estas debilidades ocasionan que no existan límites en cuanto la imposición de los tributos, ventilándose situaciones como es la que estamos analizando, que se aplica disposiciones derogadas en una misma ley, de forma arbitraria.

No obstante, la aplicación del art. 21 de la ley No. 453 (ley derogada) tipificada en el art. 301 de Ley No. 822, los efectos preexistentes de año fiscal impositivo por la misma, lo cual a mi criterio, resulta acertado por la armonía del ordenamiento jurídico y el orden público, permitir los efectos retroactividad de esta ley.

Sin embargo, la forma de aplicación de estas disposiciones derogadas no se ejecuta tal como está tipificada por la ley anterior, sino que lo aplica de forma muy discrecional, asaltando los principios de legalidad, seguridad jurídica y la capacidad tributaria real de los asalariados.

Referencias Bibliográficas

Doctrina:

Alarcón García G., Manual del Sistema Fiscal Español, 2da Ed., Editorial Aranzadi, S.A., España, 2009, pp. 80-87, 127-132.

Balladares Saballos R., Derecho Tributario, Lecciones de Derecho Tributario a distancia, Facultad de Ciencias Jurídicas, coordinación de educación a distancia. UCA, Managua, Nicaragua, 2007, pp. 66, 62, 45 y 24.

ENCICLOPEDIA JURIDICA OMEBA. Voz Irretroactividad. Tomo XVI. Buenos Aires. Editorial Bibliográfica Argentina, 1962. p. 881.

Eseverri E., Derecho tributario, parte general, 2da edición, Valencia, Titant Lo Blanch, 2008 .pp. 76-81.

Gutiérrez Hurtado M., Introducción al estudio del derecho Tributario, 2000, pp. 125-140.

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Legislación Nacional:

Balladares Saballos R., Código Tributario de Nicaragua, Managua, Lea Grupo Editorial, 2007.

Ley No.822, Ley de Concertación Tributaria, publicado en la Gaceta Diario Oficial No. 241, el 17 de diciembre del 2012.

Ley No. 453, Ley de Equidad Fiscal, publicada en la Gaceta No. 82, del 06 de mayo del 2003.

Ley No. 562, Código Tributario de Nicaragua, publicado en la Gaceta No. 227, del 23 de noviembre del 2005.

Texto de la Constitución Política de la República de Nicaragua al que se le han incorporado las reformas aprobadas en la Ley "Reforma Constitucional para las Elecciones del 25 De Febrero De 1990", en la Ley No. 192, "Ley de Reforma Parcial a la Constitución Política de la República de Nicaragua", la Ley No. 330, "Ley de Reforma Parcial a la Constitución Política de la República de Nicaragua", la Ley No. 490, "Ley que Reforma Parcialmente el Artículo 138, Inciso 12 Constitucional", Ley No. 520, "Ley de reforma parcial a la Constitución Política", Ley No. 521, "Ley de Reforma Parcial al Artículo 140 de la Constitución Política de la República de Nicaragua" Y la Ley No. 527, "Ley de Reforma Parcial de La Constitución Política", publicado en La Gaceta No. 176 del 16 de septiembre de 2010"

Valencia Zea A., Derecho Civil. Tomo I. Bogotá, Temis, 1989.

Agradecimiento

"A Dios porque eres tu quien me fortalece y me guía en cada paso que doy".

"A mis padres por quienes soy lo que soy".

Autor:

Maestrante:

Indira Valeria Alvarado Jarquín

Tutor: Lic. Reynaldo Balladares

Universidad Centroamericana

Maestría en Derecho de Empresa

Con especialización en Asesoría Jurídica

(Octava Edición)

Managua, Viernes 27 de Septiembre del 2013.