Régimen Tributario en la Unión Europea

Indice1. Abreviaturas 2. Introducción 3. Conceptos Fundamentales del Derecho Tributario Comunitario 4. El Derecho tributario de los Tratados 5. La armonización fiscal comunitaria: cuestiones generales 6. La armonización fiscal en la comunidad europea antes de la Unión Económica y Monetaria 7. Armonización de los Impuestos Indirectos 8. Propuesta de creación de un Sistema Común de IVA 9. Armonización de los Impuestos Directos 10. Cooperación entre las Administraciones Tributarias 11. Comentarios Finales

1. Abreviaturas

• As.: Asunto.
• BCE: Banco Central Europeo
• CE: Comunidad Europea
• CECA: Comunidad Europea del Carbón y del Acero.
• CEE: Comunidad Económica Europea.
• CEEA: Comunidad Europea de Energía Atómica.
• CES: Comité Económico y Social.
• DOCE: Diario Oficial de las Comunidades Europeas. Serie L (legislación) y C (comunicaciones y actos preparatorios).
• IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
• IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido.
• IS: Impuesto sobre Sociedades.
• n.n.: nueva numeración del Tratado de la Comunidad Europea tras la reforma de Amsterdam.
• p.: Página.
• PNB: Producto Nacional Bruto.
• Rec.: Recopilación de Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
• S.: Sentencia.
• TCE: Tratado de la Comunidad Europea.
• TJCE: Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
• UE: Unión Europea.
• UEM: Unión Económica y Monetaria.

2. Introducción

Desde el día 1 de enero de 1999, once países miembros de la Unión Europea han entrado en lo que, técnicamente, se conoce como la "tercera fase de la Unión Económica y Monetaria" y, popularmente, como "zona Euro", tema sumamente importante para el éxito de la UE y que es motivo de investigación en el presente trabajo: el Régimen Tributario en la Unión Europea. La UEM supone un salto adelante en el proceso de integración europea iniciado en los años 50, un salto no sólo cuantitativo, al superar el proceso de construcción de un mercado único o interior, sino cualitativamente diferenciado, porque nunca en la Historia de la Humanidad una serie de Estados soberanos (tan representativos, por otra parte, histórica, económica y políticamente hablando) habían cedido tal cúmulo de competencias, especialmente, las monetarias, a una Institución teóricamente independiente y supranacional como es el Banco Central Europeo y nunca un elemento central al concepto de "soberanía", básico en la formación del Estado moderno, como era la capacidad de acuñar moneda de curso legal y obligatorio en las fronteras de un Estado, se había transferido a manos de una institución supranacional, aunque durante el conocido como "período transitorio", vigente desde el 1 de enero de 1999 al 1 de enero del año 2002, sigan coexistiendo la nueva unidad monetaria del sistema nacional, el Euro, con la peseta. Sin embargo, el proceso de la UEM, al ceder aspectos esenciales de las Políticas Económicas nacionales, como es la posibilidad de alterar el tipo de cambio de la moneda; al limitar fuertemente las posibilidades de actuar sobre los ciclos y en la coyuntura económica por medio del Presupuesto del Estado, dadas las restricciones que al déficit público y al endeudamiento estatal plantea el llamado "Pacto de Estabilidad y Crecimiento", genera fuertes interrogantes sobre la posibilidad de continuar con una Política Monetaria única sin que, a la vez, otras variables de la Política Económica, en nuestro caso los tributos, sean objeto de un acuerdo entre los Estados miembros. En otro orden de ideas, la contradicción latente entre una Política Monetaria única, determinada independientemente de las condiciones nacionales de los Estados miembros, de sus ciclos económicos diferenciados y de las presiones políticas de esos Estados, por el BCE, puede conducir a una creciente descoordinación entre el aspecto monetario, en particular, la evolución de los tipos de interés establecido por el BCE sin atender a las realidades nacionales y con obsesión antinflacionaria y los elementos de la "economía real", determinados hasta cierto punto por las autoridades nacionales; descoordinación agravada por la existencia en el seno de la Comunidad Europea de unos sistemas de mercados diferenciados, por ejemplo, en política salarial y, en lo relativo al tema de este trabajo, por el mantenimiento de unos sistemas tributarios muy diferentes. Es en el marco de la coordinación de las Políticas Económicas que se plantean los Estados miembros como necesidad para impedir que una Política Monetaria uniforme y única choque con los diferentes ciclos económicos de los países y su diferente grado de "convergencia real", por ejemplo, en lo relativo al volumen y características del desempleo, enfrentándose a la diversidad de instrumentos utilizados ante la coyuntura por cada Estado miembro, donde debe y tiene cabida una reflexión, siquiera breve y secundaria respecto de otros problemas económicos europeos, sobre la armonización fiscal comunitaria en el momento presente; breve y secundaria, decimos, porque la problemática impositiva europea no es independiente del modelo de UEM y de "convergencia real", no estrictamente monetarista, al que nos lleva inexorablemente la profundización en el proceso de integración europea y, en consecuencia, el diseño y futuro de los tributos europeos estará condicionado por ese modelo; por ello, no es de extrañar que sean los voceros del pseudo-liberalismo más descarnado los que más prediquen en contra de cualquier armonización fiscal, no por su rechazo a cualquier "armonización" de la legislación comunitaria o por un nacionalismo mal entendido, sino porque la armonización significará limitar las posibilidades de un capital crecientemente móvil para evadir los gravámenes nacionales, trasladándose (eso sí, en aras de la gloriosa y no criticable libre circulación de capitales) a otro territorio o país miembro de la CE con más baja fiscalidad. Así, en el presente trabajo, comenzaremos por analizar los conceptos fundamentales del derecho tributario de la Unión Europea, tema en el cual abordaremos someramente a las principales instituciones comunitarias junto con los más importantes principios jurídicos, tanto generales como aplicables a los tributos. Asimismo se distinguirá entre el derecho originario y el derivado, sentando las bases de un concepto toral en esta investigación: la armonización fiscal. Acto seguido, se revisará el derecho tributario europeo contenido en los tratados, remitiéndonos siempre a las directivas y jurisprudencias de mayor relevancia. Parte importante de este trabajo la constituyen, además, los temas referentes a la armonización fiscal, tanto de impuestos directos como indirectos, ganando el IVA, por su importancia, un capítulo especial; así pues, se analizarán la celeridad de la armonización en cada caso y se explicarán los por qué de la lentitud o rapidez en dichos procesos. En general, esta investigación servirá para conocer la verdadera importancia de la armonización fiscal en Europa, tema por largo tiempo desdeñado, así como para conocer los mecanismo y los tiempos precisos en que deben efectuarse dichos procesos, y claro, analizando todo lo anterior a la luz de los tratados, directivas, jurisprudencias y principios jurídicos aplicables.

3. Conceptos Fundamentales del Derecho Tributario Comunitario

1. El modelo de integración de Estados europeos en la Unión Europea El modelo de integración al que pertenecen los países integrantes de la hoy Unión Europea, parte de un planteamiento dinámico y de constante evolución. Se apoya en una Unión Económica y Monetaria y en una pretendida Unión Política. Conseguida tempranamente una unión aduanera (1968), existe un mercado común donde circulan libremente mercancías, personas, servicios y capitales. Desde el 1 de enero de 1993, no existen barreras físicas, técnicas ni fiscales, en otras palabras, se ha pasado a un mercado interior que, junto a la armonización de políticas económicas y monetarias, propician la consecución de la Unión Económica y Monetaria, objetivo que pretende hacer frente en condiciones de igualdad a las dos potencias económicas de final de siglo, Estados Unidos y Japón. Como señala Samir Amin, "se trata de un fenómeno político que ha partido de una integración económica y se dirige hacia una unión política, de manera que cada logro debe interpretarse como precedente de una fase posterior más avanzada".

2. Sistema de financiación de la Unión Europea Se basa desde la Decisión del Consejo de 21 de abril de 1970 en un sistema de "recursos propios", que pretende garantizar su autonomía financiera, aunque la historia del presupuesto comunitario viene demostrando su insuficiencia para cubrir los gastos. Con anterioridad, el presupuesto comunitario se financiaba con aportaciones de los Estados miembros, según criterios fijados en los Tratados constitutivos (artículo 268 y siguientes TCE, antiguo artículo 199). Actualmente, tras varias modificaciones al sistema, éste incluye:

• Los recursos propios tradicionales: derechos de aduana (13,9% en 1999) y exacciones reguladoras agrícolas (2,2% en 1999) con tendencia a disminuir
• Los ingresos propios de naturaleza fiscal o de equilibrio del presupuesto: el recurso basado en el IVA (35,5% en 1999) y el recurso basado en el Producto Nacional Bruto (PNB) (45,9% en 1999)

Desde el primer presupuesto, se discute la necesidad de cambiar el sistema de financiación, previéndose distintos topes a los recursos de naturaleza fiscal y al denominado cuarto recurso PNB. Entre otros documentos, destaca la Agenda 2000 que presentó la Comisión al Parlamento Europeo, donde se incluyen propuestas para reformar el futuro financiero de la UE. Tras las decisiones de Berlín de marzo de 1999 sobre las perspectivas financieras, el Consejo aprobó las siguientes pautas:

• Interrupción de la tendencia a la elevación paulatina del aumento de los recursos propios, congelándose el 1,27% como techo para el conjunto del período
• Inicio de un proceso de disminución del importe de las previsiones financieras, en términos relativos por lo que, en 2006, la suma de las rúbricas destinadas a los 15 y a la preadhesión de los países del Este queda reducida al 0,97% del PNB de la UE-15. Incluso considerando las previsiones para la ampliación aún se queda en un 1,13%, esto es se vuelve a porcentajes de los primeros años ochenta
• Reducción del importe total de las acciones estructurales en un 11% respecto a la propuesta de la Comisión (14,8%)
• Consagración del principio del justo retorno estableciendo compensaciones financieras al estilo del cheque británico a favor de los cuatro contribuyentes netos más prósperos
• Calendario para la paulatina desaparición del recurso IVA a favor del recurso PNB
• Aceptación del principio de flexibilidad, en virtud del cual se crearía un instrumento financiero especial en la programación para acciones futuras e imprevistas

3. Sistema institucional de la Unión Europea Las funciones asignadas a la Unión Europea se desarrollan por mediación del Parlamento Europeo, del Consejo de Ministros, de la Comisión y del Tribunal de Justicia (TJCE), que son las cuatro instituciones básicas encargadas de la dirección, gestión y control de la actividad comunitaria. El reparto de poderes adquiere una gran complejidad que se acentúa en el procedimiento de elaboración de las normas comunitarias, que en su conjunto forman el denominado "Derecho derivado". 3.1 Organigrama de instituciones y órganos auxiliares y complementarios: El TCE distingue entre "instituciones" para realizar los objetivos fijados en el Tratado y "órganos auxiliares", de asistencia, con funciones consultivas. Las instituciones clásicas son el Parlamento Europeo, el Consejo de Ministros, la Comisión y el Tribunal de Justicia, pues el Tribunal de Cuentas antes de la reforma del Tratado de Maastricht era un órgano de control de las actividades de las instituciones y no se le atribuía el rango institucional que tiene hoy. Los órganos auxiliares más significativos son el Comité Económico y Social y el Comité de las Regiones. Existen también órganos independientes definidos y delimitados por el propio Tratado y sus Estatutos, que aparecen ligados a la consecución de objetivos específicos y están dotados de particulares atribuciones ("complementarios"), como son el Banco Central Europeo o el Banco Europeo de Inversiones. Otros órganos han sido creados por las instituciones, para acometer distintas tareas en áreas muy diversas, como son los Comités de gestión, de reglamentación, consultivos, creados por el Consejo y la Comisión para asistirlos en el ejercicio de sus funciones, o personalizados como por ejemplo, la Agencia Europea para la evaluación de Medicamentos, la Oficina Humanitaria de la Comunidad Europea o la Agencia Europea de Medio Ambiente. 3.2 El Consejo Europeo: Es el órgano de la Unión al que corresponde dar los impulsos necesarios para su desarrollo y definir las políticas generales, así como trazar las grandes orientaciones políticas y económicas. Cuenta con competencias específicas en materia de Política exterior y de Seguridad común. Sus decisiones son políticas y no tienen naturaleza de actos jurídicos comunitarios. Está integrado por los Jefes de Estado y de Gobierno de los Estados miembros, así como por el presidente de la Comisión, asistidos por los Ministros de Asuntos Exteriores de los Estados miembros y por un miembro de la Comisión (artículo 4 TUE). Se reúne al menos dos veces al año, bajo la presidencia del Jefe de Estado o de Gobierno encargado de la presidencia del Consejo de la Comunidad. A esas reuniones, asisten los representantes de la Comisión, que participan con voz pero sin voto, cumpliendo, más bien una función de apoyo y colaboración. El resultado de estas reuniones se traduce en declaraciones adoptadas de común acuerdo por los Estados miembros (normalmente no se someten al voto). 3.3 El Consejo de Ministros: Es la institución comunitaria que representa los intereses de los Estados miembros. Tiene poder de decisión propio que ejercita básicamente en el procedimiento legislativo. A pesar de su composición intergubernamental (está formado por representantes de los Estados miembros), su naturaleza es comunitaria porque sus decisiones pueden adoptarse por mayoría y no necesitan ser ratificadas por los Estados miembros, y porque funciona con arreglo a las normas de los Tratados, sometido al control del TJCE. El Consejo está compuesto por un representante de cada Estado miembro de rango ministerial, facultado para comprometer al Gobierno de dicho Estado miembro. La composición concreta varía en función del orden del día. Así, puede distinguirse el Consejo general de los sectoriales. El general, reúne a los Ministros de Asuntos Exteriores de los Estados miembros, y los sectoriales a los Ministros competentes sobre la materia que vaya a ser objeto de discusión y decisión (Consejo de agricultura, de economía y finanzas -ECOFIN-, etc.). 3.4 La Comisión: Es la institución que representa los intereses de la Comunidad. Sus miembros no pueden recibir instrucciones de ningún Gobierno y sólo están sujetos al control del Parlamento europeo. Cada miembro de la Comisión tiene una responsabilidad específica en uno o varios sectores, aunque las decisiones se adopten colegiadamente. Está formada por 20 comisarios. La nacionalidad de los comisarios se reparte de la siguiente manera: dos comisarios de Alemania, España, Francia, Italia, Reino Unido y uno del resto de los Estados miembros. De entre ellos, la Comisión elige un presidente y uno o dos vicepresidentes. Los comisarios se designan de común acuerdo entre los Gobiernos de los Estado miembros previa consulta al Parlamento Europeo. El mandato de los comisarios es de 5 años renovable. 3.5 El Parlamento Europeo: Está lejos de poseer los poderes de un auténtico parlamento pues no tiene pleno poder legislativo. Sin embargo, ostenta otras competencias típicas de los parlamentos nacionales fundamentalmente relacionadas con el control político. Desde 1979, el Parlamento Europeo se elige por sufragio universal directo. Los eurodiputados son elegidos por 5 años y gozan de un sistema de privilegios e inmunidades (inviolabilidad, irresponsabilidad, libertad de desplazamiento, etc.) El Parlamento Europeo puede trabajar en pleno o en comisiones especializadas que pueden tener el carácter de permanentes (agricultura, presupuestos, etc.) o temporales. Las comisiones son creadas libremente por el Parlamento Europeo y su función es la de preparar los dictámenes solicitados por el Consejo de Ministros y demás resoluciones del Parlamento Europeo sobre las que decidirá el pleno. El pleno del Parlamento se reúne el segundo martes de marzo de cada año y, por lo general, una vez al mes, durante una semana, dejando otras dos semanas a las reuniones de las comisiones. La sede del Parlamento es por este motivo dispersa. En Estrasburgo se celebran las sesiones plenarias, en Bruselas se reúnen las comisiones, mientras que la Secretaría General se encuentra instalada en Luxemburgo. 3.6 El Tribunal de Justicia: Conviene advertir que tiene su sede en Luxemburgo, para que no sea objeto de confusión con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, cuya sede está en Estrasburgo. El TJCE debe asegurar el respeto de los Tratados por parte de los Estados miembros y garantizar la aplicación e interpretación uniforme del Derecho comunitario, así como la legalidad de la acción de las otras instituciones. Su naturaleza jurídica es híbrida. Al resolver los recursos por incumplimiento de Estado a normas comunitarias se asemeja a una jurisdicción internacional. En los recursos dirigidos contra actos u omisiones de las instituciones en la medida en que controla la legalidad de tales actos o la abstención de pronunciamiento, se asemeja a una jurisdicción contencioso-administrativa, y en la resolución de cuestiones prejudiciales a una jurisdicción constitucional. 3.7 El Tribunal de Cuentas: Compuesto por 15 miembros, que ejercen sus funciones en interés de la Comunidad con absoluta independencia y con prohibición de realizar otras actividades profesionales, retribuidas o no. Los miembros son elegidos entre personalidades que pertenezcan o hayan pertenecido en sus respectivos países a las instituciones de control externa o que estén especialmente calificadas para esta función. Son nombrados por el Consejo de Ministros, por unanimidad, previa consulta al Parlamento Europeo. Su mandato es de 6 años, aunque los primeros fueron designados por sorteo y recibieron un mandato de sólo 4 años. El Tribunal debe ejercer funciones de control externo y para ello, examinar los ingresos y los gastos de todos los organismos e instituciones de la Unión. Este examen se realiza sobre la base de documentos contables y, en caso necesario, en las dependencias correspondientes de las otras instituciones de la Comunidad y en los Estados miembros. Las cuentas y los análisis de gestión se remiten antes del 1 de junio al Parlamento, al Consejo y al propio Tribunal de Cuentas. Por su parte, el artículo 276.1 TCE (antiguo artículo 206.1) explicita el control por parte del Parlamento Europeo de las cuentas y el balance financiero, junto con el informe anual del Tribunal de Cuentas. También se atribuye al Tribunal de Cuentas la misión de fiscalizar o controlar las cuentas de la Comunidad Europea, misión que puede desglosarse ejerciendo las funciones que a continuación se tratan:

• De fiscalización. Examina las cuentas de la totalidad de los ingresos y gastos de la Comunidad, incluyendo los de los organismos creados por la Comunidad, en la medida en que el acto constitutivo del organismo no excluya dicho examen.
• De auditoría. Presenta al Parlamento Europeo y al Consejo una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas y la regularidad y legalidad de las operaciones correspondientes.
• De control de la gestión financiera. Examina la legalidad y regularidad de los ingresos y gastos y garantiza una buena gestión financiera, asiste al Parlamento y al Consejo en el ejercicio de su función de control de la ejecución del presupuesto.
• De información: Elabora, después del cierre de cada ejercicio, un informe anual. Dicho informe se ha de transmitir a las instituciones de la Comunidad y se ha de publicar en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas (DOCE), acompañado de las respuestas de estas instituciones a las observaciones del Tribunal.

4. Sistema jurídico de la Unión Europea 4.1 Caracteres del ordenamiento jurídico comunitario: "El ordenamiento jurídico comunitario, en su conjunto, se caracteriza por su marcada autonomía respecto a los ordenamientos internos de cada Estado miembro y por su especificidad frente al orden jurídico internacional que surge de los Tratados internacionales. Cuenta con un sistema propio de fuentes básicamente definido en las disposiciones de los Tratados originarios o fundacionales. Asimismo, se trata de un ordenamiento unitario, completo y de carácter pluridisciplinar. Sus normas abarcan muy diversas áreas del Derecho, constitucional, administrativo, internacional público y privado, social, etc". Existen auténticos principios que rigen para las relaciones entre el ordenamiento jurídico comunitario y el de los Estados miembros: primacía frente a los Derechos internos, aplicabilidad directa y efecto directo de sus normas para los ciudadanos. 4.2 Derecho originario – Derecho derivado: El Derecho originario resulta de los Tratados fundacionales con todas sus modificaciones. El Derecho derivado es el que emana de los actos de las instituciones comunitarias y adopta la forma de reglamentos, directivas, decisiones, recomendaciones y dictámenes.

4.2.1 Derecho originario: Los Tratados Los Tratados constituyen el parámetro de validez e interpretación del Derecho derivado de las instituciones y del Derecho nacional con él conectado. Su preeminencia resulta garantizada por un sistema jurisdiccional de recursos (recurso de incumplimiento, carencia o inactividad, anulación, excepción de ilegalidad y cuestión prejudicial). El Derecho comunitario originario está constituido por los tres Tratados que fundan las Comunidades, tal y como han sido modificados, completados y adaptados. Pueden clasificarse como sigue:

• Tratados constitutivos: Son el Tratado de París y los de Roma. El Tratado de París, de 18 de abril de 1951, creó la Comunidad Europea del Carbón y del Acero (CECA), y entró en vigor el 23 de septiembre de 1952. Los Tratados de Roma, crearon la Comunidad Económica Europea (CEE) y la Comunidad Europea de Energía Atómica (CEEA). Se firmaron el 25 de marzo de 1957 y entraron en vigor el 1 de enero de 1958. Se trata de Tratados-marco que definen objetivos a alcanzar y principios que deben inspirar los actos de las instituciones, aunque también contienen disposiciones directamente aplicables que no necesitan de ulterior desarrollo normativo y son capaces de crear directamente derechos y obligaciones tanto a los particulares como a los Estados miembros. Los Tratados constitutivos son independientes entre sí, a pesar de que se comparten las instituciones y así se reconoce en el artículo 305 TCE (antiguo artículo 232).
• Tratados modificativos:

– De ampliación a nuevos miembros – De perfeccionamiento de la Comunidad – Tratados que reforman sustancialmente el proceso de integración europea

4.2.2 Derecho derivado Constituye el segundo cuerpo de fuentes del Derecho comunitario. Se trata del Derecho derivado de los Tratados, adoptado en aplicación y para la aplicación de los Tratados, por las instituciones comunitarias. A continuación se describen cada uno de los actos nominados partiendo de los caracteres contemplados en el artículo 249 TCE (artículo 189 TCE antigua numeración):

• Los reglamentos: Crean un mismo Derecho, un Derecho uniforme en todo el territorio de la Unión. Tienen alcance general, son obligatorios en todos sus elementos y gozan de aplicabilidad directa en todos los Estados miembros. No van dirigidos a destinatarios concretos sino que contienen prescripciones generales para categorías abstractas de sujetos, a diferencia de las decisiones que afectan al sujeto al que se dirige. Se exige su publicación en el DOCE, entrando en vigor a los 20 días de su publicación, salvo mención expresa en contrario. De estos caracteres sin duda se deduce que el reglamento es la verdadera ley comunitaria.
• Las directivas: "Constituyen los actos normativos más típicos del Derecho comunitario. Se utilizan para aproximar y armonizar las normativas nacionales en ámbitos concretos al objeto de conseguir un nivel de protección uniforme. También son el instrumento idóneo para armonizar las legislaciones de los Estados miembros en materia tributaria. Mientras que los reglamentos unifican el Derecho, las directivas lo acercan pero no lo hacen idéntico en todos los Estados miembros".

Obligan a los Estados miembros en cuanto al resultado a alcanzar, dejándoles libertad en la elección en la forma y métodos para llegar a esos resultados. Las directivas no legislan abstractamente sino que tienen un destinatario concreto, los Estados miembros. Así se explícita siempre en el último artículo de las directivas. La publicación de las mismas en el DOCE se exige por el artículo 254 TCE (191 antigua numeración). Las directivas son pues, actos obligatorios no en todos los elementos sino respecto a los resultados que los Estados miembros deben alcanzar. Implican siempre un método legislativo en dos etapas. En una primera etapa legisla la Comunidad mediante la aprobación de la directiva y en una segunda etapa legislan los Estados miembros para alcanzar el resultado impuesto por la directiva, adoptando las que se denominan medidas de ejecución o "transposición" de directivas. Algunas veces son tan detalladas que dejan a los Estados miembros poca libertad en cuanto a la elección del medio para alcanzar el resultado, de manera que se asemejan enormemente al reglamento comunitario. Ello ocurre sobre todo en cuestiones excesivamente técnicas. Otras veces las directivas dejan gran margen de elección a los Estado miembros, como ocurre por ejemplo con la Sexta Directiva en materia de IVA de 1977. Pese a que los Estados miembros dispongan de libertad en la elección del acto jurídico nacional de transposición de la directiva (ley, decreto, orden, etc.) y en la elección del medio, deben respetar en cualquier caso el plazo fijado por la directiva para legislar. Si transcurre el plazo y un Estado miembro no ha dictado normas de transposición, habrá incumplido, y su incumplimiento podrá denunciarse ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. En materia fiscal, por norma general, la adopción de directivas armonizadoras exige unanimidad en las decisiones del Consejo (artículo 93 TCE, antiguo artículo 99). De ahí que este requisito haya dificultado como factor técnico un mayor y más rápido avance.

• Las decisiones: Son actos obligatorios en todos sus elementos pero para los destinatarios concretos, Estado miembro o particular, persona física o jurídica. No tienen, por tanto, alcance general. Si el destinatario es un Estado, sólo las medidas nacionales de aplicación pueden modificar la situación de los particulares. Si el destinatario es un particular o una empresa, la decisión puede modificar su situación jurídica. Las decisiones han de ser notificadas a los destinatarios y sólo deben publicarse en el Diario Oficial si son adoptadas con arreglo a un procedimiento legislativo, el de codecisión, que otorga una gran participación al Parlamento Europeo.
• Las recomendaciones y los dictámenes: Son actos jurídicamente no vinculantes. Por ello, en sentido estricto no son fuentes del Derecho, no vinculan ni crean situaciones jurídicas. Constituyen instrumentos de gran utilidad para orientar los comportamientos de las instituciones e interpretar las normas jurídicamente vinculantes. Normalmente van dirigidos a los Estados miembros, aunque en ocasiones pueden tener como destinatarios empresas o particulares. Un ejemplo de recomendación en temas fiscales, es la relativa a la transmisión de pequeñas y medianas empresas (Recomendación 94/106/CE de la Comisión de 7 de diciembre de 1994). Es difícil distinguir las recomendaciones de los dictámenes. El dictamen es más bien la expresión de una opinión sobre un asunto determinado, mientras que la recomendación es un instrumento de acción indirecta dirigido a la aproximación de legislaciones.

4.3 Los principios jurídicos comunitarios: Tal como lo señala Villar Escurra, "los principios de primacía, aplicabilidad inmediata y efecto directo responden a las situaciones de conflicto que pueden plantearse entre los Derechos nacionales y el Derecho comunitario si estamos ante normas contradictorias. Como el ordenamiento jurídico comunitario no dispone de normas expresas que permitan resolver semejantes antinomias, el Tribunal de Justicia de las Comunidades ha tenido que sentar los principios fundamentales del ordenamiento comunitario".

4.3.1 El principio de primacía Significa que el Derecho comunitario prevalece sobre los ordenamientos jurídicos nacionales y frente a toda clase de normas, administrativas, legislativas e incluso de rango constitucional. Por ello, el Derecho comunitario no puede ser derogado por una norma estatal posterior, y una norma nacional contraria debe ser inaplicada por el juez nacional.

4.3.2 El efecto directo Significa la posibilidad de invocar una norma comunitaria ante un juez nacional. Para que una disposición contenida en una norma de Derecho comunitario pueda invocarse por un particular ante su juez interno es preciso que reúna las siguientes condiciones: Que la norma esté formulada de forma clara y precisa, que sea incondicional, y que no admita margen de discrecionalidad o de interpretación, ni para los Estados miembros ni para las instituciones comunitarias. Se distingue el efecto directo vertical del horizontal. El efecto directo vertical se refiere a la posibilidad de invocar una norma comunitaria por parte del particular frente a su Estado. El efecto directo horizontal significa la posibilidad de que un particular invoque una norma comunitaria frente a otro particular. Se discute el efecto directo de las directivas, pues por definición sólo obligan a los Estados miembros y, además, en cuanto a los resultados a alcanzar. El TJCE ha admitido el efecto directo de estas normas fundamentalmente por dos razones. La primera, porque el incumplimiento por parte de los Estados miembros en la transposición, no puede perjudicar a los afectados, quienes deben ser protegidos en sus derechos si la directiva los reconoce. La segunda, por el hecho de que cada vez más las directivas son muy detalladas, con lo que determinadas disposiciones son claras, precisas, completas e incondicionales y al reunir tales requisitos pueden crear directamente derechos para los particulares. Por ello, el TJCE ha considerado que las normas contenidas en las directivas pueden tener efecto directo si están redactadas de forma clara, sólo cuando se dé alguna de las dos circunstancias siguientes: bien cuando haya expirado el plazo fijado para que los Estados miembros traspongan el contenido de las mismas, bien cuando los Estados miembros han adoptado normas internas de adaptación a las directivas comunitarias pero incorrectamente. El reconocimiento del efecto directo de las directivas se admite sólo en sentido vertical, en reclamaciones frente al Estado, y se ha negado en sentido horizontal al entender que del artículo 189 del Tratado no puede deducirse la posibilidad de que las disposiciones de las directivas puedan generar obligaciones para los particulares que justifiquen que otro particular demande el cumplimiento de éstas. Ante la negativa, y a modo de compensación, el Tribunal ha posibilitado a los particulares otras vías para sentirse protegidos en sus derechos, como por ejemplo la que se señaló en el Asunto Marleasing 106/89, Sentencia de 13 de noviembre de 1990. En este Asunto, el Tribunal declara que aunque no se reconozca el efecto directo horizontal, el juez nacional queda obligado a interpretar en la medida de lo posible el Derecho nacional de un Estado miembro a la luz del texto y la finalidad de la directiva para alcanzar de este modo el resultado previsto por la misma (por la "cláusula de buena fe o de cooperación" contenida en el artículo 5 TCE -artículo 10 n.n.-). La segunda vía es la abierta con el Asunto Francovich 6/90 y 9/90, Sentencia de 19 de noviembre de 1991. En esta Sentencia se admite, como medida comunitaria (no nacional), la posibilidad de que un particular solicite al Estado miembro incumplidor una indemnización siempre y cuando concurran tres condiciones: que la directiva tenga por objeto y resultado atribuir derechos a los particulares; que el contenido de estos derechos pueda resultar identificado con arreglo a las disposiciones de la directiva, y finalmente, que exista relación de causalidad entre la infracción del Estado y el daño sufrido por el particular que reclama su reparación. Por último, otra forma en que el Tribunal ha flexibilizado su radical postura de negar el efecto directo horizontal de las directivas, ha sido integrando al máximo el concepto de Estado. En la Sentencia Marshall de 26 de febrero de 1986, Asunto 152/84, se concluyó que las disposiciones de la directiva podían ser directamente aplicadas contra la autoridad sanitaria en la medida en que dicho organismo podía ser considerado como un órgano del Estado. En sentencias posteriores, casuísticamente se ha integrado el concepto de Estado incluyendo a las autoridades fiscales, las autoridades locales o regionales, las constitucionalmente independientes, encargadas del mantenimiento del orden y de la seguridad pública o incluso a una empresa estatal concesionaria de un servicio público, como ha ocurrido en el Asunto Foster 188/89, Sentencia de 12 de julio de 1990. 4.4 Principios comunitarios aplicables a los tributos: Menciona Villar Escurra que "existen principios comunitarios de construcción jurisprudencial que deben inspirar la actuación normativa, ejecutiva y judicial en materia tributaria". Muchos de ellos tienen incidencia directa en la aplicación interna de los tributos y configuran auténticos derechos comunitarios de los contribuyentes, actuando en la esfera de los deberes y obligaciones formales, en la determinación de infracciones y sanciones y en otros ámbitos. No nos referiremos pues a los principios jurídicos y económicos que subyacen en la construcción comunitaria europea, esto es, a los principios jurídicos de aplicabilidad directa del Derecho comunitario, del efecto directo de sus normas sobre los particulares o del respeto al acervo comunitario y a los principios económicos de economía de mercado, libre competencia o solidaridad.

4.4.1 Proporcionalidad Las decisiones del TJCE, articulan el principio de proporcionalidad en tres elementos íntimamente unidos: idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto. La idoneidad supone que los medios elegidos no sean inútiles para alcanzar el fin al que sirve la norma o el ejercicio de la potestad. Necesidad implica la obligación de intervenir de la forma más moderada posible sobre el patrimonio jurídico del ciudadano, en particular sobre sus derechos fundamentales. La restricción impuesta por la norma será necesaria si no hay otra que resulte menos gravosa sobre los derechos afectados y que sea al mismo tiempo susceptible de alcanzar la finalidad perseguida con igual eficacia. En este sentido se pronuncian diversas sentencias relativas a deberes de facturación, autorizaciones administrativas, uso de medios de prueba o criterios de valoración de la base imponible. Este aspecto del principio de proporcionalidad se ha plasmado en el artículo 5 in fine del TCE (antiguo artículo 3.B), si bien tal precepto se refiere a la actuación comunitaria en ámbitos de concurrencia de acción con los Estados miembros como forma de modular el principio de subsidiariedad: "ninguna acción de la Comunidad excederá de lo necesario para alcanzar los objetivos del presente Tratado". Por último, "proporcionalidad estricto sensu" supone ponderar los beneficios derivados de la medida, y el sacrificio que implica para los derechos de los ciudadanos. El principio comunitario de proporcionalidad vincula tanto a los órganos de la Unión Europea como a los Estados miembros.

4.4.2 No discriminación El Tratado prohíbe "toda discriminación por razón de la nacionalidad" (artículo 12 TCE, antiguo artículo 6), incluidas las que se producen a través de deberes formales. Esta prohibición se concreta en otras disposiciones que tratan de garantizar la libertad de circulación de personas, servicios y capitales en los artículos 39.2 -antiguo48.2- (libre circulación de trabajadores), 43 y 48 -antiguos 52 y 58- (derecho de establecimiento), 49 -antiguo 59- (libre circulación de servicios) y 56 y siguientes -antiguos 67-73 B- (libre circulación de capitales). El TJCE ha tenido ocasión de reiterar la aplicabilidad directa de las cláusulas específicas que prohíben la discriminación por razón de nacionalidad y sólo ha admitido la invocación del artículo 6 TCE (ahora el 12) en defecto de normas específicas para el caso, y de dotar al principio de una fuerza expansiva en un doble sentido:

• Por una parte no sólo se prohíben las discriminaciones directas en función de la nacionalidad, sino aquéllas basadas en otros criterios –por ejemplo, la no residencia en el Estado impositor– que habitualmente perjudicarán a los no nacionales. La no residencia puede constituir un motivo que justifique un trato tributario diferenciado, pero esto no sucede necesariamente. Así, si el no residente obtiene la práctica totalidad de sus ingresos en el Estado en el que no es residente no se justifica su discriminación frente a los residentes. Para evitar la posible discriminación, la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de los no residentes, ha incorporado la Recomendación de la Comisión de la UE, de 21 de diciembre de 1993, estableciendo en su artículo 33 la opción de tributar en calidad de contribuyentes por el IRPF para las personas físicas residentes en un Estado miembro de la Unión que acrediten que tienen fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la UE y que hayan obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75% de la totalidad de su renta.
• Este principio no excluye la llamada "discriminación inversa", es decir, la discriminación de personas o productos nacionales. Sin embargo, en las resoluciones más recientes, el Tribunal ha reaccionado contra aquella discriminación inversa que supone un obstáculo a las libertades de circulación: "aunque las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de personas no pueden aplicarse a situaciones puramente internas a un Estado miembro, no es menos cierto que el alcance del artículo 52 del Tratado no puede interpretarse de manera que excluya del ámbito de aplicación del Derecho comunitario a los propios nacionales de un Estado miembro determinado cuando éstos, por su propio comportamiento, se encuentran, respecto del Estado miembro del que son originarios, en una situación equiparable a la de cualquier otro sujeto que goza de los derechos y de las libertades que garantiza el Tratado". Es decir, sólo se admite la discriminación inversa cuando el trato desfavorable se produzca en un "contexto meramente nacional".

La doctrina jurisprudencial existente a propósito de este principio permite afirmar que contempla una regla rigurosamente imperativa, que goza de efecto directo y por tanto invocable directamente por los particulares ante los tribunales internos. Como consecuencia de ello, si una norma interna es contraria a la regla de no discriminación comunitaria, deberá inaplicarse por el juez nacional y asimismo ser derogada por el legislador interno so pena de incumplimiento de Estado declarable por la vía de los artículos 226 y siguientes TCE (antiguo 169). Incluso si la norma aplicable se contiene en un Convenio de Doble imposición, prevalece el Derecho comunitario. Esto significa que las ventajas del Convenio han de extenderse al residente en la UE no amparado por el Convenio, a efectos de evitar la infracción al principio comunitario sobre no discriminación (sentencia Saint Gobain, de 21.9.1999). Siguiendo la jurisprudencia comunitaria, para juzgar si una situación interna resulta contraria al principio de no discriminación habrá que analizar: Si existe de una diferencia de trato que restringe las libertades protegidas por el Derecho comunitario: En el As. Jessica Safir, el TJCE ha sido especialmente sensible a la posibilidad de que el carácter más gravoso de una situación pueda disuadir de realizar operaciones con compañías no establecidas o incluso que éstas no ofrezcan sus servicios en otros mercados donde encuentren situaciones más inciertas o gravosas, con lo que parece que de nuevo se da un giro en favor de la protección al máximo de las libertades comunitarias y la consiguiente ampliación del concepto "restricción". Si las situaciones son comparables: Las discriminaciones por residencia pueden encubrir discriminaciones por nacionalidad directamente prohibidas por el Tratado. Quizás ésta sea la cuestión más difícil de resolver, pues el TJCE ha sido más explícito para los casos de "residencia virtual", esto es, para aquellos en que el no residente percibe un importe significativo de sus ingresos en el Estado de la fuente y más inseguro cuando ha tenido que optar entre los vínculos o criterios que sirven para comparar los supuestos en tributación de personas jurídicas, en los que por lo general, los sistemas impositivos de los Estados miembros no aplican tarifas progresivas ni permiten hacer valer circunstancias subjetivas. Habría que optar además por situar el punto de comparación en la aplicabilidad de la medida o en la situación impositiva y competitiva conjunta (estudiando los efectos generadores de desventajas impositivas u obstaculizadoras íntegramente). Pudiera ser la válvula de escape la solución del caso Asscher, que se ha interpretado como determinante de la inversión de la carga de la prueba, en el sentido de exigir del Estado una justificación para tratar de forma distinta a residentes y no residentes. En el asunto Jessica Safir ante la dificultad de la comparación, el Tribunal ha atendido a la posibilidad de que se conciban otros sistemas más transparentes y menos restrictivos para determinar la infracción a la libre prestación de servicios. Si existe motivo de interés general que ampare la diferencia de trato: Las medidas anti-evasión, o de defensa de los ingresos tributarios nacionales, han sido rechazadas como argumentos que amparan una situación discriminatoria en algunas ocasiones, pero si se admitiera las medidas no deben "constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos" ni producir efectos restrictivos de la libre prestación de servicios. Si la medida es proporcionada al fin perseguido: Si se puede conseguir el objetivo según distintas técnicas, debe elegirse la que menos obstaculice las libertades comunitarias.

4.4.3 Claridad y transparencia en la determinación de derechos y deberes Según la jurisprudencia constante del TJCE, los principios de seguridad jurídica y de protección de los particulares exigen, que en los ámbitos abarcados por el Derecho comunitario, las normas de Derecho de los Estados miembros sean formuladas de manera inequívoca para permitir que las personas interesadas conozcan sus derechos y obligaciones en forma clara y precisa, y que los órganos jurisdiccionales nacionales aseguren su respeto.

4.4.4 Confianza legítima Conforme al mismo, la autoridad pública infunde a los particulares confianza en la estabilidad de sus decisiones y no puede, súbitamente, adoptar una medida que contraríe tal confianza, excepto cuando un interés público superior así lo exija. Este principio no puede invocarse por el operador económico, cuando una situación existente es susceptible de ser modificada en el ámbito de la facultad de apreciación de las instituciones, o éste esté en condiciones de prever la nueva medida. Entendemos que la construcción del principio por el Tribunal comunitario es plenamente aplicable en los ordenamientos internos y en particular, respecto a la actividad interpretativa, normativa y aplicativa de la Administración tributaria, a pesar de su problemática aceptación, al menos con un "perfil propio" en los Estados miembros, donde pueden encontrarse los más variados ejemplos de recepción. Precisamente por ello, la construcción jurisprudencial comunitaria puede limar las connotaciones singulares de los ordenamientos nacionales, especialmente respecto a la afirmación de los supuestos que generan "base de confianza" por "compromiso de autoridad" que sólo puede darse en un contexto de "relación contractual o cuasicontractual" con el sujeto ordinario.

4.4.5 Equivalencia y efectividad en la devolución de ingresos indebidos El principio de equivalencia supone que la regulación interna no debe ser más desfavorable que la referente a los recursos de naturaleza interna, cuando se trata de una infracción al Derecho comunitario. Así, "el respeto al principio de equivalencia exige, que el procedimiento controvertido se aplique indistintamente a los recursos basados en la vulneración del Derecho comunitario y a los que se fundamental en el incumplimiento del Derecho interno, cuando se trata de un mismo tipo de tributos o exacciones. En cambio, este principio no puede interpretarse en el sentido de que obliga a un Estado miembro a extender a todas las acciones de devolución de tributos o exacciones percibidos en contra de las disposiciones de Derecho comunitario un régimen de repetición interno más favorable". El principio de efectividad, por su parte, significa que el sistema interno no haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derecho conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario. Tal principio se ha enunciado con ocasión de la invocación por algunos Estados de plazos de prescripción o caducidad, ante reclamaciones de devolución de ingresos indebidos, más cortos que por referencia a los plazos aplicables ante infracciones de orden interno. El Tribunal ha reconocido "la compatibilidad con el Derecho comunitario de la fijación de plazos para recurrir, en interés de la seguridad jurídica, que protege tanto al contribuyente como a la Administración interesados".

5. Precisiones conceptuales sobre las técnicas de acercamiento de sistemas fiscales Las directivas sobre impuestos son básicamente de armonización, lo que nos obliga a una precisión terminológica y conceptual. A menudo se habla indistintamente de armonizar, aproximar, coordinar o unificar. Se trata de técnicas diferentes que tienen en común, el presuponer la existencia de sistemas fiscales nacionales diversos al tiempo que el pretender reducir esas diversidades. La armonización implica una estrategia para eliminar las divergencias que impiden alcanzar el resultado deseado, que en materia fiscal es la plena integración económica y el mercado interior. Cuando el Tratado se refiere a la convergencia atiende a resultados a conseguir teniendo en cuenta factores económicos, globalizaciones económicas o desarmes arancelarios. En el estadio actual del proceso de unión política para los países pertenecientes al área de la Unión Europea, existe una aproximación, un acercamiento de sistemas fiscales para la consecución de los objetivos del Tratado y la eficacia de las libertades comunitarias en un espacio de libre competencia, por la vía de las normas del Tratado que prohíben las discriminaciones por razón de nacionalidad y de las Directivas armonizadoras. La Unión Europea no requiere los mismos impuestos ni siquiera la misma estructura en cada uno de ellos. Esta regla general se excepciona en el caso de los impuestos indirectos, especialmente en el IVA, y gran parte de la explicación reside en que un porcentaje de lo que los Estados recaudan por IVA financia el presupuesto comunitario. Hay que advertir que sin ser propiamente resultado del Derecho comunitario, existe una acción coordinadora de las políticas fiscales de los Estados miembros aprovechando la dinámica de las reuniones del Consejo de Ministros de la UE, compuesto por los representantes del gobierno de cada uno de los Estados miembros. Así, se ha decidido en el seno del Consejo:

• Rebajar la presión fiscal a las rentas de trabajo, potenciando el uso de los gravámenes ecológicos y los impuestos indirectos sobre consumos específicos.
• Introducir cambios en la imposición sobre las rentas de capital para evitar discriminaciones en la colocación del ahorro. Se propone una retención en la fuente mínima del 20% o un "régimen de información", consistente en suministrar información al Estado de residencia fiscal del beneficiario efectivo.
• Aprobar un Código de conducta en la fiscalidad de las empresas, donde se definen las medidas tributarias unilaterales potencialmente perjudiciales (paraísos fiscales, incentivos regionales, etc.)
• Simplificar el marco tributario para las pequeñas y medianas empresas y otras empresas.

La armonización fiscal europea sólo afecta a lo necesario para el funcionamiento del mercado interior, esto es, tiene carácter instrumental. La opción entre armonización jurídica o coordinación de políticas, dependerá de cómo se interprete en cada caso el principio de subsidiariedad, según el cual "en los ámbitos que no sean de su competencia exclusiva, la Comunidad intervendrá, conforme al principio de subsidiariedad, sólo en la medida en que los objetivos de la acción pretendida no puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros, y, por consiguiente, puedan lograrse mejor, debido a la dimensión o a los efectos de la acción contemplada a nivel comunitario. Ninguna acción de la Comunidad excederá de lo necesario para alcanzar los objetivos del presente Tratado". Se trata de un principio típico del modelo federal de organización política, que pretende acercar las decisiones a los ciudadanos, asentando una regla de ejercicio competencial y que ha sido considerado a la vez freno e impulso de la actividad de las instituciones comunitarias. Freno, en el sentido de que las instituciones comunitarias no deben intervenir cuando el objetivo pueda ser alcanzado de forma eficaz y suficientemente por instituciones u órganos estatales o infraestatales. Impulso, en cuanto que las instituciones comunitarias, tienen obligación de intervenir -de ejercer su competencia, legislando- cuando el objetivo a alcanzar no pueda ser cumplido de manera eficaz a escala estatal o infraestatal (local, autonómico, etc.), ya sea por la dimensión o por los efectos de la acción emprendida. En este orden de cuestiones son también importantes los principios comunitarios de autonomía institucional y responsabilidad del Estado, de construcción jurisprudencial (deducidos del artículo 10 TCE, antiguo artículo 5) que implican que el Derecho comunitario respeta el modelo de organización territorial del Estado, de manera que el sistema interno de distribución de competencias es, por principio, cuestión ajena a las exigencias comunitarias. De otro lado, frente a los incumplimientos de normas o principios comunitarios el Estado es el único responsable ante el TJCE, ya sean órganos centrales, autonómicos o locales los directamente causantes de las infracciones del Derecho comunitario, ya por vía normativa, reglamentaria o ejecutiva. La descentralización de potestades normativas en España que el Estado comparte con las Comunidades Autónomas respecto a las principales figuras impositivas es pues, cuestión ajena al Derecho comunitario, sin perjuicio de la cautela del legislador al prever el artículo 19.2 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas in fine que "las competencias que se atribuyan a las Comunidades Autónomas en relación con los tributos cedidos pasarán a ser ejercidas por el Estado cuando resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre armonización fiscal de la Unión Europea".

4. El Derecho tributario de los Tratados

1. Las normas fiscales del Derecho originario comunitario En los Tratados constitutivos se recogen disposiciones calificadas de "fiscales" (artículos 90 a 93 TCE; antiguos artículos 95 a 99), pero existen normas dispersas que tienen repercusión sobre los sistemas fiscales nacionales (por ejemplo, la que prohíbe derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente en el ámbito intracomunitario -artículo 25 TCE; antiguo artículo 12). Algunas de las normas gozan de efecto directo y la mayor parte de ellas contemplan obligaciones de hacer y no hacer para los Estados miembros. Otras normas contienen "principios" aplicables a las normas fiscales nacionales aunque no se formulan en los Tratados para el ámbito fiscal (prohibición de ayudas incompatibles con el mercado común -artículos 87 a 89 TCE; antiguos artículos 92 a 94- o principio de no discriminación por razón de nacionalidad -artículos 12, 39, 43 y 49; antiguos artículos 6, 48, 52 y 59, respectivamente, a los que se añadía, antes de la entrada en vigor del Tratado de Amsterdam, el antiguo art. 67 TCE, hoy derogado por el art. 6.I.39) del TA). Finalmente otras, también inciden en el ámbito fiscal como las que regulan la armonización contra el fraude fiscal (art. 280 TCE; antiguo art. 209 A), las que recogen las bases jurídicas de la armonización fiscal (artículos 93 a 95 TCE; antiguos artículos 99 a 100 A) o las que inciden en los monopolios fiscales (artículos 31 y 86.2 TCE; antiguos artículos 37 y 90.2).

2. Las exacciones de efecto equivalente a derechos de aduana El TCE considera fundamental para la consecución de un verdadero mercado interior la libre circulación de mercancías, que requiere constituir en el espacio integrado una unión aduanera. La unión aduanera supone un mismo arancel común para las importaciones y la desaparición de derechos aduaneros en el interior. El artículo 25 TCE (antiguo artículo 12) establece una cláusula "stand still" (no hacer), relativa tanto a los derechos de aduana de importación y exportación así como a cualesquiera otras exacciones de efecto equivalente, conforme al siguiente tenor literal: "Quedan prohibidos entre los Estados miembros los derechos de aduana de importación y exportación o exacciones de efecto equivalente. Esta prohibición se aplicará también a los derechos de aduana de carácter fiscal". Tal cláusula goza de efecto directo, es decir es directamente invocable por los particulares ante sus jurisdicciones internas (S.TJCE de 5 febrero 1963, Van Gend & Loos, As. 26/62, Rec. 1963, p. 3). El desarme arancelario para los productos industriales fue más rápido de lo previsto en el Tratado (año y medio antes, el 1 de julio de 1968). Sin embargo, para los productos agrícolas el desarme se realizó a medida en que se aprobaban los Reglamentos de las Organizaciones comunes de mercado (para cada producto o gama de productos, así, por ejemplo, para productos cárnicos, lácteos, etc.) Siendo la noción de exacción de efecto equivalente un concepto jurídico indeterminado ha sido el TJCE el que ha ido delimitándola, desde las conocidas sentencias dictadas en los asuntos Pan de Especias y Fondo Social de los Diamantistas Belgas. Para ello se ha tendido especialmente en cuenta si la exacción de efecto equivalente tiene los mismos efectos que los derechos de aduana, pese a no ser formalmente un derecho de aduana. En la primera de las sentencias se afirma que "se trata de un derecho unilateralmente impuesto por un Estado miembro que afecta a productos importados por el hecho de traspasar la frontera en dicho momento o en un momento ulterior y que teniendo como resultado el alterar el precio del producto tiene la misma incidencia que un derecho de aduana" (S.TJCE de 14 diciembre 1962, Comisión/ Bélgica y Luxemburgo, As. ac. 2 y 3/62, Rec. 1962, p. 813). En la segunda, las peculiaridades del asunto a analizar le hicieron concretar aún más los elementos definitorios, pues no existía producto nacional que proteger (elemento proteccionista típico del derecho de aduana) en las exacciones que se exigían en Bélgica para los trabajadores del diamante y lo recaudado no iba destinado al Estado sino a un fondo Social. Así, se afirmó que constituye exacción de efecto equivalente "toda carga pecuniaria distinta de un derecho de aduana, aunque sea mínima, cualquiera que sea su denominación y la técnica de percepción, que grave productos nacionales o importados por razón de su paso por la frontera, aunque no se perciba en beneficio del Estado, no tenga efecto discriminatorio protector o no haya producción nacional competidora" (S.TJCE de 1 de julio de 1969, As. ac. 2 y 3/69, Rec. 1969, p. 211). Es decir, lo determinante para poder hablar de exacción de efecto equivalente es que el gravamen se devengue por razón del paso del producto a través de la frontera, situación que puede darse tanto en concurrencia como en ausencia de producción nacional competidora. Según jurisprudencia comunitaria la exacción no estará prohibida si justifica que se percibe por razón de un "servicio efectivamente prestado", siempre y cuando el importe sea proporcionado y se aprecie una ventaja específica e individualizada en el receptor del servicio (por ejemplo, en el caso del servicio de almacenaje de mercancías hasta su despacho aduanero), o si responde a un interés comunitario deducido de la firma de Tratados que obligan a todos los Estados de la UE o de las directivas comunitarias (que impongan por ejemplo, el pago sistemático de una tasa por una inspección sanitaria a los productos importados). Tampoco estaremos ante una exacción de efecto equivalente si el gravamen forma parte de un sistema de imposición interna, en cuyo caso la legalidad del gravamen habrá de enjuiciarse según las previsiones del artículo 90 TCE (antiguo artículo 95). El Tribunal comunitario, en sentencia de 7 de diciembre de 1995 entendió que el arbitrio municipal sobre la importación de mercancías exigido en Ceuta y Melilla constituía una exacción de efecto equivalente (As. 45/1994), aunque nuestro Tribunal Supremo discrepa del criterio y en sentencia de 13 de junio de 1998 hace una lectura correctiva del fallo del Tribunal comunitario entendiendo que el arbitrio no es una exacción de efecto equivalente.

3. Los tributos internos discriminatorios y protectores El artículo 90 TCE (antiguo artículo 95) prohíbe tanto la discriminación tributaria de productos similares como el proteccionismo fiscal de productos concurrentes, conforme al siguiente tenor literal: "Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares. Asimismo, ningún Estado miembro gravará los productos de los demás Estados miembros con tributos internos que puedan proteger indirectamente otras producciones". Esto es, explica Mónica López, "se prohíben los tributos internos discriminatorios para los productos de otros Estados miembros tanto si en el Estado impositor existe producción igual o similar (apartado 1º), en cuyo caso el criterio determinante es la existencia de una discriminación directa o indirecta –por ejemplo estableciendo diferencias, en los tipos, la determinación de la base imponible o las modalidades de percepción del impuesto- como en el caso contrario (apartado 2º), debiendo estarse entonces al criterio de la sustituibilidad del producto discriminado con el que potencialmente satisfaga al consumidor". También esta previsión goza de efecto directo, y origina derechos invocables por los particulares. Su objetivo es asegurar la libre circulación de mercancías entre los Estados miembros en condiciones normales de competencia, a través de la supresión de cualquier tipo de protección que pueda derivarse de la aplicación de tributos internos discriminatorios, garantizando así una perfecta neutralidad fiscal de los tributos internos en lo que a la competencia entre productos nacionales e importados se refiere. Aunque el precepto alude a "tributos internos", la jurisprudencia ha entendido que caen en el ámbito de la prohibición las exacciones nacionales, regionales o locales, y no sólo si constituyen tributos en sentido estricto, sino también las exacciones parafiscales, ya que lo relevante es que la exacción nazca de "instancias públicas" y "la obligatoriedad de su pago" (S.TJCE de 25 noviembre 1981, Hauptzollamt Flenzburg/ H.C. Andresen, As. 4/81, Rec. 1981, p. 2835). A diferencia de las exacciones de efecto equivalente que están absolutamente prohibidas, los tributos internos sólo lo están cuando son superiores -discriminatorios o proteccionistas- a los aplicados a productos importados iguales, similares o en competencia. Para apreciar el criterio de similitud y la potencial concurrencia, el T.J.C.E. ha atendido al grado de "satisfacción de las necesidades del consumidor", por poseer propiedades análogas o permitir satisfacer una misma necesidad (por ejemplo, el vino y la cerveza o los que tienen semejante sabor, graduación alcohólica, etc.) Esta regla del Tratado afecta al IVA y, en general, a los impuestos indirectos sobre la producción o consumo de bienes específicos, y así se declarado por el TJCE la ilegalidad de determinados impuestos internos que gravan los vehículos de motor (en Francia, Grecia y Portugal) por provocar discriminaciones más o menos evidentes (diferentes tipos impositivos, el mayor afectando exclusivamente a los productos importados, o de forma más sutil, considerando la potencia del automóvil para graduar la cuota impositiva o la presencia de catalizador). La forma en que se discrimine o se proteja es indiferente. Así, se tiene en cuenta no sólo el tipo impositivo del gravamen, sino también las disposiciones por las que se determina la base imponible, las cuotas tributarias, los sistemas de control del pago de la exacción, las normas dictadas para su recaudación o las modalidades de percepción del impuesto. También se ha señalado que el simple hecho de que un impuesto grave las importaciones no es suficiente para considerar que sea discriminatorio. El criterio decisivo es la cuantía real de las exacciones que gravan productos nacionales, por una parte, y los productos de otros Estados miembros por la otra. Se admite, sin embargo, un régimen fiscal de favor para determinadas categorías de productores nacionales si dichas categorías resultan determinadas conforme a criterios objetivos, como son la naturaleza de las materias primas o los métodos de producción empleados, y siempre que dichas ventajas no excluyan "a priori" de su alcance a los productos de los demás Estados miembros. Se exige también por el TJCE que los objetivos de política económica perseguidos sean en sí mismos compatibles con las exigencias del Tratado. En determinados casos puede ser necesario valorar el destino que se da a los ingresos que generen las exacciones. Así, por ejemplo, una exacción que se aplique con los mismos criterios a productos nacionales y de otros Estados miembros puede constituir una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana, si el ingreso generado se destina en su totalidad a indemnizar a los productores nacionales de los productos gravados. Por contra, si el destino de las cantidades recaudadas es ayudar a los consumidores de los productos gravados, la licitud del gravamen tendría que juzgarse al amparo de las disposiciones sobre ayudas estatales. Podrá entonces considerarse que el aparente tributo interno es una exacción que tiene un efecto equivalente a un derecho de aduana o que es una ayuda estatal cuando le sean aplicables bien las disposiciones del artículo 12 TCE (nuevo 25) bien las del artículo 92 (nuevo 87) TCE.

4. Las ayudas de Estado incompatibles con el mercado común Con arreglo al artículo 92 TCE (nuevo 87), cualquier ayuda concedida por un Estado miembro que falsee o amenace falsear la competencia será incompatible con el mercado común. Por lo general, cualquier elemento de ayuda que forme parte de un sistema impositivo no puede ser autorizado por la Comisión si infringe otras disposiciones del Tratado. Por ello, hay que garantizar, en primer lugar, que el gravamen en cuestión no esté en contradicción con estas disposiciones, en particular con lo previsto en los artículos 25 (antiguo 12) y 90 (antiguo 95) TCE. Sólo entonces la ayuda podría declararse compatible. Antes de decidir, la Comisión analizará si efectivamente se trata de una ayuda. Si los ingresos derivados de una determinada exacción no se consignan en el presupuesto general del Estado, sino que se afectan a fines determinados, puede tratarse de una ayuda estatal en caso de que se favorezca a determinadas empresas o productos. Las exenciones de gravámenes sobre determinados productos pueden constituir también ayudas estatales, aun cuando tales exenciones sean necesarias para evitar que las empresas nacionales estén en desventaja con respecto a sus competidores de países donde no existan tales exacciones. Al valorar las ayudas, la Comisión considerará tanto el origen como el empleo de los ingresos obtenidos, para tener una visión completa de la situación. En este sentido, el TJCE ha sentenciado que la Comisión debe tener en cuenta todos aquellos factores que incidan directa o indirectamente, incluyendo las ayudas indirectas, la financiación de la ayuda y la relación entre la financiación y la cantidad que se distribuya como ayuda. La Comisión ha aplicado estas previsiones decidiendo que los incentivos fiscales a la inversión en el IRPF y el IS en los territorios históricos vascos eran ayudas de estado incompatibles con el mercado común (Decisión 93/337/CEE, de 10 de mayo de 1993, DOCE L. 134, de 3 de junio de 1993, p. 25).

5. Los monopolios fiscales El artículo 31 TCE (antiguo artículo 37.1), directamente aplicable en todos los Estados comunitarios, tiene como principal objetivo la prohibición de cualquier discriminación entre los ciudadanos de los Estados comunitarios, en lo que se refiere a las condiciones de abastecimiento y mercado, y disponía en su redacción originaria la progresiva adecuación de los monopolios estatales en los siguientes términos: "Los Estados miembros adecuarán progresivamente los monopolios nacionales de carácter comercial, de tal modo que al final del periodo transitorio quede asegurada la exclusión de toda discriminación entre los nacionales de los Estados miembros, respecto de las condiciones de abastecimiento y de mercado. Las disposiciones del presente artículo se aplicarán a cualquier organismo mediante el cual un Estado miembro, de iure o de facto, controle, dirija o influya sensiblemente, directa o indirectamente, en las importaciones o exportaciones entre los Estados miembros. Tales disposiciones se aplicarán igualmente a los monopolios cedidos por el Estado a terceros". Conviene fijarse en que el precepto sólo obliga a la "adaptación" de los monopolios de comercialización (no de fabricación) que afecten al comercio con nacionales de los "Estados miembros" y no a la supresión de los monopolios. Por otra parte, el artículo 90.2 TCE (que desaparece en la versión consolidada del Tratado) se refiere a las empresas que tengan el carácter de monopolio fiscal, determinando su sujeción a las normas del Tratado, y en especial, a las normas sobre competencia, "en la medida en que la aplicación de dichas normas no impida, de hecho o de derecho, el cumplimiento de la misión específica a ellas confiada". Ambas previsiones han motivado la adaptación de los monopolios fiscales españoles, en la medida en que los monopolios españoles de petróleos y tabacos afectaban al comercio de estos productos.