5. La armonización fiscal comunitaria: cuestiones generales
El papel de la armonización fiscal en este debate actual de la coordinación de las Políticas Económicas de los Estados miembros, es decir, dentro de lo que es una fase previa a cualquier planteamiento de unificación de las Políticas Económicas, con un diseño no exclusivamente nacional, sino europeo, de variables y objetivos económicos unificados, por ejemplo (y como propone Alemania) del establecimiento en la Comunidad de niveles salariales más o menos uniformes; no puede entenderse si no volvemos atrás nuestra vista y consideramos el papel atribuido a esta problemática en los orígenes de la CE. Señala Samir Amin que la armonización fiscal era:
- Un aspecto secundario en el diseño del original Mercado Común, como demuestra el hecho del escaso interés que el Tratado de Roma dedicaba a este tema: artículos 95 a 99 y, de forma descoordinada, el artículo 220.
- Configurada de forma instrumental; de esta forma, los temas tributarios siempre se exponían como apoyo o consecuencia de otras Políticas Comunitarias de mayor alcance; incluso, en los debates actuales, la armonización fiscal comunitaria tiene interés no como un área independiente en sí misma, sino en conexión a la necesidad de replantearse la problemática fiscal en el marco de la UEM, en particular, por las dificultades de cohonestar políticas impositivas totalmente nacionales, que pueden ser competitivas e incompatibles entre sí, cuando los Estados miembros van viendo reducida su capacidad de intervención económica. Precisamente, esta reducción de la autonomía nacional en la toma de decisiones económicas eleva comparativamente la importancia de los temas tributarios, en un marco de decisiones económicas cada vez más constreñido por instituciones internacionales, tipo BCE y por el complejo fenómeno de la globalización.
- Parcial; así, los temas tributarios siempre se vieron como medios para obtener otros fines comunitarios, pero nunca adquirieron el protagonismo que para ciertas Políticas Fiscales se predica, por ejemplo, en la redistribución de la renta y la riqueza; es más, nunca hubo un concepto de "Política Fiscal Comunitaria o Europea", comprensivo de las tres vertientes del Presupuesto: ingreso, gasto y gasto fiscal, sino que los tributos se consideraban de forma aislada, al margen de sus funciones.
- Con fuertes limitaciones, tanto en su contenido, ya que sólo los impuestos al tráfico de bienes interesaban o se veía su armonización necesaria como fórmula para evitar las subvenciones indirectas a las exportaciones a otros países miembros y, en consecuencia, como mecanismos para evitar distorsiones en el seno del Mercado Común Estas limitaciones a la posibilidad de un sistema tributario europeo se manifestaron, jurídicamente, en la regla de la unanimidad para tomar decisiones en el terreno tributario, lo que impedía la adopción de normas en esta materia (normalmente, Directivas), sin un acuerdo de todos los Estados miembros.
Este contexto explica la visión parcial que las autoridades comunitarias han tenido en el tema impositivo, a remolque siempre de los avances de la integración, como auxiliares de estos avances y siempre con grandes dificultades y lentitud para lograr cualquier acuerdo en esta materia, pues la regla de la unanimidad a la hora de decidir cuestiones fiscales hace muy ardua, por la diversidad de sistemas tributarios, un acuerdo de los Estados miembros. De esta forma, se puede, incluso hablar de un "desfase" o "gap" entre las fases más significativas del proceso de integración europeo, dividido sintéticamente en: Mercado Común, mercado Interior y UEM y la normativa tributaria subsiguiente. Es más, al no depender los ingresos comunitarios, ni siquiera desde el establecimiento el 21 de abril de 1970 de un llamado "régimen de recursos propios", de la capacidad tributaria de las propias instituciones comunitarias, especialmente la Comisión, y carecerse de un impuesto propio o de una gestión tributaria única, llevada a cabo por funcionarios internacionales, independientes de los Estados y con sus propios objetivos; todas estas circunstancias han llevado a que la armonización fiscal comunitaria nunca haya podido estar en el centro del interés de las Políticas comunitarias, ni ser utilizada para dirigir el rumbo de los grandes debates ideológico-políticos de la CE. Por si esto fuera poco, incluso, técnicamente la redacción original de los artículos 95 a 99 del Tratado de Roma, sustrato jurídico de la armonización fiscal y de contenido esencial en una Comunidad de Derecho, dirigida por el "imperio de la Ley", como pretende ser la UE, era muy defectuosa y ambigua; empezando por el propio concepto de "armonización" que pretendía diferenciarse de una "unificación" o "unidad" de los sistemas fiscales de la CE, pero cuya relación o diferencias con otros términos de raigambre comunitaria, supuesto de la "coordinación", nunca ha quedado suficientemente clarificada.
6. La armonización fiscal en la comunidad europea antes de la Unión Económica y Monetaria
"Resulta difícil en pocas palabras resumir más de cuarenta años de disposiciones o de propuestas europeas en el área de los tributos y de su gestión, desde 1957, fecha fundacional de la CE hasta el 1 de enero de 1999, fecha oficial de entrada en vigor de la UEM, pero sí es posible esbozar una suerte de hilos conductores en las propuestas:
- La realidad normativa, en Directivas y Reglamentos, fundamentalmente, siempre ha estado muy alejada de lo previsto por las instituciones comunitarias, los grandes proyectos de armonización fiscal, anunciados en programas y planes que llevan los nombres de sus inspiradores: Informe Neumark, Informe Ruding…, nunca han sido llevados totalmente a la realidad europea, ni en su aspecto jurídico, ni en su aplicación; la resistencia nacional, en particular, de Estados como Luxemburgo, cuyo PIB se nutre en un 80% de servicios financieros y que vive, en consecuencia, de su secreto bancario y de la detracción, más o menos legalizada, de las bases tributarias de otros Estados miembros, ha sido feroz. De esta forma, los programas armonizados de fiscalidad nunca han sido llevados a efecto más que de forma parcial, tardía e, incluso, descoordinadamente. Basta con observar el Calendario y propuestas del primer gran proyecto de armonización fiscal comunitaria, el Informe Neumark de 1962 (ver Cuadro adjunto), el cual pretendía utópicamente esbozar un "modelo europeo" de fiscalidad y compararlo con las normas comunitarias vigentes derivadas del mismo, para darse cuenta de lo alejadas que han estado las propuestas comunitarias de su real aplicación.
- La fiscalidad ha sido vista como el último reducto de la soberanía nacional y los Estados miembros han rechazado ferozmente cualquier fórmula, por ejemplo, la adopción de las Directivas tributarias por medio de la mayoría cualificada, que limitase su capacidad de diseñar un sistema impositivo nacional; esto se ha traducido no sólo en conservar la regla de la unanimidad en el campo de la adopción de decisiones fiscales, a pesar de su eliminación de otras Políticas comunes o de otras áreas de decisión, con el artículo 100 A del Tratado de Mastrique como paradigma de esa defensa a ultranza de la capacidad nacional para mantener su soberanía impositiva, sino que ha permitido reforzar la diferenciación entre los modelos tributarios de cada Estado, entrando en competencia directa entre sí, agudizando los elementos de competitividad tributaria para atraer inversiones y capitales de otros Estados miembros con diseños impositivos "ad hoc" y, en general, de forma contradictoria, ha ido reforzando el papel de los tributos en la vida económica, a medida que otros instrumentos de nacionalismo económico, por ejemplo, los controles de cambio desaparecían o minoraban su incidencia en el tráfago de la unificación europea.
- La armonización fiscal sólo ha podido producirse en aquellos impuestos, caso del IVA y de los Impuestos Especiales o, mejor dicho, en los parámetros de aquellos tributos (por eso, la base imponible del IVA está, más o menos, armonizada pero no los tipos) que o bien respondían a los intereses económicos de las entidades o grupos dominantes en el seno de la Unión Europea (en adelante, UE) o bien era imprescindible armonizar para obtener los beneficios superiores de otra fase de integración europea; de esta manera, la imposición directa sobre la renta tiene armonizada exclusivamente aspectos como la tributación de las reorganizaciones empresariales que no son sólo coherentes con la idea de mercado único que exige también una empresa única, adaptada a la dimensión europea del mercado, sino porque el modelo de diferimiento impositivo o de exención impositiva que recoge la Directiva favorece a las empresas multinacionales que ya funcionan con un modelo internacional de mercado y desean redimensionarse, con las respectivas economías de escala; tratando de buscar normativamente el modelo adaptado a esa situación con el menor pago de impuestos posible y los menores "costes de cumplimentación"".
Por su parte, la tributación sobre el tráfico de bienes tuvo que armonizarse tanto porque el primer supuesto de integración europea fue la libre circulación de mercancías en el seno del Mercado Común como por la elección (tras muchas dudas y hoy, en el marco de la llamada "Agenda 2000", en proceso de desaparición) de una base uniforme del IVA como recurso propio comunitario fundamental; sin embargo, esta armonización ha sido insuficiente, dispersa y muy alejada de un sistema racional tributario, es más, se puede afirmar que es actualmente uno de los problemas más importantes, en términos de coste, complejidad, distorsión de los recursos,.. que incide negativamente sobre la realidad económica europea, problema creado por la incapacidad de poner de acuerdo a todos los Estados miembros en un modelo de tributación indirecta coherente con el llamado mercado único o mercado interior, prácticamente vigente desde el 1 de enero de 1993. Este mercado interior que supone, como afirma la propia legislación comunitaria: "un espacio sin fronteras interiores, en el que la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales estará garantizado de acuerdo con las disposiciones del presente Tratado" (artículo 7 A, segundo párrafo, del Tratado de la UE), tendría inexorablemente que haber traído consigo una tributación sobre el consumo en origen con unos tipos únicos en todo el territorio de la Comunidad; sin embargo, diversas circunstancias, en particular, el problema central de quién controlaría el mecanismo de "clearing" o Cámara de Compensación diseñado para que funcionase el sistema de flujo de recursos tributarios entre los diferentes Estados miembros, atribuyendo la recaudación a cada Estado miembro donde se efectuase efectivamente el consumo del bien o servicio gravado, han llevado a configurar una situación de "régimen transitorio" en el IVA que se prolonga en el tiempo sin solución definitiva a corto plazo y donde aparecen hechos imponibles novedosos, supuesto de las "adquisiciones intracomunitarias" que son una auténtica contradicción en sí mismos, al suponer gravar operaciones entre Estados miembros de un mercado pretendidamente único, manteniendo, en gran parte, el sistema de exención en el país de la exportación con devolución/deducción inmediata en el país de la importación, de equilibrio muy inestable. También en los Impuestos Especiales, el "régimen suspensivo" que regula la circulación de los productos gravados por estos gravámenes en el seno del Mercado único, unido a la ausencia de una armonización total de los tipos de gravamen, al haberse producido exclusivamente una armonización "de mínimos", conducen a una enorme complejidad, a dificultades administrativas y a la proliferación de fraudes. Señala Sevilla Segura que, "en el campo de la imposición directa es todavía más palpable la diferencia existente entre la idea del mercado único o interior que sólo es lógico si el factor tributario sobre la empresa europea sino uniforme es, al menos, similar, y la realidad tributaria, donde la armonización (salvo en algunas áreas que interesan a las entidades transnacionales con operaciones en diversos Estados comunitarios, ver supra) brilla por su ausencia. Lo grave, además, no es la ausencia de armonización fiscal en este terreno, en particular, en el régimen de tributación sobre las empresas, sino que la libre circulación de factores productivos en el interior del espacio comunitario se ha exacerbado para el capital, a lo que han coadyuvado factores como la generación de un mercado financiero internacional; la consecución de una irrestricta libertad de circulación de capitales, la ingeniería financiera, etc., circunstancias que sólo favorecen el "dumping fiscal" de los países y territorios comunitarios, supuesto de las islas del Canal, donde existen el "secreto bancario" y la ausencia o limitación de gravamen sobre las rentas. Todo ello, conduce a que, "ceteris paribus", resulte más rentable invertir en esos territorios, al aumentar el rendimiento después de impuestos; de esta forma, además, aparece un nuevo handicap u obstáculo a la teórica libre circulación de capitales pero a la inversa, es decir, no todos los Estados están en las mismas condiciones para recibir las inversiones exteriores, sino que los territorios de baja fiscalidad tienen una ventaja comparativa indudable, atrayendo inversiones que la propia lógica del mercado (predicada, normalmente, por aquellos que no ven mal esta situación de diferencias en la carga tributaria, revelando, nuevamente, su falta de coherencia) rechazaría, lo que conduce a la injusticia, a la distorsión de las asignaciones de recursos productivos y a fenómenos muy negativos para la realidad socio-económica, especialmente, la elevación de las tasas implícitas de imposición sobre el trabajo frente al capital, lo cual, al hacer relativamente más costosa invertir en mano de obra frente a la inversión en capital, coadyuva al desempleo, el problema más importante de la economía europea". Ello, a pesar de que la Directiva 88/361, de 24 de junio de 1988, con la cual se produjo la libre circulación de capitales en el seno de la CE (junto con la de cobros y pagos) era consciente de la contradicción que suponía eliminar por un lado los obstáculos más importantes a esta libre circulación, los conocidos "controles de cambio" y, sin embargo, mantener otros obstáculos a la inversa (cuya importancia salía reforzada), como era la diferenciación impositiva sobre el capital y, especialmente, sobre sus rentas y en su artículo 6.5 había exigido ya una armonización mínima del tratamiento fiscal del ahorro que pusiese a todos los Estados miembros ante el capital móvil en condiciones de igualdad o, como se dice en la terminología rimbombante y plagada de anglicismos de los tecnócratas, se trata de conseguir una nivelación, una igualdad entre todos los socios comunitarios, "level the playing field"; evidentemente, el fracaso de la propuesta de Directiva comunitaria de imposición mínima sobre el ahorro de 1989, ante la resistencia de Estados como Luxemburgo a ceder su capacidad de seguir atrayendo capitales y rentas a su territorio con baja fiscalidad y "secreto bancario", demostró bien a las claras que la unanimidad a la hora de decidir cuestiones comunitarias impedía prácticamente cualquier avance en la materia de armonización fiscal, por lo que era preciso esperar a otro momento histórico de la integración comunitaria, en este caso la UEM, en que deviniera imprescindible el replanteamiento de temas tributarias, junto con la aparición de nuevas instituciones e instrumentos jurídicos que evitasen los efectos de la regla de la unanimidad.
- Por su parte, el aspecto jurídico, si bien importante en el terreno normativo decae mucho en lo relativo a su aplicación administrativa y gestora, no sólo no existe una Administración tributaria "europea", sino que los modelos de gestión tributaria y lucha contra el fraude y la evasión fiscales son todavía más diferentes que los sistemas impositivos y, además, los instrumentos utilizados para coordinar la asistencia administrativa y recaudatoria entre las diferentes Administraciones europeas, las Directivas de asistencia mutua, han tenido un uso decepcionante, revelando, una vez más, las enormes dificultades de trasvasar el concepto de los impuestos como asunto nacional, integrado en una visión renacentista y desfasada del Estado moderno a una realidad económica internacionalizada, con factores de producción crecientemente móviles y necesitada de algún tipo de autoridad tributaria internacional para gestionarla, especialmente, si consideramos el fenómeno de la integración económica supranacional que representa ejemplarmente la propia CE.
- La carencia de armonización fiscal se ha ido convirtiendo en una rémora al proceso de integración comunitaria.
7. Armonización de los Impuestos Indirectos
Todo proceso de integración económica, no sólo el modelo de la CE supone la necesidad de armonizar normativas tributarias, para evitar que las disparidades fiscales obstaculicen la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales y distorsionen el régimen de libre y leal competencia, pues las condiciones de competencia no son equitativas si unos productores soportan más carga fiscal que otros. Y porque la plenitud de soberanía fiscal de los Estados miembros se pone en entredicho si es necesario aproximar las políticas económicas generales de los Estados miembros o instaurar una política común en ciertos sectores. Y ello por la importancia del impuesto no sólo como instrumento recaudatorio sino en su función de instrumento de intervención económica. En el ámbito comunitario, la armonización tiene un verdadero carácter instrumental para alcanzar los fines explicitados en el artículo 2 TCE, que constituyen la misión de la Comunidad. El avance ha sido y sigue siendo lento debido a diversos obstáculos ideológicos, técnicos y estructurales: Reticencias a la pérdida de parcelas de la soberanía fiscal manifestadas por los distintos Estados de la CE, desconfianza hacia las tendencias de las instituciones comunitarias de las que se critica su déficit democrático, la afirmación del tradicional e histórico derecho a votar los impuestos o en la puesta en cuestión del principio de legalidad, unanimidad para la toma de decisiones y en particular para aprobar las Directivas armonizadoras frena notablemente el proceso. De otro lado, los sistemas fiscales de los Estados miembros responden a diversas estructuras económicas y sociales, a la importancia relativa de las cuotas de Seguridad Social, la proporción de impuestos directos e indirectos, las inversiones y servicios que ha de prestar el sector público o la distinta concepción del papel de la fiscalidad en general y en los casos particulares. Las Directivas en materia de fiscalidad son básicamente de armonización y es claro que se ha avanzado más en la armonización de la fiscalidad indirecta que en la directa. Ello es exigencia lógica de las disposiciones del Tratado, pues sólo en la medida en que la fiscalidad entorpece la efectividad de las libertades comunitarias se exige un acercamiento de medidas.
1. La armonización del IVA, los impuestos especiales y las operaciones societarias El informe Neumark, de 1962, supuso la primera gran reflexión sobre el proyecto de armonización fiscal comunitaria y en general, puede decirse que su filosofía armonizadora aún se mantiene, al menos, en el área de la imposición indirecta. Las líneas de actuación que se deducían del informe pueden resumirse en las que a continuación se indican:
- Predominio absoluto de la imposición indirecta en la línea armonizadora para limitar las distorsiones al comercio y la competencia desleal de los productos nacionales
- Concepción etapista del proceso armonizador. Los avances se harían paso a paso
- El IVA se configuraba como el tributo estrella de la armonización fiscal
Sus características eran las más apropiadas en un mercado integrado:
- Neutralidad respecto a las decisiones económicas
- Proporcionalidad en la carga tributaria
- Desgravaciones a la exportación
- Las accisas o impuestos especiales, debían armonizarse a la par que el IVA, reduciendo su número y simplificando sus características así como homogeneizándolas en el territorio comunitario
- El "droit d´apport" (derechos de aportación, registrales, de timbre) no era un tributo racional y debería, en consecuencia, suprimirse.
Todo este planteamiento debería ir dirigido por el órgano motor de la Comunidad, la Comisión de las Comunidades Europeas. Como ya se ha apuntado, el proceso de armonización fiscal, dada la sensibilidad racional de los sistemas tributarios de los países miembros, avanzó muy lentamente, con ritmo inferior al previsto. De ahí la razón de que se haya producido un mayor avance en el campo de la imposición indirecta y no en la directa.
1.1 El impuesto sobre el Valor Añadido Es sin duda el tributo más representativo de la armonización comunitaria. Hasta el momento existe una base imponible armonizada y una aproximación de tipos impositivos en una banda de mínimos y máximos. Menciona Villar Escurra que, "históricamente, la armonización impuso que se sustituyeran los impuestos generales sobre las ventas, monofásicos o acumulativos en cascada, por un impuesto general plurifásico sobre el valor añadido, proporcional, neutro y que se hace efectivo en el consumidor". La eliminación de fronteras fiscales prevista para el 1 de enero de 1993 se plasmó respecto al IVA instaurado por una Directiva de 1977 (la Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977, sobre armonización de bases imponibles y modalidades de percepción y aproximación de tipos), en la necesidad de cambiar el principio de tributación en destino por el de origen (equiparación de las operaciones entre empresarios situados en Estados miembros distintos, con las realizadas en el interior del país) que se complementaría con un sistema de clearing house o compensación entre Estados (que se calculará sobre estadísticas de consumo), con objeto de evitar alteraciones en la distribución de la recaudación, ya que el IVA ingresado en un Estado sería deducible por el adquirente aunque estuviera situado en un Estado miembro distinto. Este sistema definitivo no ha entrado en vigor en la fecha prevista -1 de enero de 1997- pero, aunque la Comisión ha presentado un calendario que implica una dilación para que los operadores económicos puedan adaptarse al nuevo sistema, el contenido básico de las propuestas sigue siendo el mismo: la necesidad de profundizar en la armonización. Por otro lado, las directivas sobre IVA se han visto obligadas a verdaderos malabarismos para conseguir que, en la mayor parte de los casos, que el IVA se devengue en el país donde vaya a ser deducible, lo que dificulta extraordinariamente la aplicación práctica del impuesto y desincentiva a las pequeñas y medianas empresas a realizar operaciones intracomunitarias. La Comisión ha propuesto un nuevo sistema común de IVA adaptado al mercado único (DOCE de 22 de julio de 1996, Com (96) 328 final), redefiniendo las características que debería reunir un régimen común de IVA en el mercado único de manera que cumpliera los requisitos siguientes: Poner fin a la fragmentación en 15 espacios fiscales; ser simple y moderno para hacer frente a los desafíos del Siglo XXI; conceder la misma consideración a todas las operaciones realizadas en la Comunidad, garantizar la seguridad y el control de la imposición, permitiendo así mantener el nivel de los ingresos procedentes del IVA.
1.2 Impuestos especiales Accisas en la terminología comunitaria. La armonización fiscal sistematiza las accisas en cinco grupos: tabaco, aceites y derivados del petróleo, bebidas alcohólicas, vino y cerveza. Ciertos impuestos especiales que anteriormente existían en los Estados de la Comunidad Europea se suprimieron, otros se subsumieron en el ámbito del IVA y otros han sido objeto de armonización. Están armonizadas bases y tipos para esto impuestos. Para España, la armonización supuso la supresión de los monopolios fiscales al tabaco y al petróleo y la sustitución de las antiguas rentas por el IVA y el impuesto especial.
1.3 Operaciones societarias. Respecto a la imposición indirecta que grava la concentración de capitales la Directiva 69/335, modificada en varias ocasiones (la más significativa modificación por la Directiva 85/303) y conocida con la denominación francesa de "droit d´apport" tiene por objeto la armonización de los aspectos fiscales referidos a la constitución y aumento de capital de las sociedades, emisión de acciones y obligaciones y obligaciones bursátiles sobre valores, para minimizar la tributación de estas operaciones, al objeto de posibilitar la plena realización de la libre circulación de capitales y para evitar dobles o múltiples imposiciones. El tipo de gravamen de estas operaciones no puede superar el 1%.
8. Propuesta de creación de un Sistema Común de IVA
El Comité Económico Social se pronuncia sobre la propuesta de la Comisión de crear un sistema común de IVA para toda la Comunidad. El CES valora positivamente las ventajas que proporcionaría un sistema de IVA único para toda la Comunidad:
- La supresión de la obligación de conocer el Estados Miembros del cliente y de saber si éste posee un número de Iva y, en caso afirmativo, cual;
- La desaparición de la necesidad de hacer la prueba de que las mercancías han abandonado el Estado Miembro del vendedor;
- La supresión de la necesidad de hacer aparecer en la declaración el total de lo que se ha suministrado y adquirido en la Unión Europea;
- La supresión de utilizar de suministrar una lista en la que figuren las ventas en la Unión Europea.
- La supresión de la necesidad de declarar de forma diferente las otras compras de las compras intracomunitarias;
- La supresión de la necesidad de tratar la transferencia de activos propios hacia un Estado miembro como si se tratara de una operación de compraventa;
- Un conjunto uniforme de reglas del IVA, aplicadas de manera uniforme en el conjunto de la Unión Europea.
El CES se manifiesta muy favorable al principio del reparto de ingresos entre los Estados Miembros en función de su consumo, pero estima que será muy difícil crear una base estadística que sea lo suficientemente precisa como para ser aceptable. Asimismo, admite que un sistema fundado en el origen necesitaría una horquilla de índices normales de una amplitud muy estrecha y que este sistema funcionaría de forma óptima con un índice único. El CES es de la opinión de que, en la progresión hacia este objetivo hay que tomar en consideración las posiciones respectivas de los diferentes Estados Miembros. El CES aprueba la idea de la horquilla reducida de índices en la que las diferencias sean muy pequeñas y que esta horquilla debe situarse a un nivel poco elevado. Sería necesario armonizar profundamente las categorías de elementos implicados por la horquilla. El CES acepta la propuesta de la Comisión según la cual conviene que la decisión fijando los índices o las horquillas de índices (tanto para lo índices normales, como para los reducidos) así como la decisión de aquellas materias que deben quedar exentas de IVA, sea una decisión política que tenga en cuenta, por una parte, la necesidad de producir ingresos suficientes y la necesidad de repartir la carga entre los diferentes tipos de regímenes legales de imposición y de cotización (fiscalidad directa, indirecta, cotizaciones sociales, etc.) y, por otra parte, las líneas de fuerza de la política fiscal a medio plazo. El CES desea hacer la observación que los gobiernos de los Estados Miembros sufrirían en la práctica una pérdida de soberanía en lo que concierne a sus impuestos por el IVA que forman parte integrante de sus políticas fiscales. No obstante, el principio de transferencia de soberanía en materia de política monetaria ha sido ya admitido en relación con la moneda única y puede considerarse esta pérdida como una evolución lógica de extensión del principio a la política fiscal. El CES constata que, para que el sistema pueda funcionar, es necesaria una cooperación y una coordinación más estrechas entre las autoridades competentes de los diversos Estados Miembros.
9. Armonización de los Impuestos Directos
Según Villar Escurra, "la armonización de la fiscalidad directa no ha sido considerada prioritaria en el ámbito comunitario, pues no impide tanto como la indirecta, la movilidad de factores ni pone en entredicho de forma notoria la eficacia de las libertades garantizadas en el Tratado de Roma, esto es, la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales". Por ello, y tras el fracaso de los Informes Van den Temple, de 1970 sobre la estructura del impuesto sobre la renta de las sociedades, Burke, de 1980 sobre bases y tipos y del Informe Ruding de 1992, sobre la armonización la fiscalidad empresarial, del que destacan sus recomendaciones que inoficiosamente se han seguido en algunos Estados miembros, las medidas normativas se han centrado en lo necesario para garantizar la neutralidad fiscal de determinadas operaciones empresariales, como lo son las de fusiones y otras operaciones de reorganización empresarial cuando tienen carácter intracomunitario y evitar la doble imposición en las de operaciones entre matrices y filiales. Asimismo, con rango normativo, se ha aprobado en 1990 un Convenio para suprimir los casos de doble imposición en supuestos de corrección de beneficios entre empresas asociadas. De otro lado, el acercamiento de los sistemas de fiscalidad directa se está produciendo de forma "consensuada" sobre todo en lo que a la imposición de las rentas del capital se refiere, por la vía de la coordinación de acciones de política fiscal. También la competencia fiscal está llevando a que la fiscalidad directa sea más homogénea en el ámbito de la UE. Así, recientemente, se han anunciado reformas en Alemania y Francia hacia la rebaja de impuestos. En Alemania, el Ministro de Economía Hans Eichel ha anunciado una bajada del tipo máximo del impuesto sobre la renta de las personas físicas al 42% y del tipo de sociedades al 25%. En Francia, Laurent Fabius, ha anunciado rebajas selectivas de impuestos para los próximos tres años. Aunque el proceso comunitario ha puesto poco énfasis en la armonización de la imposición directa, las Directivas armonizadoras se han centrado en dos tipos de medidas que afectan a las sociedades, que son las que a continuación recogemos.
1. Armonización de las operaciones de reestructuración empresarial La armonización resulta de la Directiva 90/434, de 23 de julio de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (DOCE L 225, de 20.8.1990), que regula el sistema fiscal aplicable a estas operaciones cuando tienen carácter intracomunitario transfronterizo. La LIS incorpora actualmente las normas de la Directiva. Se establecen normas fiscales neutras para estas operaciones introduciendo un régimen de diferimiento hasta su realización efectiva, de la tributación de las plusvalías correspondientes a los bienes aportados como consecuencia de la reestructuración y-o concentración, así como para las plusvalías obtenidas por los partícipes de las sociedades transmitentes. La Directiva ha sido objeto de modificaciones de escasa relevancia para adaptarla a la incorporación de Suecia, Austria y Finlandia en la UE. Uno de los aspectos de mayor interés es la consideración de rama de actividad que la Directiva define como conjunto de elementos de activo y pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios (artículo 2, i).
2. Armonización de la fiscalidad de las operaciones entre matrices y filiales La armonización resulta de la Directiva 90/435, de 23 de julio, sobre matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DOCE L 225, de 20.8.1990). Trata de evitar la doble imposición de dividendos. La Directiva da opción entre gravar el dividendo admitiendo la deducción del impuesto satisfecho por la filial (imputación) o establecer para el mismo la exención del impuesto. Para que se considere una relación matriz-filial, la Directiva exige una participación de al menos el 25% en el capital social de otra sociedad filial de otro Estado miembro, aunque faculta a los Estados miembros para sustituir este criterio por el de posesión de derechos de voto. Se establece también la eliminación de la retención en origen para el pago de dividendos. La LIS incorpora actualmente las medidas de la Directiva. La sentencia Denkavit (S. TJCE de 17.10.1996, As. Ac. C-283/94, C-291/94 y C-292/94, Rec. 1996, p 5063) interpretó el precepto de la Directiva referente al lapso temporal en que debe darse la proporción adecuada para conseguir la calificación de relación matriz-filial y la posibilidad que se otorga a los Estados destinatarios para ampliar dicho plazo (artículo 5). El TJCE resolvió, afirmando el efecto directo del precepto, que los Estados miembros no pueden supeditar la concesión de una ventaja fiscal al requisito de que, en el momento de la distribución de los beneficios, la sociedad matriz haya poseído una participación en la filial durante un período mínimo, siempre que posteriormente se cumpla dicho plazo, aunque la Directiva no obliga a conceder la ventaja inmediatamente si la sociedad matriz se compromete unilateralmente respetar el período mínimo de participación.
3. Supresión de la doble imposición en caso de corrección de beneficios También es medida comunitaria el Convenio 90/436/CEE de supresión de la doble imposición en el caso de los beneficios de empresas asociadas (DOCE L 225, de 20.8.1990), que implica directamente a las autoridades competentes de los Estados implicados con vistas a evitar la doble imposición. El Convenio cubre los supuestos de operaciones entre empresas vinculadas situadas en dos Estados UE y, de acuerdo con el principio del ajuste bilateral, trata de suprimir la doble imposición mediante un procedimiento amistoso y subsidiariamente un procedimiento arbitral.
4. Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas Las Conclusiones del Consejo ECOFIN, de 1.12.1997, incorporan la aprobación de un Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas (DOCE C 2, de 6.1.1998, anexo I), para evitar la competencia fiscal desleal entre los Estados miembros de la UE, tratando de captar bases imponibles (véase igualmente, Conclusiones de 9.3.1998, DOCE C 99, de 1.4.1998). En su virtud, las medidas fiscales que impliquen un nivel impositivo considerablemente inferior al aplicado habitualmente en otro Estado miembro se consideran potencialmente perniciosas. Los Estados de la UE se comprometen a mantener el statu quo y a desmantelar las disposiciones y prácticas perniciosas. Las medidas que pueden entrar en el ámbito del Código de conducta son, entre otras las que se refieren a los servicios intragrupo, los servicios financieros, las sociedades offshore, y otras medidas sectoriales y regionales. En España, el Código de Conducta ha supuesto la revisión de la Zona Especial Canaria y de los incentivos fiscales aplicados en el País Vasco.
5. Acercamiento de la imposición directa por acción del TJCE Al margen de las medidas normativas, se viene constatando un acercamiento de la imposición societaria y personal por vía de la aportación del TJCE, en lo que se ha venido a denominar la "armonización de segundo grado", sobre todo desarrollando el principio de no discriminación por razón de nacionalidad. De esta forma, la jurisprudencia del TJCE acerca los ordenamientos tributarios nacionales por la vía de la indicación de lo que éstos no pueden hacer, por contravenir el principio de no discriminación.
10. Cooperación entre las Administraciones Tributarias
Normas comunitarias favorecen la asistencia mutua y la cooperación en materia fiscal. Destaca la Directiva del Consejo 77/799/CEE de 19 de diciembre de 1977 (DOCE L 336, de 27.12.1977) relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos e indirectos. Se prevén tres modalidades de intercambio de información: previa solicitud, intercambio automático e intercambio espontáneo. Al margen de las medidas normativas comunitarias, que encuentran su desarrollo en los ordenamientos internos, las instituciones de la UE promueven acciones específicas para la formación e intercambio de experiencias de altos funcionarios de los órganos nacionales cuya función es la aplicación de los tributos. Destacan los programas FISCALIS y MATHEUS-TAX. Estima Villar Escurra que, "para prevenir y erradicar el fraude fiscal, se ha creado en el seno de la Comisión, la UCLA (Unidad de Coordinación de la lucha anti-fraude). Entre las competencias de sus funcionarios destacan la posibilidad de requerir la colaboración de cualquier fiscal de un Estado miembro y la de realizar investigaciones personalmente in situ (Reglamento 21/85/CEE)".
Para concluir con este trabajo de investigación, me permitiré hacer algunos comentarios finales, en general, acerca del Régimen Tributario en la UE. Acerca de cada tema en específico, ya han sido vertidos los comentarios en sus capítulos respectivos y sería ocioso repetirlos. Es de resaltarse que el tema de la armonización fiscal era con anterioridad un aspecto secundario en el diseño del original mercado común y con fuertes limitaciones; no obstante, cada día le es más reconocida su real importancia, pudiendo decir que el proceso de armonización fiscal comunitaria ha salido de su estado de somnolencia, sin duda influido por la necesidad de coordinar las Políticas Fiscales por su relevancia creciente en el seno de la UEM; sin embargo, los intereses de los diversos Estados miembros al respecto son muy diferentes, especialmente, en lo relativo a la fiscalidad de las empresas y a la imposición sobre el ahorro. A diferencia de antaño, ya se ha comprendido que como proceso de integración económica que es, la UE requiere de armonizar normativas tributarias, para evitar que las disparidades fiscales obstaculicen la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales y distorsionen el régimen de libre y leal competencia, pues las condiciones de competencia no son equitativas si unos productores soportan más carga fiscal que otros. Y porque la plenitud de soberanía fiscal de los Estados miembros se pone en entredicho si es necesario aproximar las políticas económicas generales de los Estados miembros o instaurar una política común en ciertos sectores. Y ello por la importancia del impuesto no sólo como instrumento recaudatorio sino en su función de instrumento de intervención económica. No queda duda que se ha dado un gran paso, al ya reconocer la trascendencia e importancia de la armonización fiscal en Europa, sin embargo ello no es suficiente, pues el avance sigue siendo lento debido a diversos obstáculos ideológicos, técnicos y estructurales, tales como reticencias a la pérdida de parcelas de la soberanía fiscal manifestadas por los distintos Estados de la CE, desconfianza hacia las tendencias de las instituciones comunitarias de las que se critica su déficit democrático, la afirmación del tradicional e histórico derecho a votar los impuestos o en la puesta en cuestión del principio de legalidad, unanimidad para la toma de decisiones y en particular para aprobar las Directivas armonizadoras frena notablemente el proceso. Por otra parte, los sistemas fiscales de los Estados miembros responden a diversas estructuras económicas y sociales, a la importancia relativa de las cuotas de Seguridad Social, la proporción de impuestos directos e indirectos, las inversiones y servicios que ha de prestar el sector público o la distinta concepción del papel de la fiscalidad en general y en los casos particulares. De igual forma, al analizarse tanto el proceso de armonización de impuestos directos como indirectos, se advierte fácilmente que la armonización de la fiscalidad directa no ha sido considerada prioritaria en el ámbito comunitario, pues no impide tanto como la indirecta, la movilidad de factores ni pone en entredicho de forma notoria la eficacia de las libertades de circulación de mercancías, personas, servicios y capitales. Por último, estimo que la investigación desarrollada al lo largo del curso ha sido sumamente provechosa, pues además de la investigación particular, resultaron útiles y complementarias las exposiciones que sobre distintos temas (relativos a la UE) presentamos algunos compañeros en el horario del Seminario. Es increíble la cantidad de información disponible acerca de los temas comunitarios europeos, temas importantísimos y que de manera análoga podríamos utilizar para el beneficio de nuestro país, pues considero que es muy factible que la zona del Tratado de Libre Comercio con América del Norte, a la que pertenecemos, en un futuro no muy lejano se transforme en una unión similar a la europea, y será ahí en donde podremos aplicar los conocimientos hasta hoy adquiridos.
Autor:
José Miguel Sánchez
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