Los principios contables y su naturaleza jurídica

Indice1. Introducción 2. Importancia legal de la contabilidad 3. Interpretación de la ley 4. Fuente del derecho: la costumbre 5. Obligación de llevar contabilidad 6. Valor de la costumbre 7. Principios contables y disposiciones tributarias 8. Normativa contable de las sociedades anónimas 9. Jurisprudencia de los principios contables 10. Conclusión 11. Bibliografía

1. Introducción

"Los asientos contables de la sociedad se efectuarán en registros permanentes, de acuerdo a las leyes aplicables ,debiendo llevarse éstos de conformidad con principios de contabilidad de ceptación general." (Art. 73º, Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas) La obligatoriedad de la aplicación de los Principios Contables dependen de una norma jurídica que los consagre. La naturaleza de la existencia de un Principio Contable se debe a aquellos que profesan la técnica o ciencia, quienes los han establecido según su general aceptación, sin embargo, esta condición sólo exige obligatoriedad a quienes se encuentran inmersos en la práctica contable; los profesionales del área deben cumplir y hacer cumplir los Principios de contabilidad aunque no exista para ello un cuerpo normativo que lo regule. Quien imparte la enseñanza y domina las ciencias, las instituciones educacionales, templo del saber les corresponderá transmitir el conocimiento de la contabilidad, teoría y práctica. Este análisis pretende ir más allá de lo que se explica, es decir, el objetivo es hallar la naturaleza de la obligación de aplicar los Principios de contabilidad, no solamente en la educación y ejercicio profesional, más bien agregando lo imperativo de estos principios a toda la comunidad regida por normas legales vigentes en un Estado de Derecho. Chile es un país legalista, es decir, todo aquello que norma se encuentra en el Derecho Escrito compuesto por la Constitución, Leyes, Decretos y Reglamentos, entre otros, en comparación con países como Inglaterra que basan su ordenamiento jurídico en la "Common Law" o Costumbre Jurídica. Puede suceder que un Principio Contable esté recepcionado en una Ley, pero esta individualidad no reconoce la existencia del resto enumerados en el Boletín Técnico Nº 1 del Colegio de Contadores de Chile A.G., ya que no se habla del conjunto de principios o puede ocurrir que este hecho se refiera a una materia distinta a la contabilidad. Sin embargo, el hecho que una Ley exprese en forma clara en uno de sus artículos: "Principios de contabilidad de Aceptación General", constituyen una evidencia suficiente que merece una atención. Un principio no es obligatorio en primera instancia, sino que necesita estar concretizado en una norma para que tenga este carácter. Un principio desde el punto de vista del Derecho tiene dos funciones, primero que cubra los vacíos que pudiesen existir en la normativa y segundo, sirva de guía para la interpretación de lo establecido como norma; el principio es obligatorio o vinculante cuando es recepcionado en una norma. Cada vez aparecen como más importantes para el derecho societario, la contabilidad y los balances. La contabilidad no sólo tiene por función dar información del estado económico y financiero de la sociedad, sino que también determinar los resultados, esto es, la utilidad que puede repartirse a los propietarios. Por las razones señaladas y para la debida protección de los derechos del público inversionista y de las minorías, es tendencia moderna de las legislaciones elevar a nivel de Ley, normas contables. Este fenómeno se puede apreciar en las normas de la Comunidad Económica Europea o nuestros vecinos, la República Argentina. También ellas han sido seguidas por el legislador en nuestro país, en la Ley de Sociedades Anónimas, en las Disposiciones Tributarias y las obligaciones para los comerciantes aparecida en el Código de Comercio lo que demuestran la importancia que posee la contabilidad para la legislación.

2. Importancia legal de la contabilidad

La importancia legal de la contabilidad emana de lo que la misma Ley pretende normar, con ello, se hace referencia tanto al carácter general o carácter específico. El carácter general de la normativa es aquel que posee un alcance a todos aquellos que se sirven de la contabilidad directa o indirectamente, mientras que el carácter específico se entiende a las instituciones señaladas en forma expresa en el cuerpo normativo, las cuales se deben someter a dicha regulación. El ente contable utiliza ciertos documentos, en los cuales asienta, registra, deja en evidencia o comprueba sus operaciones para su propio uso o el de terceros. A estos documentos se refieren diversos cuerpos legales, siendo el Código de Comercio el que genéricamente los denomina "libros", clasificándolos, fijando sus requisitos, reglamentando su exhibición y consulta, y determinando su valor probatorio. Al respecto se considera entre las medidas prejudiciales de los tribunales en orden a exhibir los correspondientes libros de contabilidad que ordena el Código de Comercio. Entre las disposiciones del Código de Procedimiento Civil, el juicio ordinario se puede preparar, exigiendo el que pretende demandar de aquel contra quien se propone dirigir la demanda, exigiendo la exhibición de los libros de contabilidad relativos a negocios en que tenga parte el solicitante, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 42 y 43 del Código de Comercio. También la Dirección de Impuestos Internos, por intermedio de sus regionales está plenamente facultada para solicitar, no sólo los libros de contabilidad, sino que también toda la documentación necesaria para verificar la efectividad del sistema contable del contribuyente. (D.L. 830/74). Además la Superintendencia de Valores y Seguros, entre sus facultades, le corresponde examinar todas las operaciones, bienes, libros, cuentas, archivos y documentos de los sujetos o actividades fiscalizadas y requerir de ellos o de sus administradores, asesores o personal, los antecedentes y explicaciones que juzgue necesarios para su información. Como a su vez podrá pedir la ejecución y presentación de balances y Estados Financieros en las fechas que estime convenientes, para comprobar la exactitud e inversión de los capitales y fondos. (D.L. 3.538/80). En materia de quiebra, la Fiscalía Nacional posee entre sus deberes examinar, cuando lo estime necesario, los libros, cuentas, archivo, documentos, contabilidad y bienes relativos a la quiebra. Además se puede agregar que el fallido está obligado a indicar y a poner a disposición del síndico todos sus libros, documentos, bienes y otros antecedentes. (Ley 18.175/82). El Superintendente de Bancos está facultado para pedir a las instituciones sometidas a su vigilancia cualquier información, documento o libro que, a su juicio, sea necesario para fines de fiscalización o estadística. También el Banco Central no tiene restricción alguna, para examinar todos los libros, cuentas, archivos, documentos y correspondencia de las instituciones que deban aplicar las normas que dicte. (D.L. 1.097/75). Existe una determinada oportunidad para que los accionistas de una Sociedad Anónima examinen la documentación social, de forma tal de imponerse de la marcha de los negocios sociales. En efecto, sólo se permite el referido examen durante los quince días anteriores a la fecha señalada para la junta de accionistas, de forma tal de no perturbar la conducción de los negocios sociales. (Ley 18.046/81). Entre los antecedentes que deben acompañarse a la solicitud de inscripción, renovación o modificación para el Registro de Obras Mayores u Obras Menores del Ministerio de Obras Públicas, los contratistas deberán presentar para acreditar la Capacidad Económica mínima exigida, Estados Financieros preparados conforme a principios contables generalmente aceptados, con revisión efectuada por auditores externos con inscripción vigente en la Superintendencia de Valores y Seguros. (Decreto M.O.P. Nº 15/1992). El Sistema de Contabilidad General de la Nación se rige por un conjunto de principios que constituyen la base sobre la cual se fundamenta el proceso contable. En este entendido, es menester entonces, que los señalados principios cumplan con determinados requisitos que ameriten su carácter de general aceptación en el ámbito del Estado. Ellos deben ser aplicables a todas las entidades del Estado y a todos los hechos económicos, sin excepción. Además deben observarse en forma uniforme, y estar en armonía con las disposiciones legales. Eventualmente ante un procedimiento técnico en oposición al ordenamiento jurídico vigente, prevalece el cumplimiento de las normas del derecho público. Los principios aplicables al Sistema de Contabilidad General de la Nación son: Entidad Contable, Período Contable, Devengado, Realización, Bienes Económicos, Dualidad Económica, Moneda como unidad de medida, Entidad en marcha, Costo como base de valuación, Exposición, Objetividad, Equidad, Criterio Prudencial y Significación e Importancia Relativa.(Contraloría General de la República "Fundamento Operacional del Sistema de Contabilidad General de la Nación". Oficio C.G.R. Nº 37.541/88). En definitiva el medio de prueba documental que constituye la contabilidad se encuentra presente en cada actividad económica según los requerimientos de otras personas o instituciones que se sirve de ésta, formando parte de los usuarios de la información contable. Como se puede observar las disposiciones legales hacen no sólo referencia a los libros de contabilidad, además agrega la documentación que sustentan tales registros. La relación de los Principios de Contabilidad con el sistema de registro materializado en los libros, permite hacer referencia a cuál es el conjunto de estos principios que se aceptan desde el punto de vista de la legislación; no sólo es necesario conocer la documentación requerida por la normativa, también se debe tener presente el sistema que guían la forma de registro adecuado.

3. Interpretación de la ley

Sentido en que se deben tomar las palabras en la ley La regla general es que "las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras" (artículo 20, primera parte, Código Civil). Sentido natural y obvio, ha dicho la jurisprudencia, es el que a las palabras da el Diccionario de la Academia Española. Claro que si el legislador se refiere a un medio o círculo determinado y emplea palabras o frases propias de dicho medio o círculo, el sentido natural de ellas será el que le dan las personas que se mueven en dicha órbita. Por lo demás, el Diccionario en referencia generalmente señala las acepciones que tienen las palabras en la comunidad lingüística toda y en determinados círculos. Puede suceder que el mismo legislador defina una palabra y le dé un sentido diverso del que tiene en el lenguaje corriente. En tal caso, la palabra debe tomarse en su significado legal. Así lo dice el artículo 20, en su segunda parte: "…pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal". A modo de ejemplo, sería la palabra "devengado" que figura en el Código Civil, Código de Comercio, Código Tributario, Ley de la Renta, y en la Ley de Sociedades Anónimas. Al respecto, existe jurisprudencia la cual define este término como: "Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título". A menudo, también, la ley emplea palabras técnicas de una ciencia o arte. Estas deben tomarse, según el artículo 21, "en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte". Y es natural: el significado auténtico de los vocablos de una ciencia o arte, sólo lo pueden dar las personas que se consagran a esas disciplinas; por eso es lógico presumir que esa inteligencia les ha dado el legislador. En virtud de esto, cuando encontramos en un artículo la palabra "concepción", deberemos darle el sentido que le dan los biólogos; cuando en otra disposición leamos las expresiones "sector privado" y "sector público" deberemos darles, a falta de una definición legal, la inteligencia que les dan los economistas, según los cuales "sector privado" es aquella parte del sistema económico independiente del control gubernamental, y "sector público" es aquella parte de las actividades económicas de una nación que están dentro de la esfera gubernamental, incluyendo los seguros sociales, las autoridades locales, las industrias nacionalizadas y otras entidades públicas. En nuestra legislación, se encuentran varias palabras técnicas en materia contable, es así que en el artículo 73 de Sociedades Anónimas aparece la palabra "asientos", lo mismo ocurre en el Código de Comercio en sus artículos 27 y 32. En estos casos, y según el docente de la Universidad Arturo Prat y abogado, don Víctor Morales, expresa: "les corresponde a los profesionales del área contable, el dar a conocer el significado de dichas palabras". Por lo tanto, en esta situación existe interpretación de la Ley basada en lo anterior. Pero una palabra técnica puede ser empleada impropiamente en una ley, por falta de conocimientos especiales de su autor u otras razones. ¿Sería racional tomar esa palabra en distinto sentido que el legislador?. Evidentemente que no. De ahí que el artículo 21 diga que "las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso". Los especialistas en la materia y quienes dictan las normativa contable en Chile facultado por ley es el Colegio de Contadores de Chile A.G. quienes han declarado que:

• Se utilizará el término Principio Contable en equivalencia con conceptos tales como axioma, postulado, norma, precepto entre otros, adoptándolo en conformidad con Convenciones Interamericanas y al uso común de los profesionales y;
• Además el término "Principio de Contabilidad" comprenderá no sólo los Principios (enunciados en el Boletín Técnico Nº 1) y prácticas contables, sino también el método de aplicar los mismos (posteriores Boletines), por lo tanto, engloba todo el proceso técnico contable, es decir, el fundamento de la Contabilidad.

4. Fuente del derecho: la costumbre

La Costumbre Como Fuente Formal Del Derecho En el fondo la costumbre es anterior y determina el origen de la ley. La norma jurídica no nace como un producto de creación espontánea y arbitraria, sino que recoge un uso consuetudinario social, y uniformemente aceptado, que determina que ciertas situaciones o conflictos deben ser abordados o resueltos en determinada forma. La ley no hace sino recoger esta costumbre y darle fijeza, claridad y fuerza obligatoria. Como se sabe, el nacimiento de la contabilidad que hoy conocemos tuvo su origen con la publicación del libro titulado "Summa de Arithmetica…" de Luca Pacioli, en el cual se describía el sistema veneciano de partida doble en su totalidad y el formato de éste adaptado a la enseñanza, fue buen acogido entre los comerciantes de la época que vieron en este sistema una herramienta eficaz de control e información de sus negocios. Pero lo importante es que la partida doble (Dualidad Económica) desde el año 1494, fecha de la edición de la obra de Pacioli, hasta nuestros días ha sido el sistema reconocido mundialmente en el proceso contable, prueba de la magnitud de esto es que no existen en el mercado paquetes computacionales de contabilidad que no estén basados en este modelo. Pero no tan sólo esta forma de registro se ha generalizado, sino también los Principios de Contabilidad que se aplican en él, ya que éstos han surgido gracias a la experiencia adquirida en la aplicación de procedimientos de valuación y clasificación que gradualmente fueron aceptados de manera general por los profesionales del área, y la importancia de la contabilidad entre las disposiciones legales encontradas en países de Europa, Estados Unidos e incluso en el nuestro que obligan a llevar contabilidad, han causado la adopción en forma indirecta de los Principios Contables, indirecta ya que una de las críticas que se señalan a nuestro Código de Comercio es que no uniforma los sistemas de contabilidad, sin embargo, podemos señalar que esta observación carece de fundamentos, ya que la legislación da un reconocimiento de los principios a aplicar. Los Principios Contables vigentes en Chile provienen de la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad en la cual, no intervino la autoridad para su elaboración, y en esos años el sistema contable no estaba establecido en códigos o recopilaciones legales, hecho que en la actualidad se ha tendido a revertir.

Concepto De Costumbre El diccionario, en las definiciones de costumbre, distingue entre hábito, uso y práctica que ha adquirido fuerza de ley. Pero pueden existir hábitos o usos que no constituyen costumbre dentro del concepto en que la estamos analizando.

La costumbre se define como:

• Práctica repetida que adquiere forma de norma.
• Hábito
• Modo usual en que alguien se comporta o conduce.
• Derecho no escrito.
• Derecho Consuetudinario.
• Fuente directa o inmediata del derecho consistente en la repetición convencida y constante de un acto por los miembros de una comunidad.

Históricamente, la costumbre tuvo extraordinaria importancia para la creación del derecho, que se ha ido perdiendo con el tiempo, excepto en países anglosajones, donde rige el sistema de "Common Law", en ciertas áreas, basado en el derecho consuetudinario y el precedente judicial. En los países que se basan en el derecho escrito, la costumbre carece de fuerza creadora de derecho. Se distingue entre costumbre según ley (Secundum Legem), complementaria de la ley (Praeter Legem), y contra la ley (Contra Legem).

Requisitos Para Que La Costumbre Tenga Jurídicamente Carácter De Tal

1. De un uso social de carácter general
2. Que tenga el carácter de uniforme
3. Que sea constante
4. Que tenga una cierta duración en el tiempo
5. Que tenga un substrato jurídico

a) De un uso social de carácter general (dentro de un ámbito determinado) Para el derecho, la contabilidad es un instrumento auxiliar de gran relevancia, toda vez que diversos actos jurídicos requieren de operaciones contables para su realización o perfeccionamiento. Los ordenamientos fiscales establecen de ciertas personas físicas o morales de llevar contabilidad fijando minuciosas reglas sobre el particular. Al contador, como garante de la fe pública, se le demanda una actitud equitativa ante los usuarios de la información contable lo cual podrá ser establecido mediante la aplicación de Principios Contables pertinentes, objetivos y factibles, que aseguren una adecuada exposición de los Estados Financieros. El uso social está representado principalmente por los profesionales que elaboran y los usuarios que se sirven de la información para el control de la entidad de la cual son propietarios, deudores o acreedores, según sean las circunstancias. Mientras exista la necesidad de información contable comparable, la armonización en su uso se mantendrá como el fundamento de la contabilidad. El sistema de registro trata de exhibir de mejor forma posible la real posición económica y financiera de la institución en particular y dichas pautas están dadas por aquellos principios vigentes en nuestro país. Un aspecto importante es que los Principios Contables surgieron mediante la convención entre profesionales y por lo tanto, en primera instancia, su uso no resultó de alguna imposición sino que la aplicación generalizada de los mismos permitió sentar la base común de comprensión. Con todo, su uso social queda demostrado por lo anterior y esto queda evidenciado porque para la determinación de las utilidades y pérdidas se determinan siguiendo los Principios Contables existentes, y se reafirma esto si existe otro profesional independiente que asevera que dichos estados han sido confeccionados en conformidad con tales principios. El auditor independiente a través de su informe dictamina una sanción social al momento de emitir un informe con salvedades o da una opinión adversa. La costumbre necesariamente recibe una sanción jurídica que hace obtener coactivamente su cumplimiento. Ejemplo de ello sería lo contenido en las disposiciones tributarias y en la Ley de Sociedades Anónimas.

b) Que tenga el carácter de uniforme; (Principio de Uniformidad) Los mismos Principios Contables establecen el criterio de aplicación consistente de los mismos. Recuerde que el objetivo del Principio de Uniformidad es recomendar al profesional de la contabilidad, aplicar y mantener el criterio adoptado en los métodos y prácticas contables por un tiempo prudente para períodos futuros con el fin de facilitar su comparación, por lo tanto, éstos al constituir la base común de comprensión y su constitución como fundamento de la contabilidad aplicados por la generalidad de los profesionales, se obtiene un parámetro común. Sin embargo no señala perpetuidad, facultando la existencia de cambios en los procedimientos de cuantificación en estimaciones contables o que la coexistencia tiendan a menoscabar el cumplimiento de este requisito, sin embargo cabe recordar que esta característica debe manejarse entre los mismos principios contables, por lo tanto, el conjunto de principios se aplican en forma uniforme, existiendo la posibilidad que uno en particular no cumpla con dicha condición, si y solo si exista una subordinación a otro de los ya interpretados anteriormente.

c) Que sea constante; (Principios de Empresa en Marcha y Periodicidad) Similar al requisito anterior, sólo se agrega el supuesto de que la entidad se ha creado para que tenga una duración indefinida en el tiempo y que además existen exigencias de control de la actividad en el corto plazo, periodificando la obtención de información del sistema, por lo que el uso de los Principios Contables se da en forma constante, asentando hechos económicos en forma diaria mediante la aplicación de dichos principios. Se presume que el profesional asume estos principios y con ello, existe un continuo análisis de la forma de registro, lo que constituye este requisito.

d) Que tenga una cierta duración en el tiempo; (Principios de Empresa en Marcha y Periodicidad) La edición del Boletín Técnico Nº 1 data del año 1973, y desde esa fecha hasta hoy su contenido no ha sido modificado ni derogado. Cierto es que los principios están en constante evolución, pero después de casi 30 años de vigencia se puede señalar que su duración es un hecho real, no obstante, mientras las nuevas tendencias que buscan en la información contable mayor pertinencia, dando surgimiento a nuevos Principios Contables que descarten algunos existentes y mientras éstos no gocen de aceptación general, no tan sólo de los profesionales sino también de los usuarios de la información contable, provocará la prolongación en el tiempo de la aplicación de los Principios Contables ya existentes, lo que a la larga constituirá la justificación para su permanencia.

e) Que tenga un substrato jurídico. Se entiende por esto último, no que se tenga el deseo de crear a través del comportamiento normas jurídicas o de contribuir a su creación; basta la intención o voluntad de obrar jurídicamente. Este último requisito, constituye el más importante para la investigación ya que nos señala el punto de partida para conocer la naturaleza de la obligación de aplicación de los Principios de Contabilidad, basta que exista la obligación de llevar contabilidad y en forma implícita se entiende el reconocer sus principios, o ¿es necesario además señalar la forma en que ésta debe ser llevada?, no la forma de registro, sino los criterios que deben adoptarse en la confección de la información contable. La costumbre es considerada como un "uso existente en un grupo social que expresa el sentimiento jurídico de los individuos que integran dicho grupo". Si los profesionales que conforman este grupo social no adoptan los Principios de Contabilidad reciben una sanción social, dictaminada por auditores independientes, pero la costumbre además recibe una sanción jurídica que hace posible obtener coactivamente su cumplimiento. Se dejó establecido que cuando se hace referencia a la contabilidad, incluye la forma de registro material constituido por libros y documentación como a su vez los distintos criterios expuestos en los Principios de esta ciencia o técnica que dan forma a la teoría. Por lo tanto, si los profesionales del área han utilizado los Principios de Contabilidad según lo que ellos han adquirido en su formación y los aplican según la costumbre, no encontrando oposición o limitante entre la normativa vigente, se subentiende que desde el punto de vista jurídico se ha obrado conforme a ella, en otras palabras, aquella legislación que rige la exposición de Estados Financieros no ha contradicho a los Principios vigentes, lo cual ha creado una aceptación tácita de que los Principios de Contabilidad son permitidos para quienes elaboran la información y hacen uso de ella, entre estos últimos, fiscalizadores basados en normativa legal. De lo anterior resulta entonces que en la costumbre intervendrían elementos objetivos, la realización durante un espacio de tiempo de actos uniformes y constantes en un territorio determinado, y elementos subjetivos, la convicción de obrar jurídicamente y la aceptación de este comportamiento por la comunidad. Nuestro Código Civil, aunque se refiera a la costumbre, no la define ni señala sus características. El Código de Comercio, en cambio en su artículo 4° dice que las costumbres mercantiles, son tales "cuando los hechos que las constituyen son uniformes, públicos, generalmente ejecutados en la República o en una determinada localidad, y reiterados por un largo espacio de tiempo, que se apreciará prudencialmente por los juzgados de comercio". La costumbre se diferencia de la ley en primer término en cuanto a su origen. La costumbre emana de los usos del cuerpo social, la ley requiere un acto de legislación. A la inversa, mientras la ley para que pierda su eficacia necesita ser derogada, la costumbre puede perderla porque desaparece cualquiera de los elementos que la constituyen. La ley rige en el acto; en cambio, la costumbre necesita la reiteración de los actos que la conforman en un largo espacio de tiempo.

5. Obligación de llevar contabilidad

La obligación de los comerciantes de llevar contabilidad constituye la primera fuente del derecho contable en Chile. Esta disposición contenida en el Código de Comercio señala expresamente las normas jurídicas acerca del tema, donde se describe la "forma" de operarla y da a conocer los libros obligatorios que se deben manejar para el registro de los actos de comercio que el comerciante ejecute. Al respecto se deben hacer las siguientes apreciaciones:

1. Contabilidad Versus Teneduria De Libros

2. La contabilidad enfatizada en el código es la técnica conocida como la "teneduría de libros", ya que ésta reglamenta los libros que debe poseer la contabilidad, ya sean el Libro Diario, Libro Mayor y el Libro de Inventario y Balance, sin embargo, una de las críticas que se le puede hacer a este cuerpo legal es que no determina el sistema con que se deben regir los registros a efectuar en dichos libros. La teneduría de libros es el proceso de registrar y presentar la información contable de rutina, por lo general bajo la orientación de un supervisor. La contabilidad consiste en comprender la aplicación teórica y práctica de los Principios de Contabilidad, y de todo el sistema de registro financiero. La contabilidad está basada en ambas, pero el Código de Comercio sólo contempla la primera.

3. Relación Contador – Entidad Contable

En la práctica, la responsabilidad de confeccionar los Estados Financieros es de la administración y generalmente recae en el contador contratado para tales efectos. El artículo 1546 del Código Civil dispone: "Los contratos deben ejecutarse de buena fe, y por consiguiente obligan no sólo a lo que en ellos se expresa, sino a todas las cosas que emanan precisamente de la naturaleza de la obligación, o que por la ley o la costumbre pertenecen a ella". Por lo tanto, por expresa disposición de la ley, la costumbre pasa a formar parte del contenido de los contratos. En efecto, el artículo 1545 del Código Civil dice que todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes. Conviene señalar que no es necesaria ninguna declaración de los contratantes para que las costumbres en vigencia a la época de celebrarlo pasen a formar parte de él; tal vez el contrato celebrado por el comerciante y el contador señale el sistema que deba adoptar este último, es decir, estipule el conjunto de Principios Contables en que deba ceñir su prestación, especialmente se da en los casos de agencias extranjeras que obligan al contador conocer de los Principios Contables que rijan en el país de origen, sin embargo, a pesar que el documento no estipule lo anterior, se entiende que este profesional es requerido como experto en confeccionar los registros contables cuya especialidad la ha adquirido en su formación profesional y obviamente en ella se encuentra el conocimiento de los Principios de Contabilidad. Como ya se analizó los Principios Contables constituyen Costumbre, por lo tanto, el contrato no requerirá expresarla sino que se incorporan a éste por el sólo ministerio de la Ley. Así el artículo 1563 en su inciso segundo dice que: "las cláusulas de uso común se presumen aunque no se expresen". El vacío de la ley es no estipular el sistema y los principios con que se debe regir la contabilidad llevada por el comerciante, sin embargo, según la costumbre, el contador los aplica para el cumplimiento de su contrato, complementando el Derecho escrito sin contradecirlo, porque lo anterior regula una situación no prevista ni sancionada en éste. Su valor ha sido tradicionalmente admitido. En conclusión, la observancia de los Principios de Contabilidad constituye Costumbre supleatoria de la Ley (Praeter Legem).

6. Valor de la costumbre

Constituyendo los contratos una de las fuentes más abundantes y dinámicas de la actividad jurídica, la costumbre, que forma parte de su contenido, pasa a tener una importancia considerable, no sólo en materia civil sino en todas las disciplinas de derecho privado o público en que se aplique subsidiariamente las disposiciones del Código Civil. En materia mercantil, el Código de Comercio dice en forma expresa en su artículo 4º que: "Las costumbres mercantiles suplen el silencio de la ley". Mientras el Código Civil no establece normas especiales para la prueba de la costumbre, y siendo ésta un hecho, puede acreditarse con cualquier medio de prueba. El Código de Comercio fija normas especiales al efecto. Así el artículo 5º dispone: "No constando a los juzgados de comercio que conocen de una cuestión entre partes la autenticidad de la costumbre que se invoque, sólo podrá ser probada por alguno de estos medios:

1. Por un testimonio fehaciente de dos sentencias que, aseverando la existencia de la costumbre, hayan sido pronunciadas conforme a ella;
2. Por tres escrituras públicas anteriores a los hechos que motivan el juicio en que debe obrar la prueba".

Conviene destacar que esta prueba es necesaria solamente cuando la costumbre no consta a los juzgados de comercio. Por lo tanto, si el tribunal estima que la costumbre le consta por ser ésta, por ejemplo, pública y notoria, podrá aplicarla sin necesidad de prueba especifica. El artículo 6º del Código de Comercio señala además que: "Las costumbres mercantiles servirán de legal para determinar el sentido de las palabras o frases técnicas del comercio y para interpretar los actos o convenciones mercantiles". Lo anterior se relaciona con el artículo 21 del Código Civil acerca de la interpretación de la ley.

El origen de la costumbre en chile Para una mejor comprensión se dará cita brevemente al origen del Colegio de Contadores de Chile A.G., institución facultada para dictar los Principios de Contabilidad en nuestro país. Ella juega un papel importante para conocer la naturaleza de la obligación de aplicar los Principios Contables. El Colegio de Contadores era una institución con personalidad jurídica que se regía por las disposiciones de la Ley 13.011 publicada en el Diario Oficial Nº 24.155, del 29 de septiembre de 1958. Este cuerpo normativo obligaba a toda persona que poseía el título de contador, otorgado por cualquier establecimiento de enseñanza reconocidos por el Estado, a formar parte del Colegio y consideraba "Contador en ejercicio" aquel que hubiere inscrito su título en el Registro General de Contadores y que además pagare su derecho anual en conformidad con la Ley. Además tenía la facultad de aplicar medidas disciplinarias al contador que en el ejercicio profesional incurriera en cualquier acto desdoroso para la profesión, abusivo de su ejercicio o incompatible con la dignidad y cultura profesionales, algunas de las sanciones que se aplicaban eran la amonestación, censura o suspensión del ejercicio profesional por un plazo que no excedía a seis meses. En consecuencia, regulaba el ejercicio profesional y sancionaba la ética. Entre las atribuciones del Consejo General del Colegio de Contadores se encontraba aquella contenida en el Artículo 13 letra G la cual señala la dictación de normas relativas al ejercicio profesional. En virtud de esto, fueron aprobados los Boletines Técnicos emitidos por el Colegio, entre ellos se destaca el Boletín Técnico Nº 1, aprobado y publicado en Enero de 1973, el cual enumera los Principios de Contabilidad aplicables en Chile. En consecuencia, la naturaleza de la obligación de aplicar los Principios Contables surgió por las disposiciones contenidas en la Ley 13.011 que además otorgaba la facultad al Colegio de Contadores de exigir su cumplimiento a través de medidas coercitivas, todo ello contenido en la misma ley. Sin embargo, el 7 de febrero de 1981 fue publicado en el Diario Oficial Nº 30.885 el Decreto Ley Nº 3.621 que fijó las nuevas normas sobre Colegios Profesionales. La más importante medida que significó este Decreto fue que a partir de la vigencia de esa norma, todos los Colegios Profesionales comenzarían a tener carácter de Asociaciones Gremiales y pasaban a regirse por las disposiciones del Decreto Ley 2.757, del año 1979, modificado y complementado por el Decreto Ley 3.163 del 5 de febrero de 1980. Para la dictación de este Decreto Ley, se consideró que la libertad de trabajo conlleva necesariamente la libertad de afiliación o desafiliación a cualquier clase de asociaciones, de modo que ellas no pudieran establecer como requisito para ejercer una actividad laboral la inscripción previa en los registros del Colegio, por lo que derogó esta medida que había significado favorecer condiciones proclives a la mantención de sistemas monopólicos en amplios e importantes sectores laborales del país, esto según lo considerado por las autoridades de la época. A partir de este hecho los Boletines Técnicos emitidos en fechas posteriores a la que comenzó a regir el Decreto Ley 3.621 señalan que han sido aprobados por el Honorable Consejo General del Colegio de Contadores Asociación Gremial, de acuerdo a las atribuciones contenidas en la letra "H" del Articulo 13 de los Estatutos del Colegio, y agregan entre paréntesis (Art. 13 letra g) de la Ley 13.011), disponiendo de esta manera su vigencia. Esta constituye la evidencia más notable de la repercusión de lo dictaminado por los nuevos decretos que modificaron el antiguo orden. Sucedió que la ley 13.011 fue derogada en parte, quitándole las atribuciones al Colegio de sancionar la ética y requerir para el ejercicio de la profesión inscripción previa, pero se mantuvo vigente las disposiciones contenidas en el artículo 13 letra g, sin embargo ahora con la salvedad que al no existir obligatoriedad de colegiatura para ejercer la profesión, la cobertura de lo dispuesto en este cuerpo normativo no tiene carácter imperativo para todos los profesionales, sino que esto sólo regirá para aquellos individuos colegiados, pero ni aun así, ya que éste no contempla sanciones penales ni civiles, es decir, medidas coercitivas que inhiban el hecho de no regirse a esta reglamentación, perdiendo de esta manera la fuerza obligatoria otorgada por Ley, como sucedía antiguamente. Antes de estas modificaciones, el carácter obligatorio de la aplicación de los Principios Contables venía dado por la colegiatura obligatoria, y con ello los profesionales debían regirse por lo que dispusiera el Colegio. No obstante, la obligatoriedad de la aplicación de los Principios Contables se encuentra entre las disposiciones tributarias y las Ley de Sociedades Anónimas, cuyo análisis se expone a continuación.

7. Principios contables y disposiciones tributarias

A pesar de que el Principio de Contenido de Fondo sobre la Forma constituye una limitante al análisis, ya que no se debiese a atender a lo que la legislación señala, sino más bien al carácter económico de los hechos registrados, nuestra legislación tributaria considera a la contabilidad como instrumento de suma importancia para la determinación de la base imponible afecta al impuesto ya sea este, el I.V.A. o a la Renta, y además se debe agregar como dato importante que la contabilidad es una sola por cada actividad y no dos, en el sentido de llevar una exclusiva para efectos tributarios y otra para el contribuyente en las decisiones de tipo financiera. Por tales razones, las disposiciones aparecidas en normativa tributaria alcanzan un grado obligatorio que permiten incluso determinar si ésta es fidedigna, sancionando las infracciones a estas reglamentaciones, contenidas principalmente en el Artículo 97 del Código Tributario. Sin embargo, se debe tener claro que el objetivo de las disposiciones aparecidas en la leyes tributarias son la de velar por el cumplimiento de los tributos y los Principios de Contabilidad tienen como objetivo fijar el sistema que permita obtener información que cumpla con los requerimientos de los usuarios. En este análisis se realza la condición de que la contabilidad es una y se ajusta a los requerimientos de entes fiscalizadores y en ese contexto, la contabilidad tiene incidencia tanto en lo económico como en lo legal. Debido a la importancia de la contabilidad en materia legal, referida especialmente a la determinación de las obligaciones tributarias, es que se hace necesario mencionarlas. El Código Tributario contiene determinadas exigencias relativas a los sistemas de contabilidad que los contribuyentes pueden emplear, a la obligación de llevar contabilidad, a la forma como deben llevarse los libros, a su conservación, a la necesidad de llevar libros adicionales o auxiliares y a las medidas que deben tomarse en caso de pérdida o inutilización de los libros. Al mismo tiempo contempla una serie de infracciones que pueda cometer un contribuyente al no llevar su contabilidad de acuerdo a prácticas contables adecuadas y las sanciones que les son aplicables. En el Artículo 16, inciso 1º, señala que: "En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios".

Circular Nº 68 – 1997 del S.I.I. Sistema De Contabilidad Concepto: Se considera como sistema de contabilidad el conjunto de elementos materiales que permiten el registro, acumulación y entrega de información de los hechos económicos realizados por la empresa, como son los libros de contabilidad, registros y comprobantes, y el conjunto de principios, normas y procedimientos para efectuar dicho registro, acumulación y entrega de información, como son los sistemas jornalizador, centralizador, de diarios múltiples, tabular, transcriptivos, mecanizados, computarizados, electrónicos, etc.

Contabilida Fidedigna A juicio de esta Dirección, contabilidad fidedigna es aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotación. Por consiguiente, la calidad de fidedigna de una contabilidad no dice relación con que la contabilidad sea completa o simplificada, sino que con la idea que la una o la otra cumplan con los requisitos que la ley señala para cada caso. De ahí por ejemplo que la contabilidad completa o simplificada no sería fidedigna si en ella se ha omitido registrar ventas o compras de mercaderías. Un factor importante para la calificación de fidedigna de una contabilidad es que las operaciones registradas en ella estén respaldadas por la correspondiente documentación, en los casos que la ley obligue a emitirla o en que por la naturaleza de las operaciones sea corriente o normal su emisión, sea por el vendedor o prestador de servicios o por el comprador o beneficiario del servicio.

Comentarios al concepto "sistema de contabilidad" El Código tributario cuando se remite a las técnicas contables, se refiere al oficio, porque detrás de la tributación hay un profesional que es el contador y están los principios de su ciencia, arte o técnica que son los Principios Contables que no los define, solamente los nombra en forma genérica. Cada oficio posee principios, como por ejemplo hay principios que rigen la conducción, hay principios científicos que rigen la medicina, la odontología, cada área de las técnicas del ser humano tienen principios ya sean científicos o técnicos que rigen esa disciplina, en el caso de la contabilidad sucede lo mismo. El Código no los define sino que dice que para la contabilidad el contribuyente deberá ajustarse a los principios del oficio que son los Principios de Contabilidad. Si uno se remite al Código Civil, artículo 21 expresa que: "Las palabras técnicas de las ciencias o artes, se tomarán en el sentido que les den, los que profesan la misma ciencia o arte a menos que aparezca claramente que se ha tomado en sentido diverso". El Código habla de Practicas Contables Adecuadas y la Circular Nº 68 del S.I.I. (1997), como se expuso anteriormente, define qué se debe entender por sistema de Contabilidad, la cual habla de un conjunto de principios. Lo que se debe entender por Principio Contable está tomado en el sentido que les dan los que profesan la misma ciencia, arte, o disciplina que es la contabilidad, en este caso, los contadores. El Código no define ni establece, ni precisa cuáles son los Principios Contables, no obstante esto es delegado a la ciencia, técnica o disciplina contable. Evidentemente que los Principios Contables son obligatorios porque el Código Tributario señala que la contabilidad debe ajustarse a ciertos Principios Contables Generalmente Aceptados, de manera que si el contribuyente lleva una contabilidad que no se ajusta a ciertos Principios Contables generalmente aceptados, el Servicio de Impuestos Internos no la aceptará como un sistema contable adecuado y como consecuencia de ello incluso se podrá declarar aquella contabilidad como no fidedigna y esto facultará al Servicio a liquidar con los antecedentes que posea y utilizará todos los mecanismos para ello. Lo anterior, se encuentra en el OFICIO Nº 1956 DE 25.06.90: "Los libros de contabilidad deben ajustarse a prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado de la empresa; de modo que si algún libro resulta oscuro, impidiendo controlar el movimiento y resultado de las operaciones del contribuyente, dificultando así la acción fiscalizadora del Servicio, deberá ser objetado, por no conformarse a lo dispuesto en el artículo 16 del Código Tributario que establece que los sistemas de contabilidad deben ajustarse a prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado de los negocios". Según Don Mario Guzmán, Juez Tributario de la Dirección Regional de Tarapacá del Servicio de Impuestos Internos, expresa: "Cuando se habla de "Práctica Contable Adecuada" se iguala con el sistema de contabilidad definido como un conjunto de Principios, Normas y Procedimientos y además entendiendo que la expresión "Principios" está tomado en el sentido que les dan los contadores, según el artículo 21 del Código Civil; Práctica Contable Adecuada es utilizada en su sentido técnico la cual es comprendida como un Sistema de Contabilidad regido por Principios Contables, en consecuencia el contribuyente es obligado a ajustar su Contabilidad a Prácticas Contables Adecuadas remitiéndose a los Principios Contables aplicados en dicha técnica. Esto constituye su aplicación legalmente obligatoria, porque el Código expresa en el Artículo 16 que "en los casos que la ley exija llevar contabilidad los contribuyentes "deberán" ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a "prácticas contables adecuadas" (la ley está obligando a su aplicación, no dando opción), se debe entender que esta expresión se está utilizando según las disposiciones del artículo 21 del Código Civil, como la entienden aquellos que profesan la ciencia, técnica o arte y esto nos remite a los Principios Contables". A pesar de que la contabilidad es única, en el sentido que servirá para determinar los impuestos y además para la toma de decisiones, para efectos de la tributación son las normas aparecidas en el Código Tributario; la toma de decisiones no tiene ninguna incidencia jurídica y la persona puede ocupar cualquier sistema contable, lo que si éste deberá cumplir con las normas del Código de Comercio, pero para efectos de los impuestos el contribuyente deberá ajustar sus sistemas a prácticas contables adecuadas. En definitiva los Principios Contables, son principios de una ciencia, arte, técnica o disciplina llamada Contabilidad que las leyes hacen obligatorios en el artículo 16 para efectos tributarios con el fin de que éstos reflejen claramente el movimiento y resultados de sus negocios. Sin perjuicio que el legislador permitiera que la Contabilidad definiera qué se debe entender por Práctica Contable Adecuada, además le exigió que este sistema refleje claramente el movimiento y los resultados de los negocios del contribuyente. El Servicio de Impuestos Internos determina si la contabilidad cumple con dichas condiciones. Como las disposiciones tributarias no expresan que se entiende por práctica contable adecuada, se debe recurrir a los Principios de Contabilidad determinados por el rigor de la Ley 13.011, (modificada por el D.L. 3.621), que otorga al Consejo General del Colegio de Contadores las atribuciones de dictar normas relativas al ejercicio profesional, determinando de esta manera los principios que forman la práctica contable. Esto sería en forma armónica la interpretación de lo contenido en el artículo 16 del Código Tributario.

Sanciones Tributarias En la disposición del artículo 97, ubicada en el Título II, relativo a las infracciones y sanciones, del Libro II del Código Tributario, se consagran las infracciones que los contribuyentes pueden cometer en lo relativo a la contabilidad y las sanciones a que quedan afectos. Según lo prevenido en el artículo 97 Nº 6: "La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposición al examen de los mismos o a la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley, serán sancionados con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual". La misma disposición legal en su Nº 7 sanciona el hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que no podrá ser inferior a diez días, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

8. Normativa contable de las sociedades anónimas

Considerando que la Ley 18.046, en su Artículo 73 señala que: "Los asientos contables de la sociedad se efectuarán en registros permanentes, de acuerdo con las leyes aplicables, debiendo llevarse éstos de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general."; Además el reglamento de dicha ley en su artículo 55, Nº 3 expresa que: "En el cumplimiento de sus funciones el auditor externo debe examinar la contabilidad, inventario, balance y otros estados financieros y expresar su opinión profesional e independiente sobre dichos documentos. Esta función implica entre otras: 3. Velar para que los estados financieros se preparen de acuerdo a los principios y normas contables generalmente aceptados y a las instrucciones dictadas por la Superintendencia en su caso". Se puede agregar que el Decreto Ley 3.538, que crea la Superintendencia de Valores y Seguros, señala entre sus atribuciones del art.4º: "corresponde a la Superintendencia velar porque las personas o instituciones fiscalizadas, desde su iniciación hasta el término de su liquidación, cumplan con las leyes, reglamentos y otras disposiciones que las rijan, y, sin perjuicio de las facultades que éstos le otorguen, está investida de las siguientes atribuciones generales: e) fijar las normas para la confección y presentación de las memorias, balances, estados de situación y demás estados financieros de los sujetos fiscalizados y determinar los principios conforme a los cuales deberán llevar su contabilidad". Finalmente la Circular Nº 239 emitida por dicha Superintendencia de acuerdo con las facultades otorgadas por ley, expresa que: "Los estados financieros básicos deberán prepararse de acuerdo a los principios y normas contables generalmente aceptadas que sean emitidas por el Colegio de Contadores de Chile A.G., siempre que no se contradigan con las normas dictadas por esta Superintendencia, en cuyo caso primarán estas últimas sobre aquéllas". Según lo expuesto en la normativa vigente, ésta recepciona los Principios de Contabilidad, cuando hace referencia a la existencia de ciertos principios. Este acto de recepción en la Ley, en términos jurídicos se conoce como la consagración legal de los Principios Contables. El término consagrar es distinto a que dicho reconocimiento constituya Ley, quiere decir que la Ley recepciona, ya que la Ley se define como: "la declaración de la voluntad soberana que manifestada en la forma prescrita por la constitución, manda prohíbe o permite". La obligación de este artículo es que los asientos contables de las Sociedades Anónimas deben registrarse de conformidad con los Principios de Contabilidad de Aceptación General. De lo expuesto se puede concluir, en primer lugar, que una Sociedad Anónima no puede ni debe llevar su contabilidad por criterios propios, pues debe ajustarse a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Por otro lado, la atribución de la Superintendencia de fijar los Principios Contables a las sociedades sujetas a su fiscalización también se encuentra limitada por los Principios de Contabilidad de Aceptación General. Puede entonces el organismo contralor elegir y determinar Principios de General Aceptación, pero no puede o no debe dictar normas que se aparten de tales principios, salvo respecto a ordenar la rectificación de partidas que no correspondan a la realidad. Sin embargo ella no señala cuales son estos principios, y en ese contexto sucede algo similar a lo ya comentado en la sección anterior. Lo que se debe entender por Principio Contable de general aceptación estará dado por aquello que señalen los especialistas en la materia, es decir, la interpretación de este artículo, que forma parte de una Ley, se guiará basado en las disposiciones del Artículo 21 del Código Civil, señalado en la segunda sección de este trabajo. Sin perjuicio de lo señalado anteriormente, al utilizar la expresión Principio Contable, la Ley de Sociedades Anónimas no se está refiriendo en forma expresa en su artículo Nº 73 que el contador debe guiarse por aquellos dictaminados por el Colegio de Contadores de Chile A.G. o al que éste se encuentre afiliado, en otras palabras, el artículo 4º letra e, del Decreto Ley 3.538 del año 1980, señala que la Superintendencia de Valores y Seguros posee la atribución de "determinar" los principios conforme a los cuales deben llevar contabilidad los entes sujetos a su fiscalización, entre ellos las Sociedades Anónimas. Por lo tanto, el Artículo 73 de la Ley 18.046, está haciendo referencia a lo que la Superintendencia determine, según las atribuciones que esta institución posee. No obstante, lo que ha determinado la Superintendencia de Valores y Seguros (S.V.S.) con respecto a lo anterior, se encuentra estipulado en la Circular Nº 239 de fecha 29 de septiembre de 1982 emitida por dicho organismo, lo cual logra armonizar los Principios de Contabilidad aplicables en Chile, cuando señala: "Los estados financieros básicos deberán prepararse de acuerdo a los principios y normas contables generalmente aceptadas que sean emitidas por el Colegio de Contadores de Chile A.G.". En este caso se da reconocimiento a lo que los profesionales del área entiendan por Principios de Contabilidad, basándose en las condiciones del Artículo 21 del Código Civil, sin embargo deja la salvedad de que éstas serán aplicables siempre que no se contradigan con las normas dictadas por la Superintendencia en cuestión, en cuyo caso primarán esta últimas sobre aquello dictaminado por el Colegio de Contadores de Chile A.G. Indudablemente que los Boletines Técnicos emitidos por el Colegio, en que se reflejan los Principios Contables, cuentan con la participación directa o indirecta de la S.V.S., lográndose de este modo una integración esencial en la fijación de ellos. En consecuencia, existe el esfuerzo de armonización por parte de la autoridad con respecto al sistema de contabilidad que deben utilizar las entidades sujetas a su fiscalización. Además los Principios de Contabilidad se encuentran consagrados en la Ley, la cual obliga a las Sociedades Anónimas llevar su sistema contable según lo dictaminado por el Colegio de Contadores de Chile A.G., y si a esto se agrega que el Colegio es la entidad que emitió el Boletín Técnico Nº 1, los Principios Contables contenidos en éste son de obligatoria aplicación según lo dispuesto en la Ley 18.046. Todo lo anterior, permite aseverar que en Chile, la obligatoriedad de la aplicación de los Principios Contables para la contabilidad de las Sociedades Anónimas, dependen de una norma jurídica que los consagre.