Los principios contables y su naturaleza jurídica (página 2)

Enviado por Rodrigo Eduardo Riquelme Barros

Partes: 1, 2

9. Jurisprudencia de los principios contables

Principios Contables En Un Juicio Arbitral Siendo el balance el resultado de operaciones técnicas que deben ajustarse a principios legales (art. 25 al 31 del Código de Comercio) y contables, el socio que no esté de acuerdo con lo dictaminado por la mayoría en cuanto al resultado del balance o a la forma de confeccionarlo, puede recurrir al árbitro para que resuelva la contienda, si la mayoría al aprobar el balance no respetó tales principios. El balance puede entenderse aprobado tácitamente si el estatuto prevé que ocurre tal situación si no se objeta por los socios en cierto plazo. También el balance se entiende aprobado cuando los socios ejecutan algún acto que supone la aprobación del balance, como el retiro de utilidades u otro acto que suponga aceptación. Por último, constituye otro caso de aprobación de balance, cuando el árbitro así lo declara conociendo de objeciones o peticiones formuladas por algún socio. Además, para tener valor requiere que sea aprobado por los socios o en subsidio por la justicia. Como se trata de un caso en que la ley no exige unanimidad para la aprobación, modificación o rechazo del balance por los socios, basta la mayoría numérica de ellos, siguiendo la norma del artículo 2054 del Código Civil, salvo norma estatutaria distinta. Las normas que se están tratando se refieren al balance general, también llamado "balance financiero", y no al llamado "balance tributario", que sólo tiene efectos impositivos, como lo señalan el artículo 4° del Código Tributario y el artículo 2° de la Ley de la Renta. Es común que la contabilidad, por constituir un medio de prueba legal, sea objeto de análisis en procesos judiciales, ya sea para conocer la información que contienen los registros o para establecer otros hechos que constituyan controversia en los procesos. Sin embargo la existencia de un registro, tanto como su inexistencia, como en el caso que se analizará, independientemente del contenido de los datos, pueden ser objeto de interpretaciones diferentes por las partes involucradas, correspondiéndole al Tribunal sancionar la controversia, apoyado en la opinión de expertos o peritos. Por considerar de interés para conocimiento de la Carrera de Contador Auditor y para la disciplina contable, se da a conocer el siguiente caso de la interpretación que de los Principios Contables se efectúo en un juicio arbitral. Los hechos que se exponen a continuación están relacionados con la obligación de registrar contablemente una promesa de compraventa de un bien raíz, que debía hacer la demandante supuestamente, y la demandada debió pagar. Para mayor claridad, se presentan en el orden correspondiente los escritos presentados por ambas partes, los peritajes solicitados y finalmente el fallo arbitral, que dan la razón a la parte demandante (ABC) en el sentido de que una promesa de compraventa de un bien raíz no obliga a registrarla contablemente, más aún si la demandada no efectuó pago alguno de los que se comprometió en cumplimiento del contrato.

Los nombres y fechas han sido cambiados por razones obvias. F.H.G. por la demandada en estos autos arbitrales caratulados A.B.C. con F.H.G., a S.S. digo: De acuerdo a las normas de contabilidad generalmente aceptadas, las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, a la legislación tributaria y al Código de Comercio, los comerciantes deben consignar en sus libros y registros los hechos que afecten de cualquier modo su situación patrimonial. Pues bien, la promesa de compraventa relativa al bien en cuestión importa para la demandante, por una parte, una cuenta por cobrar y por la otra, como contrapartida, la rebaja de un activo fijo. Con el objeto de acreditar la forma en que el demandante tiene registrados en sus libros y registros los efectos de la promesa de compraventa, resulta procedente que se decrete la exhibición de los siguientes documentos que se encuentran en poder del actor:

Libro Diario Mayor oficial para los efectos de la legislación tributaria, en que se encuentra consignado el ejercicio del mes X al mes Y de 199X, ambos meses incluidos;
Libro oficial de inventarios y balances, para los efectos de la legislación tributaria, en que se encuentra representado el ejercicio comercial del año 199X.

El abogado de la parte demandante (ABC) objetó los fundamentos de la demandada para solicitar la exhibición de documentos, mediante el siguiente escrito, en el que señala: La demandada ha solicitado que mi representada exhiba el Libro Diario Mayor que contiene el ejercicio del mes X al mes Y de 199X. Desde luego cabe destacar que la demanda invoca normas de contabilidad generalmente aceptadas, pero no las menciona a fin de saber si ellas son concordantes con aquellas que el Colegio de Contadores ha señalado como tales, para tenerlas como "GENERALMENTE ACEPTADAS". Sin embargo, y de acuerdo a lo establecido por el Colegio de Contadores en su Boletín Técnico Nº 1, en donde se consignan los Principios Contables y Normas de contabilidad generalmente aceptados, texto que se acompaña en un otrosí, no procede registrar el asiento contable que se deduce del escrito de la demandada, esto es, el contrato de promesa de compraventa. En efecto, de acuerdo al principio de REALIZACION, "los resultados económicos sólo deben consignarse cuando sean realizados", esto es, cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables, y se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos inherentes a tal operación. En el caso de autos, la operación de la cual da cuenta la promesa no ha quedado perfeccionada, toda vez que no hubo transferencia de dominio a la fecha de su celebración y no se produjo ningún pago por concepto de precio. De acuerdo al principio de SIGNIFICACION O IMPORTANCIA RELATIVA, al ponderar la correcta aplicación de los principios y normas debe necesariamente actuarse con sentido práctico. Frecuentemente se presentan situaciones que no encuadran con los principios y normas aplicables y que, sin embargo, no presentan problemas debido a que el efecto que producen no distorsiona a los estados financieros considerados en su conjunto. Desde luego, no existe una línea demarcatoria que fije los límites de lo que es y no es significativo, y, por consiguiente, debe aplicarse el mejor criterio para resolver lo que corresponda en cada caso de acuerdo con las circunstancias, teniendo en cuenta factores tales como el efecto relativo en los activos, pasivos, patrimonio, o en el resultado de las operaciones del ejercicio contable. De acuerdo al principio de OBJETIVIDAD, los cambios en activos, pasivos y patrimonio deben ser contabilizados tan pronto sea posible medirlos objetivamente. En el caso de autos, la promesa de compraventa no ha producido ningún cambio objetivo, como se expresará más adelante. La demandada invoca en su petición, además, "normas contables generales". El propio Colegio de Contadores señala que estas normas en lo relativo a obligaciones de la entidad, esto es, "Pasivos Contingentes y Eventuales", son normalmente presentados en los estados financieros bajo la clasificación denominada "cuentas de orden" y no como estima la demandada, que deben ser consignadas en el Balance. A la luz de los Principios y Normas Contables señalados anteriormente, no procede, en ningún caso, registrar contablemente el supuesto asiento contable "cuentas por cobrar – Activo Fijo", puesto que, en primer término, no se cumple con el principio de Realización, ya que la operación que la origina no ha quedado perfeccionada, puesto que no se pagó ninguna de las cuotas del precio pactado. Distinto habría sido el caso si la prometiente compradora hubiese pagado a lo menos una cuota del precio, ya que en esta situación se habría configurado un hecho "realizado", en la terminología contable, en atención a que habría habido un ingreso a Caja Social y ante este hecho, debería contabilizarse el ingreso y consignarse el hecho que lo originó. Por otra parte, y atendiendo la lógica usada por la demandada para exigir la contabilización del contrato de promesa, se llegaría al absurdo de que las empresas deberían registrar contablemente todos los contratos de promesa de venta que se suscriben con sus clientes en el momento mismo en que ellos se celebran. La empresa en el caso que nos preocupa, y a la luz de los Principios y Normas Contables, no podía disminuir su ACTIVO FIJO, como pretende la demandada, puesto que el dominio del bien seguía radicado en su patrimonio. Con el fin de no vulnerar el Principio de Objetividad mencionado anteriormente, tampoco fue posible registrar la disminución del Activo, ya que no se puede medir este cambio al no materializarse la transferencia del dominio de la propiedad que se prometió vender. Es un hecho inobjetable que el Activo Fijo de la empresa no puede disminuirse mientras no se produzca objetivamente un cambio en el dominio del bien, o en la eventualidad de un siniestro que lo destruya totalmente. Otro Principio que no es posible vulnerar y que, de acuerdo a los fundamentos de la petición de la demandada no ha sido considerado, es el de la PARTIDA DOBLE (Dualidad Económica). Ya dijimos que a la demandante no le era posible disminuir al Activo Fijo, ya que el bien en cuestión le sigue perteneciendo. Al respecto, si se hubiere actuado como lo señala la demandada, se habría producido un difícil dilema que, por cierto, afecta al Principio de la Partida Doble, ya que si se registra en la contabilidad una cuenta por cobrar (Activo) tendría que registrarse la contrapartida, disminuyendo otro activo. Pero, como ya está dicho, este asiento no se puede registrar, por tratarse de una promesa de compraventa. Respecto a las Normas Contables Generales, el propio Colegio de Contadores señala, en lo relativo a "Obligaciones de la Entidad (Pasivo)", lo siguiente:

"D-6: Pasivos Contingentes o Eventuales: Los Pasivos Contingentes o Eventuales son normalmente presentados en los estados financieros bajo la Clasificación Denominada CUENTAS DE ORDEN" (fin de la cita). En conclusión, y considerando los Principios y Normas Contables señalados, no procede en ningún caso registrar contablemente, como pretende la demandada en su escrito, el supuesto asiento contable "Cuentas Por Cobrar – Activo Fijo", por las siguientes razones:

Porque no se estaría cumpliendo con el Principio de Realización, esto es, "cuando las operaciones que las origina queda perfeccionada".
Ya hemos dicho que si la prometiente compradora hubiese pagado el precio con los abonos mensuales pactados, lo que habría originado un pasivo para la empresa mientras no se perfeccionara el contrato definitivo, inmediatamente se habría configurado un "hecho realizado" al percibirse el ingreso de dinero en la Caja Social.
Porque no se cumpliría el Principio de Objetividad, ya que mientras no fuere posible medir los cambios objetivamente, no se puede registrar la disminución del activo.
Porque no es posible alterar el Principio de la Partida Doble, puesto que si no podemos disminuir el Activo Fijo no podemos tampoco registrar una cuenta por cobrar por carecer de contrapartida.
Porque de acuerdo al Principio de Significación o Importancia Relativa, la promesa de compraventa no provocaba en la empresa una situación o hecho que distorsionara los Estados Financieros, toda vez que el monto del contrato prometido celebrar no significaba más del 1% del Activo Fijo.
11. Contingencias y Compromisos: en esta nota que reemplaza a las cuentas de orden deberá hacerse especial referencia a monto de garantías otorgadas, juicios o contingencias similares que a la fecha del balance no han sido registradas, hipotecas y similares…
Por lo tanto, y en todo caso, dada esta norma de la Superintendencia, habría procedido a lo más, una Nota a los Estados Financieros (siempre considerando el Principio de Significación o Importancia Relativa).
Porque de acuerdo a lo dispuesto por la Superintendencia de Valores y Seguros en su circular Nº 239 que imparte normas sobre forma y contenido de los estados financieros de las Sociedades Anónimas, se establece que en las Notas de los estados financieros deben indicarse aquellos hechos relevantes que afecten a la sociedad. En particular señala en la Nota 11 lo siguiente:
Finalmente y respecto a la referencia que la demandada hace a Instrucciones del Servicio de Impuestos Internos y la legislación tributaria, se puede afirmar en forma categórica, que ni el D.L. Nº 824, Impuesto a la Renta, ni el D.L. Nº 830, Código Tributario, contienen disposiciones que obliguen a registrar en la contabilidad las promesas de compraventa.

La obligación tributaria es registrar las enajenaciones y/o el pago del precio de dichas enajenaciones, como lo establece el D.L. Nº 824.

Juez Solicita Peritaje Vistos estos antecedentes, presentados por ambas partes, el tribunal determinó solicitar un informe de peritos sobre los puntos controvertidos que requerían de un informe técnico. A este respecto, se estimó necesario pedir la opinión de una importante empresa de auditores, para que emitiera un informe profesional y técnico sobre el particular. A continuación transcribimos el texto del informe pericial de la referida empresa de consultores:

Informe Tecnico De Peritos "En el juicio que se sigue ante S.S. se ha suscitado controversia acerca de si la sociedad demandante debió registrar en su balance un contrato de promesa de venta de un inmueble que la parte demandante hizo a la demandada. En efecto, a fojas XX del expediente arbitral aparece la solicitud de documentos contables por parte de la demandada y a fojas XY la oposición a la anterior por parte de la sociedad actora. A fojas YY ambas partes han acordado solicitar opinión al infrascrito acerca de la controversia antes indicada. Sobre la materia anterior, puedo manifestar lo siguiente:

La contabilidad se basa especialmente en principios que los organismos reguladores de esta profesión han establecido. Dichos principios tienen por objeto que los estados financieros tengan características homogéneas, al ser preparados con sujeción a un cuerpo de reglas o convenciones previamente conocidas.
En la especie, los principios de contabilidad que cabe considerar para resolver la materia son los instruidos por el Colegio de Contadores, A.G.
Por su parte, al referirse al principio de realización sostiene que: "Los resultados económicos sólo deben computarse cuando sean realizados, o sea, cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe establecerse con carácter general que el concepto "realizado" participa del concepto de devengado". (Nº 8 del mismo Capítulo).
Uno de los principios de contabilidad consiste en que los ingresos deben medirse sobre una base devengada, o sea, cuando se tenga derecho a aquellos. En el sentido anterior, cabe señalar que el Colegio de Contadores, al referirse al principio de ingreso devengado afirma que "la determinación de los resultados de operación y la posición financiera deben tomar en consideración todos los recursos y obligaciones del período, aunque éstos hayan sido o no percibidos o pagados, con el objeto de que de esta manera los costos y gastos puedan ser debidamente relacionados con los respectivos ingresos que generan". (Nº 7 del Capítulo III, Teoría Básica de la contabilidad, Boletín Técnico Nº 1 del Colegio de Contadores A.G.).
En otras palabras y dicho en los términos del Boletín Técnico en parte transcrito, el perfeccionamiento de la operación se producirá cuando se celebre el contrato prometido, siendo esta última la oportunidad en que deberá entenderse realizada la utilidad o pérdida que correspondiere.
Teniendo en cuenta lo anterior, es claro que, como regla general, una promesa de venta no debe registrarse en un estado financiero (balance), ya que la promesa origina una obligación de hacer para ambos contratantes, obligaciones que por sí no constituyen una obligación de dar, que son las que se registran en la contabilidad.
Cabe agregar que en determinados negocios debe existir en los estados financieros reconocimiento explícito de la celebración de los contratos de promesa. Tal es el caso de las promesas de retrocompra o retroventa de instrumentos financieros. En el mismo sentido se ha orientado el Boletín Nº 32 del Colegio de Contadores A.G., tratándose de la celebración de un Contrato de promesa de recompra de dólares al Banco Central de Chile (operaciones SWAP). Estas normas especiales confirman que la regla general es el no reconocimiento de la promesa de venta, ya que de otro modo habría sido innecesario emitirlas.

Quedo a disposición para aclarar o complementar cualquier aspecto relacionado con esta materia. Saluda atentamente a Ud. (Fdo.) Contador – Auditor. Con los antecedentes expuestos tanto por la demandada como por la demandante, y teniendo a la vista el informe Técnico de los Peritos designados, el Juez Arbitro falló el incidente dentro del proceso, al tenor del fallo que se transcribe a continuación; y que es en el mismo sentido que el informe pericial y los argumentos de la demandante (ABC): "Resolviendo la petición de la demandada contenida en el escrito de fs. 333, y teniendo presente que las partes en comparendo de fecha 27, acordaron los puntos sobre los cuales debía versar el informe pericial y teniendo presente:

Que por el escrito mencionado en esta resolución, la parte demandada persigue esencialmente la forma en que la demandante tiene registrados en sus libros y registros los efectos de la promesa de Compraventa sub-lite;
Que la demandante en su escrito de fs. 334, después de dejar constancia de que los resultados económicos sólo deben consignarse cuando sean realizados, esto es, cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables, señala que en el caso de autos la operación no ha quedado perfeccionada.
Que el perito en su informe de fs. 335 y siguientes dio cabal cumplimiento a su encargo, dejando clara constancia en el Nº 4 de dicho informe que "teniendo en cuenta lo anterior, es claro que como regla general una promesa de venta no debe registrarse en un estado financiero (Balance), ya que la promesa origina una obligación de hacer para ambos contratantes, obligaciones que por sí no constituyen una obligación de dar que son las que se registran en la contabilidad, agregando que "el perfeccionamiento de la operación se producirá cuando se celebre el contrato prometido, siendo este último la oportunidad en que deberá entenderse realizada la utilidad o pérdida que corresponda".

Vistos, además, las facultades de que está investido el árbitro: "Se rechaza la petición de la demandada de fs. 333 sobre exhibición de libros de contabilidad para acreditar el registro de la promesa de compraventa". Corte suprema dicta fallo judicial basado en el boletín técnico nº 1 del colegio de contadores de chile A.G. El caso que se expone a continuación se considera uno de los más importantes, ya que, la Corte Suprema dictó un fallo en el cual parte de su argumentación jurídica su fundamenta en el Boletín Técnico Nº 1, en un litigio entre la Superintendencia de Valores y Seguros y la empresa Télex-Chile S.A. En este caso se cuestiona principalmente lo contenido en la letra e) del art. 4º del Decreto Ley 3.538 de 1980 que crea la Superintendencia de Valores y Seguros. Dicho artículo señala que: "Corresponde a la Superintendencia velar porque las personas o instituciones fiscalizadas, desde su iniciación hasta el término de su liquidación, cumplan con las leyes, reglamentos, estatutos y otras disposiciones que las rijan…" Télex-Chile es una Sociedad Anónima abierta inscrita en el Registro de Valores con el Nro. 0350 y está bajo la fiscalización de dicha Superintendencia, por lo tanto, el organismo contralor velará para que Telex-Chile de cumplimiento a todas las leyes (Ley 18.045 del Mercado de Valores, Ley 18.046 sobre Sociedades Anónimas, etc.), reglamentos (circulares emitidas por la S.V.S.), entre otras disposiciones. En efecto, esta sociedad anónima deberá regirse por lo señalado en el artículo 73 de la Ley 18.046. La ley indica como "debe" llevarse la contabilidad, sin embargo, ella no lista el conjunto de Principios Contables a la cual hace referencia el artículo. La responsabilidad de "determinar" aquellos principios se encuentra señalados en la facultad contenida en el artículo 4º del Decreto Ley 3.538. Al respecto, la Superintendencia se pronunció sobre el tema en su Circular Nº 239 que "Imparte normas sobre forma y contenido de los Estados Financieros de las sociedad inscritas en el Registro de Valores". Entre sus párrafos expresa: "Los estados financieros básicos deberán prepararse de acuerdo a los principios y normas contables generalmente aceptadas que sean emitidas por el Colegio de Contadores de Chile A.G. siempre que no se contradigan con las normas dictadas por esta Superintendencia, en cuyo caso primarán estas últimas sobre aquellas". El día 3 de abril de 1997, la Corte Suprema dejó sin efecto la resolución 019 de la Superintendencia de Valores y Seguros, S.V.S., que multaba a Télex-Chile S.A. por la forma como contabilizó ciertas operaciones, que se describen más adelante. Las razones de porqué la Superintendencia de Valores y Seguros ordenaba que se rectifique o corrija el valor en que se encontraban registradas determinadas partidas de la contabilidad, son las siguientes: El 23 de junio de 1994, Chilesat S.A. vendió el 75% de sus derechos sobre el edificio corporativo, que estaba en etapa de construcción, a Security Factoring S.A. en 449.654 U.F., lo cual generó una utilidad de M$ 2.886.769 (histórico). Con fecha 30 de junio de 1994, Security Factoring S.A. vendió sus derechos sobre la propiedad a Telecomunicaciones de Chile S.A., quien es el accionista controlador de Télex-Chile S.A. Con fecha 1 de julio de 1994, Chilesat S.A. suscribió un contrato de arriendo por el 75% de la mencionada propiedad con vigencia a partir de la fecha en que se finalizará la construcción del edificio, con una renta mensual de 3.750 U.F. El contrato de arriendo era renovable mensualmente y para su término requería de un aviso con 180 días de anticipación. El 20 de marzo de 1995, las partes modificaron este contrato, fijando un canon equivalente a 4.575 U.F. y estableciendo que la vigencia del contrato es a diez años. Por Resolución Exenta Nro. 019 de fecha 9 de febrero de 1996, la Superintendencia de Valores y Seguros (S.V.S.), ordenó a la Sociedad reconocer los efectos de reversar en la filial Chilesat S.A. la utilidad obtenida y posterior arrendamiento operativo del 75% de los derechos del edificio corporativo. Asimismo, por Resolución Exenta Nro. 021 de la misma fecha, la S.V.S. ordenó a Chilesat S.A. reversar la utilidad. La eventual aplicación de dichas resoluciones implicaría en los Estados Financieros consolidados de 1994 una reducción de la utilidad del ejercicio de aproximadamente M$ 2.943.013 después de considerar el efecto tributario en la filial. Con fecha 23 de febrero de 1996, la Sociedad Matriz y su filial Chilesat S.A. interpusieron ante la Corte de Apelaciones de Santiago recursos de reclamación en contra de la resolución de la Superintendencia de Valores y Seguros por considerar que éstas carecen de fundamentos legales ya que:

La transacción objetada por el ente fiscalizador, fue registrada de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados vigentes a la fecha de preparación de los estados financieros del ejercicio 1994 (ANEXO Nº 1) y
La Sociedad Matriz y su filial tienen la certeza de haber revelado oportuna y detalladamente la transacción al mercado y a sus accionistas, tanto en lo relativo a su estructura, partes intervinientes y efectos financieros como consta en la F.E.C.U. al 31 de diciembre de 1994, memoria anual del año 1994 y prospecto de emisión de A.D.R. hecho público en octubre de 1994.

Con fecha 23 de octubre de 1996, la Corte de Apelaciones de Santiago negó lugar a los recursos de reclamación antes señalados. El día 28 de octubre de 1996, la Sociedad presentó ante la Corte Suprema un recurso de queja en contra de la referida resolución. Los argumentos de la Corte Suprema, para dejar sin efecto la resolución de la S.V.S., son los siguientes: La Superintendencia de Valores y Seguros no hizo adecuado uso de la facultad que le otorga la letra e) del art. 4º del Decreto Ley 3.538 de 1980: "Especialmente, podrá ordenar que se rectifique o corrija el valor en que se encuentren asentadas determinadas partidas de la contabilidad, cuando establezca que dicho valor no corresponde al real". Además, la S.V.S. infiere y formula varias suposiciones para concluir. No señala el valor de las operaciones realizadas ni los montos que en cada caso se pagaron y/o recibieron por las distintas empresas que celebraron los actos de que se trata. Si de las diversas apreciaciones e hipótesis formuladas por la Superintendencia, ella hubiere llegado a concluir o comprobar que las operaciones no fueron reales y los valores tampoco correspondieron a la realidad, lo que sólo se insinúa, se habría estado frente a una cuestión de orden jurisdiccional que escapa las facultades de ese organismo fiscalizador. Pero, en los párrafos f) y g) de la letra C.1 de su escrito de respuesta e informe del Recurso de Reclamación, se señala que "Esta Superintendencia no objeta el valor del bien…" y que "Tampoco se objeta la legalidad de los contratos…", sino que se cuestiona el tratamiento contable dado por la recurrente y la calificación aislada de las operaciones de que se trata. Es decir, la Superintendencia ha reconocido que las operaciones fueron reales, lo que se contradice con el artículo 4, letra e), inciso final (…cuando establezca que dicho valor no corresponde al real"). Incluso, dieron lugar al pago de impuestos a la renta sobre tales utilidades. Por estas razones, la Corte Suprema señaló que se infringió el inciso final de la letra e) del artículo 4 del Decreto Ley 3.538, lo cual implica que se han infringido, además, entre otras, las normas de los artículos 6, 7 y 73 de la Constitución política de la República y el artículo 2 de la Ley Nº 18.575. Además, la invocación de los criterios de fiscalización basados en los conceptos que menciona la Superintendencia de Valores y Seguros, de "Contenido de Fondo sobre la Forma" y "Exposición" para que las transacciones deban ser contabilizadas y presentadas de acuerdo a su sustancia y realidad económica, y no únicamente en su forma legal, no permite prescindir del tenor literal de aquella norma, que de manera especial faculta al organismo fiscalizador para ordenar que se corrija el valor en que se encuentra asentada determinada partida de la contabilidad, cuando establezca que dicho valor no corresponde al real. Tal situación no se ha dado en la especie, según lo señalado anteriormente. El fallo de la Corte Suprema (ANEXO Nº 2), en el Nº 10 expone que: "Tales principios se contienen en el Boletín Técnico Nº 1 del Colegio de Contadores; y entre ellos se señala (párrafo III Nº 14) que la contabilidad "pone énfasis en el contenido económico de los eventos, aun cuando la legislación puede requerir un tratamiento diferente"; y en el Nº 18 del mismo párrafo, que los estados financieros "deben contener toda la información y discriminación básica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación de la situación financiera y los resultados económicos del ente a que se refieren". En el párrafo V trata sobre Normas Contables Generales, y al resumirlas indica como Objetivo A, relativo a Cuenta de Resultado, que las ventas, otros ingresos, gastos, ganancias y pérdidas, deben contabilizarse en forma tal que presenten razonablemente los resultados de las operaciones realizadas, para lo cual deben aplicarse los principios básicos que señala, entre ellos el que "pérdidas y ganancias no habituales o que son extraordinarios deben ser reconocidas en el período que ocurran y deben ser presentadas en el estado de Cuentas de Resultados en forma separada a las transacciones ordinarias y usuales"; y agrega que en caso de que los principios contables de aplicación en cada período no hayan sido aplicados uniformemente, el efecto del cambio debe ser indicado mediante una nota explicativa a los estados financieros". Lo que se expone en el dictamen de los auditores independientes de Price Waterhouse (ANEXO Nº 1). Se estima de gran interés dar a conocer estos casos, ya que se trata de una demostración clara de la aceptación cabal por parte de los tribunales, de los Principios y Normas de Contabilidad vigentes, cuya interpretación muchas veces es desconocida por los encargados de resolver cuestiones judiciales. Dado que los libros de contabilidad constituyen un medio de prueba en juicio, es relevante una interpretación correcta del contenido de los registros contables, lo que se logra por una correcta aplicación de los Principios Contables.

10. Conclusión

La obligatoriedad de la aplicación de los Principios Contables depende de una norma jurídica que los consagre. Ciertamente cuando la Ley hace referencia a la existencia de ciertos Principios de Contabilidad, constituye un indicio de que el legislador considera gravitante en la normativa contable, el sistema mediante el cual se regirá la confección de los Estados Financieros de cualquier entidad. El Colegio de Contadores de Chile A.G., siendo el sucesor legal del Colegio de Contadores creado por la Ley 13.011, es el único organismo facultado por ley para dictar normas relativas al ejercicio profesional, y en virtud de esto el Boletín Técnico Nº 1 y posteriores constituyen la materialización de esta disposición. Cuando la ley hace referencia al término "Principio de Contabilidad", se debe recurrir a los expertos de la técnica y considerando el párrafo anterior, el Colegio de Contadores de Chile A.G. lo ha definido como: "comprende no sólo los Principios y prácticas contables, sino también el método de aplicar los mismos". La Norma Jurídica es un juicio lógico en virtud del cual se manda a hacer o no hacer una determinada cosa y que trae una determinada sanción por el hecho de que no se cumpla con el mandato. La Costumbre es considerada como una norma jurídica. El análisis efectuado en el presente trabajo demostró cabalmente que los Principios Contables cumplen con los elementos objetivos de ella. Sin embargo, el substrato jurídico se encuentra señalado expresamente en disposiciones escritas. El Servicio de Impuestos Internos considera al Sistema de Contabilidad un conjunto de Principios, por lo tanto, si la contabilidad de un contribuyente no se adapta a los Principios Contables, ella se declarará no fidedigna por no encontrarse confeccionada de acuerdo a "prácticas contables adecuadas" y con ello dicho organismo procederá a aplicar las multas correspondientes. Considerando que el Servicio somete a su fiscalización prácticamente a la totalidad de las actividades económicas en nuestro país, se considera bastante amplio el alcance de esta norma, siendo de carácter obligatorio a todos los contribuyentes. Debido a que no se hace referencia textual a la expresión "Principio Contable" es que esta costumbre se le considera Fuera de la Ley (Preaeter Legem). Mención especial es lo contenido en la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas donde los Principios Contables son consagrados expresamente en ella, en consecuencia, para este tipo de sociedades la costumbre es Según la Ley (Secumdum Legem). En materia mercantil, el Código de Comercio dice en forma expresa en su artículo 4º que: "Las costumbres mercantiles suplen el silencio de la ley". Además establece normas especiales para la prueba de la misma, pero se debe recordar que esta prueba es necesaria solamente cuando la costumbre no consta a los juzgados de comercio. El juicio arbitral y el fallo de la Corte Suprema expuestos en este trabajo dan testimonio del reconocimiento de los Principios Contables, es decir, el tribunal estimó que la costumbre le constaba por ser ésta pública y notoria, pudiendo aplicarla sin necesidad de prueba específica. El caso de Télex-Chile S.A., fundamenta este análisis en lo que respecta a las Sociedades Anónimas. En éste se señala expresamente que la sociedad debe confeccionar sus Estados Financieros en conformidad con los Principios de Contabilidad de aceptación general, por lo tanto, Télex-Chile S.A. utilizó como argumento de su defensa la aplicación de estos principios, complementado por el dictamen de los auditores independientes. Con esto, la Corte Suprema en su fallo ha considerado como norma jurídica el contenido de dicho Boletín Técnico, atribuyéndole la importancia como fundamento en su sentencia, la cual pasa a formar parte de la Jurisprudencia en Chile. El Boletín Técnico Nº 1 fue emitido por el Colegio de Contadores en el uso de sus facultades normativas y en ese contexto la Corte Suprema reconoce a dicha institución como organismo autorizado para emitir los Principios de Contabilidad en nuestro país, incluso este hecho demuestra que las opiniones vertidas en los boletines del Colegio son obligatorias no tan sólo para aquellos suscritos al colegio, sino que además son vinculantes a los profesionales no adheridos a la institución. Esto sucede porque el sistema jurídico comentado reconoce al Colegio de Contadores de Chile como la autoridad en la emisión de los aspectos teóricos de la contabilidad en nuestro país, por lo tanto, la obligación de aplicar los principios emitidos por esta institución provienen de fuentes legales y de fuentes académicas. No obstante, ante la posibilidad que exista una corriente de pensamiento que no esté de acuerdo con lo señalado en los boletines técnicos, ello sólo se mantendrá como propuesta, debido a que la ley y en su efecto la Corte Suprema, han consagrado a la actual estructura de Principios Contables como una norma jurídica.

11. Bibliografía

Textos:

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Figueroa Yáñez, Gonzalo "Repertorio de Legislación y Jurisprudencia Chilena: Código Civil y Leyes Complementarias". Editorial Jurídica de Chile. 1997
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Periódicos, estatutos, boletines técnicos, normas de auditoria y circulares:

Estrategia, días 4, 10 y 15 de Abril de 1997.
Boletín Técnico Nº 1 "Teoría Básica de la Contabilidad". Colegio de Contadores de Chile. 1973
Boletín Técnico Nº 6 "Contabilidad de Contingencias". Colegio de Contadores de Chile A.G. 1978
Boletín Técnico Nº 15 "Tratamiento de Cambios Contables". Colegio de Contadores de Chile A.G. 1979
Boletín Técnico Nº 50 "Estado de Flujo de Efectivo". Colegio de Contadores de Chile A.G. 1995
Boletín Técnico Nº 56 "Principios y Normas de Contabilidad". Colegio de Contadores de Chile A.G. 1997
Norma de Auditoría Generalmente Aceptada Nº 22. Colegio de Contadores de Chile A.G. 1997
Norma de Auditoría Generalmente Aceptada Nº 23. Colegio de Contadores de Chile A.G. 1997
Norma de Auditoría Generalmente Aceptada Nº 25. Colegio de Contadores de Chile A.G. 1997
García Castañeda, María Teresa "Diferencias significativas entre las Normas locales de los países del Mercosur y las Normas Internacionales (I.A.S.C.) y factores que la determinan". XIX Jornadas de Ciencias Económicas del Conosur. Colegio de Contadores de Chile A.G. 1998
Colegio de Contadores Públicos y Auditores Universitarios de Chile A.G. "Estatutos". 1998
Colegio de Contadores de Chile A.G. "Estatutos". 1997

Codigos, oficios, leyes y decretos:

Código de Comercio. Decreto Nº 1.239. Editorial Jurídica de Chile. 1967
Ley orgánica de la Superintendencia de Valores y Seguros "Decreto Ley Nº 3.538". 1980
Contraloría General de la República "Fundamento Operacional del Sistema de Contabilidad General de la Nación". Oficio C.G.R. Nº 37.541. 1988
Superintendencia de Valores y Seguros "Circular Nº 239". Normas sobre Contenido y Forma de los Estados Financieros. 1982. Modificada por la Nº 238 y 1.312 de 1997.
Código Tributario Decreto Ley Nº 830. Editorial Jurídica de Chile. 1974
Ley de Impuesto a la Renta Decreto Ley Nº 824. Editorial Publiley. Chile. 1974
Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios Decreto Ley Nº 825. Editorial Publiley. Chile. 1974
Decreto Ley Nº 824 "Ley sobre Impuesto a la Renta". 1974
Ley sobre Sociedades Anónimas Ley Nº 18.046, 1981. Actualizada al 15.10.90 en publicación de la Superintendencia de Valores y Seguros.
Decreto de Hacienda Nº 587 "Reglamento de Sociedades Anónimas". 1982

Entrevistas a academicos y abogados:

Vega B., Ricardo (Académico, Universidad Arturo Prat. Iquique)
Villablanca E., Jorge (Académico, Universidad Arturo Prat. Iquique)
Zunino R., María Paulina (Académico, Universidad de Chile)
García C., María Teresa (Académico, Universidad Católica de Valparaíso)
Díaz, Leonel (Académico, Universidad La República. Santiago)
Díaz S., Leopoldo (Contador Auditor)
Morales, Víctor (Abogado y Académico, Universidad Arturo Prat. Iquique)
Briones N., Gloria (Académico, Universidad Arturo Prat. Iquique)
Castilla P., Antonio (Presidente Colegio de Contadores de Chile A.G.)
Pinto P., Germán (Académico, Universidad de Santiago de Chile)
Zúñiga O., Wilson (Académico, Universidad Católica del Norte)
Solís M., Gustavo (Auditor CISA)
Díaz, Jorge I. (Académico, Universidad Austral de Chile)
Rodríguez, Erick (Contador Auditor)
Guzmán, Mario (Juez Tributario del Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional de Tarapacá)

Congresos, simposios y conferencias:

XIV Congreso Nacional de Estudiantes de Auditoría. Iquique 1996.
I Simposio de Sociedades Anónimas. Iquique 1997.
X Conferencia Académica Permanente de Investigación Contable. Iquique 1999.

Webgrafia:

http://www2.uaem.mx/fca/contador/ceneval/auditoria.htm
http://www.biblionet.cl
http://www.estrategia.cl
http://www.aeca.es/aeca/pub/refc/6refc96.html
http://www.ecp.com/suc/InterNal/General/igcpcont.htm
http://www.simsa.com.pe/esfi-nopriprac.htm
http://noticias.juridicas.com/lec/Fiscal/pgc.t1.html

Resumen: Los Principios Contables y su Naturaleza Jurídica (Chile). El presente trabajo tiene por objeto entregar un análisis a los Principios Contables que se aplican en Chile y a la obligatoriedad de su aplicación. El análisis parte por la costumbre y posteriormente se estudian las diversas leyes y decretos en donde se mencionan dichos principios. Se expone un juicio arbitral y un caso de la corte suprema donde se mencionan como parte de una jurisprudencia.

Autor:

Rodrigo Eduardo Riquelme Barros

25 años Contador Auditor Universidad Arturo Prat Iquique – Chile Titulo: los principios contables y su naturaleza jurídica Categoría: contabilidad y derecho

Partes: 1, 2

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