(29) OKLANDER, Juan, "Quitas Concursales y Contractuales. Su tratamiento impositivo", IMP, LVII-A, 3.
(30) Regional Santa Fe de la AFIP/DGI, compartido por el Jefe de la Región Santa Fe conforme consta a fs.14 del Dictamen 48/2006 de la PTN .
(31) Es lo dispuesto por el art. 125 al decir: "Declarada la quiebra, todos los acreedores quedan sometidos a las disposiciones de esta ley y sólo pueden ejercitar sus derechos sobre los bienes desapoderados en la forma prevista en la misma. Quedan comprendidos los acreedores condicionales, incluso aquellos cuya acción respecto del fallido queda expedita luego de excusión o cualquier otro acto previo contra el deudor principal."
Como consecuencia de esta característica existen numerosas normas del derecho privado que se ven afectadas cuando el deudor cae en concurso preventivo (32).
En ese marco, los derechos de los acreedores ceden ante el interés colectivo dado que la relación bilateral ha mutado a un proceso colectivo. Entonces, mal podemos decir que el vínculo bicomercial ha desaparecido, por el contrario, por normas de derecho mismo se transformado en un vínculo PLURAL.
En ese orden de cosas, la naturaleza contractual del acuerdo concursal, deviene de los participantes de la misma una comunidad "calificada" con igualdad en intereses en común y nacidas cuando el deudor (concursado) está in bonis de las que surgen al momento del reconocimiento de su estado falencial.
Y a partir de ese momento, los acreedores deben ejercer sus derechos en forma colectiva, perdiendo la capacidad de hacerlo individualmente.
(32) Art. 128.- sobre Vencimiento de plazos; art. 129. sobre Suspensión de intereses; art. 130.- sobre inaplicabilidad de la Compensación; art. 131. sobre improcedencia de la aplicación del Derecho de retención; art. 132 que modifica el Fuero de atracción; art. 134 que determina la no vigencia de las Cláusulas compromisorias; art. 143 que regula los Contratos en curso de ejecución, modificando las reglas pactadas por las partes; art. 144 que regula las Prestaciones recíprocas pendientes modificando también lo acordado por las partes; art. 146. que determina la inaplicabilidad a la quiebra de las Promesas de contrato. Art. 148. que modifica la ejecución del contrato en caso de quiebra del comisionista; art. 149. que deja sin efecto el ejercicio del Derecho de receso en caso de quiebra de la sociedad; art. 150 obligando a los socios a integrar los aportes pendientes en caso de quiebra de la sociedad; art. 155 que exime del protesto del título en caso de quiebra del librador.
"El acuerdo supone también que cuando los acreedores deciden respecto de la propuesta, lo harán teniendo en consideración su evaluación frente a las consecuencias de la quiebra, reflejada en su aspecto económico en el producido de la liquidación del patrimonio del deudor. Serán los propios intereses de cada acreedor los elementos constitutivos de la aceptación o rechazo de aquélla." (33).
De lo expuesto, resulta que cada uno de los acreedores tiene la posibilidad de expresar su criterio, lo que sucede es que su voluntad se condiciona a la del resto y es en la mayoría donde queda finalmente plasmada. Es una conclusión errónea, afirmar que el acto ha sido realizado contra la voluntad del acreedor. Por el contrario, ella existió pero aglutina dentro de esa "comunidad calificada" en donde su interés personal se conjuga con el de la mayoría (34)
Por último, cabe considerar si la intervención del juez homologando este proceso altera la naturaleza contractual del mismo. Consideramos que NO, ya que la intervención judicial responde a la judicialización del proceso, lo que no altera su naturaleza contractual. Proviene del "orden público" que informa a la ley de Concursos y Quiebras, y se orienta, no a reemplazar la voluntad del acreedor, sino a velar por los intereses de todas las partes. Entendemos, en definitiva, que si bien hay diferencia en las formas y en los fines, no hay diferencia en la sustancia del acto, el cual no ha perdido su carácter contractual, ni ha desaparecido la voluntad del acreedor. Ella existe expresada en el contexto colectivo.
(33) QUINTANA FERREIRA, Francisco. ob. cit. pag. 489.
(34) Como bien dice Rocco "en el acto colegiado que surge de la comunidad organizada, las decisiones de sus integrantes individualmente consideradas, que pueden ser diversas, tienen como objetivo la satisfacción de un interés común. En el cuerpo colegiado que constituye la asamblea, los sujetos físicos que intervienen no son individualidades independientes, sino que constituyen elementos integrantes de aquella; ello explica porque la decisión no necesita que se forme por la voluntad unánime de sus integrantes; es suficiente el número requerido para constituir las mayorías según la norma particular que rige tal comunidad, es decir, que la organiza y sus decisiones son de obligatorio cumplimiento para los disidentes y ausentes
La Jurisprudencia Aplicable
En todo análisis y postura frente a un determinado trato de situaciones contempladas o no en la ley, resulta necesario analizar estos a través de los pronunciamientos que generan estado en la cosa. El disenso de la cuestión entre la doctrina, como hemos tratado y la opinión fiscal, se extiende a los debates de los magistrados, traducidos en fallos citables.
En efecto, la opinión de los jueces del más alto tribunal especialista en materia de Tributos muestra, en cierto modo, una puja del derecho tratado desde la propio ley fiscal aplicable por los aspectos materiales y objetivos del tributo propiamente. Y, como contrapartida de ello, los aspectos funcionales de la misma norma son interpretados con un sentido superior que no es la ofensa del derecho, sino la defensa de la propia existencia de la propia continuidad de una empresa vista y tratada análogamente como una enfermedad crónica "curable", o bien, como una enfermedad terminal.
Si nos ajustamos a la opinión estrictamente fiscal, para el derecho tributario, su bien jurídico protegido es la renta pública, tomando la postura que prima el interés publico sobre los demás intereses ajenos a éste. La otra postura, resulta en que la ley debe preservar el interés público a través del gasto público y sobre el interés privado, salvo que el mismo derecho mediante el remedio jurídico encontrado para el litigio atente contra la propia existencia y continuidad de la fuente productora (Empresa Concursada) pagadora de impuestos. Dicho de otra manera, con la extinción de la empresa, no habría más actividad económica, ni gravámenes que alcancen y las funciones que el estado estarían insatisfechas por no tener expectativas de ingresos públicos (recaudación de los Impuestos).
En ese sentido, se detalla el fallo más relevante sobre el tema objeto de este trabajo práctico, a los efectos de una breve síntesis de las posturas adoptadas.
Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala A
Fecha: 27/06/2007
Partes: Meluk Import SA
• HECHOS:
Se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP – Dirección General Impositiva, de fecha 26/8/2005, mediante la cual se determina la obligación fiscal de la actora en el Impuesto al Valor Agregado, períodos fiscales marzo de 2002 a octubre de 2003. Se aplican intereses resarcitorios y multa por omisión de impuestos a la firma Meluk Import S.A., la que fue objeto de un proceso concursal, donde obtuvo una quita del sesenta por ciento (60%) de la deuda concursal con sus proveedores. El Fisco Nacional le reclama la restitución del monto del crédito fiscal correspondiente a las operaciones que oportunamente lo generaron. Ello, con apoyatura en el dictamen (DAL) 53/1999, que dispone que en el supuesto de que haya una quita como consecuencia de un concurso preventivo, quiebra o refinanciación, se entiende que resultarán aplicables las disposiciones contenidas en el artículo 12, inciso b) de la ley del Impuesto al Valor Agregado.
El apelante considera que en caso de hacerse lugar a la postura del ente recaudador se estaría percibiendo dos veces el mismo tributo, habida cuenta de que no existe en autos constancia alguna que acredite que los proveedores hayan deducido como crédito el resultado de la quita.
• SUMARIO:
El Fisco Nacional entiende que el artículo 12, inciso b) de la ley impositiva comprende a las denominadas "quitas concursales", de lo que infiere que la actora debió reintegrar los créditos fiscales oportunamente computados.
La recurrente, por su parte, sostiene que la norma impositiva sólo refiere a las quitas propias que se producen en la actividad comercial.
La sala A señala que "el gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones o rescisiones que, respecto de los precios netos, se otorguen en el período fiscal por las ventas, locaciones y prestaciones de servicios y obras gravadas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas, siempre que aquéllos estén de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen". A tales efectos rige la presunción establecida en el artículo anterior, párrafo 2 "in fine"".
En la mecánica del tributo, dicha normativa implica que al verificarse las circunstancias allí contempladas, se genera un crédito fiscal para el acreedor y un débito fiscal para el deudor.
Los opinantes alegan que la forma de computar el crédito fiscal dispuesta por la ley de Impuesto al Valor Agregado, deben respetarse los requisitos como:
El crédito fiscal se obtendrá aplicando a los importes de los descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones o rescisiones que, respecto de los precios netos, se otorguen en el período fiscal por las ventas, locaciones y prestaciones de servicios y obras gravadas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas. Asimismo indican que los citados conceptos en cuestión deben estar de acuerdo con las costumbres de plaza, facturarse y contabilizarse. En ese orden de cosas se presumirá, sin admitirse prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado. Ahora bien, los examinadores deben evaluar si las denominadas "quitas concursales" encuadran en la definición citada.
Por cuanto el Tribunal se ajustó al fallo "Atelco SA", sentencia del 8/2/2005, que abordó el tema de las "quitas" a que alude la norma impositiva. Al respecto, se sostuvo que son las reducciones del saldo deudor de los clientes conforme a los usos y costumbres, constituyendo una liberación parcial hecha por el acreedor de una deuda a favor del deudor, generalmente fundada en la esperanza de recuperar el remanente del saldo adeudado. Asimismo, se agregó en el citado precedente que las quitas se manifiestan a través de notas de crédito emitidas y registradas en el período fiscal en que se exteriorizan, sentenciándose que los deudores incobrables no encuadraban en la definición legal.
En cuanto a las quitas concursales, se entiende que éstas son reducciones de los importes de los créditos verificados en el proceso concursal, de carácter imperativo, habida cuenta que emanan de una resolución del juez del concurso. Su origen es pues, judicial.
Destacan que las quitas a que alude el artículo 12 de la ley del Impuesto al Valor Agregado son las que se aplican respecto de los precios netos. Por ello, las quitas en los precios netos a que alude el artículo 12 de la ley de IVA no revisten la misma identidad que las quitas definidas por el artículo 43 de la ley 24522 de concursos, pues éstas refieren a los créditos quirografarios verificados y no a los precios netos de las operaciones gravadas. Por lo tanto , tampoco debe concluirse que las quitas concursales pueden considerarse efectuadas conforme a las costumbres de plaza, ya que debe abarcar todos aquellos conceptos que la práctica comercial considere como correcciones al precio de venta original, siempre que se otorguen a los compradores que se hallaren en circunstancias semejantes.
También destacan que cuando el legislador utilizó dicha locución, lo hizo como una referencia general, vinculada con la obtención de ventajas competitivas. Y precisamente las quitas dispuestas por resolución judicial carecen de este requisito, pues no responden a acuerdos de partes, sino -como se dijo- a un auto de homologación judicial de un crédito.
En virtud de lo expuesto, cabe concluir que cuando se trata de quitas generadas en la resolución judicial de un concurso de acreedores, las mismas no generan débito ni crédito fiscal alguno (35)
(35) http://www.tribunalfiscal.gov.ar/
Los efectos económicos del IVA
El Impuesto al Valor Agregado aplicado en Argentina es definido, en general, por la doctrina como un impuesto general al consumo, indirecto, plurifásico, de etapas múltiples, no acumulativo, de criterio de valuación financiero, por sustracción , de base de calculo de impuesto contra impuesto (ventas menos las compras) que asigna la carga fiscal a través de un mecanismos de las de traslación directa a los consumidores finales (38).
El impuesto intenta responder al principio de neutralidad, en tanto procura evitar interferir en la organización de los negocios, al gravar en general las ventas con alícuotas uniformes y otorgar la oportunidad de computar el crédito fiscal originado en la etapa anterior. Su objetivo es no inducir a la compra de determinados bienes, no incidir en el grado de integración de las empresas, no alterar los costos y precios relativos, etc.
Así, los agentes del mercado ingresan el impuesto en pagos fraccionados a medida que se agrega valor al bien, debiendo percutir en el consumidor final, con lo que se mantiene, para esta clase de imposición, equidad horizontal.
La finalidad que tuvo en mira el legislador al crearlo, fue que, en definitiva, este gravamen recayera sobre el consumidor final (que lo paga a través del precio de lo que consume) y que fuera ingresado al fisco por cada uno de los intervinientes en el proceso de producción, distribución y comercialización, en proporción al valor que cada uno de ellos incorporó al producto.
Como explicáramos al comienzo de este trabajo, la situación que origina la quita efectuada a una deuda en el marco de un proceso concursal, ocasiona al acreedor un importante perjuicio no sólo económico, en el marco de los negocios realizados, sino que abarca también, aspectos relacionados con el financiamiento de los tributos. En particular a los consumos. En tanto que, en materia de la técnica del impuesto debe computar como débito fiscal a los efectos del ingreso del gravamen, un impuesto que nunca cobró de quien le compró la mercadería o contrató el servicio, debiendo hacerse cargo del tributo que correspondería pagar a su contratante.
Este esquema genera notables inconvenientes, no sólo en términos de perdidas económicas y financieros, sino que también avasalla derechos constitucionales sobre el derecho a la propiedad, a la equidad en las cargas publicas, a la igualdad ante la ley sobre los tratos y en la transformación de impuestos indirectos a directos.
(38) Dr. Ricardo Ferraro- Material de estudio en materia de los Imp.a los Consumos – Postgrado Tributación USAL
VII.1 Principio de neutralidad
La neutralidad del impuesto significa que éste debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios, no sólo en las transacciones de bienes gravados sino de todos los bienes y servicios. Es cierto como observa Jarach (38) que los impuestos producen algunos efectos en la economía del mercado, pero ello no implica que la neutralidad haya dejado de ser un principio. En este sentido, sostiene, que el impuesto no debe provocar en el mercado otras modificaciones que las intencionales en relación con los fines de la política fiscal para los cuales ha sido elegido.
En el caso que nos ocupa, entendemos que este principio se desvirtúa dado que al no reconocerse el crédito fiscal al contribuyente-acreedor por la quita efectuada, se le genera un alto costo impositivo que este debe afrontar inexorablemente cuando la técnica del impuesto, "conforme a la política fiscal elegida" es que el mismo recaiga en cabeza del consumidor final. En este contexto, al traducirse en un costo para el agente económico, estimamos que el impuesto se convierte en un impuesto directo y ello traerá como consecuencia que el particular perjudicado intente trasladar el impuesto al precio, produciéndose de tal forma el efecto que el mismo IVA intenta evitar que es el efecto denominado acumulación-piramidación.
(38) JARACH, Dino, "Finanzas Públicas y Derecho Tributario", 3ª edición, Abeledo Perrot, Bs.As. 2003, pág. 302 y sgtes.
VII.2. El criterio de lo devengado a lo percibido en IVA
Si efectuamos una análisis retrospectivo del Impuesto al Valor Agregado, surge en el año 1989 un anteproyecto de ley de IVA generalizado que fue presentado el Centro de Economía Internacional, y cuya redacción fuera encomendada a los doctores Fadda, Massad y Oklander (39).
El mencionado proyecto propiciaba la aplicación de un IVA generalizado y la implementación del sistema de lo percibido en sustitución del principio de lo devengado predominante en la actual ley del impuesto. Lo más novedoso de este proyecto era la incorporación del sistema bancario al régimen funcional y de control fiscal, dotando al sistema de un alto grado de automaticidad. El sistema preveía la creación de una cuenta corriente fiscal en un "banco fiscal", es decir una entidad financiera especialmente autorizada por la D.G.I. para actuar como agente recaudador. En dicha cuenta corriente el sujeto realizaba depósitos originados en operaciones gravadas que generaban débito fiscal y efectuaba pagos mediante la emisión de "cheques fiscales" cuyo débito en cuenta generaba a su vez crédito fiscal. De este modo, el banco podía llevar en "tiempo real" el estado de la cuenta recaudadora del fisco, resultante del excedente de los débitos fiscales con respecto a los créditos fiscales.
Obviamente, la adopción de este sistema y cambio de criterio en forma generalizada traería sin ninguna duda una aparejada merma de la renta pública Dicho de otro modo, "un diferimiento legal en la recaudación fiscal". Además, este tipo de tratamientos mixtos en ciertos ámbitos, puede resultar un terreno más que fértil para implementar nuevos métodos de elusión de pago del tributo, bajo la búsqueda del diferimiento legal del pago.
Ahora bien, si cambiamos el análisis inicial y realizamos un examen macro a nivel nacional, sobre las cobranzas de materia comercial, vemos el impacto del Impuesto al Valor Agregado en las diferentes actividades, así como ciertas ventajas financieras. Por ejemplo, ello se observa en una parte de la actividad minorista, en rubros tales como supermercados, donde las ventas son de contado (con exclusión de aquellos que utilizan como medio de pago las tarjetas de crédito o débito).
(39) "Anteproyecto de ley para un IVA generalizado"; publicado en las 23as. -Jornadas de Finanzas Públicas organizadas por la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Córdoba; año 1990.
De este modo, podemos aseverar que este universo de sujetos del impuesto, tiene en el actual sistema tributario, la posibilidad de financiarse gratuita y ventajosamente con fondos públicos durante un lapso promedio de 35 días.(40)
Si a este cuadro real y concreto, le agregamos que las ventas de este sector aumentan notablemente durante los primeros días del mes, como consecuencia una mayor liquidez por parte del segmento de la población asalariada, puede llegarse a afirmar que el promedio de 35 días puede ser en muchos casos superior. Bajo esta situación podemos continuar con el análisis, en el sentido que hay actividades económicas más privilegiadas que otros en su cadena de cobranza, como por ejemplo (41):
–Industria textil entre 90 y 120 días.
–Alimentos alrededor de 45 días.
-Pinturas entre 60 y 80 días.
-Farmacias (venta de medicamentos por obras sociales) hasta 60/70 días.
-Actividades agropecuarias hasta 70/75 días en algunos rubros.
Basados en estos datos y teniendo en cuenta las diferentes realidades económicas, podemos formular una pequeña hipótesis, siendo que bajo esta plataforma fiscal de liquidación del Impuesto al Valor Agregado partiendo del criterio general de lo devengado, le agregamos la excepción por criterio de lo percibido para situaciones de extrema fragilidad comercial y/o financiera de algunos contribuyentes. Podemos entonces sostener que el sistema fiscal puede ser dotado no sólo de objetivos recaudatorios , sino que también debería contemplar la existencia de contribuyentes en situaciones de extrema fragilidad económica, la cual que impide el cumplimiento normal de las obligaciones de las que resultan ser responsables.
(40) Matheu, Luis María; "El efecto financiero en el pago de los tributos"; publicado en Revista La Información, Tomo 69, pág. 240.
(41) Matheu, Luis María; "El efecto financiero en el pago de los tributos"; redactado sobre la base de la Conferencia dictada por el autor el 19/10/93 en el Seminario de Finanzas Públicas, organizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal y publicado en Revista La Información, Tomo 69, pág. 240
Los Recursos Tributarios globales en general, no se verían afectados de manera significativa por el avance del criterio teorizado y bien puede compensarse el diferimiento de pagos de las obligaciones por el método de lo percibido para las empresas que posean concurso preventivo y hayan homologado su acuerdo de forma definitiva, difiriendo el débito generado por la quita, pagadero dentro del vencimiento general fijado para el periodo fiscal que se lo impute , en ocasión de quedar homologado el respectivo concurso. El el 100 % del impuesto resultante, deberá afrontado a los 30 días, ya que se trata de una deuda postconcursal exigible.
Asimismo, se entiende razonable la cancelación del Impuesto al Valor Agregado por el débito generado por las quitas en los mismos plazos de la formulación del plan de pago impuesto por la RG 970 (AFIP), o bien , mantener un plazo de excepción en la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, para que tributar, en estos casos, el impuesto por criterio de lo percibido en lo lugar de lo devengado. De este modo, se mantendría una línea de coherencia legislativa respecto de las obligaciones emergentes de la actividad y los pagos referidos, en concordancia con el criterio establecido en el art. 30 del Decreto reglamentario de Ganancias, el que se refiere al método de imputación de los descuentos y rebajas extraordinarias obtenidos sobre deudas por mercaderías, intereses y operaciones vinculadas con la actividad del concursado y abarcando las quitas de carácter definitivas, provenientes de la homologación de concursos regidos por la Ley N° 24.522 y sus modificaciones. Es así como se pueden establecer escenarios más predecibles sobre la situación financiera que podría presentarse para aquellas empresas concursadas que obtengan quitas con motivo de dicha homologación y cuya técnica de imposición a los consumos podría entorpecer el proceso de saneamiento y recomposición económico-financiero, disponiendo un mecanismo especial de imputación para los ingresos netos proveniente de las referidas quitas.
Conclusión
Para el presente trabajo se han tomado como ejes de análisis del tema en controversia, los siguientes: a) La norma legal que trata la quita en el Impuesto al Valor Agregado y eventualmente el articulo que lo abarca, es decir, al Título I del inc b) del art. 11° ; otro punto del examen fue b) la opinión del Fisco Nacional sobre el dispendio de la quita concursal frente al Impuesto al Valor Agregado, y se agregó como una cuestión vinculante, la opinión final del Procurador General del Tesoro de la Nación sobre el tratamiento de las quitas concursales en lo que respecta a su naturaleza jurídica, sustento legal citable, hitos y la viabilidad del reclamo administrativo fiscal de la deuda ;c) las diferentes opiniones de doctrina en el tema, en discrepancia con las opiniones del fisco; y d) principales fallos citables, con la opinión de Tribunal Fiscal de la Nación.
De esta manera, quedan al desnudo, los pro y los contra de los conceptos del debate aún no resueltos, ya que la litigiosidad continúa hasta tanto se expida la Corte Suprema de Justicia y ponga fin a la controversia.
Asimismo, se han abordado los procesos en el concurso preventivo, su motivación y una descripción de las etapas procesales; las diferencias y similitudes en las quitas contractuales y las logradas en el concurso; la colisión de los fines del derecho fiscal y el concursal; el planteamiento los efectos económicos desde la posición cierta del acreedor y deudor en el concurso desde los aspectos financieros.
Resulta necesario recalcar que la posición nuestra es la de considerar que la ley concursal en cuanto a la tutela ese ámbito, no diseñada para salvar la empresa, sólo crea el ámbito propicio de salida de la crisis. Y esta tarea es sólo de los empresarios, ya que no compete a los Síndicos ni de Jueces. Ellos son meras partes intervinientes, invocados por el propio derecho para la debida objetivación del proceso.
Esto no implica, ni tampoco es dable inferir que el Concurso sea un terreno propicio para valerse en la elusión de impuestos, contemplando situaciones particulares que resulten en la condonación de impuesto o bien quitas impropias. Por el contrario, se debe tener presente, en muchos casos, que el Concurso resulta el último remedio jurídico, antes de que el sujeto en cuestión pierda su existencia el en la quiebra.
En trabajo pretende distinguir, no sobre preeminencias de los derechos, pero si se advierte que las definiciones, aclaraciones y procedimientos de administración tributaria deberían haber sido aclarado por el Poder Ejecutivo vía decreto reglamentario del Impuesto al Valor Agregado ó bien, por el dictado del organismo fiscal competente haciendo uso de las facultades conferidas según lo dispuesto en el art. 7º del Decreto Nº 618/1997. Y disponer mediante Resolución General o Nota Externa sobre el dispendio de la quita concursal. Ello con independencia de la postura asumida por el propio Procurador del Tesoro de la Nación obviamente con alcance en materia administrativa y de aplicación obligatoria para los entes de la Administración Publica Nacional, pero no imperativa en el ámbito judicial.
A nuestro discernimiento compartimos parcialmente el criterio sostenido por los Dictámenes N° 59/1999 (DAL) y N° 48/2006 del Procurador del Tesoro de la Nación y con absoluta discrepancia a los sostenido por el fallo del Tribunal fiscal en la caso Meluk Import SA ya que no atiende la realidad económica de las partes.
Es decir, entendemos que frente a la quita concursal realizada y homologada con independencia de su contractualidad, están los actores del concurso , el acreedor que sufrió una quita y un deudor que obtuvo un beneficio por la quita y para ambas esta quita tiene efectos económicos; En consecuencia correspondería para el acreedor que sufrido un quita consensuada pueda emitir una nota crédito, ya que sino fuera así, estaríamos frente a la mutación de un impuesto indirecto pasando a directo, ello como consecuencia que debe absorber el impuesto con las utilidades del propio acreedor, cuando en realidad por técnicas del impuesto debería haber sido traslado.
Ahora bien, con independencia a ello, los citados dictámenes se han pronunciado a favor de la postura expuesta pero con limitaciones y ausencia esenciales ya que NO ATIENDE LOS EFECTOS COLATERALES FINANCIEROS al deudor, por el nuevo débito nacido al responsable del impuesto del impuesto (Concursado), ya que al tratarse de un periodo postconcursal debe ingresar el tributo al vencimiento general correspondiente al periodo fiscal que se homologue el concurso preventivo, quedando fuera de análisis la discapacidad económica-financiera de la empresa y no hay remedio jurídico para aliviar esta etapa critica para hacer frente la propuesta de pago, ya que la ley del Impuesto al Valor Agregado no le da tratamiento fiscal , no surgiendo homogeneidad de criterio aplicado por el legislador, como el dispendio que se dio en el Impuesto a las Ganancias según el art. 30 del Decreto reglamentario.
Concretamente se debería proponer reformas y cambios en los procedimientos en materia fiscal vía Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires al Congreso de la Nación para que se realiza una comisión y analizar la factibilidad de encuadrar la situación en un marco legal atendiendo estas situación particulares y poder asistirlo legalmente, obviamente con análisis más profundos atendiendo un rango importante de variables emergentes.
Por ello, nuestra opinión y propuesta final versa en los siguientes puntos:
1) Cuando se genere el débito fiscal al sujeto del impuesto obligado por la quita concursal, la forma de ingresarlo sería en forma proporcional al plan de pagos ofrecido en el concurso al conjunto de los acreedores; devengándose el pago exclusivamente del débito por la quita – mes a mes – según las cuotas y sus vencimientos, ello con fin de dar una real asistencia financiera y acompañando al resto en su conjunto en el concurso.
Asociado a ello, el acreedor quedaría atada su suerte fiscal al cumplimiento del concursado y podrá emitir cada nota de crédito en las mismas condiciones y términos que el deudor, es decir, proporcional al pago de cada cuota. Dando como resultado de ello una coherencia en las finanzas, y conjuntamente no afectando de manera directa el erario público, siendo de esta manera su ingreso atenuado a la situación de excepción de todas las partes, ó
2) Teniendo en cuenta las pautas y directrices sobre la política en materia de concursos instaurada mediante la citada ley, parte de ella consiste en mejorar las expectativas de cobro por parte de los acreedores del concursado mediante ciertos mecanismos destinados a rehabilitar económicamente a este último, tal como el salvataje de la sociedad concursada por un tercero que demuestre mejor situación económica y financiera, para este caso como lo propuso en el punto 1) sería incorporar el débito fiscal exclusivamente generado por la quita concursal en el plan de pagos de la Resolución General N° 970 (AFIP) a modo de excepción con la deuda preconcursal consolidando la totalidad de las deudas originadas anteriores al mismo y la que surja como consecuencia desde mismo proceso y procedimientos del concurso.
3) Durante el transcurso del cumplimiento del plan de pagos fiscal (RG 970-AFIP) y concursal, el deudor, es decir, el concursado podría hacer uso de una opción por la forma de liquidación del Impuesto al Valor Agregado, pudiendo mantener el criterio de la devengado y la opción sería pasar al criterio "de lo percibido", con lo cual dependiendo de la actividad que desarrolle el concursado coadyuda a una mejora sustantiva en materia financiera y obtener suficiente liquidez para cumplir sus obligaciones fiscales y concursales.
Una vez finalizado con el cumplimiento de concurso en su parte material, debe retomar el criterio de lo devengado.
Por último, daría la sensación que existe una puja entre Derecho Tributario y Derecho Concursal, pugna que se mantiene y quedan reflejados en los diferentes pronunciamientos de la administración y fallos citados en este trabajo que son parte de estas conclusiones.
Anexos
Anexo A – Bibliografía consultada
Leyes Argentinas
Ley del Impuesto al Valor Agregado (y sus modificaciones y complementarias)
Ley Nº 24.522 (Concursos y Quiebras)
Ley Nº 11.683(t.o en 1998 y sus modificaciones)
Códigos
Código Civil de la Nación
Otras Reglamentaciones
Dictamen N° 74/82 (DGI)
Dictamen 53/99 (DAL) :
Dictamen 73/2001 (DAT):
Dictamen PTN 48/2006
Memorando 585/2003 de la Subsecretaría de Ingresos Públicos
Libros.
1 Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Varios Autores. Editorial Depalma. 1994. P. 307. TARSITANO, Alberto
2 Derecho Tributario. Consideraciones Económicas y Jurídicas. Tomo I. Editorial Depalma. 1996. Ps. 55/57 y 277/79. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina.
3 CONCURSOS Y QUIEBRAS. ANALISIS Y COMENTARIO DE LA LEY 24.522. Fernando Varela. Editorial Errepar. Buenos Aires. 2001
4 ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LOS PROCESOS CONCURSALES (SUSPENSION DE PAGOS Y QUIEBRA). Fernando Gómez Martín. Editorial CISS SA. Valencia (España). 1999.
5 Revista Del Derecho Comercial Y Las Obligaciones. Editorial Depalma.
6 RESPONSABILIDAD DEL ACREEDOR PETICIONANTE Y TRIBUTARIA DEL SINDICO EN LA QUIEBRA. Antoni Piossek y Robinson Rodriguez. Editora Córdoba. Córdoba. 1999.
7 Revista Argentina de Derecho Tributario (RADT) 2002 (octubre-diciembre), 1011 Autor: Milessi, José Luis
8 Consultor Tributario. El criterio de imputación "devengado exigible"(Setiembre 2007) Autor Jalfin Jorge
9 Práctica Profesional 09/2006 Autor: Melzi, Flavia I.
10 OKLANDER, Juan, "Quitas Concursales y Contractuales. Su tratamiento impositivo", IMP, LVII-A, 3. Coinciden entre otros Leonardo Hansen, Félix Rolando, Andrés Saladito
11 "El criterio de lo percibido en el IVA a la luz del decreto 644/97", IMP, 1998-A, 947, en coautoría con Damsky Barbosa María C.
Páginas web consultadas
1 http://biblioteca.afip.gov.ar/ Biblioteca Electrónica de AFIP
2 http://www.ptn.gov.ar/ Procuración del Tesoro de la Nación
3 http://www.errepar.com/ ERREPAR SA
4 http://www.laleyonline.com.ar/ La Ley
5 http://www.consejo.org.ar/ Consejo Profesional de Ciencia Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
6 http://www.bcnbib.gov.ar/ Biblioteca electrónica del Congreso de la Nación Argentina
7 www.laleyonline.com.ar La Ley / Biblioteca
8 http://www.tribunalfiscal.gov.ar/ Tribunal Fiscal de la Nación Argentina
Ponencias y Exposiciones
CESACIÓN DE PAGOS Y PREINSOLVENCIA. Orlando Manuel MUIÑO1 y Efraín Hugo RICHARD – VI CONGRESO ARGENTINO DE DERECHO CONCURSAL y IV CONGRESO IBEROAMERICANO SOBRE LA INSOLVENCIA Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Córdoba (República Argentina)
Autor:
Magíster Daniel Alejandro Soria
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