Propuesta de un procedimiento para el empleo de técnicas no tradicionales en la auditoria. (página 2)

Las técnicas constituyen métodos a utilizar en el proceso investigativo propiamente dicho y a emplear en la recogida de información y el análisis en la práctica de una auditoria, la recopilación de la información necesaria para la emisión de un juicio global objetivo, se realiza en el Trabajo de Campo y, toda esta información debe estar amparada en hechos demostrables, llamados Evidencia. El auditor debe tener un amplio dominio de las posibles técnicas a emplear en la recopilación de evidencia, con el fin de lograr una base más sólida sobre la cual fundamentar su opinión.

1. Breve Reseña de la Auditoria.

La Auditoria es la parte o rama de la Contabilidad que trata de la revisión, comprobación, exposición y presentación de los hechos económicos de cualquier tipo de organización mediante el examen, estudio y análisis de los libros de Contabilidad, comprobantes y demás evidencias.

Los objetivos a lograr en una Auditoria pueden ser Inmediatos o directos y mediatos o indirectos.

La Auditoria tiene como objetivo inmediato o directo comprobar o determinar la situación económica y financiera de una empresa o actividad y el resultado de las operaciones del periodo, a fin de aseverar la confiabilidad de dicha situación y rendir una opinión sobre la misma.

Los objetivos mediatos o indirectos son servir como guía y orientación a las futuras decisiones de la administración en la conducción de la entidad, ser estimulo a la superación técnica constante de su personal y lograr una mayor eficiencia en la gestión económica.

Los objetivos fundamentales de una auditoria en nuestro país son los siguientes:

• 1. Determinar si la información económica y financiera de un organismo, una empresa o unidad, es real.

• 2. Analizar el cumplimiento de los planes financieros.

• 3. Informar sobre la operatividad del sistema de contabilidad y grado de confiabilidad de los datos.

• 4. Fiscalizar el cumplimiento de los reglamentos, normas y disposiciones del organismo o de la empresa, y de las disposiciones legales de los organismos globales y de dirección de la economía.

• 5. Prevenir y descubrir errores o fraudes.

• 6. Realizar los estudios o investigaciones que se le encomiendan en relación con las actividades económicas y financieras.

• Clasificación de las auditorias.

Hasta hace algunos años, las auditorías consistían en la revisión completa de todas las operaciones de la entidad en un período determinado. Ello era posible por tratarse de empresas pequeñas.

El desarrollo en gran escala de las empresas trajo como consecuencia la imposibilidad de practicar este tipo de auditoría, tanto por el elevado costo que representa como por la gran cantidad de tiempo que se requiere para su realización. Como resultado de esta situación surgieron diversas formas o tipos de auditorías.

En nuestro país, según lo establecido en el Decreto-Ley 219 2001 MAC, los tipos de auditoría son:

• 1. Fiscal: Consiste en el examen de las operaciones relacionadas con los tributos al fisco, a los que está obligada la entidad estatal o persona natural o jurídica del sector no estatal, con el objetivo de determinar si se efectúan en la cuantía que corresponda, dentro de los plazos y formas establecidas y proceder conforme a derecho.

• 2. De gestión u operacional: Consiste en el examen y evaluación que se realiza a una entidad para establecer el grado de economía, eficiencia y eficacia en la planificación, control y uso de los recursos y comprobar la observancia de las disposiciones pertinentes, con el objetivo de verificar la utilización más racional de los recursos y mejorar las actividades y materias examinadas.

• 3. Financiera o de Estados Financieros: Consiste en el examen y evaluación de los documentos, operaciones, registros y estados financieros de la entidad, para determinar si éstos reflejan razonablemente, su situación financiera y los resultados de sus operaciones, así como el cumplimiento de las disposiciones económico- financieras, con el objetivo de mejorar los procedimientos relativos a la gestión económico-financiera y el control interno.

• 4. Especial: Consiste en la verificación de asuntos y temas específicos, de una parte de las operaciones financieras o administrativas, de determinados hechos o de situaciones especiales y responden a una necesidad específica.

• 5. Temática o específica: Consiste en la verificación de una partida o tema en específico, con el objetivo de comprobar que los registros de las operaciones relacionadas, así como los documentos primarios que amparan las mismas, son confiables y veraces.

• 6. De Sistema: Consiste en la verificación de los sistemas internos de las entidades con el objetivo de comprobar que lo que se registra en la contabilidad parte de documentos primarios confiables y cumple con los Principios de Control Interno, determinando las causas y los responsables que originan las deficiencias detectadas.

• 7. De seguimiento o recurrente: Consiste en la verificación realizada con el objetivo de comprobar si han sido solucionadas las deficiencias detectadas en auditoria realizada con anterioridad.

• 8. De cumplimiento: Es la comprobación o examen de operaciones financieras, administrativas, económicas y de otra índole de una entidad para establecer que se han realizado conforme a las normas legales, reglamentarias, estatuarias y de procedimientos que le son aplicables.

Esta auditoria se practica mediante la revisión de documentos que soportan legal, técnica, financiera y contablemente las operaciones para determinar si los procedimientos utilizados y las medidas de control interno están de acuerdo con las normas que le son aplicables y si dichos procedimientos están operando de manera efectiva y son adecuados para el logro de los objetivos de la entidad.

• 9. De tecnologías de la información: Es la revisión y evaluación de los controles, sistemas, procedimientos de informática, de los equipos de cómputo, su utilización, eficiencia y seguridad, de la organización que participan en el procesamiento de la información, a fin de que por medio del señalamiento de cursos alternativos se logre una utilización más eficiente y segura de la información que servirá para la adecuada toma de decisiones. Es el examen crítico y sistemático que hace un Contador Público para evaluar el sistema de procesamiento electrónico de datos y sus resultados, el cual, le ofrece al auditor las oportunidades de llevar a cabo un trabajo más selectivo y de mayor penetración sobre las actividades, procedimientos que involucran un gran número de transacciones.

El ejercicio de la auditoría será como sigue: La Auditoría General se ejercerá sobre entidades del sector estatal; así como del cooperativo, organizaciones y asociaciones, y cualquier persona natural o jurídica que reciban recursos del Estado para su inversión o funcionamiento, se beneficien de subsidios, subvenciones, ventajas o exenciones, o que presten servicios o ejerzan una actividad preferencial del Estado.

La Auditoría Fiscal se ejercerá sobre las entidades estatales y personas naturales o jurídicas del sector no estatal, con obligaciones tributarias.

La Auditoría independiente se ejerce sobre las entidades estatales y personas naturales o jurídicas del sector no estatal, que contraten este servicio.

La Auditoría Interna se ejercerá por el personal de la propia entidad y dentro del ámbito de su propia organización; por lo que el auditor que la ejerce estará subordinado, directamente, al máximo nivel de dirección de la entidad, de forma que no mantenga relación de supeditación con alguna de las áreas sujetas a auditoría.

• Normas y principios fundamentales de la auditoria

La ejecución de un trabajo de auditoria conforme a las directrices debe organizarse y documentarse de forma apropiada con el fin de que pueda delegarse entre los colaboradores del equipo, de forma que cada uno de ellos conozca detalladamente qué debe hacer y a qué objetivo final debe dirigir su esfuerzo. Que el trabajo quede registrado de manera que permita su revisión, evaluación y obtención de conclusiones en las que fundamentar una opinión sobre la información contable sujeta a auditoria.

La necesidad de planificar, controlar y documentar el trabajo es independiente del tamaño del cliente. Los objetivos perseguidos con la planificación y control son; mejorar el nivel de eficiencia, con la consiguiente reducción de tiempo necesario, y mejora del servicio al cliente, garantizar que la auditoría se ejecutará adecuadamente, mejorar las relaciones con los clientes y permitir al personal un mayor grado de satisfacción en el trabajo.

Habitualmente es necesario preparar alguna forma de plan escrito antes de iniciar cualquier trabajo de auditoria. No obstante su grado de detalle y formalización dependerá de muchos factores, por ejemplo, del numero de personas involucradas y de sí están o no ubicadas en la misma oficina o el mismo país.

Las normas de auditoría incluyen la estipulación de que el trabajo ha de ser adecuadamente planeado Las normas de auditoria controlan la naturaleza y alcance de la evidencia que ha de obtenerse por medio de procedimientos de auditoría, una norma es un patrón de medida de los procedimientos aplicados con aceptabilidad general en función de los resultados obtenidos.

Aplicables al auditor:

• 1. La auditoría debe ser dirigida por personas que posean capacidad y experiencia técnica adecuadas.

• 2. El auditor debe poseer conocimientos sólidos de contabilidad en general y, además, haber tenido entrenamiento y experiencia suficientes en trabajos de auditoría. Pues, de lo contrario, no puede conducir con éxito una auditoría y emitir una opinión sobre los resultados de la misma.

• 3. El auditor debe tener un cuidado especial en la dirección de la auditoría y en la preparación del informe.

En este caso, enfocará su trabajo con un prominente estilo constructivo en las críticas, y se abstendrá en todo momento de intervenir o interferir en la administración y dirección de las entidades auditadas.

• 4. El auditor debe mantener una actitud mental propia.

• 5. El auditor tiene necesidad de mantener su independencia de criterio, con el fin de poder juzgar los hechos y situaciones de forma imparcial. El debe, después de analizar y evaluar todas las informaciones y datos obtenidos, emitir su propia opinión en el informe.

Aplicables al desarrollo del trabajo:

• 1. La auditoría debe ser planeada adecuadamente y con la debida antelación.

• 2. La auditoría debe proyectarse de manera que proporcione una seguridad razonable de que se cumple con las disposiciones legales, regulaciones políticas y otros requisitos importantes para el logro de los objetivos. El auditor debe estar alerta a situaciones que pueden ser indicativas de actos ilegales o abuso.

• 3. Debe obtenerse evidencia suficiente, competente y relevante para fundamentar los juicios y conclusiones que formule el auditor. Debe conservarse el registro de la labor de los auditores en papeles de trabajo, de forma que permitan a un auditor experimentado, que no ha tenido contacto previo con la auditoría realiza- da, obtener evidencia de las conclusiones y juicios significativos que se hayan expresado o que deban expresarse.

• 4. El control interno de la entidad debe ser estudiado y evaluado con antelación ala realización del trabajo.

Este estudio será de gran utilidad para el auditor ya que le permitirá conocer hasta que punto es confiable, así como para determinar los procedimientos a emplear y la extensión que será necesario darle al programa. Cuanto menos eficiente sea el control interno, más extensa tendrá que ser la auditoría a realizar.

• 5. Es indispensable que el auditor, mediante exámenes, comprobaciones y preguntas llegue a una razonable seguridad en cuanto a los hechos y situaciones sobre los cuales deberá emitir una opinión en el informe.

• 6. Al finalizar la auditoría, y antes de emitir el informe, el auditor deberá sentirse seguro de la veracidad de los hechos y situaciones que va a exponer. Para ello se apoyará en los exámenes y observaciones directas, preguntas, confirmaciones, certificaciones, etc.

Aplicables al informe:

• 1. El informe debe indicar si la entidad auditada ha seguido los principios de contabilidad generalmente aceptados.

• 2. El informe indicará si esos principios han sido observados regular y continuamente de un período a otro.

• 3. La información contenida en los estados financieros que presenta el auditor debe ser considerada razonablemente correcta, excepto en los casos en que el auditor haga una observación en el informe.

Requisitos que debe reunir un auditor

En el desarrollo de su trabajo, el auditor tendrá siempre presente los objetivos esenciales de la revolución cubana, las directivas del PCC, las leyes del Gobierno y las resoluciones y disposiciones establecidas por el organismo a que pertenece.

Debe mantener un celo especial por la custodia, protección y empleo de la propiedad social, así como una absoluta reserva sobre todas las cuestiones que conozca con motivo de su trabajo.

Su trabajo deberá enfocarse con un prominente estilo constructivo en las críticas, de manera que ayude, absteniéndose de hacerlas cuando las condiciones objetivas y sus conocimientos sobre el asunto no le permitan proponer solución concreta viable.

Debe mantener, en todo momento, un comportamiento ejemplar, tanto en el trato a sus compañeros como al personal de las entidades y dependencias donde realiza su trabajo.

El auditor debe poseer los conocimientos técnicos necesarios a su trabajo en materia de contabilidad, planificación, estadística, laboral y procesamiento electrónico de datos.

Para ello necesita mantener el estudio correspondiente que le permita el dominio actualizado de los siguientes asuntos:

• Sistema de Dirección y Planificación de la Economía.

• Estructura del organismo a que pertenece.

• Leyes, Resoluciones y otras regulaciones nacionales sobre materia financiera y de planificación, estadística, contable, laboral, etc.

• Contabilidad Constructiva y Analítica.

• Conceptos básicos de programación, para responder a los requerimientos de las nuevas técnicas de procesamiento electrónico.

El auditor debe cuidar su apariencia personal, ser cortés, y poseer carácter afable y jovial, pero al propio tiempo debe tener suficiente firmeza de carácter para afrontar cualquier situación que surja como resultado de su trabajo.

Deberá oír los juicios y opiniones de los trabajadores de las oficinas donde realiza su trabajo y logrará que se conozca que en su persona predomina el espíritu de ayuda por encima del de crítica.

Debe ser un buen observador, capaz de captar detalles pequeños, que puedan resultar de gran utilidad en su trabajo.

Debe poseer un espíritu investigativo y mente analítica; solo debe aceptar como ciertos aquellos hechos que han sido suficientemente probados. La discreción es una cualidad necesaria en cada auditor. El resultado de su trabajo interesa a determinadas personas a quienes debe informar; por consiguiente debe abstenerse de hacer comentarios ante otras personas que no sean las indicadas. Su función se contrae a descubrir las faltas, errores y deficiencias del trabajo, informar de ello a quienes interesa, determinar las causas que los provocaron y proponer las medidas encaminadas a evitar su repetición.

La observación de las normas anteriormente relacionadas es de obligatoriedad para llevar a cabo el trabajo de auditoría, garantizando de esta forma uniformidad en la ejecución del programa y en la presentación de los informes finales.

• Etapas de la auditoria (Indicaciones Metodológicas ONA-1998)

El desarrollo de cualquier tipo de auditoría se divide en las siguientes etapas:

• I. Exploración y Examen preliminar.

El objetivo de esta etapa es poder definir las áreas críticas o estratégicas, en las cuales se deberá profundizar el examen, para llegar a determinar las causas de los problemas y situaciones conflictivas detectadas y si existen las condiciones previas necesarias para un estudio principal o acción futura.

Que aspectos corresponden al estudio previo. (Indicaciones Metodológicas ONA-1998)

• Estructura organizativa y funciones.

• Flujo proceso productivo o de servicio.

• Características, capacidad, plan de producción o servicios y su destino.

• El Sistema de Costo y su estructura.

• Fuentes de abastecimiento de Materias primas.

• Cantidad de trabajadores, categoría y calificación.

• Existencia de Normas de consumo y Normas de trabajo.

• Revisión de Auditorias e inspecciones anteriores.

• Evaluación del SCI Contable, administrativo y de Gestión.

• Evaluar razonabilidad de los E.F. Y cumplimiento disposiciones legales.

• Evaluar confiabilidad de los Sistemas Automatizados.

• Analizar comportamiento de indicadores económicos fundamentales.

• Entrevistas con dirigentes, trabajadores y Organismos políticos y de masas.

• Recorrido por la entidad a fin de observar el funcionamiento en conjunto.

Pasos a seguir en la fase de exploración y planeación: (Indicaciones metodológicas ONA 1998)

Exploración y examen preliminar.

• Determinar objeto investigativo, áreas críticas, la reiteración de deficiencias y causas, definir formas o medios de comprobación a utilizar.

• Definición Objetivos específicos de la Auditoria.

• Determinación del equipo de Auditores y Especialistas.

• Elaboración de programas de Auditoria.

• Determinación del tiempo y presupuesto

• Informe Preliminar

El control interno

La segunda norma de auditoría generalmente aceptada respecto al trabajo de campo incluye un requerimiento de que el auditor, para planear la auditoría, obtenga una comprensión suficiente de la estructura de control interno. Al satisfacer este requerimiento, el contador normalmente está interesado sólo en las políticas y procedimientos de estructura de control interno que están diseñados para garantizar la confiabilidad de los registros financieros y salvaguardar los activos.

El control interno es la organización y coordinación del sistema de contabilidad y los procedimientos adoptados, que tienen como finalidad brindar a la administración, hasta donde sea posible, el máximo de protección, control e información verídica.

La evaluación del control interno de una entidad es la base para la determinación de la extensión o alcance que deberá tener la auditoría a realizar.

Influencia del control interno en la auditoría:

• La extensión de las pruebas a realizar y la profundidad de estas dependen de la efectividad del sistema de control interno. El control interno es el factor que determina:

• La clase de auditoría a realizar

• Hasta donde se ha de profundizar

• El grado de responsabilidad que el auditor puede asumir

• Mientras menos eficiente sea el sistema de control interno, mayor será el trabajo de detalle de la auditoría.

Cuando la evidencia demuestra que el control interno es efectivo, la conclusión del auditor es que los datos que muestran las cuentas y los registros de la contabilidad tienen un alto grado de confianza y en concordancia limitará las pruebas de su verificación. Sin embargo, cuando la investigación demuestra que el sistema tiene sus puntos débiles el auditor debe extender las pruebas a efectuar.

Comprobación de la eficiencia del control interno: Los medios que tiene el auditor para la comprobación del funcionamiento correcto del control interno son:

La exploración: Forma parte de los trabajos previos al inicio de la auditoría y tiene como fin evaluar el control interno.

El cuestionario de control interno: Permite conocer la eficiencia del sistema de comprobación interno. Facilita llegar a conclusiones, que no obtendríamos si procediéramos a efectuar preguntas sin un propósito bien definido.

Las pruebas que sean necesarias: Durante el curso de la auditoría, mediante las pruebas y el chequeo en detalle, se verifica el control interno.

Errores y Fraudes:

Uno de los objetivos de la auditoría es el de descubrir y prevenir errores y fraudes. Los errores son los actos u omisiones, casuales o involuntarios, que alteran los hechos económicos y sus resultados. El fraude, por su parte, consiste en la apropiación indebida de cosas o bienes ajenos, sin el consentimiento o conocimiento de sus dueños.

Aspectos generales sobre los errores: Estos se deben fundamentalmente a negligencias o a la aplicación incorrecta de los procedimientos contables establecidos. Los errores pueden ser:

• De principio: Se produce cuando se aplica incorrectamente un principio de la contabilidad. Por extensión, también pueden considerarse los que tiene lugar al aplicar incorrectamente las normas y procedimientos establecidos por el Sistema Nacional de Contabilidad y los organismos rectores de la economía.

• De omisión: Consiste en omitir la anotación de asientos en los libros de contabilidad. Son difíciles de prevenir y de descubrir cuando no se confecciona el comprobante de la operación que se deja de registrar.

• De comisión: Se producen por descuido y se reflejan en las cuentas y registros. Son difíciles de descubrir cuando son de compensación, ya que las cuentas y los estados mostrarían cuadrados sus saldos.

Rectificación de errores:

Esta puede hacerse en dos formas:

• Mediante un asiento de Diario por la diferencia, con una explicación clara, o

• Cancelando el asiento incorrecto y efectuando, a continuación, un nuevo asiento por la cantidad exacta.

Aspectos generales sobre fraudes:

El fraude es el resultado de una planeación deliberada que se realiza con el fin de obtener un beneficio ilícito consistente en la apropiación indebida de cosas o bienes ajenos, sin el consentimiento o conocimiento de su dueño.

Estos pueden ser:

• En los ingresos de caja:

• Por ventas al contado

• Por cobros de ventas a crédito

• En los egresos de caja:

• Del fondo fijo

• De los fondos del banco

• En las compras y almacenajes de mercancías

• En las ventas y entregas de mercancías

• En el pago de las nóminas

Al concluir esta etapa se deberá evaluar la conveniencia de emitir un Informe preliminar donde se resumirán los resultados del estudio y si se recomienda la acción futura.

• II. Planeamiento.

La planeación se ha caracterizado por el desarrollo de una estrategia global para obtener la conducta y el alcance esperados de una auditoría. El proceso de planificación abarca actividades que van desde las disposiciones iniciales para tener acceso a la información necesaria hasta los procedimientos que se han de seguir al examinar tal información, e incluye la planificación de número y capacidad de personal necesario para realizar la auditoría. La naturaleza, distribución temporal y alcance de los procedimientos de planificación del auditor varía según el tamaña y complejidad de la entidad bajo auditoría, de su experiencia en la misma y de su conocimiento del negocio de la entidad.

La norma de Planificación de Auditoria incluye los pasos siguientes:

• Reunir información sobre la entidad auditada y su organización.

• Definir los objetivos y el alcance de la Auditoria.

• Llevar a cabo un análisis preliminar de la entidad a auditar para determinar las áreas críticas, los métodos y criterios que han de adoptarse, así como la naturaleza y extensión de las investigaciones.

• Elaborar programas de Auditoria específicos.

• Determinar las necesidades de personal y formación del equipo.

• Dar a conocer a la entidad auditada el alcance y objetivos de la Auditoria

En que ayuda la Planificación:

• Brindar un enfoque detallado sobre la naturaleza, calendario y alcance de la Auditoria.

• Contar con un documento clave para el Control y la Supervisión.

• Contribuye a que el trabajo de Auditoria se lleve a cabo de manera Eficiente, Eficaz y puntual.

• Focalizar la atención a las áreas importantes.

• Identificar los posibles problemas.

• Asegurar las tareas de forma apropiada.

• Coordinación con otros auditores y expertos.

El programa de auditoria

Es el plan o relación de los trabajos que debe realizar el auditor durante una auditoría.

Este programa persigue las siguientes finalidades:

• Conducir la auditoría en forma adecuada y correcta.

• Asegurar que el trabajo sea realizado en la forma y extensión proyectadas.

• Sin un buen programa, resulta muy difícil realizar una buena auditoría. En muchas ocasiones, las deficiencias observadas en el trabajo se deben a la aplicación de un programa deficiente.

Objetivos de un programa de auditoría:

• Reunir evidencias suficientes, pertinentes y válidas para sustentar los juicios a emitir respecto a la materia sometida a examen.

• Servir de guía de evaluación de los problemas seleccionados en la fase anterior y en la determinación de sus posibles causas y efectos.

• Constituir una evidencia del planeamiento realizado y de los procedimientos previstos. Representa además un elemento de control del cumplimiento del mismo.

• Describir minuciosamente la forma práctica de aplicar los procedimientos y técnicas de Auditoria a los efectos de la ejecución por parte de los auditores integrantes del equipo en la búsqueda de evidencias

Factores a considerar en la confección del programa:

• La finalidad de la auditoría

• La eficiencia del sistema de control interno

• Las condiciones existentes en la entidad

Los programas pueden ser:

• Rígidos: Es invariable ya que el jefe de la auditoría tiene que ajustar se a realizar el trabajo exactamente en la misma forma y extensión que le indica el programa, sin poder modificarlo en forma alguna. Su principal defecto es que deja pocas o ninguna oportunidad de desplegar, al jefe de la auditoría, sus iniciativas o ideas.

• Flexibles: Permite al jefe de la auditoría realizar, sobre la marcha del trabajo, las modificaciones que estime necesarias o convenientes; le permite ampliar, reducir o modificar el programa según lo exijan las circunstancias.

• Mixtos: Se compone de dos partes; una rígida y la otra flexible. Estas características hacen que este programa sea el más práctico y efectivo y, por tanto, es el más usado.

Fundamentos para la confección de un programa:

La confección de un programa está basada en la aplicación de las siguientes pruebas:

• Prueba aritmética: Se caracteriza por las verificaciones de sumas y anotaciones en los estados y registros, tales como:

Comprobación de la igualdad entre saldos deudores y acreedores en las cuentas del Balance de Comprobación; verificación de la exactitud entre los saldos de las cuentas del Balance de Comprobación y los saldos de las cuentas en el libro Mayor; examen de corrección matemática del saldo de las cuentas en el libro Mayor; comprobación de los importes pasados de los registros a las cuentas controles del Mayor; verificación de las sumas horizontales y verticales de los registros; examen de las anotaciones de los registros procedentes de los documentos justificantes; comprobación de la igualdad entre la suma de los saldos en los submayores y el saldo de la cuenta control en el Mayor; comprobar que el saldo inicial del período auditado es igual al saldo final del período inmediato anterior.

• Prueba documental: Se emplea para comprobar que todas las operaciones verificadas u examinadas en la prueba aritmética, están amparadas por documentos.

• Prueba Física: Es complementaria a las dos anteriores, y se utiliza en cuentas amparadas por artículos susceptibles de ser medidos o contados, por ejemplo: medios básicos, inventarios y efectivo.

• Prueba de indicio: Es una de las más eficientes; en ella se verifica lo siguiente: Hechos posteriores a la fecha de auditoría; se comprueban las afectaciones no normales, contrarias al saldo característico de la cuenta auditada; se examina el saldo contrario al característico de la cuenta auditada; se coteja el saldo de la cuenta auditada con el de la contrapartida; se verifican los aumentos y disminuciones significativos de las operaciones observadas en un mes en relación con los anteriores y posteriores.

• Control interno: La intensidad de las pruebas a realizar está dada por la calidad del control interno existente. Se deben observar los puntos que los puntos del programa contengan los principios generales de control interno; fijación de responsabilidad, división del trabajo y el cargo y descargo de las cuentas.

• III. Ejecución.

En esta fase, los auditores desarrollarán la estrategia planeada que se encuentra contenida en el memorando de planeación, cuyo objetivo será la obtención de evidencias a través de los procedimientos de auditoría que se encuentren contenidos en los programas respectivos, a efecto de obtener como resultado los papeles de trabajo y la evaluación de la evidencia para fundamentar las conclusiones y recomendaciones.

Se deberá por tanto:

• Verificar toda la información obtenida verbalmente.

• Obtener evidencias suficientes, competentes y relevantes.

• Que la auditoria sea lo más económica posible, que sirva para la toma de decisiones oportunas.

• Se debe cumplir el programa trazado y por ende, los objetivos propuestos.

Técnicas, procedimientos, herramientas y criterios de auditoria

Técnicas Podemos definir las técnicas de auditoría como los métodos prácticos de investigación y prueba que utiliza el auditor para obtener la evidencia necesaria que fundamente sus opiniones y conclusiones, su empleo se basa en su criterio o juicio, según las circunstancias.

Es un método o detalle de procedimiento, esencial en la práctica acertada de cualquier ciencia o arte. En la auditoría. Las técnicas son métodos asequibles para obtener material de evidencia.

Las técnicas y los procedimientos están estrechamente relacionados. Si las técnicas son desacertadas, la auditoría no alcanzará las normas aceptadas de ejecución.

Clases de Técnicas Las técnicas se clasifican generalmente con base en la acción que se va a efectuar. Estas acciones verificadoras pueden ser oculares, verbales, por escrito, por revisión del contenido de documentos y por examen físico.

Siguiendo esta clasificación las técnicas de auditoría se agrupan específicamente de la siguiente manera:

• Ocular

• Verbal

• Escrita

• Documental

• Inspección Física

Procedimientos Son el conjunto de técnicas de investigación aplicables a una partida o a un grupo de hechos y circunstancias relativas a los estados financieros sujetos a examen mediante los cuales el contador público obtiene las bases para fundamentar su opinión.

Es la combinación de dos o más técnicas, mientras que la conjugación de dos o más procedimientos de auditoria derivan los programas de auditoria, y al conjunto de programas de auditoria se le denomina plan de auditoría.

Un auditor de calidad usa varios tipos de herramientas para planificar y llevar a cabo la auditoría (ejecución), como también para analizar y reportar los resultados. El entendimiento de esas herramientas es vital para una efectiva auditoría de calidad. Tanto el auditor como el auditado usan herramientas y técnicas para definir los procesos, identificar y caracterizar problemas y reportar resultados. Un auditor de calidad para determinar si el auditado las está utilizando correctamente y de manera efectiva.

Las técnicas de uso más generalizado en el desarrollo de las auditorias son:

• Observación: Puede incluir desde la observación del flujo de trabajo, las acciones administrativas de jefes, subordinados, documentos, acumulación de materiales, condición de la instalación, materiales excedentes, entre otros; la característica principal de esta técnica está en función del espíritu de penetración y profundidad que se aplique al desempeño de una acción.

• Confirmación: Comunicación independiente con una parte ajena para determinar la exactitud o validez de una cifra o hecho.

• Verificación: Verificar que cada elemento de cada uno de los documentos es el apropiado y se corresponde con la legislación vigente.

• Investigación: Examinar acciones, condiciones, acumulaciones y procesamientos de activos y pasivos y todas aquellas operaciones relacionadas con estos; esta puede ser externa o interna y por lo regular mediante la realización de cuestionarios previamente formulados.

• Análisis: Se recopila y manipula información con el objetivo de llegar a una deducción lógica. Determinar las relaciones entre las diversas partes de una operación. Involucra la separación de las diversas partes de la entidad o de las distintas influencias sobre la misma y después determina el efecto inmediato o potencial sobre una organización dada o una situación determinada.

• Evaluación: Es el proceso de arribar a una decisión basada en la información disponible. La evaluación depende de la experiencia y juicio del auditor.

Independientemente existen otras técnicas de uso tradicional en el desempeño del auditor como son:

• 1. Entrevistas

Las entrevistas son una de las fuentes primarias de información para los equipos de auditoría; por lo tanto, los auditores se deben preparar con anticipación para realizarlas. Esto incluye:

• Selección cuidadosa de los entrevistados

• Coordinación, por parte del equipo de auditoría, de la elaboración del calendario con suficiente anticipación para asegurar la participación de los entrevistados y evitar una posible duplicación.

• Revisión de la información disponible

• Revisión de los hallazgos de entrevistas anteriores relacionadas con las entrevistas.

• Preparación de preguntas específicas y líneas de investigación

Pueden realizarse en la fase de exploración y también en el propio examen para obtener documentos, opiniones e ideas que se relacionen con los objetivos de la auditoria, confirmar hechos y corroborar datos procedentes de otras fuentes, o explorar posibles recomendaciones.

• 2. Encuestas.

Una encuesta es una recogida sistemática de información procedente de una población determinada, por lo general mediante entrevistas o cuestionarios aplicados a una muestra de la población. Se utilizan para recoger información detallada y específica sobre un número de personas y organizaciones. Se utilizan para recoger hechos que no están disponibles de ningún otro modo y que son importantes como referencia para documentar un punto de vista. Los estudios de casos y otros métodos de mayor profundidad se utilizan, a menudo, como complemento de los cuestionarios.

Esta técnica es eficaz si se utiliza de forma apropiada, aunque redactar las preguntas y procesar las respuestas puede ser difícil y exigir mucho tiempo. Por consiguiente a menudo se necesita disponer de expertos.

• 3. Muestreo y estudio de casos.

Los Resultados, conclusiones y recomendaciones de la auditoria deben basarse en pruebas. Como los auditores rara vez tienen oportunidad de tomar en consideración toda la información existente acerca de la entidad, es decisivo elegir con cuidado las técnicas de recogida de datos y de muestreo.

Entre los factores a tomar en consideración se encuentran:

• La cantidad y tamaño relativo de los elementos pertenecientes a la población.

• Importancia de los elementos en cuestión y riesgo inherente de error que puede haber en ellos.

• Pertinencia y fiabilidad de las pruebas obtenidas mediante exámenes y procedimientos alternativos, y los correspondientes costes y plazos que estos requieran.

Los estudios de casos se utilizan para demostrar que los problemas supuestos existen, y que no se trata de simples problemas marginales. También pueden ser de utilidad para realizar análisis más profundos de causa/efecto. En combinación con otros métodos permiten obtener determinadas conclusiones generales.

Existen otras técnicas cuyo uso no es tradicional por parte de las auditorias y a las cuales haremos referencia en el Capítulo II de nuestro trabajo.

La evidencia

La tercera norma de Ejecución del trabajo de auditoría se refiere a la obtención de evidencia suficiente, competente y relevante para fundamentar los juicios y conclusiones que formule el auditor.

"Evidencia de auditoría" es toda la información que usa el auditor para llegar a las conclusiones a partir de las cuales basa la opinión de auditoría, e incluye los registros de contabilidad subyacentes a los estados financieros y otra información. No se espera que los auditores direccionen toda la información que puede existir. La evidencia de auditoría, que es de naturaleza acumulativa, incluye la evidencia de auditoría obtenida a partir de los procedimientos de auditoría desempeñados durante el curso de la auditoría, y puede incluir evidencia de auditoría obtenida a partir de otras fuentes tales como auditorías anteriores y los procedimientos de control de calidad que una firma tiene para la aceptación y retención de clientes.

Suficiente es la medida de la cantidad de la evidencia de auditoría. Apropiada es la medida de la calidad de la evidencia de auditoría; esto es, su relevancia y su confiabilidad para proveer soporte para, o para detectar declaraciones equivocadas en, las clases de transacciones, balances de cuenta y revelaciones y aserciones relacionadas. La cantidad de la evidencia de auditoría requerida está afectada por el riesgo de declaración equivocada (a mayor riesgo, se requiere más evidencia de auditoría) y también por la calidad de tal evidencia de auditoría (a mayor calidad, se requiere menos evidencia). De acuerdo con ello, se interrelacionan lo suficiente y lo apropiado de la evidencia de auditoría.

La confiabilidad de la evidencia de auditoría está influenciada por su fuente y por su naturaleza y depende de las circunstancias individuales bajo las cuales se obtiene. Se pueden hacer generalizaciones sobre la confiabilidad de los diversos tipos de evidencia de auditoría; sin embargo, tales generalizaciones están sujetas a excepciones importantes. Por ejemplo, la evidencia de auditoría que se obtuvo a partir de una fuente externa independiente puede no ser confiable si la fuente no es conocedora.

Si bien se reconoce que pueden existir excepciones, pueden ser útiles las siguientes generalizaciones sobre la confiabilidad de la evidencia de auditoría:

• La evidencia de auditoría es más confiable cuando se obtiene de fuentes independientes externas a la entidad.

• La evidencia de auditoría que es generada internamente es más confiable cuando son efectivos los controles relacionados impuestos por la entidad.

• La evidencia de auditoría obtenida directamente por el auditor (por ejemplo, observación de la aplicación de un control) es más confiable que la evidencia de auditoría obtenida indirectamente o por inferencia (por ejemplo, indagación sobre la aplicación de un control).

• La evidencia de auditoría es más confiable cuando existe en forma documental, ya sea en papel, electrónico, u otro medio (por ejemplo, el registro simultáneo escrito de una reunión es más confiable que una representación oral subsecuente de lo que se discutió).

• La evidencia de auditoría provista por los documentos originales es más confiable que la evidencia de auditoría provista por fotocopias o facsímiles.

El auditor obtiene evidencia de auditoría para obtener conclusiones razonables en las cuales basar la opinión de auditoría y para ello desempeña procedimientos de auditoría tales como:

• 1. Obtención de un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, en orden a valorar los riesgos de declaración equivocada material a nivel de estado financiero y a nivel de aserción (a los procedimientos de auditoría desempeñados para este propósito se les refiere en los ISAs como "procedimientos de valoración de riesgos");

• 2. Cuando es necesario o cuando el auditor ha determinado hacerlo, prueba de la efectividad de operación de los controles para prevenir, o detectar y corregir, declaraciones materiales equivocadas a nivel de aserción (a los procedimientos de auditoría desempeñados para este propósito se les refiere en los ISAs como "pruebas de los controles"); y

• 3. Aserciones de soporte o material para detectar declaraciones equivocadas materiales a nivel de aserción (a los procedimientos de auditoría desempeñados con este propósito se les refiere en los ISAs como "procedimientos sustantivos" e incluyen pruebas de detalle sobre clases de transacciones, balances de cuenta y revelaciones y procedimientos analíticos sustantivos).

Normalmente, para reunir evidencia de auditoria relacionada con áreas tales como Control Interno, Resultados de operaciones y situación financiera, se emplea el muestreo.

Una decisión importante para los auditores implica la determinación de la cantidad y tipo de evidencia que deben reunir, o sea, decidir que tan grande debe ser la muestra seleccionada.

Entre los factores a tomar en cuenta al planear los tamaños de la muestra se incluyen:

• Control Interno

• Importancia

• Riesgo de auditoría

Los aspectos que incluye el riesgo de auditoria son, riesgo de muestreo y riesgo no motivado por el muestreo. El riesgo de muestreo esta dado por el hecho de que la muestra seleccionada no sea representativa de la población.

Para seleccionar los tamaños de la muestra se utilizan dos enfoques: el muestreo estadístico y el muestreo no estadístico.

Desde el punto de vista de vista del muestreo estadístico, existen diversas formas de seleccionar las muestras, la más recomendable es la muestra probabilística, para poder fijar el grado de confiabilidad de la misma.

Factores que determinan el tamaño de la muestra:

• Grado de heterogeneidad del universo.

• Nivel de confiabilidad.

• Precisión necesaria.

Procedimientos de muestreo probabilístico:

• 1. Muestreo Aleatorio: Requiere que el universo no sea muy heterogéneo que no existan estratos y clases en él. Para obtener los elementos que conformarán la muestra, se emplea una tabla de números aleatorios.

• 2. Muestreo Estratificado: Se utiliza cuando existen estratos o niveles diferentes en el universo, producto de lo cual, una muestra aleatoria pudiera resultar no representativa de él. En esta situación se parte del universo dividido en estratos y se selecciona cierta cantidad de elementos de cada uno de ellos. Lo más usual es seleccionar la cantidad de elementos de forma proporcionar al tamaño del estrato.

Obtención y acumulación de evidencia

Podríamos decir que el proceso de obtención de evidencia comienza para el auditor fiscal privado prácticamente en el momento en que la entidad, como posible cliente, solicita del mismo una propuesta de colaboración profesional, pues a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obligación de realizar una comprensión – aunque reducida y previa- del negocio del cliente, del sector en que opera, así como de las características principales del control interno existente en la entidad. El citado proceso alcanzará hasta la entrega del informe de auditoría que pone fin al trabajo del auditor, aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y periódica (coincidiendo con los ejercicios económicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del informe sino que sería más correcto hablar de la finalización del contrato de auditoría como el momento en el que se detiene el proceso de obtención de la evidencia.

Documentación de la evidencia

Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital importancia, pues de la calidad de dicha documentación – en el sentido de adecuación a las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas- dependerá, en buena medida, la responsabilidad que asumirá tras la emisión del informe en el que expresa su opinión profesional.

Como hemos visto, el programa de auditoría cumple un doble objetivo: por un lado sirve de manual guiado para la realización del trabajo, por un equipo de auditoría interdisciplinar, que – en la práctica- está compuesto por personas que utilizan sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría, aplicando conocimientos de distintos campos de las ciencias.

Por otra parte, las normas de auditoría obligan al auditor a probar frente a terceros que realizó su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del cumplimiento de un modo de actuar ordenado y metódico. Trascendental para ello resulta que el auditor sea, a su vez, auditado, lo que de alguna manera se consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de calidad independiente que intentará determinar, previamente a la emisión de la opinión, si el trabajo tiene unas garantías mínimas.

Entendemos que la duración de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de obtención de la evidencia, ya que se trata de fases paralelas y nos parece importante que el auditor vaya dejando un rastro de cómo se formó la opinión a medida que iba obteniendo la evidencia, y no en un momento posterior.

Evaluación de la evidencia: conclusiones del trabajo

Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma es suficiente y adecuada para emitir una opinión o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opinión profesional. En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisión de su opinión, el auditor habrá de tener presente el enfoque del riesgo que hemos apuntado anteriormente y tener en cuenta las bandas de fluctuación predeterminadas de importancia relativa.

Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teoría de la evaluación de la evidencia como "la valoración final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impresión del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditoría, con objeto de obtener una opinión sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa".

La documentación como elemento de prueba

La documentación constituye la fase inicial de la labor contabilística. Por medio de los documentos se controla la ejecución correcta de las operaciones. El análisis de la información obtenida de los mismos se utiliza para tomar decisiones encaminadas a mejorar la actividad económica de la empresa.

Estos documentos constituyen además un medio de control económico para observar el comportamiento de las personas involucradas en las operaciones.

Las evidencias originales, en la auditoría son las tomadas en documentos primarios y se refieren a datos tales como: requisiciones de materiales, órdenes de compra, facturas de proveedores, de ventas, informes de recepción, cheques pagados, etc.

Los registros originales se refieren al diario general, subdiarios, mayores, submayores, etc.

La auditoría revisa tanto las anotaciones registradas en los libros, como los documentos y comprobantes que les dieron origen, utilizándolos como elementos de prueba en el desarrollo de su trabajo.

Los Elementos de prueba se dividen en dos clases:

• Los internos, que son los que el auditor encuentra dentro de la propia entidad.

• Los externos, que son los que recibe de otras entidades o personas ajenas a la entidad.

Los internos, a su vez, se subdividen en dos clases:

Los que se encuentran dentro del propio departamento de contabilidad, tales como: facturas, recibos, comprobantes, cuentas, etc.

Los que se reciben de otros departamentos de la propia entidad, como por ejemplo, documentos y reportes del departamento de compras, del departamento de producción, etc.

• IV. Informe.

Una vez terminada la auditoría, revisadas las hojas de trabajo y redactados los estados, se procede a la preparación del informe.

El informe es una de las fases más importantes del trabajo, y a través del mismo, la entidad auditada recibe una prueba tangible del trabajo realizado y de los resultados de la auditoría.

El informe debe prepararse con prontitud después del cierre de la auditoría. Si ha transcurrido un tiempo considerable entre la terminación de la auditoría y la entrega del informe, se habrá perdido la posibilidad de controlar las situaciones no satisfactorias planteadas en el mismo.

El informe llevará las fechas de inicio y terminación del trabajo. En sentido general, el formato de los informes comprende las siguientes partes:

• 1. Introducción

• 2. Índice

• 3. Conclusiones

• 4. Sugerencias

• 5. Comentarios Generales

Además, el informe se acompaña con algunos estados e información:

• El Balance General

• El Estado de Resultados

• El Estado de Costos

• Otros estados, gráficos, análisis, etc., que fueren necesarios

Criterios para evaluar la calidad del Informe

• Integridad. Contenga todos los argumentos e informaciones necesarias.

• Exactitud. Que la evidencia presentada sea veraz y completa y que todos los resultados se expongan correctamente.

• Objetividad. Tono equilibrado e imparcial

• Convincente. Se responda a los objetivos y sea suficiente para aceptar la validez de los resultados.

• Claridad. Fácil de leer y entender

• Conciso. No sea más largo de lo necesario para trasmitir el mensaje.

• Oportunidad. Para tomar acciones inmediatas.

• Constructivo. Llamar la atención hacia la inmediata corrección con cortesía y respeto

Resumen sobre los principios importantes acerca del Informe

• Los resultados deben documentarse y la información tiene que ser puntual.

• Es preciso que el informe de Auditoria se comunique en la forma adecuada a la entidad fiscalizada y facilite informaciones, valoraciones y análisis bien fundamentados y equilibrados , que añadan valor a quienes toman decisiones y a otros interesados.

• El informe deberá ser objetivo, estar bien redactado y estructurado, ser completo, fiable, y contener conclusiones y recomendaciones pertinentes y utilizables.

• El informe debe publicarse y ser objeto de seguimiento de forma objetiva.

Los papeles de trabajo

Son las hojas donde el auditor recopila, analiza, totaliza y comenta los datos obtenidos en el transcurso de su trabajo, los que, junto con el programa, constituyen la base que respalda las opiniones y hechos manifestados en el informe. Se conocen por la sigla "P/ T".

Objetivos e importancia:

Los papeles de trabajo tienen los siguientes objetivos:

• 1. Servir de base para la confección del informe y de los formularios que se rindan.

• 2. Como fuente de información para sus observaciones, sugerencias y consejos en la discusión del informe.

• 3. Para determinar hasta que punto se ha profundizado en la auditoría.

• 4. Como guía y ayuda en las futuras auditorías.

• 5. Para determinar el grado de responsabilidad que sume el auditor.

• 6. Servir como prueba en caso de acción legal.

• 7. Los papeles de trabajo son los medios de conexión entre los registros de la entidad auditada y el informe.

• 8. Constituyen la única prueba de exactitud de los registros y de corrección de lo informado.

Puntos a considerar en la preparación de los P/T:

• 1. Consignar el nombre de la entidad en la parte superior de cada P/T.

• 2. Debajo del nombre de la entidad se consignará el nombre de la partida que se analiza.

• 3. Debe ponerse la fecha o período cubierto por la auditoría.

• 4. Consignar el índice en la esquina convenida de cada hoja de trabajo.

• 5. Consignar en cada P/T un número de índice cruzado, que lo relacione con la hoja a que se traslada y con la hoja de origen.

• 6. Usar únicamente el anverso de cada hoja.

• 7. Tener la seguridad de que cada hoja auxiliar cuente con su propia hoja de trabajo separada.

• 8. Cada P/T debe fecharse y firmarse.

• 9. Los P/T deben prepararse en forma ordenada, limpia y legible.

• 10. Comprobar que no hay errores aritméticos.

• 11. El saldo ajustado de cada partida en las hojas de trabajo debe concordar con la cifra correspondiente ajustada en el formulario que se confeccione.

Los papeles de trabajo constan de las siguientes partes que son comunes a todos:

• Encabezamiento: En el cual deben presentar los siguientes datos: 1) nombre del Organismo, empresa o unidad; 2) nombre de la cuenta, grupo o de análisis que corresponde; 3) fecha del saldo de la cuenta que se audita. Cuando se trata del

análisis de cuentas nominales, abarcará un período. El encabezamiento se fija en la parte central superior de cada P/T.

• Cuño de identificación: Se fija en la parte superior derecha de los P/T y en el se anota:1) código correspondiente al papel de trabajo; 2) nombre del auditor que ejecuta el trabajo; 3) fecha de confección.

• Cuerpo: Es la parte más variable de los papeles de trabajo, pues su formato estará acondicionado por la necesidad del análisis a realizar en cada caso. Tiene como objetivo procesar los datos recibidos de los registros auditados y de otros papeles de trabajo; así como exponer los datos procesados.

El ordenamiento de los papeles de trabajo debe hacerse en la siguiente forma: Primero los ajustes, después las notas, le sigue la hoja principal, a continuación las hojas sumarias y al final las hojas auxiliares organizadas por códigos.

Las certificaciones, confirmaciones, actas, copias de documentos, etc., se adjuntarán a los papeles de trabajo correspondientes.

Archivo de los papeles de trabajo: Una vez terminada la auditoría y después de confeccionado el informe correspondiente, los papeles de trabajo son archivados cuidadosamente, en el archivo corriente.

De los papeles de trabajo se toman o extractan todas las notas que por su interés, contenido o naturaleza, deben llevarse al archivo permanente, para ser consultadas en futuras auditorías.

La mayoría de los auditores conservan los papeles de trabajo que se confeccionan en el curso de una auditoría. No obstante, una vez terminada la auditoría y hecha una revisión cuidadosa de los P/T, se pueden destruir aquellos que no tienen información en relación con el informe.

• V. Seguimiento

Generalmente se le da seguimiento a una auditoría mediante la realización de otra conocida como Auditoria de Seguimiento o Recurrente.

Las razones fundamentales que pueden existir para darle seguimiento a una auditoria son:

• Aumentar la probabilidad de que se pongan en práctica las recomendaciones.

• Valorar las medidas tomadas y el impacto de la Auditoria para medir su eficacia.

• Contribuir a un mejor conocimiento y una mejor práctica en el aprendizaje y desarrollo de los auditores.

Los Productos a auditar en este caso son:

• La documentación que evidencie el cumplimiento de las recomendaciones y pruebe las acciones correctivas llevadas a cabo.

• La comunicación de la determinación de responsabilidades

• Los Papeles de trabajo relativos a la fase de seguimiento.

CAPÍTULO II

Para llevar a cabo nuestra investigación partimos de la realización de un diagnóstico, en el territorio, referente al empleo de técnicas y herramientas de auditoría, con el objetivo de clasificar las existentes como tradicionales o no tradicionales.

Basamos el diagnóstico en la aplicación de una encuesta (ver anexo 1), la cual fue aplicada a un total de 20 personas y al ser procesada la misma arrojó los siguientes resultados:

• El 100 por ciento de los casos se vinculan, de una forma u otra al trabajo de auditoría.

• El 100 por ciento de los casos refiere haber utilizado en su trabajo Encuestas, Entrevistas y muestreo al azar, un 3 por ciento ha utilizado la matriz DAFO, un 5 por ciento el Diagrama causa – efecto, un 1 por ciento el muestreo estratificado, un 3 por ciento la Tormenta de Ideas, y un 1 por ciento otras herramientas (técnica ABC). Nadie plante haber utilizado otro tipo de muestreo.

• Cuando se pregunta el porqué no se han utilizado las demás técnicas se obtiene que un 70 por ciento plantea que por desconocer su existencia, un 30 por ciento plantea que por desconocer cómo y en qué casos aplicarla, no obstante un 20 por ciento plantea que no les ve utilidad alguna.

Por lo que concluimos que existe desconocimiento sobre las posibles técnicas a utilizar en la auditoría y sobre su procedimiento de aplicación, lo cual da pie al desarrollo de nuestra investigación.

A continuación exponemos aquellas herramientas de uso no tradicional y las características y formas de aplicación de cada una de ellas, acompañadas en algunos casos de ejemplos prácticos tomando diferentes entidades de nuestro territorio.

Técnicas y Herramientas no tradicionales, en Cuba, de Auditoría.

En el Capítulo I de nuestro trabajo se hacía referencia a aquellas técnicas que se utilizan tradicionalmente en el desarrollo de cualquier auditoría. Hacíamos mención además al hecho de que existen otras muchas técnicas cuya utilización vendría a garantizar una mayor confiabilidad en el dictamen emitido por el auditor, así como una mayor suficiencia en la obtención de evidencia.

Las herramientas se pueden dividir en dos grandes grupos: las que se utilizan para identificar el problema y las que se utilizan para analizarlo. (Ver anexo 2)

Dentro de las herramientas que se pueden utilizar para analizar un problema tenemos los llamados histogramas.

Los Histogramas.

Se utilizan para hacer tratamiento estadístico de los datos.

Para hacer el histograma dividimos el intervalo total de los valores de la serie de datos (desde el valor mínimo al máximo) en subintervalos de igual amplitud que denominaremos clases. El número de clases dependerá de la magnitud del intervalo total y el número de clases que deseemos. No debe ser superior a 15 ni inferior a 5. En los histogramas vamos a situar en el eje "x" los diferentes rangos definidos por los valores absolutos (límites de cada rango) o los valores centrales del rango; en el eje "y" se representan las frecuencias.

En caso de trabajar con muestras pequeñas, las curvas de distribución experimentales obtenidas serán lo más parecidas a las reales cuanto mayor sea la muestra. Para solventar el problema existen una serie de funciones de distribución teóricas a las que podemos ajustar las muestras.

Las formas más comunes en que se pueden representar los histogramas son las siguientes:

• 1. Simple: En este gráfico se representan los intervalos de clase en el eje de abscisas (eje horizontal) y las frecuencias, absolutas o relativas, en el de ordenadas (eje vertical).

• 2. Acumulado: En este se representan las frecuencias de forma acumulada.

• 3. Por grupos: Se representan simultáneamente los histogramas de una variable en dos situaciones distintas.

• 4. Dirigido: Es otra forma muy frecuente de combinar dos histogramas de la misma variable, en dos situaciones distintas.

• 5. Estratificado: Otra variante de combinar histogramas de la misma variable, en dos situaciones distintas.

• 6. Ojiva Acumulada: En las variables cuantitativas o en las cualitativas ordinales se pueden representar polígonos de frecuencia, en lugar de histogramas, cuando se representa la frecuencia acumulativa se denomina ojiva.

Veamos algunos conceptos. El primer concepto a manejar es el de población, que es el conjunto de elementos, con al menos una característica en común, que es la que interesa estudiar. Pero si esa población es muy grande, resulta imposible examinarla en su totalidad ya que resultaría antieconómico. Entonces se requiere del muestreo; debemos tomar la muestra que por definición es la porción de la población que se extrae para someterla a estudio.

Las características de una población se denominan parámetros y, hasta cierto punto, esas características se reflejan en una muestra y en ella se denominan estadísticos. De hacerse la salvedad de "hasta cierto punto", porque la muestra, por mas precauciones que se tomen para que sea perfectamente representativa, siempre tendrá diferencias con respecto a la población. Esas diferencias son producto del muestreo y pueden calcularse por métodos estadísticos.

Resumiendo, para que la imagen de la realidad sea correcta, el modelo, el muestreo, y los datos, deben estar hechos a conciencia.

En cualquier tipo de auditoria que se aplique, el auditor se ve en la necesidad de seleccionar muestras de productos, cuentas u otras informaciones, con el objetivo de llevar a cabo su trabajo y comprobar la veracidad de la información.

Para que las conclusiones deducidas de una muestra sean válidas, lo primero a tener en cuenta es el método para elegir la muestra; es decir, cuales elementos de la población serán incluidos en la muestra. La muestra tiene que sustituir a la población, tiene que representarla para los fines de la investigación; por eso hay que eliminar del proceso de elección de la muestra los efectos personales, impedir que las preferencias personales de quien va a realizar el muestreo provoquen la elección de un numero excesivo de elementos atípicos de la población. Además, para que los métodos de la teoría de probabilidad sean aplicables, hay que procurar que el proceso de selección de la muestra sea comparable con un experimento aleatorio. Generalmente, para tomar dicha muestra, se utiliza el muestreo al azar. Este muestreo, a pesar de ser el más sencillo de trabajar, tiene sus desventajas; una de ellas es el hecho de que la muestra seleccionada al azar no incluye, en ocasiones puede ser subjetiva. Para lograr una mayor objetividad en la muestra se utiliza el muestreo estratificado, el cual, al dividir en clases la población, tomando como variable independiente aquel indicador que el auditor considere significativo, garantiza que cada producto tenga la misma probabilidad de ser incluido en la muestra seleccionada.

Para demostrar la aplicación de esta herramienta seleccionamos el aparato económico del Centro Universitario "José Martí Pérez" de Sancti Spíritus. Tomamos además como base una Auditoría de Sistemas aplicada en el centro, específicamente en el Subsistema de Inventarios. Se seleccionó para tomar la muestra el almacén de Insumos, el cual cuenta con un total de 182 productos (N), con un costo total de $ 280 000.00 (ver anexo 3).

El primer paso es seleccionar la cantidad de la muestra a tomar, para esto se estableció un riesgo de aceptación incorrecta del 10%, un índice esperado de error del 1% y un error tolerable del 5%. En este caso, y tomando como base la tabla para pruebas de cumplimiento correspondiente a dicho índice de aceptación incorrecta, la muestra a tomar (n) debe ser de 77 productos.

El procedimiento aplicado en este primer paso, como se podrá ver, es semejante al aplicado en el caso del muestreo aleatorio.

El segundo paso consiste en dividir la población en clases, para lo cual utilizamos el Histograma Estratificado. Teniendo en cuenta los costos de los productos y sus cantidades se decidió dividir la población en 6 clases, tomando como variable independiente la cantidad en existencias.

Luego de confeccionado el histograma, y utilizando para ello el paquete estadístico SPSS versión 6.0 (ver anexo 4), se debe pasar al tercer paso que consiste en seleccionar, dentro de cada clase, la cantidad de productos necesaria para cubrir la muestra deseada. Para llevar a cabo este proceso se utiliza la siguiente fórmula matemática:

Donde: Nh – cantidad de productos en cada clase nh – cantidad a seleccionar dentro de cada clase Aplicando la fórmula a cada una de las clases (ver anexo 5), se tiene que se deben tomar 16 productos de la clase 1, 12 productos de la clase 2, 10 productos de la clase 3, 13 productos de la clase 4, 13 productos de la clase 5 y 13 productos de la clase 6, para completar los 77 productos que compondrán la muestra.

Diagramas de árbol.

Existen diversas formas de representar las relaciones entre conceptos para facilitar el manejo de la información y favorecer el aprendizaje. Una de las más simples son los diagramas de árbol. Al igual que en los lenguajes y como en toda representación de la información, se requiere el seguir ciertas reglas que permiten evitar confusiones a quienes desean interpretar la información contenida en nuestra representación.

Un diagrama de árbol se construye como sigue:

• 1. Identificar la meta u objetivo principal. El equipo de trabajo deberá alcanzar un acuerdo respecto a esta formulación, que se anotará en el extremo izquierdo del diagrama.

• 2. Identificar los medios primarios. Los que conducirían directamente a la meta. Un medio primario es aquél que, de ser implementado, hará que se alcance el objetivo.

• 3. identificar medios secundarios. En otro nivel. Estos medios los son respecto a los primarios que, desde este punto de vista, se han convertido en metas. Al identificarse se plasmarán en una tercera columna.

• 4. Continuar identificando medios de orden superior. Del mismo modo ya indicado, generalmente se llega hasta un tercer o cuarto nivel.

• 5. Revisar el diagrama. Para asegurar que la secuencia medios – metas es la correcta.

En este proceso suele ser de gran utilidad la técnica de braingstorming o tormenta de ideas . Como posibilidad adicional puede incluirse una matríz, a la derecha del diagrama, en la que se reflejan relaciones, responsabilidades o principios, en la que se utilizarán marcas.

Diagrama de Pareto.

El nombre de Pareto fue dado por el Dr. Joseph Juran, en honor al economista Italiano Vilfredo Pareto (1848-1923) quien realizó un estudio sobre la distribución de la riqueza, en el cual descubrió que la minoría de la población poseía la mayor parte de la riqueza y la mayoría poseía la menor parte de la riqueza. Con esto estableció la llamada "Ley de Pareto" según la cual la desigualdad económica es inevitable en cualquier sociedad.

Aplicó este concepto a la calidad, obteniéndose lo que hoy se conoce como 80/20. Según este concepto, si se tiene un problema con muchas causas, podemos decir que el 20% de las causas resuelven el 80% del problema y el 80% de las causas solo resuelven el 20% del problema.

Por lo tanto, el Diagrama de Pareto constituye un sencillo y gráfico método de análisis que separa los "pocos vitales" de los "muchos triviales", de manera que un equipo sepa donde dirigir sus esfuerzos para mejorar.

Algunos ejemplos de tales minorías vitales serían:

• La minoría de clientes que representen la mayoría de las ventas.

• La minoría de productos, procesos, o características de la calidad causantes del grueso de desperdicio o de los costos de reelaboración.

• La minoría de rechazos que representa la mayoría de quejas de la clientela.

• La minoría de vendedores que esta vinculada a la mayoría de partes rechazadas.

• La minoría de problemas causantes del grueso del retraso de un proceso.

• La minoría de productos que representan la mayoría de las ganancias obtenidas.

• La minoría de elementos que representan al grueso del costo de un inventarios.

¿Cuándo se utiliza?

• Al identificar un producto o servicio para el análisis para mejorar la calidad.

• Cuando existe la necesidad de llamar la atención a los problema o causas de una forma sistemática.

• Al identificar oportunidades para mejorar

• Al analizar las diferentes agrupaciones de datos (ej.: por producto, por segmento, del mercado, área geográfica, etc.)

• Al buscar las causas principales de los problemas y establecer la prioridad de las soluciones

• Al evaluar los resultados de los cambios efectuados a un proceso (antes y después)

• Cuando los datos puedan clasificarse en categorías

• Cuando el rango de cada categoría es importante

Ventajas que ofrece el diagrama:

• Ayuda a concentrarse en las causas que tendrán mayor impacto en caso de ser resueltas.

• Proporciona una visión simple y rápida de la importancia relativa de los problemas.

• Ayuda a evitar que se empeoren algunas causas al tratar de solucionar otras que pueden ser resueltas.

• Su formato altamente visible proporciona un incentivo para seguir luchando por más mejoras.

Utilidades:

• Determinar cuál es la causa clave de un problema, separándola de otras presentes pero menos importantes.

• Contrastar la efectividad de las mejoras obtenidas, comparando sucesivos diagramas obtenidos en momentos diferentes.

• Pueden ser asimismo utilizados tanto para investigar efectos como causas.

• Comunicar fácilmente a otros miembros de la organización las conclusiones sobre causas, efectos y costes de los errores.

¿Cómo se utiliza?

• 1. Seleccionar categorías lógicas para el tópico de análisis identificado (incluir el periodo de tiempo).

• 2. Reunir datos. La utilización de un Check List puede ser de mucha ayuda en este paso.

• 3. Ordenar los datos de la mayor categoría a la menor.

• 4. Totalizar los datos para todas las categorías.

• 5. Calcular el porcentaje del total que cada categoría representa.

• 6. Trazar los ejes horizontales (x) y verticales (y primario – y secundario).

• 7. Trazar la escala del eje vertical izquierdo para frecuencia (de 0 al total, según se calculó anteriormente).

• 8. De izquierda a derecha trazar las barras para cada categoría en orden descendente. Si existe una categoría "otros", debe ser colocada al final, sin importar su valor. Es decir, que no debe tenerse en cuenta al momento de ordenar de mayor a menor la frecuencia de las categorías.

• 9. Trazar la escala del eje vertical derecho para el porcentaje acumulativo, comenzando por el 0 y hasta el 100%.

• 10. Trazar el gráfico lineal para el porcentaje acumulado, comenzando en la parte superior de la barra de la primera categoría (la más alta).

• 11. Dar un título al gráfico, agregar las fechas de cuando los datos fueron reunidos y citar la fuente de los datos.

• 12. Analizar la gráfica para determinar los "pocos vitales".

Dificultades que se pueden presentar:

• En ocasiones los datos no indican una clara distinción entre las categorías.

• Se necesita más de la mitad de las categorías para sumar más del 60% del efecto de la calidad, por lo que un buen análisis e interpretación depende, en su gran mayoría, de un buen análisis previo de las causas y posterior recogida de datos.

La Auditoria de Gestión se enmarca en el control de la Gestión de una entidad, considerada globalmente como un Sistema de Gestión, sistema compuesto por diferentes subsistemas, dentro de los cuales se encuentra el Subsistema administrativo de Producción.

La producción es la actividad que debe ser planeada, programada, dirigida y controlada para producir la mercancía final deseada, que llegue al cliente en el plazo programado. Esta operación se relaciona con el resto de las operaciones de la actividad y en muchos casos determina el número de máquinas, equipos, herramientas y personal adecuado y entrenado para utilizarlos, además las materias primas y materiales y recursos monetarios necesarios.

Mediante la evaluacion de la planificación de la producción se exponen planes a corto y mediano plazo, su estructura organizativa, la que debe ser bastante flexible para adaptarse al cambio y asegurar que las operaciones sean eficientes y economicas; también se examina el porciento de control sobre la producción.

Con el fin de demostrar la forma de aplicación del diagrama de Pareto, tomamos como base las deficiencias detectadas para el área de producción en la Empresa Pesquera PESCASPIR de la provincia Sancti Spíritus.

El primer paso a seguir, para confeccionar el esquema planteado por Pareto, consiste en analizar la cantidad de productos dentro de la muestra seleccionada, que se ve afectada en el proceso productivo por cada una de las deficiencias detectadas (ver anexo 6). Con estos porcentajes de representación se determina la frecuencia absoluta y acumulada de cada una de las deficiencias (ver anexo 7), confeccionando a continuación un histograma, considerando para el eje de las X las deficiencias detectadas y para el eje de las Y los valores determinados en porcientos (ver anexo 8)

La gráfica obtenida al aplicar el principio de Pareto muestra que las deficiencias más representadas en la muestra de productos son la 5, la 6, la 8, la 9, la 11 y la 12, concluyendo nuestro análisis con el planteamiento de que si se eliminan las causas que provocan estas seis deficiencias, desaparecerían considerablemente los problemas que afectan la calidad de la producción.

Desdoblamiento de Complejidad.

Es un mapa que permite visualizar las diferentes actividades primarias que desarrolla una entidad en su día a día para lograr su propósito. La construcción de este diagrama permite al auditor entender y comprender el negocio de una organización.

Las actividades primarias son el conjunto de tareas básicas de la entidad. Construyendo un diagrama del Desdoblamiento de Complejidad, el auditor puede apreciar las diferentes actividades primarias que constituyen la razón de ser de la entidad, empezando por el de toda la organización, siguiendo con las actividades primarias claves del primer nivel, del segundo nivel y así sucesivamente hasta identificar claramente las actividades básicas donde se empieza a agregar valor al producto o servicio.

Determinadas las actividades básicas el auditor debe identificar los procesos que las apoyan y los pasos que se dan en cada proceso. La habilidad del auditor al observar la forma como se relacionan los procesos y pasos con el propósito de la actividad básica, le facilitan identificar áreas críticas donde puede focalizar su auditoría.

La herramienta del desdoblamiento de complejidad facilita al auditor analizar las actividades primarias que realiza la organización en cada nivel estructural, le permite relacionar el propósito que se atribuye a la organización al enunciar su identidad, con la estructura organizacional requerida para llevar a cabo éste propósito.