Quitas Concursales

Pórtico

En el presente trabajo se intentará presentar un panorama respecto de los diferentes aspectos que versan sobre el tratamiento frente al Impuesto al Valor Agregado en la verificación del Concurso Preventivo previsto por la Ley Nº 24522, con relación a las quitas concursales, así como las consecuencias y efectos en materia económica y financiera para las partes intervinientes en el aludido proceso.

Así, se analizará la fundamentación de las diferentes opiniones de los magistrados que entienden en el Concurso Preventivo, qué es lo que se dispone en materia de admisibilidad del crédito fiscal para los acreedores y los nuevos Débitos Fiscales para el deudor; para luego analizar conjuntamente los diferentes puntos conceptuales "pívot" de los debates doctrinarios, tributarios y jurisprudenciales administrativos.

A tal fin, efectuaré un esbozo de los aspectos conceptuales objeto del concurso preventivo, sus causas, efectos y procesos; como así los principios generales de la imposición tratada, abarcando las diferencias entre el Derecho Tributario y el Comercial desde los aspectos de la falta de coordinación de las normas, en ciertas circunstancias especiales y que se refieren al concurso preventivo.

Marco legal

Como primerísima parte del análisis sobre el tratamiento a dispensar sobre la quita concursal, resulta necesario ver los aspectos que contempla el marco legal, que será para este caso, la ley del Impuesto al Valor Agregado, donde no consta expresamente que se aborde el tema del presente trabajo. No obstante ello, como tema controvertido, parte de la doctrina entiende que corresponde dar el tratamiento previsto por el inc. b) del art. 12 de la ley de IVA a las quitas concursales (1).

• (1) MARCHEVSKY, Rubén, "IVA Análisis Integral", Ediciones Macchi, 1997.

El inciso a) del art. 12 de la Ley de IVA establece que puede deducirse en concepto de crédito fiscal "… el gravamen que en el período fiscal que se liquida se les hubiera facturado por compra o importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios, —incluido el proveniente de inversiones de bienes de uso— y hasta el límite del importe que surja de aplicar sobre los montos totales neto, de las prestaciones, compras o locaciones o en su caso, sobre el monto imponible total de importaciones definitivas, la alícuota a que dichas operaciones hubieran estado sujetas en su oportunidad".

En el inciso b) del mismo artículo 12, dispone que también resulta deducible el gravamen que surja de "… aplicar sobre los importes de los descuentos, bonificaciones, quitas, locaciones y prestaciones de servicios y obras gravadas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas…." (2)

Ventilando aspectos del concurso preventivo

III.1. El objeto del concurso

No sería posible realizar un análisis adecuado del tema propuesto, sin antes describir en forma sucinta las circunstancias fácticas del objeto del dictado de la ley 24.522 (Ley de Concurso Preventivo y la Quiebra), no el orientado en el su tratamiento o motivo del reemplazo de la ley Nª 19.551; sino enfocado a los aspectos esenciales del concurso, como también de sus etapas.

Como primera premisa, partimos de la base que el concurso preventivo tiene como objetivo es legitimar un estado en crisis de un sujeto del derecho, arbitrando una serie de procesos y procedimientos legales para que no se expanda la crisis financiera del concurso al resto de sus acreedores, mediante

• (2) http://www.laleyonline.com.ar/app/document

la cesación de pagos buscando para ello un remedio jurídico, con el fin de salvar a la empresa y no de liquidarla, como la quiebra como efecto consecuente de la misma. (3)

En definitiva, el régimen concursal da respuesta a las crisis y conflictos originados por la interacción socio-económica. Y en este aspecto brinda la necesaria "previsibilidad" de las eventuales soluciones a adoptarse, justamente cuando aparezcan las referidas crisis y conflictos. Ese "objeto" examinado sistemáticamente desde la estructura socio-económica, ha respondido en forma histórica a tres principios básicos implícitos y sin cuestionamientos frente a una crisis:

• 1 No agravarla;

• 2 Intentar revertirla armonizando las tensiones, derechos e intereses afectados;

• 3 Finalizar y concluir la situación crítica.

Presentada la cuestión objetiva del proceso, podemos efectuar los siguientes planteamientos.

El estado de cesación de pagos es un estado de excepción. Dicho estado de excepción no está en la mente del legislador cuando éste hace leyes tributarias.

En el estado de cesación de pagos dentro del amplio marco del Derecho Comercial, se ha construido todo un cuerpo de estudio que se ha dado en llamar Derecho Concursal.

El Derecho Concursal se mueve dentro del ámbito de la discapacidad económica de las empresas y crea instrumentos que permiten remediarla (el Concurso) o diseñan un camino equitativo de liquidación de la empresa (la Quiebra).

(3) CONCURSOS Y QUIEBRAS. ANALISIS Y COMENTARIO DE LA LEY 24.522. Fernando Varela. Editorial Errepar. Buenos Aires. 2001

III.2 La pugna de los Derechos Comerciales y los Fiscales con sus fines

El Derecho Tributario busca crear un ámbito propicio de recaudación en aquellos sectores, actividades que hay capacidad económica para hacerlo: sus institutos no se adaptan a la discapacidad, esta última es un estado de excepción.

Las leyes fiscales argentinas, a pesar de su permanente dinámica evolutiva fiscal, están enfocadas hacia la mejora de los aspectos de control y de fiscalización en detrimento de la evasión fiscal. Quizá como efecto colateral, no hubo reparos mínimos en atender de manera razonable la existencia de dificultades empresarias y financieras por las propias actividades o sector de la economía donde se negocian.

La ley concursal procura proteger la generación de fondos de la empresa a partir de su presentación en Concurso, limitando todo pago por causa o título anterior a la fecha de presentación, con excepciones vinculadas a créditos laborales y ejecuciones de derechos reales, creando un ámbito propicio para que la empresa salga del estado de cesación de pagos, presupuesto del trámite concursal.

En tanto, todas las obligaciones que se generen a partir de la presentación concursal deben ser atendidas por el contribuyente en los plazos convenidos y en el caso de los tributos en los plazos establecidos por las leyes fiscales.

En el plano fiscal, la empresa concursada en la generalidad de los casos, ha acumulado un pasivo fiscal, el cuál se generó a partir del nacimiento de la obligación tributaria, acorde a las disposiciones legales.

El estado de cesación de pagos, es un estado de dificultad financiera que puede tener diversos orígenes pero en la habitualidad de los casos, está precedido de un período de deterioro económico, que seguramente se habrá manifestado también en las bases imponibles de los impuestos sobre la renta o sobre los patrimonios.

Los efectos en los impuestos a los consumos, admitiendo su carácter trasladable o el carácter de sujeto colector de quien es definido como sujeto del impuesto, se traducen en dificultades en los pagos, no por ausencia de capacidad contributiva, pero sí por la ya mencionada dificultad en la posibilidad de mantener el control de las aplicaciones de sus flujos de fondos (los pagos y sus prioridades).

Sucede ésto también al contribuyente que es, además, agente de retención o percepción. Tal actividad requiere un control excelente sobre los flujos de fondos, para que los montos retenidos o percibidos se preserven fuera del flujo operativo para ser depositados a sus titulares. Tal posibilidad de preservar fondos, apartándolos de los flujos de operaciones es prácticamente imposible en una empresa con dificultades financieras y origina, en muchos casos, la asunción de responsabilidades penales por parte de los directivos.

III.3 La quita contractual y la Concursal

Ahora bien, resueltos los aspectos coloquiales introductorios del objeto del Concurso Preventivo y los diferentes objetivos perseguidos por las leyes comerciales y fiscales, así como su efecto en materia fiscal, estamos en condiciones de poder avanzar sobre la dispensa de las quitas concursales y definir la naturaleza jurídica en el Concurso Preventivo, tratando de arribar si son asimilables o no, a la de las quitas contractuales.

En ese orden de cosas, como sostuvimos en el punto II, la ley del impuesto no define qué debe entenderse por "quita", por los menos expresamente, ni efectúa distinciones o diferenciaciones, razón por la cual deberemos recurrir al derecho privado.

Diferenciación

Conforme al diccionario de la lengua española, según su primera acepción, debe entenderse por quita la "remisión o liberación que de la deuda o parte de ella hace el acreedor al deudor".

La liquidación en el Impuesto al Valor Agregado se encuentra regulada en el Título III de la ley del gravamen (Ley 23.349 t.o. 1997, modif. por la ley 25.063), que en su art. 10 detalla los conceptos integrativos de la base imponible.

Ya en su primer párrafo, el citado dispositivo legal señala que el "El precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios, será el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. en caso de efectuarse descuentos posteriores, éstos serán considerados según lo dispuesto en el artículo 12…". De ello se colige que, en el primer supuesto, los descuentos y similares constituirán una detracción de la base imponible del tributo, mientras que en el segundo caso, ésto es cuando su otorgamiento fuere posterior a la emisión de la factura o documento equivalente, integrarán el Crédito Fiscal.

Por su parte, el artículo 11 de la ley sub-exámine, luego de describir la cuantificación del débito fiscal por aplicación de la alícuota correspondiente sobre los precios netos imputables al período fiscal que se liquida, regula en su segundo párrafo que "Al impuesto así obtenido se le adicionará el que resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas que, respecto del precio neto, se logren en dicho período, la alícuota a la que en su momento hubieran estado sujetas las respectivas operaciones. A estos efectos se presumirá, sin admitirse prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado…". Así, cuando los conceptos detallados se obtienen con posterioridad a la emisión de la factura, deberán adicionarse al débito fiscal del período en que éstas se produzcan.

Finalmente el artículo 12 se encarga de definir el Crédito Fiscal, y en lo atinente al tema que nos convoca, dispone en su parte pertinente que "Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior los responsables restarán: (…) b) El gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones o rescisiones que, respecto de los precios netos, se otorguen en el período fiscal por las ventas, locaciones y prestaciones de servicios y obras gravadas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas, siempre que aquellos estén de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen…".

De la normativa apuntada se evidencia con claridad la casi absoluta simetría que ha dado el legislador a los créditos y débitos que encuentran su origen en devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones y quitas, sea desde: a) los conceptos involucrados; b) su explícita referencia a los precios de las operaciones gravadas; c) la aplicación de la presunción según la cual en materia de descuentos y bonificaciones el precio neto y el impuesto facturado operan en forma proporcional.

El apuntado artículo 12 regula una serie de requisitos que deben concurrir para que resulte procedente el cómputo de un Crédito Fiscal derivado de devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones y quitas, los que resultan de sustancial relevancia para el abordaje del tema:

Podemos decir que la quita es una remisión total o parcial de deuda que hace el acreedor, ante la manifiesta imposibilidad de que el deudor la cancele en los términos tratados. En este orden, situación esta contenida en los artículos 876 al 887 del Código Civil. A su vez el artículo 885 señala que "no hay forma especial para hacer la remisión expresa aunque la deuda conste en un documento público" (4).

En ese orden de ideas y desde la óptica que concibe al derecho como unidad, podemos afirmar sin necesidad alguna que, la quita concursal se encuentra comprendida en el término que emplea la ley de IVA habida cuenta que donde la ley no distingue no cabe distinguir.

Por otra parte y en relación a la naturaleza del Concurso Preventivo la jurisprudencia lo ha definido como "… un medio defensivo del crédito ante la insolvencia del deudor y no la de una acción ante el mero incumplimiento de una obligación, es decir, no tiene carácter de una ejecución individual…." (4).

(4)Tribunal Fiscal de la Nación, sala A Atelco S.A.08/02/2005

De esta definición surge en primer lugar que no es un simple juicio, y menos una acción individual. Está claro que la jurisprudencia ha eliminado esta opción. Por lo tanto, si no tiene naturaleza individual tiene naturaleza colectiva.

Ahora bien, dentro de ese proceso colectivo hay que reconocer el aspecto contractual que surge del acuerdo de voluntades al que se arribó al momento de obtener las mayorías necesarias del art. 45 de la ley de Concursos. Es por esto que la doctrina ha conceptualizado el acuerdo preventivo diciendo que es el "… contrato solemne celebrado entre el deudor y la comunidad organizada de sus acreedores con el objeto de sistematizar las relaciones jurídicas existentes entre aquél y éstos, y tiene por finalidad evitar la declaración de la quiebra" (5). Tanto en uno como en otro caso, una de las propuestas que puede realizar el deudor consiste en una "quita". Si bien la ley 24.522 no define en forma explícita el vocablo "quita", ni precisa sus características principales, podemos caracterizar primariamente a la quita como aquella reducción o disminución del crédito a favor del acreedor concursal, resultante de una propuesta realizada por el deudor concordatario, que se presenta en el marco de un proceso jurisdiccional, reglado por la norma mencionada.

Por lo expuesto, es necesario de manera sucinta describir los aspectos de los procesos concursales y analizar los momentos o etapas y los efectos que producen las quitas y a partir de qué momento las mismas surten efecto.

III. 4 Etapas del proceso concursal

• Solicitud voluntaria de la Presentación en Concurso Preventivo

La ley N° 24.522 establece que al momento de solicitar un deudor la formación de su concurso preventivo, frente a su estado de "cesación de pagos a sus acreedores," entre una serie de requisitos debe incluir una lista que deberá la nómina e identificación de sus acreedores, indicando los respectivos créditos adeudados y acompañando en cada caso un legajo a través del cual se acredite la conformación de tales pasivos.

(5) Confr. Cáceres Alberto y Drieling Paola en "El Impuesto al Valor Agregado", La Ley, 2006, p. 522.

• Apertura e insinuación de los acreedores ante el síndico

Cumplidos los requisitos, formas y demás aspectos legales, el Juez interviniente declarará la apertura del concurso, fijando la fecha hasta la cual dichos acreedores deberán presentarse ante el Síndico que hubiere resultado designado y solicitar la verificación de sus créditos, carga que incluso se extiende a aquellos titulares de derechos crediticios contra el concursado que se hubieren omitido en la presentación de aquél.

Ello se impone, conforme lo ordena el artículo 32 ley ritual concursal, cuando en su parte pertinente reza: "Todos los acreedores por causa o título anterior a la presentación … deben formular al síndico el pedido de verificación de sus créditos, indicando monto, causa y privilegios …"

• El informe individual

El síndico realizará un examen sobre los créditos insinuados según los elementos de juicios aportadas (documental respaldatoria) y redactará un informe individual (6) por cada uno de los acreedores. En él, emitirá una opinión que aconsejará fundadamente al juez del concurso sobre la procedencia total o parcial, o en su defecto el reparo o rechazo de los créditos presentados tempestivamente para su verificación.

• La verificación de créditos

El magistrado a cargo del concurso dictará una resolución sobre la procedencia y alcance de tales solicitudes declarando a los créditos, según cada caso, verificados, admisibles o inadmisibles (7), siendo la resolución así dictada "definitiva" a los fines del cómputo en la evaluación de mayorías y bases del acuerdo (8).

(6) Art. 35, ley 24.522

• Propuestas, agrupamiento y clasificación

El concursado deberá presentar una propuesta fundada de agrupamiento y clasificación en categorías de acreedores, a fin de poder luego ofrecer propuestas diferenciadas de acuerdo preventivo (9), teniendo en cuenta los montos de los créditos verificados y declarados admisibles, la naturaleza de las prestaciones correspondientes a éstos, el carácter de privilegiados o quirografarios, y todo otro elemento que razonablemente pueda servir para que le juez interviniente se expida luego sobre esa categorización (10).

• Propuestas de acuerdo preventivo

Notificada la resolución, el deudor gozará de un período de exclusividad (11) para formular las propuestas de acuerdo preventivo por categorías de acreedores y obtener de éstos la conformidad (12).

Las propuestas podrán versar desde la quita de una parte de los pasivos, espera o ambas; extendiéndose a la entrega de bienes a los acreedores; constitución de sociedad con los de carácter quirografarios, en las que éstos tengan calidad de socios; constitución de garantías sobre bienes de terceros; capitalización de créditos; reorganización de la sociedad deudora; administración de todos o parte de los bienes en interés de los acreedores; emisión de obligaciones negociables o debentures; emisión de bonos convertibles en acciones; cesión de acciones de otras sociedades; inclusive de acreedores laborales, en acciones o en un programa de

propiedad participada, o en cualquier otro acuerdo que se obtenga con conformidad suficiente dentro de cada categoría, y en relación con el total de los acreedores a los cuales se les formulara la propuesta.

(7) Art. 36, ley 24.522, calificación que dependerá de si hubieren o no existido observaciones

(8) Aquella que declara verificado el crédito y en su caso el privilegio, produce los efectos de cosa juzgada, siendo revisable por vía incidental aquella que lo declara admisible o inadmisible, según lo dispone el art, 37.

(9) Art. 41, ley 24.522;

(10) Art. 42, ley 24.522

(11) Noventa días que podrá ampliar el magistrado en función al número de acreedores o categorías dispuestas

(12) Art. 43, ley 24.522

• Conformidades – cómputo de mayorías

Para obtener la aprobación de la propuesta de acuerdo preventivo, el deudor deberá acreditar "la conformidad de la mayoría absoluta de los acreedores, dentro de todas y cada una de las categorías, que representen las dos terceras partes del capital computable dentro de cada categoría" (13). Cumplidos tales recaudos, el juez resolverá haciendo saber la existencia de acuerdo preventivo (14).

• Homologación del acuerdo

De no existir impugnaciones sobre la resolución apuntada, o rechazadas éstas de existir, el juez se pronunciará sobre su homologación . Para ello, si considerara una propuesta única, aprobada por las mayorías de ley, debe homologarla. En caso que hubiere existido categorización de acreedores quirografarios y consiguiente pluralidad de propuestas a las respectivas categorías, y que se hubieran obtenido las mayorías correspondientes, deberá también homologar el acuerdo.; Si no se hubieran logrado tales mayorías en todas las categorías, podrá igualmente homologar el acuerdo, e imponerlo a la totalidad de los acreedores quirografarios, siempre que resulte reunida la totalidad de los siguientes requisitos:

• Aprobación por al menos una de las categorías de acreedores quirografarios;

• Conformidad de por lo menos las tres cuartas partes del capital quirografario;

• No discriminación en contra de la categoría o categorías disidentes, pudiendo los acreedores comprendidos en éstas elegir — después de la imposición judicial del acuerdo— cualesquiera de las propuestas, únicas o alternativas, acordadas con la o las categorías que las aprobaron expresamente ;

• Que el pago resultante del acuerdo impuesto equivalga a un dividendo no menor al que obtendrían en la quiebra los acreedores disidentes.

(13) Art. 45, ley 24.522

(14) Art. 49, ley 24.522

El juez, al momento de valorar la procedencia de la propuesta no goza del deber-facultad de analizar el mérito intrínseco de dicho acuerdo, dejando fuera toda apreciación sobre los aspectos empresariales, la factibilidad de cumplimiento, o aspectos relativos a la conducta de la concursada o sus administradores, extremos éstos que quedan exclusivamente librados a la decisión consensuada entre el deudor concursado y las mayorías legalmente exigidas de los acreedores. Y si bien, en forma expresa, se regula en el dispositivo del inciso 4) del artículo 52 LCQ que en ningún caso el juez homologará una propuesta abusiva o en fraude a la ley, evitando la imposición de sacrificios desmedidos o irrazonables para acreedores disidentes que de otra suerte resultarían afectados por el acuerdo abusivo aprobado por mayorías, en los hechos, su utilización es marcadamente excepcional, extremo que resulta de significativa relevancia para el tema que nos convoca, punto sobre el cual volveremos.

• Aplicación de los efectos del acuerdo a "todos" los acreedores

La categorización de acreedores y propuesta del acuerdo preventivo abarca a los que resulten ser nominativamente titulares de créditos verificados declarados admisibles, luego que quede firme la resolución judicial que así lo establece.

Los que no gozan de las cualidades recién enunciadas (15), podrán por vía incidental continuar el trámite establecido por la ley para ser oportunamente integrados al pasivo. Pero, por más que ello ocurra, de ningún modo participarán de la decisión sobre la suerte del total de las acreencias, toda vez que no integrarán las mayorías necesarias para el acuerdo, al que deberán allanarse sin haber intervenido en la decisión adoptada.

(15) Por resultar no verificados o inadmisibles

Ello se impone conforme lo regulado por el artículo 56 LCQ cuando ordena que "El acuerdo homologado produce efectos respecto de todos los acreedores quirografarios cuyos créditos se hayan originado por causa anterior a la presentación, aunque no hayan participado en el procedimiento"… "también produce iguales efectos respecto de los acreedores privilegiados verificados, en la medida en que hayan renunciado al privilegio".

Lo propio ocurre respecto de los acreedores que, no habiéndose presentado en forma tempestiva, lo hicieren por vía de incidente de verificación tardía o por acción individual si el trámite concursal estuviere concluido, en tanto no hubiere operado la prescripción abreviada de dos años de promovido el mencionado proceso universal, ya que el dispositivo apuntado establece que " Los efectos del acuerdo homologado se aplican también a los acreedores que no hubieren solicitado verificación, una vez que hayan sido verificados".

Idénticos efectos se extenderán sobre aquellos créditos cuyo título verificatorio encontrare su origen en una sentencia recaída en juicio tramitado ante un tribunal distinto que el del concurso, por tratarse de una de las excepciones previstas en el artículo 21 LCQ que regula el "fuero de atracción concursal" (16).

• La "novación" como efecto de la homologación del acuerdo

Dictada la resolución judicial apuntada, "En todos los casos, el acuerdo homologado importa la novación de todas las obligaciones con origen o causa anterior al concurso".

El instituto en estudio se encuentra regulado en el Libro segundo, Sección primera, Segunda parte del Código Civil, relativo a la extinción de las obligaciones, que en su Título XVII integra la "Novación", definiéndola como "la transformación de una obligación en otra" (17).

(16) Conforme la modificación introducida por ley 26.086 (BO 11/04/2006) (Adla, LXVI-B, 1368) a la ley 24.522.

(17) Artículo 801.

Esta figura se caracteriza por el reemplazo de una obligación preexistente por otra nueva que la sustituye. Funciona como modo extintivo de la obligación primitiva, y opera como causa-fuente de la nueva, que es creada por la sola virtualidad novatoria.

En el caso del régimen concursal, el acuerdo homologado, por imperativo de ley, produce la novación objetiva de las obligaciones de causa o título anterior a la presentación del deudor en concurso preventivo. Tal efecto se aplica a las obligaciones de éste que, por resultar incluidas en la o las propuestas de acuerdo homologado se consideran reemplazadas, con efecto extintivo o novatorio, por las prestaciones concordatarias respectivas.

En definitiva " la quita concursal", no existe ni produce efecto alguno hasta tanto se homologue el Acuerdo Preventivo.

En palabras de Rouillon, "todas las deudas quirografarias del concursado, anteriores a la presentación, resultan novadas por efecto (legal) de la homologación del acuerdo preventivo" (18).

Este efecto novatorio, en tanto irreversible, se mantiene aún en el supuesto de su incumplimiento, extremo que incide en orden a la eventual concurrencia en la quiebra ulterior, en la que el acreedor preconcursal cuyo crédito resultó novado e insatisfecho concurre con el crédito posterior sin recuperar los derechos que tenía antes del concurso preventivo.

"La proyección de este efecto es crucial, dado que la extinción de las obligaciones preexistentes y su reemplazo por otras de linaje exclusivamente concordatorio implica que, una eventual declaración de quiebra del deudor, no retrotrae la situación sino que ella permanece, respecto de los créditos verificados, en los términos del acuerdo homologado" (19).

La nulidad de los beneficios otorgados que excedan el acuerdo

(18) "Régimen de concursos y quiebras", Astrea, 2003, p. 142.

(19) FASSI, Santiago y GEBHARDT, Marcelo, "Concurso y quiebras", 3ª ed. Actualizada, Ed. Astrea, p. 177.

Como expusimos, homologado el acuerdo, proyecta sus efectos sobre la totalidad de los acreedores quirografarios por causa o título anterior al concurso, cuyos créditos preconcursales se extinguen por imperativo de ley, en atención al efecto novatorio comentado.

Y el legislador en forma expresa se ocupó de integrar en el ordenamiento que "son absolutamente nulos los beneficios otorgados a los acreedores que excedan de lo establecido en el acuerdo para cada categoría" (20).

En similar inteligencia, al disponer la ley ritual concursal los efectos de la apertura del concurso, luego de establecer como principio general que el concursado conserva la administración de su patrimonio bajo la vigilancia del síndico (21), dispone que el juez por acto fundado podrá separarlo de aquélla (22), ante el supuesto de haber incurrido en actos prohibidos (23), entre los que específicamente se han previsto aquellos que "importen alterar la situación de los acreedores por causa o título anterior a la presentación".

Es de advertir que la norma apuntada, cuya finalidad es hacer efectiva la "pars conditio creditorum", no distingue si aquellos hechos prohibidos deben ejecutarse con anterioridad a la homologación o como consecuencia de ésta, debiendo extenderse tal consecuencia a todos los supuestos.

Opinión de la AFIP y de la procuración del tesoro de la Nación

Como otra parte del análisis sobre el procedimiento a aplicar a las quitas concursales en el Impuesto al Valor Agregado, es trascendente poder identificar y analizar los sustentos de las opiniones administrativas emitidas por el Fisco Nacional, a través de la Dirección de Asesoría Legal de la Administración Federal de Ingresos Públicos (recordar que el que lo lee, en principio no pertenece a la AFIP. Esta última se ha expedido sobre los diferentes tratamientos que abordan parcialmente el tema de las quitas concursales. El examen a las opiniones fiscales se efectuará en forma cronológica, a efectos de ver cómo se fueron concatenando las opiniones y los diferentes matices suscitados, hasta abordar la opinión final del Procurador del Tesoro de la Nación.

(20) Según la redacción dispuesta por ley 26.086 (BO 11/04/2006).

(21) Art. 15, ley 24.522.

(22) Art. 17, ley 24.522.

(23) Art. 16, ley 24.522

• Dictamen (DAL) 53/99:

La normativa citada trata a los intereses originados en colocaciones o prestaciones financieras que hubieran dado lugar al nacimiento de hechos imponibles de acuerdo a las normas del gravamen, es decir, al momento de su vencimiento o de percepción si fuera anterior, no liberan al prestador del ingreso de los montos correspondientes aun cuando el prestatario-deudor no abone sus obligaciones en término.

Es decir que, cuando se verificó el hecho imponible, la entidad bancaria resultó ser responsable del ingreso de los importes respectivos. Luego, si hay una quita como consecuencia de un concurso preventivo, quiebra o refinanciación, se aplican las disposiciones del art. 12 de la ley de IVA inciso b) t.o. en 1997 y sus modificaciones.(24)

En estos casos el acreedor debe emitir la correspondiente nota de crédito, contabilizar la misma para el cómputo del crédito fiscal, produciéndose un débito para el deudor.

• Dictamen 73/2001 (DAT):

La Sociedad al no presentarse a la verificación del crédito en el concurso preventivo debido a que el costo de tal proceso sería superior al monto que se reclama, no es prueba suficiente para demostrar la imposibilidad material del cobro, menos aún para demostrar haber procurado activamente resarcirse del crédito, no correspondiendo en tal caso la deducción del monto no cobrado en la determinación del impuesto a las ganancias.(25)

(24) http://www.laleyonline.com.ar/app/document

(25) http://www.consejo.org.ar/

• Dictamen PTN 48/2006 (26)

Previo a abordar la opinión del Procurador General del Tesoro mediante el Dictamen 48/06, haremos un extracto de los antecedentes administrativos aplicables al tema bajo examen:

DAL 53/99: Por este dictamen se ratifica el criterio en cuanto que las quitas implicarían una disminución en los montos de las operaciones realizadas y, en consecuencia, un menor débito fiscal que aquel que se haya generado en el momento en que se efectuó la operación respectiva.

Memorando 585/2003 de la Subsecretaría de Ingresos Públicos señalo que no se efectúa distinción entre las quitas contractuales y concursales según la naturaleza de las quitas que se trate, con lo cual sería de aplicación las previsiones del art. 11 y 12 de la ley de IVA , para las quitas concursales.

Por su parte, el Procurador del Tesoro de la Nación, mediante el Dictamen 48/2006, expresa desde un marco teórico que las diferencias conceptuales, materiales, técnicas y de objeto que subsisten entre las quitas contractuales y concursales carecen de relevancia para definir el criterio que se debe adoptar en la materia, pues el inc. b) del art. 12 de la ley de IVA, no efectúa distinciones de ninguna especie según la naturaleza de las quitas.

En materia de tributación uno de sus ejes fundamentales es el principio de legalidad y el sometimiento del Estado moderno a dicho principio, lo condiciona a actuar dentro del marco normativo previamente formulado por ese mismo poder público, que se autolimita el ejercicio de tal poder, y que por ende no puede desvincularse del orden jurídico en que el propio Estado se encuentra inmerso.(26)

Las máximas establecidas en la opinión del Procurador de la Nación en su Dictamen 48/2006, resultan que, para que sean admitidos los créditos fiscales derivados de las quitas allí mencionadas, deberán:

(26) http://www.ptn.gov.ar/

a) estar de acuerdo a las costumbres de plaza;

b) ser facturables y

c) ser contabilizados.

• Manteniendo y siguiendo los lineamientos establecidos en el Dictamen sobre la reducción de la deuda, para que ésta sea conforme a las costumbres de plaza, deberá hacerse notar que el llamado a Concurso Preventivo, si bien, no es Universal, sí es una posibilidad para cualquier empresa que en situaciones delicadas pueda hacer uso, en la medida que esté plenamente comprobado y garantizado con la aprobación del juez del concurso y sus procesos.

• Si las costumbres de plaza sirven de respaldo a las quitas contractuales dentro del ámbito administrativo y comercial, esto debe seguir de igual modo y efecto cuando se incurre en el ámbito judicial, que fija los términos y alcances de la materia concursal, como así sus efectos y sostenimiento de las voluntades del conjunto de los acreedores que verificaron sus acreencias.

Una parte de la opinión afirma que en caso de rechazar el juez interviniente que entiende en el concurso, la nota de crédito extendida por el acreedor que sufre la quita consensuada o no, NO se encontrarían satisfechas la totalidad de las circunstancias exigidas por el art. 12 b) de la Ley del IVA.. Ello, deduciendo que con la inexistencia del elemento (nota de crédito) el acreedor no puede registrar y contabilizar el crédito, y sumado a lo cual, no se ajusta a las costumbres de plaza

A nuestro criterio, el Dictamen no define de manera clara la cuestión de fondo, cayendo en una serie de factores y circunstancias exógenos a la empresa concursada y obviamente, externa al ámbito administrativo-tributario pero con incidencias directas sobre las mismas.

Ello implica no poder efectuar una adecuada planificación y elaboración de proyecto razonable y sustentable para el cumplimiento de pagos a proponer con miras al acuerdo alcanzado y ofrecer de manera concreta, especifica y pormenorizada, el compromiso de pago a asumir, tanto para el Juez del concurso interviniente, como para el universo de acreedores, con independencia de los privilegiados y los quirografarios.

Todo pareciera depender de la aceptación por parte del Juez de la nota de crédito o no, que "el acreedor va a extender por la quita" acepte de manera voluntaria o compulsiva, siendo a esta altura del análisis, parte del fondo de la cosa, por cuyo monto se acuerda y es homologado por el Juez.

Es decir, que el concursado no sólo tendrá que proyectar sus ventas, compras y gastos futuros, de manera de poder proponer la modalidad de pago de sus deudas concursales. También deberá contar con una nueva provisión de liquidez basada en la decisión judicial sobre la viabilidad o no de la nota de crédito, ya que dependerá de su aceptación o rechazo la generación de una obligación tributaria que deberá ingresar íntegramente en un plazo que no excede de un mes.

Las consecuencias que genera la incertidumbre normativa respecto de la política a sostener por la empresa concursada desde el plano tributario y eventualmente, penal tributario, exigen a la brevedad precisiones del tema, el que no puede diferirse al control judicial difuso de cada caso concreto, sino por el contrario, el medio es mediante la vía reglamentaria de Ley al Valor Agregado, siendo el Poder Ejecutivo el que debe poner luz definitiva sobre el tratamiento a dispensar de manera universal y no a través del Procurador del Tesoro, ya que si bien sus criterios en interpretación y aplicación de las leyes y reglamentos que sienta son obligatorios para todos las abogados del Estado, no son así para el ámbito judicial.

Otras Opiniones Litigiosas

Como todo tema tipificado y normado con ambigüedad, al ser aclarado por la vía reglamentaria, surgen diferentes posturas, interpretaciones y criterios sobre su tratamiento y procedimiento. Mientras que los debates doctrinarios pugnan y rechazan la posibilidad que el acreedor del concurso pueda tomarse el Crédito Fiscal como consecuencia de la quita concursal homologada, a su vez niegan y sostienen que se pueda encuadrar a la quita concursal dentro de los supuestos del art. 12 por entender que se tratan de supuestos diferentes.

En efecto, entre quienes sostienen esta posición se ha argumentado ortodoxamente que no es posible tomarse el crédito fiscal "si no hay factura nacida de la operación" (27).

Este criterio, doctrinario es sustentado con el Dictamen N° 74/82, basado fundamentalmente en la necesidad de la conformidad de los productores de los datos consignados en la documentación de la que surge el derecho al crédito (28). También se ha sostenido que las quitas previstas en el art. 12 deben provenir de un acuerdo bilateral (29) y que, en consecuencia, es esencial la voluntad del otorgante del documento, lo que no se da en el Acuerdo Preventivo, en el cual se impone la voluntad de la mayoría existiendo acreedores que reciben el acuerdo en su contra su voluntad.

En otro orden de ideas, aclaran los opinantes que, los conceptos integrativos del crédito involucrado en el acuerdo homologado, quedan extinguidos por efectos de la novación apuntada, reemplazándose por otros de naturaleza netamente concordataria y que como tales, no constituyen hechos susceptibles de generar créditos fiscales, ya que dejan de vincularse con las operaciones que alguna vez les dieron origen, no importando si éstos respondían a hechos gravados, no gravados o exentos.

(27) OKLANDER, Juan, "Quitas Concursales y Contractuales. Su tratamiento impositivo", IMP, LVII-A, 3.

(28) En similar criterio CÁCERES y DREILING, ob. cit. p. 522.

(29) Informe de la Regional Santa Fe de la AFIP/DGI, compartido por el Jefe de la Región Santa Fe conforme consta a fs.14 del Dictamen 48/2006 de la PTN .

Así, "las quitas obtenidas por los deudores en los procesos concursales, por estar desvinculadas de las operaciones a las que están referidos los precios —base imponible para la determinación del débito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado— no están comprendidas entre las que generan débito fiscal de acuerdo con lo que establece el segundo párrafo del artículo 11 de la ley del gravamen". (29)

En síntesis, sostienen que "las quitas concursales son simples reducciones de los importes que como créditos fueron verificados en tales procesos, no vinculándose directamente con la disminución de precios que se pacten libremente entre vendedores y compradores de bienes o servicios" (30).

Por su parte, los créditos originarios han ya desaparecido, deviniendo incobrables, y de ningún modo pueden renacer para habilitar un cómputo de un crédito fiscal como se pretende.

Según nuestro Criterio:

El carácter de norma es de orden público, tal como el que reviste la nueva Ley N° 24.522 de Concursos y Quiebras. Se trata de una disposición que modifica las relaciones de derecho privado en orden a defender la continuidad de la empresa (aún en ciertos supuestos en la quiebra) y a proteger al deudor sin descuidar el interés de los acreedores (31).