Elusion y delito tributario aplicando metodos y procedimientos de fiscalización (Perú)

LUGAR DONDE SE VA A DESARROLLAR LA TESIS

Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – Intendencia Regional Lima – Perú.

DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO

• Antecedentes bibliográficos

Se examino la Biblioteca de Post Grado de la Universidad Nacional Federico Villarreal observando que no existen tesis desarrolladas sobre el tema de elusión y delito tributario.

Se consultó la página de Intranet del Instituto de Administración Tributaria y Aduanas – IATA- encontrando el trabajo titulado "Comportamientos Éticos y Mecanismos de lucha contra la corrupción", así como un foro virtual que trata sobre los Ilícitos tributarios.

En la biblioteca de IATA de la SUNAT existen trabajos efectuados por el CIAT que reúnen los pronunciamientos de los gobernantes de distintos países en torno a la elusión tributaria, así como libros que tratan el tema de la elusión y el fraude.

Se consultó el libro titulado "Impuesto a la Renta Oculta" de Jorge J. Quiroz Berrocal, auditor de la Intendencia Regional Lima, el cual también trata el tema del delito tributario.

También se consultó el libro titulado "Tributación y Postmodernidad" de Oscar Martín Sánchez Rojas –abogado- el cual trata sobre los actos ilícitos enfocados desde la modernidad y los precios de transferencia.

En la biblioteca del Colegio de Contadores de Lima, si bien no se encontraron tesis al respecto, existen libros y revistas que tratan sobre la elusión y los ilícitos tributarios. Por último, existe abundante bibliografía sobre el tema en Internet.

• Planteamiento del problema

La SUNAT (Superintendencia Nacional de Administración Tributaria) en su labor fiscalizadora con el fin de recaudar impuestos utiliza programas de fiscalización, los cuales definen los alcances de las intervenciones de acuerdo al tipo de contribuyente y los antecedentes de su comportamiento tributario.

Los profesionales que realizamos las fiscalizaciones nos ceñimos a estos programas de acuerdo a los lineamientos establecidos por la institución utilizando para la realización del trabajo los conocimientos de contabilidad y auditoria, teniendo como herramienta fundamental las normas tributarias.

En nuestro trabajo diario encontramos casos de evasión, elusión y delito tributario los cuales debemos traducirlos en reparos contando con las evidencias de los hechos, los cuales deben estar plenamente respaldados por las normas tributarias.

Sucede que sólo ciertos casos de evasión encajan dentro de lo que la Ley Penal tipifica como causal de delito tributario, estos casos, tienen un tratamiento diferenciado de acuerdo a los lineamientos internos que establecen parámetros, tales como el monto del perjuicio fiscal.

El Expediente una vez autorizado tiene que soportar controles de calidad en la Intendencia Nacional Jurídica, para luego ser enviado al Ministerio Público quien a su vez debe pronunciarse si amerita la apertura de instrucción ante el Poder Judicial.

Aquí podemos ver que hay un problema administrativo: no es posible hacer informe de presunción de delito tributario a todos los casos con delito, por que los procedimientos son tediosos y demandan tiempo que la Administración Tributaria tendría que restar a su capacidad fiscalizadora pues dejaría de contar con ingentes recursos humanos.

De otro lado. Los casos de delito son ventilados a sala cerrada y no son publicitados, por lo tanto el contribuyente que incurrió en delito, ni se le conoce, pues si hubo proceso nadie se enteró, lo que trae como consecuencia que las sanciones no cumplan con una verdadera función disuasiva.

Ahora bien, si en el transcurso del procedimiento judicial el contribuyente paga, puede que el tramite judicial continúe o puede que el caso sea archivado.

En el caso de la elusión Tributaria, la hipótesis de incidencia tributaria no se produce, lo cual es bueno en una economía de opción, pero cuando se fuerza la figura, cuando se interviene evitando la realización de la hipótesis de incidencia tributaria, cuando existe perjuicio fiscal en provecho del contribuyente entonces la elusión tributaria reúne las condiciones de delito.

Delito que puede muy bien ser plasmado primero en el terreno de la evasión tributaria y luego seguir los procedimientos establecidos en los lineamientos y las normas tributarias, pero ocurre que sí en los casos de evasión tributaria existen vallas para ser considerados siquiera como caso con presunción de delito, en el caso de la elusión tributaria existe todo un mecanismo mayor de impedimento.

Está el problema legal, los abogados no quieren tocar abiertamente el tema de la elusión tributaria porque "es discutible", al no tener abiertamente el amparo legal que si lo tiene la evasión tributaria, además de que se mueven intereses económicos, que pueden crear problemas incluso al Órgano Administrador, valiéndose de influencias, tienen un sin fin de alternativas que se ubican entre el delito y la corrupción, que no hacen mas que crear diferencias entre los contribuyentes vulnerando una vez mas los principio de igualdad y justicia plasmados en nuestra Constitución.

Tenemos pues, que la evasión, la elusión y el delito son desviaciones de la conducta de las personas las cuales se reflejan en sus actos, por lo que sería preciso estudiar las causas qué hacen que una persona adopte tales comportamientos, quizás la normatividad tributaria existente, con tratamientos diferenciados sea una de las causas.

Estos tratamientos diferenciados, conllevan ventajas y desventajas. Lo correcto es que uno elija el que mas se acomode a su situación particular y cumpla con todo lo estipulado al respecto.

Sin embargo, no es así, cada quien desea obtener ventajas a su modo, existe una competencia desleal entre los que si cumplen con sus obligaciones tributarias y los que no cumplen con ellas.

Un amplio sector del país se queja de que el estado no cumple con darle los servicios esperados, pero no le agrada el pago de los impuestos y para lograr el objetivo de no pagar evaden, eluden y hasta llegan a cometer delito tributario.

¿Como entonces podemos pedir lo que no damos? Si somos consecuentes con nuestras ideas, no respetamos, pero pedimos que se nos respete, no somos responsables con nuestras obligaciones, pero pedimos que otros sean responsables.

La evasión, elusión y el delito responden precisamente a este comportamiento egoísta, negativo, que no sabe reconocer en otros, valores que no tenemos.

Con el Tratado de Libre Comercio van a llegar capitales extranjeros de procedencia desconocida, y con ellos personas con usos y costumbres diferentes a las nuestras, ¿como entonces vamos a reaccionar ante esto?, si aún no hemos definido nuestro código de ética nacional. Y peor aún si no hemos decidido como nación adonde queremos llegar. Nuestro país es como una barca donde solo unos cuantos reman para avanzar mientras que otros reman en sentido contrario.

Pensamos que somos sub-desarrollados porque nos sentimos subdesarrollados, el limite es nuestro pensamiento, si nos planteamos pequeños objetivos no podemos crecer sino a pequeño. Hace falta tener grandes objetivos para crecer.

Por todo el tiempo que he transcurrido en la Administración Tributaria pienso que no es posible que la Administración Tributaria subsista para perseguir a los evasores, pienso que se deben de crear mecanismos que permitan evitar la evasión, evitar la elusión y el delito tributario.

Hoy hay mayor recaudación, efectivamente la hay, porque existen mayor número de empresas. Pero ¿hay menor evasión? ¿Hay menor elusión?, ¿Hay menor delito?

La respuesta es no. ¿Cuánto gasta el estado persiguiendo la evasión, el delito y estudiando nuevas formas que tiendan a disminuir la elusión? ¿No sería mejor que invirtiera recursos en evitar la evasión, la elusión y el delito?

Si consideramos que los niveles de vida se han incrementado notablemente debido a la medicina preventiva. ¿No podríamos prevenir también estos comportamientos en materia tributaria?

• FORMULACIÓN DE PROBLEMAS

• PROBLEMA PRINCIPAL

¿Cuenta la SUNAT, con Métodos y Procedimientos para evitar la elusión y el delito tributario?

• PROBLEMAS SECUNDARIOS

• ¿Cuenta la SUNAT con sanciones para evitar la elusión tributaria?

• ¿Cuenta la SUNAT con sanciones para evitar el delito tributario?

• ¿Son efectivas las normas tributarias para evitar la elusión tributaria?

• ¿Son efectivas las normas tributarias para evitar el delito tributario?

• Marco teórico

• CONCEPTUALIZACION SOBRE METODOS Y PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN EN EL PERÚ.

La Elusión Tributaria y el Delito en el Perú

Antecedentes históricos:

Con la dación de la Ley Penal Tributaria (1996) la Ley del arrepentimiento, la revista Caretas escribió lo siguiente referente a:

• La Teoría del develamiento

Según Adrián Revilla, son 4 los pilares fundamentales que tanto el Código Tributario, la Ley Penal y la del "arrepentimiento" y las recompensas tratan de construir. Esos 4 pilares son:

• La lucha contra la elusión (Norma VIII). Este término forma parte de la "teoría de develamiento", es decir, descubrir los mecanismos de los grandes grupos financieros por los cuales sus empresas más rentables escamotean utilidades sobrevaluando compras a proveedores del mismo grupo.

• La lucha contra la defraudación que tiene varios aspectos.

El primero darle a la SUNAT la facultad de reducir penas o excluirlas (según se trate de autores o cómplices de los delitos).

El segundo, lograr una red de información sobre la base de denuncias de cualquier persona, la que será beneficiada con la recompensa de hasta un 10% del monto de la deuda tributaria.

En este caso no sólo se piensa en empresas, sino en conseguir que los profesionales -donde la evasión es considerable- cumplan con sus obligaciones fiscales. Agilizar la cobranza coactiva.

Adrián Revilla y la SUNAT: desafío de un amplio código que debe ser explicado a diversos sectores.

Ahora el expediente de recurrir a juicio para demorar el pago de una multa será más difícil. SUNAT tiene la manera de acelerar los procesos y recurrir a mecanismos como embargos genéricos, evitar cambios de domicilio, recurrir al descerraje, obtener información de bancos, seguros, etc.

Ejercer una más profunda fiscalización preventiva. De lo que se trata es que el contribuyente no caiga irremediablemente en el delito, para lo cual no sólo se busca capacidad disuasoria sino también se ponen en juego mecanismos para que quienes han evadido no repitan el plato -al evasor se le otorgará una cantidad mínima de comprobantes de pago- y se pueda examinar sus libros y registros contables. La marcación Revilla será así similar a la que ejerció Luis Reyna frente a Diego Maradona.

NUEVO GIRO

Como es comprensible las reacciones de diversos sectores se han multiplicado. Para muchos, la SUNAT empieza a convertirse en una maquinaria amenazante. Se le concede, por lo pronto, un poder discrecional. "Este -señala el tributarista Armando Zolezzi- puede dar lugar a grandes abusos como ha sucedido en otros países. La autoridad tributaria ahora es libre de interpretar los hechos imponibles sin acogerse taxativamente a una determinada norma". Revilla, por su parte, reconoce que éste es un debate inconcluso entre Mauricio Muñoz Nájar -del cuerpo jurídico de SUNAT- y Zolezzi. La discrecionalidad es un instrumento delicado, que puede derivar en abuso, pero al mismo tiempo permite no sólo agilidad sino también estudiar casos específicos y darles soluciones que no terminen por acogotar al contribuyente. "En ningún caso -señala Revilla- se trata de juzgar a 2 personas de manera distinta frente a un problema igual".

El otro problema serio, sin duda, es el de la situación de los profesionales. Si se revisa el cuadro, se aprecia de inmediato que hay todavía un buen número de profesionales que no figuran como contribuyentes activos. Y de éstos muchos no declaran lo que realmente ganan.

Lo que provoca comentarios es que no se desate una caza de brujas respecto a este grupo social que conforma caracterizadamente la clase media. Allí tanto la SUNAT como Indecopi confluyen en una serie de requerimientos. Y se centran en el ejemplo de los médicos. Ahora no sólo son sujetos de denuncia, sino que antes de prestar sus servicios deberán presentar claramente un listado de los precios por consulta, operación, clínica, medicamentos, etc.

LA EVASION Y LA CAJA

Según la Administración Tributaria, los contribuyentes que pagan (personas naturales y jurídicas) no llegan a 400 mil. Esta es la base tributaria que siempre se ha tratado de expandir. Si este grupo cumpliera con todas las de la ley, el Perú debería recaudar 18% del PBI, es decir, US$ 10,800 millones. La meta de recaudación de este año es de US$ 8,460 millones, es decir hay un forado de por lo menos US$ 2,340 millones. En esta brecha hay muchas cuentas que son difíciles de calcular, pero la que sí es clara es la defraudación del IGV que según los niveles latinoamericanos debería recaudarse la mitad de la tasa. Es decir si el IGV es 18%, se debería recaudar el 9% del PBI. Pero sólo se recauda 6%. Este 3% representa US$ 1,800 millones.

La exoneración del IGV a la inversión hotelera: una muestra de heterodoxia en el modelo que obedece a populismo inesperado en inflexible Jorge Camet.

En síntesis, el gobierno ha apelado a la dureza tributaria antes que al aumento del IGV (se habló de subir de 18 a 20%), aunque el riesgo de reacciones negativas se multiplique. Carlos Boloña plantea que la sola dureza no va a solucionar el problema de caja, que es preciso reducir gastos para formar el famoso "guardadito" (superávit del 1% que exige el FMI).

A las necesidades institucionales -redondear la actividad de la SUNAT y de Indecopi- se suman las necesidades de la coyuntura. Lo real es que "el enfriamiento" económico, es decir un menor nivel de actividad, reduce la recaudación del IGV como se ha visto en febrero, en que cayó 5 puntos.Por eso para un tributarista como Guillermo Grellaud, el paquete tributario recién aprobado no tiene visos de durar mucho. Según él, la SUNAT ha detectado bien dónde están las fallas, pero éstas no son necesariamente subsanables con códigos fuertes que incluso crean problemas constitucionales y hasta internacionales.

"Se han introducido normas que mejoran el procedimiento pero que en un 90% sigue siendo el mismo código", dice Grellaud. "Pero hay una suerte de "terrorismo blanco" cuando, por ejemplo, me demoro en pagar mil soles y puedo terminar siendo delincuente con 5 ó 6 años de cárcel", añade.El nuevo código -dice- sobrepasa el mandato constitucional y el Tratado de Costa Rica cuando señala que se podrá usar las medidas de descerraje que equivale a ingresar violentamente en un domicilio (Art. 118). "Los ciudadanos tenemos que insistir en que se respete la Constitución y sobre todo los legisladores".

Otros aspectos señalados por Grellaud:

• No se ha debido de saltar el embargo preventivo porque hay que darle tiempo al contribuyente. Es natural que si un contribuyente va a ponerse al día, se le dé un tiempo prudencial.

• Se han aumentado las penas tributarias. Esto plantea algunas preguntas: ¿Por qué para el Estado peruano cometer un delito tributario puede implicar una pena de 6 a 8 años cuando, por ejemplo, secuestrar a una persona tiene una pena de 2 a 4 años, o un avión de 3 a 6, o una violación de 3 a 6 años?

• A los contadores se les está premiando por denunciar a las empresas donde trabajan, cuando en cualquier país civilizado a estos profesionales se les quitaría el derecho de ejercer ya que no pueden cometer ellos mismos el delito y después denunciarlo. Para tal caso tendría que renunciar antes de cometer el delito. Se estaría propiciando una "GESTAPO profesional", que ningún bien le hace a los profesionales ni a la administración tributaria.

• Sobre la figura de que cualquiera puede denunciar a un profesional independiente es una cuestión de moral que siempre ha estado presente y porque figure en el código no significa que vayan a aumentar las denuncias.

• Sobre las penas, las normas son muy duras. Si las personas quieren ponerse en regla, la administración pública tiene que darse cuenta de la crisis que están atravesando. ¿Por qué no darles la oportunidad que se les ha dado, por ejemplo, a las empresas azucareras?

• El Congreso tendrá que tomar conciencia y proponer de manera sutil su corrección, al igual como el domingo el Presidente corrigió mediante el Decreto Legislativo 810 el impuesto a la renta referido a las regalías, sin recordar que fue él mismo quien lo rebajó a 10% en 1993, pues antes del '90 era de 45% y en 1991 y 1992 era de 28%.

• La creación del Tribunal Fiscal y de Aduanas es un aspecto positivo. Se trata de unir las siete salas para atender las necesidades de ambas instituciones.

• Respecto a las fianzas, es un exceso que la SUNAT le diga al juez cuánto es lo que se le tiene que pedir de fianza al presunto evasor, en base a un 30% de la presunta evasión. ¿Para qué está el juez?Fijar reglas para establecer la coacción es peligroso, debería hacerlo el juez para determinar cada caso específico y no porque un juez haya fallado se tiene que dar una ley de carácter leonino. Deben ser corregidas las normas excesivas que van contra el contribuyente.[1]

En el año 2000 Boloña Beher en su libro "Experiencias para una Economía al servicio de la gente" refiere lo siguiente sobre el:

• Sistema Tributario en el Perú

Los cuatro 15% de un sistema tributario

Un buen sistema tributario debería basarse en los siguientes principios:

• 1) Incentivos adecuados,

• 2) Recaudación eficiente

• 3) Neutralidad

• 4) Simplicidad

• 5) Transparencia

• 6) Estabilidad

• 7) Igualdad

Un sistema tributario debería estimular el crecimiento económico a través de la provisión de incentivos adecuados para el trabajo, el ahorro y la inversión. La iniciativa privada no debería ser penalizada con impuestos ya que ella – y solo ella, no el gobierno- puede crear oportunidades y empleo.

La neutralidad. A su turno, es el principio que garantiza que el sistema tributario no distorsionará la información que brinda el funcionamiento del mercado. Los impuestos no deben discriminar, pues entre empresas, grandes o pequeñas, empleados independientes o dependientes, distintos sectores económicos y consumo o ahorro.

El principio de recaudación eficiente, por su parte consiste en lograr el máximo de ingresos tributarios al menor costo posible. Este se relaciona con el siguiente – simplicidad-, gracias al cual cualquier persona debería poder entender cabalmente el sistema tributario – empezando por los formularios de pago se impuestos.

El principio de transparencia es el que permite a los ciudadanos conocer con certeza cuanto les cuesta el gobierno. El de estabilidad a su vez, requiere que no cambien las reglas de juego, para que los contribuyentes puedan planear el futuro. Solo por acuerdo de dos tercios del Congreso, por ejemplo, debería modificarse los impuestos.

Finalmente, el principio de igualdad ante la ley requiere que el sistema tributario no favorezca a unos contribuyentes y castigue a otros. El sistema tributario no debería ser un instrumento para redistribuir equitativamente el ingreso o la riqueza o para igualar ricos a pobres. La redistribución del ingreso debería hacerse a través de una inteligente asignación del gasto público.

Un sistema tributario óptimo debe aplicarse sobre una sola base.

Teóricamente, hay tres posibles bases tributarias: el valor agregado, los ingresos y los gastos. En el Perú puede aceptarse temporalmente una combinación de estas bases, a través del Impuesto al Valor Agregado (IVA), un Impuesto a la Renta y unos Derechos de Importación.

El sistema tributario peruano debería basarse en estos tres impuestos, pero con una tasa flan o uniforme:

• 1) IVA de 15%

• 2) Impuesto a la Renta de 15%

• 3) Derechos de Importación de 15%

El IVA es un Impuesto General a las Ventas perfeccionado, en el que se deduce los impuestos pagados por las ventas de los bienes que han sido adquiridos previamente para realizar la producción de bienes o servicios – esto es por los insumos-. El Impuesto a la Renta grava los ingresos brutos de las personas naturales o las utilidades de las personas jurídicas, Los Derechos de Importación definen el grado de protección – o ineficiencia – que estamos dispuestos a establecer a favor de la producción nacional.

Las personas naturales podrían acogerse al IVA, considerando sus ingresos como ventas y aplicando el crédito fiscal del IVA a sus compras, o podrían quedarse con el Impuesto a la Renta.

Para que los impuestos sean neutros entre el consumo y el ahorro, se requiere no gravar los intereses, dividendos, ganancias de capital y otros ingresos derivados de los ahorros. Para que sean neutros entre el consumo y la inversión, se necesita considerar como gasto la inversión en capital físico en el año en que se lo compra o considerar como gasto la depreciación de los activos.

Este sistema tributario requiere que no haya exoneraciones, deducciones o donaciones deducibles de impuestos. La única exoneración sería la que se otorgara a quien percibiera un ingreso mínimo – por ejemplo menor a 300 dólares mensuales- Todos aquellos que perciben un ingreso superior a esto pagarían la misma tasa- no habría progresividad.-

Otro tema importante es que los impuestos se apliquen a los ingresos generados en el país, no en el extranjero y que no existan impuestos a la ganancia de capital, a la herencia, a los dividendos, a los bienes de lujo. Asimismo, deben eliminarse los impuestos selectivos, de cualquier tipo, las sobretasas a la importación y los impuestos adicionales a los combustibles.[2]

Asimismo, sobre las Acciones de Fiscalización de la SUNAT, refiere lo siguiente:

Tipos de acciones de fiscalización

• Procesos masivos

Los procesos masivos de fiscalización corresponden a los planes que enfrentan a un número significativo de contribuyentes, a través de procesos más estructurados de atención y fiscalización, y que cuentan para su ejecución con un apoyo informático uniforme a lo largo del país, con objeto de lograr eficiencia y efectividad en la fiscalización. En éstos procesos la tasa de atención se caracteriza por ser alta, dado que es una fiscalización dirigida a un proceso particular del contribuyente.

Los principales programas de fiscalización de este tipo son la Operación IVA y la Operación Renta. En la Operación IVA se procesan alrededor de un millón de declaraciones mensualmente y se realizan cruces que detectan masivamente inconsistencias para su posterior aclaración. Y en la Operación Renta, por su parte, se verifican más de 1,5 millones de declaraciones de renta anuales. En mayo de cada año se realiza un cruce de información entre estas declaraciones y  más de 15 millones de registros de información referente a ingresos obtenidos de las personas e inversiones realizadas. Con los resultados se selecciona aproximadamente al 10% de los contribuyentes a los que se cita para que concurran, a partir del mes de Junio, a las oficinas del SII para analizar las principales discrepancias.

• Procesos selectivos

Los procesos selectivos de fiscalización corresponden a los planes orientados a actividades económicas o grupos de contribuyentes específicos, que muestran un incumplimiento mayor, con un enfoque menos estructurado, dependiendo del objetivo que se desea alcanzar con cada programa. La tasa de atención es más baja, de acuerdo a que supone una revisión más extensiva e integral del contribuyente.

Bajo este contexto se encuentran los Cambios de Sujeto de IVA, la Revisión de Devolución de IVA Exportadores, las Auditorías Tributarias, etc.

¿Cuáles son los principales énfasis de las Acciones de Fiscalización?

• 1. Control del cumplimiento tributario

La revisión del cumplimiento tributario corresponde a las acciones que realiza el SII para evaluar el comportamiento de los contribuyentes en todas las interacciones dadas por obligaciones periódicas que contempla la legislación tributaria y que establece el SII.

La fiscalización preventiva es muy útil para dicho control. Se alimenta de información histórica del comportamiento de los contribuyentes y se procesa para identificar potenciales incumplidores, con los cuales es necesario adoptar medidas más restrictivas en cuanto al nivel de facilidades que se le otorga, como el número de documentos que le autorizan a timbrar. Así deben concurrir más seguidos a las oficinas del SII para ser controlados, evitando de esta manera situaciones que, al no ser corregidas a tiempo, pueden dar pie a irregularidades. 

• 2. Fiscalización del incumplimiento tributario

La fiscalización del incumplimiento tributario dice relación con la tarea permanente del SII de detectar a los contribuyentes que evaden los impuestos y procurar el integro de dichos impuestos en arcas fiscales. Para tal efecto se debe enfatizar la determinación de indicadores de incumplimiento que permitan focalizar los sectores o grupos de contribuyentes a fiscalizar. Un claro ejemplo de esto son los Planes de Fiscalización. 

• 3. Persecución del fraude fiscal

Se materializa a través de una labor de análisis tendiente a detectar aquellas áreas y sectores de actividad más proclives a la evasión tributaria, y que por su naturaleza imponen graves perjuicios económicos y sociales al país.  El objetivo apunta a debilitar la capacidad económica y financiera de individuos y grupos organizados que desarrollan actividades ilícitas a objeto de cortar el flujo de ingresos que permite la continuidad de sus operaciones.

Presencia Fiscalizadora

Por último, las facultades con que cuenta el SII también se utilizan para poder inspeccionar en terreno las actividades y registros de los contribuyentes y para acceder a la documentación sustentatoria que en definitiva servirá para desvirtuar o confirmar la apreciación del SII respecto del correcto nivel de impuestos que le corresponde pagar a cada contribuyente. (Actuación de Presencia Fiscalizadora).[3]

• Conceptualizaciones sobre elusión y delito tributario en el Perú

LA ELUSIÓN TRIBUTARIA.

La elusión tributaria es una consecuencia del principio de legalidad del tributo, ya que como el impuesto debe venir establecido por la ley, entonces no puede cobrarse un impuesto si la ley no lo ha establecido.

Características de la elusión tributaria:

• Los sujetos tratan de intervenir en el nacimiento de la obligación tributaria,

• Se privilegia la forma y se pretende que los terceros, incluida la Administración Tributaria, consideren que corresponde a un contenido (que, como se ha dicho, no tendrá eficacia).

• El sujeto ha calificado un acto negocial cierto como si fuera otro, ocultando su verdadera naturaleza.

La "Norma VIII: Interpretación de Normas Tributarias establecida por El Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por D.S.135-99-·EF y normas modificatorias establece en que: "Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley".[4]

Al respecto el Dr. David Bravo Sheen en su trabajo "Simulación, abuso de formas, elusión y fraude a la ley en el Derecho Tributario", manifiesta respecto a la norma VIII como sigue:

• 1. Aplicación del Derecho Tributario ¿Realidad Económica o Efectos Jurídicos de las operaciones realizadas por el contribuyente?

Quienes opinan que para efectos fiscales debe prevalecer la realidad económica antes que los actos formales, señalan que siendo la realidad material el substrato de la facultad fiscalizadora de la Administración Tributaria, lo que debe analizarse es la naturaleza económica real de las operaciones del contribuyente, a los efectos de determinar la existencia o no de hechos sujetos a tributación. Por tal motivo, se justifica la existencia en las legislaciones tributarias de disposiciones como la interpretación económica del hecho imponible que permite partir de las motivaciones económicas de las partes en un acto o negocio determinado, desconociendo toda construcción formal adoptada por éstas, y a partir de allí determinar cuándo se está frente a un hecho gravado.

Por el contrario, una segunda posición afirma que la aplicación de una norma jurídica no puede – ni debe – apoyarse en la realidad económica, pues de lo contrario tendríamos que reconocer que el derecho no regula la realidad social, y dentro de ésta, la vida económica de los pueblos. Recuérdese que antes que un sistema de normas de carácter obligatorio, el Derecho es un fenómeno social, por lo tanto su objeto está, precisamente, inserto en la vida social. Dicho en otras palabras, el Derecho Positivo ya regula las relaciones sociales (y económicas) de los individuos, razón por la cual no requiere del auxilio interpretativo que le puede prestar la Economía. Por tal motivo, la Administración debe concentrarse en los efectos jurídicos de los actos y contratos celebrados por el contribuyente, calificándolos de acuerdo a su verdadera naturaleza jurídica, si su contenido no responde a la formalidad empleada. Nótese al respecto que esta posición hace caso omiso a la realidad económica. Se sostiene por el contrario que la calificación de los hechos no es una mera descripción de los mismos, sino una actividad esencialmente jurídica: el sujeto calificador no puede sino atenerse a los efectos jurídicos del acto o negocio, efectivamente concluido entre los interesados, con independencia de las formas o denominaciones diversas o aparentes que se han hecho.

• 2. La Hipótesis de Afectación y la Voluntad de las partes.

La Hipótesis de Incidencia Tributaria, conocida también como Hipótesis de Afectación, ha sido establecida por el legislador al margen de la voluntad de las partes, por lo tanto no se encuentra condicionada a aquella. En síntesis podemos decir que constituye la juridización de conductas o actos que revelan capacidad contributiva. En efecto, el Estado a través del órgano legislativo, reconoce que determinados actos o actividades, realizados por determinadas personas en cierto momento y lugar deben provocar el pago de un tributo. Cuando se produce en el mundo real un hecho tal que encuadre en la hipótesis normativa, estamos frente a un Hecho Imponible. Este hecho puede tener lugar con un simple acto de consumo, o con la percepción de un ingreso, así como en el establecimiento de relaciones jurídicas más complejas.

Como podemos advertir, resulta irrelevante que los sujetos que entablan una relación comercial quieran o no que el resultado de la operación se encuentre afecta. Queda claro entonces que el efecto tributario del negocio no está en función de la voluntad de las partes, sino de la subsunción de las consecuencias del mismo en la hipótesis de incidencia. Sin embargo, no son pocas las oportunidades en las cuales los sujetos tratan de intervenir en el nacimiento de la obligación tributaria, sobre todo cuando se trata de actos o negocios jurídicos libremente acordados, retardándolo (difiriéndolo), disminuyéndolo o anulándolo, utilizando para ello la simulación, el abuso de las formas e inclusive por medios legalmente permitidos.

• 3. Simulación Absoluta y Simulación Parcial

La Simulación Absoluta es la ausencia de conducta negocial. El sujeto en complicidad con otro u otros actúa "como si" hubiera celebrado un acto jurídico, cuando en realidad éste es ineficaz. El Artículo 190 del Código Civil establece que por la simulación absoluta se aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe voluntad para celebrarlo. Llevado esto al campo tributario, se presentará la simulación cuando, por ejemplo, se celebre un contrato de compraventa para tener un Crédito Tributario, cuando ésta no ha tenido lugar en la realidad, o cuando se haga uso de contratos cuyas obligaciones en realidad no se han ejecutado (ni se ejecutarán jamás) para dar la idea de realización de actos jurídicos, reduciendo de esta forma la Base Imponible u obteniendo créditos o saldos a favor. La simulación va pues, aparejada del engaño; esta es la verdadera voluntad de los simuladores. Se privilegia la forma y se pretende que los terceros, incluida la Administración Tributaria, consideren que corresponde a un contenido (que, como se ha dicho, no tendrá eficacia).

• 4. Abuso de Formas

En el Abuso de Formas, conocida también en Doctrina como Disimulación o Simulación Relativa, el sujeto ha calificado un acto negocial cierto como si fuera otro, ocultando su verdadera naturaleza. Se trata de ella, como señala Lohmann, cuando se quiere indicar que tras un negocio estructuralmente correcto, pero aparente porque su contenido no coincide con la auténtica voluntad de las partes, se esconde otro negocio jurídico con función económica y social distinta, el cual sí refleja el orden de intereses que las partes desean regular. En este supuesto, trasladado al campo impositivo, corresponde a la administración sustituir – no la voluntad – sino la calificación que le dieron las partes al negocio para ubicarlo en su verdadera naturaleza, atendiendo a su contenido, el mismo que se verifica por el carácter de las prestaciones. Este sería el caso de la celebración de un contrato de Locación de Servicios cuando en realidad existe vínculo laboral. En otro caso, se entrega en consignación mercadería de bienes perecibles por un plazo que excede al de conservación de los mismos, dilatando el nacimiento de la obligación tributaria, la misma que se habría producido con la sola entrega, pues la verdadera intención de las partes era transferir la propiedad (se disimuló un contrato de compraventa mediante uno de consignación).

• 5. Elusión en el Perú.

En la elusión el contribuyente hace uso de un comportamiento dirigido a impedir el perfeccionamiento del hecho imponible, sea total o parcialmente, mediante procedimientos técnicos propios de la autonomía de voluntad y libertad de contratación; pero señalados por el único propósito de la finalidad fiscal. Tal sería el caso, por ejemplo, de la fusión de una sociedad que tiene pérdidas acumuladas, las mismas que permiten a la sociedad absorbente procurarse de un escudo fiscal por el resto del plazo señalado en la Ley del Impuesto a la Renta. Como se sabe, no existe impedimento legal para fusionar sociedades que hayan arrojado pérdidas, y la propia normatividad tributaria permite el arrastre de pérdidas de la sociedad absorbida por la sociedad absorbente, aunque con ciertas limitaciones (proporcionalidad con los activos transferidos, realización de la misma actividad, entre otros). También será un ejemplo de elusión el adquirir un bien del activo por medio de un contrato de Leasing, considerando el tratamiento tributario dispensado a esta operación (recuperación de la inversión afectando las cuotas directamente a resultados y no vía depreciación), lo cual incidirá finalmente en la Base Imponible del Impuesto a la Renta. Para ciertos autores, la elusión tributaria se presenta sólo cuando la propia normatividad impositiva faculta al contribuyente a asumir comportamientos diferentes. Consideramos que en estos casos estamos ante lo que se denomina "Economía de Opción", pues en realidad el contribuyente decide, dentro de varias alternativas posibles, qué tratamiento impositivo resultará para él menos oneroso, sin que ello signifique transgredir la normatividad tributaria. Así por ejemplo, y de acuerdo con nuestra legislación tributaria, un contribuyente que se dedica a la comercialización de productos podrá ubicarse dentro del Régimen General, el Régimen Especial o el Régimen Único Simplificado, en tanto observe los requisitos legales establecidos. La Administración Tributaria no podría por este solo hecho determinar que el contribuyente tiene una conducta evasiva, pues el propio ordenamiento jurídico le permite ordenar su negocio de tal forma que soporte una carga impositiva menor.

• 6. Fraude a la Ley Tributaria

A diferencia de la elusión, en el Fraude a la Ley Tributaria (Fraus Legis Fisci) se consigue por medios legales, y sin necesidad de tributar o hacerlo en menor cuantía, el mismo efecto que si se hubiera incurrido en el hecho imponible. En el Fraude a la Ley, existe una norma de cobertura que permite al contribuyente esquivar las implicancias tributarias de sus actos o minimizarlos. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa que para no pagar el Impuesto a los Dividendos aplicable en un país determinado (que no es el caso del Perú), decidiera prestar dinero a una empresa vinculada, en lugar de realizar aportes de capital, creando adicionalmente un gasto deducible a la empresa vinculada por concepto de intereses fenómeno tributario conocido como subcapitalización de sociedades). Resulta evidente que en este supuesto, la figura del mutuo, que es plenamente legal, está realmente sirviendo de norma de cobertura, evitando la precipitación del tributo (en el ejemplo, Impuesto a los dividendos). Como podemos observar, el Fraude a la Ley resiente al ordenamiento jurídico como sistema, pues utiliza fragmentariamente determinadas normas en perjuicio de otras. Nótese sin embargo que en el Fraus Legis no estamos ante una abierta violación a la Ley (en nuestro caso, la tributaria), sino de un medio para evitarla.

• 7. La simulación, el abuso de formas y el Fraude a la Ley Tributaria en el Sistema Tributario Peruano.