La auditoría forense como herramienta de deteccion de fraude (página 2)
Enviado por Marisol Manzueta Galvez
Según un estudioso de la Auditoría Forense, Bologna. J. and R. Lindquist (1995) señala que la formación de un auditor forense debe cubrir por lo menos, además de la carrera de Contador Público las siguientes áreas; legal, auditoría, organizacional, investigativa y de administración de riesgos, como mínimo. La mayoría de temas que tratan estas áreas son las relacionadas al fraude, controles, sistemas de prevención, irregularidades, características psicosociales de los ladrones y desfalcadores, tipos de robo, desfalco, etc.
2.10.- La Prueba
La prueba es la forma con la que han contado los funcionarios judiciales para reconocer derechos. El hombre ha tratado siempre de aplicar justicia, basado en las experiencias personales y en las tendencias ideológicas de la norma jurídica llamada a solucionar el problema suscitado.
Por tal motivo, la prueba penal y su apreciación es importante al interior del ¡proceso, porque es a través de esos elementos de juicio con los cuales se acredita 1 un hecho objeto de investigación. Sin probanza, en el caso del derecho penal, no se puede hablar de los elementos constitutivos de la conducta punible y, menos, aplicar cualquier esquema del delito; el funcionario judicial debe formar su convicción sobre los hechos demostrados, la cual tiene que ser allegada por el instructor, operador judicial y sujetos procesales, según el caso.[17]
Cuando hablamos de "la prueba" lo que deseamos es recopilar los principios de derecho probatorio y analizarlos a la luz de lo dispuesto en la Constitución y en la Ley, especialmente según lo dispuesto en los códigos vigentes.
2.10.2.- La Prueba pericial:
Este tipo de prueba, ha sido definida como: "todo lo que sirve para darnos la certeza acerca de la verdad de una proposición". La certeza está en nosotros, la verdad en los hechos.
En la prueba pericial puede incluirse:
Huellas dactilares.
Pruebas de caligrafía.
Videograbación con cámaras ocultas selladas, con programación de tiempo y fecha.
Audio grabación y verificación de voz.
Rastreo de información en la memoria y archivos de las computadoras.
Recuperación de datos "borrados" en el disco duro de las computadoras.
Análisis de documentos.
Diferencias entre indicio, evidencia de auditoría, prueba, operación inusual, operación sospechosa, delito autónomo, conexo y extinción de dominio.
Indicio: signo que permite presumir algo con fundamento cuestionable.
Evidencia de auditoría: es la información obtenida por el auditor para llegar & una conclusión sobre la cual basa su opinión. La evidencia de auditoría comprenderá documentos fuente y registros. :,
Prueba: forma con la que han contado los funcionarios judiciales para reconocer y atestiguar la verdad de un hecho.
Operación inusual: se denominan operaciones inusuales aquellas cuya cuantía o características no guardan relación con la actividad económica del cliente o que por su número, por las cantidades transadas o por sus características particulares o especiales, se salen de los parámetros de normalidad establecidos dentro del segmento de mercado en el cual se halle ubicado.
Para la detección de operaciones inusuales es importante que los funcionarios tengan presente, además del monto y de la frecuencia de las transacciones, las señales de alerta identificadas para cada negocio, al igual que conozcan los parámetros del segmento de mercado en el cual se mantiene el cliente.
Cuando se detecten operaciones inusuales, éstas se deben informar, debidamente soportadas (anexas copia de los documentos inherentes a la misma), al área de control.
Operación sospechosa: es aquella apreciación fundada en conjeturas, en apariencias o avisos de verdad, que determinará hacer un juicio negativo de la operación por quien recibe y analiza la información, haciendo que desconfíe, dude o recele de una persona por la actividad profesional o económica que desempeña, su perfil financiero, sus costumbres o personalidad, así la ley no determine criterio en función de los cuales se puede apreciar el carácter dudoso de una operación. Es un criterio subjetivo basado en las normas de máxima experiencia de hecho.
Delito autónomo: hecho que quebranta la ley y que para ser sancionado se trata de manera independiente.
Delito conexo: conjunto de delitos relacionados que para su sanción requieren depender uno del otro.
Extinción de dominio: expropiación del derecho de dominio por parte del Estado, a tenedores de bienes y dinero procedentes de fuentes que la ley considera ilícitas.
2.10.3.- Conversión de la evidencia en prueba
Las evidencias se convienen en pruebas legales para acusación si cumplen con los siguientes requerimientos de ley:
Ordenadas por un juez competente para investigar y recopilar evidencias.
Obtenidas bajo un sistema técnico de investigación y planificación.
No haber cometido errores o mala práctica por negligencia o inexperiencia.
No deben ser recopiladas en forma tendenciosa o maliciosa para incriminar a alguien.
No debe obtenerse evidencia por un solo investigado.
Documentar ampliamente paso a paso los diferentes procedimientos.
Fecha, hora y lugar
Nombre de los investigadores
Relación de las evidencias y declaraciones juradas.
"Cualquier falla en el proceso de recopilación y obtención de evidencias puede anular la investigación y las evidencias pueden ser descartadas por la fiscalía, el juez o la defensa que puede interponer una contra demanda o pedir la anulación del juicio".[18]
2.11.- Fases de Auditoria Forense
Los auditores deben hacer pruebas de confirmación para detectar fraude utilizando los conceptos sobre escepticismo profesional. Estas pruebas deberán estar dirigidas hacia áreas de alto riesgo, tales como las cuentas materiales en la información financiera que aparecen regularmente a lo largo del año, y las más importantes, entradas no rutinarias.
La técnica a aplicar consiste en hacer visitas inesperadas, solicitar confirmaciones escritas de los empleados y los clientes, y probar las cuentas que los auditores normalmente no prueban anualmente o que han considerado inmateriales o de bajo riesgo.
Esta auditoria especializada está siendo utilizada por organismos internacionales para combatir hechos fraudulentos, los crímenes de cuello blanco y en sí todo delito económico.
2.12.- Planificación de una Auditoria Forense
Se debe realizar una evaluación preliminar para planificar los recursos necesarios que se deben aplicar, de acuerdo a la solicitud realizada de alcance de la tarea a realizar y cronograma para el desarrollo de la misma.
Una referencia para el comienzo del desarrollo de un auditoria forense puede ser una denuncia formal e informal, oral o escrita y que obliga la ejecución de tareas forenses para la futura actuación judicial como consecuencia de una probable futura demanda, o puede ser derivada por alguno de los ejecutivos de la organización en un comienzo debido al conocimiento o el resultado de una evaluación primaria del sistema de control interno de la organización.[19]
CAPITULO III
EVALUACIÓN DE LA IMPORTANCIA DE APLICACIÓN DE AUDITORIA FORENSE EN LA PREVENCIÓN DE FRAUDE EN EL BANCO DEL PROGRESO.
Iniciar un servicio de auditoria forense con fines de detectar y determinar los hallazgos de irregularidades, fraude y corrupción en la administración de organizaciones, es establecer una metodología que conste de elementos definidos, consistentes e integrales.
"Como aporte para el desarrollo de nuevas y más eficientes metodologías de investigación de fraudes o realización de auditorias forenses consideramos adecuado el siguiente esquema".[20]
Esta metodología está constituida por las actividades siguientes:
Definición y reconocimiento del problema.
Recopilación de evidencias de fraude.
Evaluación de la evidencia recolectada.
Elaboración del informe final con los hallazgos.
Evaluación del riesgo forense.
Detección de fraude.
Evaluación del Sistema de Control Interno.
El objetivo es el de señalar al auditor una serie de procedimientos que le brindarán la posibilidad de contar con herramientas técnicas a fin de cumplir con éxito su cometido, por ello no se profundiza en ellas.
La estructura de trabajo sigue los lineamientos de las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas (NAGAS) y las Declaraciones sobre normas de auditoria (SAS), en cuanto a las etapas del proceso de auditoría (Planeación, Ejecución e Informe), sin olvidar, por supuesto, que al detectarse un fraude o una irregularidad, el proceso puede verse afectado en cuanto al enfoque, objetivos, alcance de las pruebas, composición del equipo de auditoría y cronograma de trabajo.
Para un mejor entendimiento de la metodología, se parte del hecho de realizar una auditoría integral y no de la aplicación de un sistema de control en particular, aunque se hace énfasis en la evaluación del sistema de control interno, en el control financiero y en el control fiscal a la contratación estatal.
En lo concerniente al establecimiento de áreas de riesgo, se utiliza la evaluación del sistema de control interno, según el COSO (Committee of Sponsoring Organizations of tiie Treadway Commission). Sin embargo, se toman algunas consideraciones que la Entidad Federal de Fiscalización (EFK) utiliza para la planeación de las fiscalizaciones. De igual manera, el término de "banderas rojas", utilizado por la Oficina del Auditor General de Canadá, hace referencia a los síntomas o indicadores de fraudes que se asocian con otros casos.
En lo concerniente al Control Financiero, se utiliza la práctica por ciclos transaccionales y el Control de Legalidad.
El término "hallazgo" es entendido como las deficiencias o debilidades presentadas a través del informe de auditoría y que hacen parte de los comentarios que el auditor redacta sobre los aspectos saltantes encontrados durante el proceso.[21]
3.1.- Definición y reconocimientos del problema
Determinar si hay suficientes motivos o indicios, para investigar los síntomas de un posible fraude. Un indicio es simplemente una razón suficiente para garantizar la investigación del fraude.
Antes de comenzar una investigación formal, se debe obtener la aprobación del directorio de la organización ya que una auditoria de fraude es sumamente complicada, controvertida, extenuante y puede ser perjudicial para miembros de dicha organización.
3.2.- Conocimiento de la entidad y su entorno
Es de gran importancia para el proceso de auditoría, el previo conocimiento de la entidad auditada, a partir del análisis de la información que al respecto pueda existir en la base de datos. Lo anterior permite que se cumpla con la expectativa de entender el contexto global de la entidad, así como la identificación de las actividades propias de la organización.
El primer paso para conocer una entidad es comprender el medio en el cual se debe mover, es decir, el entorno. El "quehacer" de toda organización se encuentra limitado por una serie de factores que de manera directa o indirecta, inciden en sus resultados, en las metas que debe trazarse, e incluso en su desarrollo o sobre vivencia.
El auditor integral deberá por lo tanto, conocer las implicancias del medio a fin de evitar d sesgo en el momento de presentar sus conclusiones e incluso de preparar sus programas de auditoria.
3.2.1.- El entorno de la Entidad
Algunos factores externos que deben ser considerados por el auditor, para entender el comportamiento de las organizaciones, son:
• Sector económico al cual pertenece.
• Leyes y normatividad que le rigen.
• Leyes y normatividad en curso.
• Localización.
• Proveedores de materia prima, productos y servicios.
• Clientes.
• Estabilidad de la industria.
• Acciones legales en contra
Con el fin de identificar áreas de la organización susceptibles al fraude e irregularidades, se hace fundamental conocer el medio en el cual se desarrolla, el «día a día» de la organización y que se pueden prestar a prácticas inadecuadas por parte del personal de la entidad, entre ellas:
La negociación de los contratos con el fin de favorecer a amigos, familiares o conocidos.
Soborno para la obtención privilegiada de servicios, licencias, entre otros.
Dar información privilegiada.
Pérdida, sustracción o daño a bienes del Estado cuando hay conocimiento de liquidaciones o cierres del ente.
Errores cometidos a propósito y que obligan a la organización a cancelar demandas o verse inmersa en procesos legales.
3.2.2.- La Entidad en su interior
Una vez conocido el medio en el cual se mueve la organización, se hace necesario reconocer las actividades principales de la organización y las áreas en las cuales se desarrolla, así como, la situación económica y financiera de la misma, el personal que labora y los procedimientos en general.
Con el fin de determinar las principales áreas de actividad funcional, el auditor debe considerar aspectos tales como:
• Naturaleza del negocio.
• Presupuesto por áreas (Inversión–Gastos)
• Personal asignado por áreas.
• Niveles de contratación.
• Manuales de procedimientos y de funciones.
• Estructura orgánica
• Misión-Visión.
« Reglamentos internos.
• Planes, programas y proyectos.
Algunos factores internos que el auditor debe tener en cuenta, a fin de establecer deficiencias o puntos vulnerables en la entidad, son:
• Ciclos transaccionales.
• Utilización, adquisición y disposición de los bienes y activos.
• Sistematización y base de datos.
• Sistemas de recaudación de ingresos.
• Actitudes y valores de los funcionarios.
3.2.3.- Evaluación de la evidencia recolectada
La evidencia debe ser evaluada para determinar si es completa y precisa, si es necesario seguir recolectando más evidencias.
3.2.3- Obtención de evidencia probatoria y confiable
Cuando se sospecha la existencia de irregularidades, la evidencia debe recabarse a manera de facilitar la tarea de quien debe investigarlo, ya sea en sede administrativa o judicial. La información recogida en forma inteligente se vuelve crucial, los auditores deben estar seguros que sus opiniones no están sesgadas por prejuicio acerca de las personas o hechos o por información «interna» proveída por partes interesadas. El auditor debe permanecer independiente y objetivo y considerar todas las posibles interpretaciones de los eventos.[22]
Normalmente el auditor tendrá diferentes tipos de evidencia proveniente de varias fuentes. El desarrollo de tal evidencia es responsabilidad de las autoridades que correspondan. Sin embargo, los equipos auditores responsables de los procesos iniciales deberán estar conscientes de cómo manejan la evidencia apropiadamente. Deberán inmediatamente considerar y preparar documentación de modo de facilitar la posterior acción por quien corresponda.
3.4.- Tipos principales de evidencia
Clasificación A
Testimonial y documental
El equipo auditor debe ser el primero en acceder a documentos importantes.
Deben hacerse fotocopias de la documentación anotando el funcionario responsable por los originales.
Evidencia por computadora
Recolectar evidencia por computadora requiere una cuidadosa planeación y ejecución. Si los funcionarios a cargo de las computadoras están inmiscuidos en las irregularidades, es posible que oculten o destruyan la evidencia tan pronto como estén advertidos que se efectuará una investigación. Al toque de un botón toda la evidencia puede desaparecer es por eso que requiere la mayor rapidez en su ejecución.
Para el caso específico de la evidencia que sustenta el hallazgo de fraudes e irregularidades, el auditor deberá tener especial cuidado, pues ésta debe cumplir las especificaciones de suficiencia, competencia y pertinencia.
La evidencia debe respaldar los hallazgos de la auditoria, por ello se requiere que los papeles de trabajo sean claros y comprensibles. La suficiencia hace referencia al volumen o cantidad de la misma.
Cuando la evidencia permite que cualquier persona pueda llegar a las mismas conclusiones expuestas por el auditor, se determina que es competente y cumple con los requisitos de veracidad que se da al ser ésta adecuada y convincente.
La pertinencia de la evidencia está relacionada con su validez, relevancia y relatividad con el hallazgo. Por esta razón, los papeles de trabajo acumulados tienen una relación directa con el mismo y las recomendaciones presentadas.
La diferencia entre la evidencia de auditoría y la evidencia legal estriba en que la primera puede conllevar a procesos judiciales y, por lo tanto, se encontrará sujeta a las disposiciones legales. La evidencia recogida por el abogado está destinada a determinar si se recomienda transferir el caso a las entidades reguladoras y con ello se iniciará el procesamiento que implique la falta.
Clasificación B
La evidencia en el proceso de auditoria puede ser de carácter administrativo, ope-racional y financiero y de todo tipo.
Puede clasificarse en: Evidencia física, testimonial, documental y analítica.
La evidencia física
Se obtiene cuando el auditor realiza una inspección u observación directa de las actividades ejecutadas, de los registros o de hechos.
La evidencia testimonial
Es la información obtenida mediante cartas, entrevistas o declaraciones recibidas en respuestas a indagaciones. Estos resultados deben figurar en los papeles de trabajo. Cuando se trata de indagaciones es importante que los resultados de las entrevistas sean firmados por los entrevistados.
La evidencia documental
Es la forma más común y consiste en contar con documentos que sustentan los hallazgos y que pueden clasificarse según su procedencia, en externos (se originan fuera de la entidad) e internos (se originan en la entidad misma).
La evidencia analítica
Se obtiene al verificar o analizar la información que es suministrada por la entidad a través de informes, o listados computarizados, leyes y reglamentaciones. Lo importante de la evidencia es que se encuentre debidamente sustentada y comprobada; por ello, el auditor deberá registrarlos en los respectivos papeles de trabajo que deben ser elaborados conservando los criterios de orden y legibilidad.
Clasificación C
La evidencia, por lo tanto, se diferencia de la prueba dado que esta última es el resultado o el efecto de aquélla. Se le clasifica como directa y circunstancial.
Evidencia directa
Es aquella que prueba la existencia del principal o del hecho sin ninguna inferencia o presunción. Se da en el caso de quien tiene conocimiento de los hechos por medio de los sentidos y jura para verificar los hechos en disputa. Puede tomar la forma de admisiones o confesiones hechas en o fuera de la Corte (tribunal).
3.4.1.- Evidencia circunstancial
Es aquella que tiende a probar la existencia del hecho principal mediante la inferencia. Las cortes (tribunales) la reconocen como un medio legitimo de prueba. Incluye probar algunos hechos materiales los cuales, cuando se consideran en sus relaciones con otros tienden a establecer la existencia del principal o hecho último. En muchos casos es la única disponible cuando se trata de combatir el fraude y el crimen económico.
Tanto la evidencia directa y circunstancial tienen que ser relevantes, materiales, competentes y de admisibilidad limitada
También merecen especial atención la evidencia documental y la evidencia secundaria.
Evidencia documentaria
Es aquella que está contenida por escrito y en documentos diferenciándola claramente de la evidencia oral. La mejor regla de evidencia, que aplica solamente a la evidencia documental, es que la mejor prueba del contenido de un documento es el documento mismo. Tiene algunas dificultades cuando los documentos se almacenan y procesan por medios electrónicos, pero estos últimos han recibido el mismo tratamiento que los presentados en papel, para efectos de la prueba. El principal obstáculo para este tipo de evidencia es la falsificación, que se convierte de hecho en otra modalidad de crimen.
Evidencia secundaria
Es toda aquella que no satisface la mejor regla de evidencia y se le entiende como sustituto de la evidencia documental. Es el caso de las copias de los documentos, si bien puede ser de naturaleza muy variada (fotografías, fotocopias, microfilmaciones, escaneado, transcripciones, gráficas, cronogramas, resúmenes, notas, diarios, papeles de trabajo, memorandos, registros oficiales, etc). De hecho tiene que tener vinculación directa con el hecho que se pretende probar.
3.5.- Elaboración del Informe Final con los hallazgos.
"El informe de fraude normalmente es la evidencia primaria disponible y en algunos casos la única sustentatoria de la investigación realizada, es de tal importancia puesto demandas judiciales se ganan o se pierden mayormente en base a la calidad del informe presentado".[23]
Para la elaboración de un buen informe de fraude debemos tener en cuenta que el mismo debe ser:
Preciso.
Oportuno.
Exhaustivo.
Imparcial.
Claro.
Relevante.
Completo.
3.6.- Comunicación de los Hallazgos a Instancias Pertinentes
Es obligación del auditor no sólo detectar los hallazgos, sino presentarlos con la debida oportunidad y soporte. Lo anterior implica que luego de realizar los exámenes pertinentes y validar los hallazgos, también deberá tramitarlos.
El actual divorcio que existe entre la labor de auditoría y la del investigador hace que se generen mecanismos anexos tendientes a cerrar esta brecha, por eso es necesario que el auditor, consciente de la importancia de su labor, prepare el material probatorio, de manera que el traslado del hallazgo sea más específico y de valoración por parte del investigador, al encontrar suficiencia en la documentación referida.
El informe que prepara el auditor debe asimismo contar con las normas mínimas de redacción, de manera que sea claro y entendiéndole para la comunidad en general.
La aceptación de las conclusiones y recomendaciones que presenta el auditor, por parte de la entidad, hacen parte de la constante comunicación que éste debe tener con la administración o gerencia del ente auditado.
El auditor debe tener en cuenta los pasos a considerar en el desarrollo de los hallazgos, la identificación de los asuntos legales y la importancia de comunicar con la debida oportunidad y claridad los resultados del proceso de auditoría.
3.7.- Evaluación del riesgo forense
El auditor debe evaluar el riesgo de distorsión material que el fraude o error pueden producir en los estados financieros y debe indagar:
Existen fraudes o errores significativos que hayan sido descubiertos.
Visualización de debilidades del diseño de sistemas de administración.
Presiones inusuales internas o externas sobre la entidad.
Cuestionamientos sobre la integridad o competencia de la administración.
Transacciones inusuales.
Problemas para obtener evidencia de auditoria suficiente y competente.
3.8.- Establecimiento de áreas de riesgo
Una vez que han sido identificadas las áreas, éstas deben ser priorizadas a fin de considerar su vulnerabilidad, para lo cual se puede utilizar en cierta medida el análisis sistemático de riesgo (método helvético) y que permite puntualizar las auditorías en áreas establecidas como de mayor riesgo, las cuales se compensan al ser comparadas frente al sistema de Control Interno, que permite determinar hasta que medida el sistema compensa o contrarresta las amenazas de fraude.
Para realizar este diagnóstico, d auditor consultará documentación referente, como son los informes de auditorías anteriores del revisor fiscal, de auditorías externas, de otros entes de control, denuncias y quejas, así como los procesos que se adelanten contra la institución.
3.9.- Análisis de riesgos
El análisis sistemático de riesgos es un enfoque estructurado que ayuda al auditor y, por consiguiente, a la administración a tomar decisiones fundamentadas. Lo básico es contar con una matriz donde se puedan resumir los resultados de la evaluación inicial.
El primer criterio es tener en cuenta los sectores de examen que hacen alusión a las tareas específicas que son llevadas a cabo en la Entidad o en una unidad orgánica En la matriz éstas ocupan las filas. Luego, se establecen los criterios de evaluación, los que pueden ser numerosos, entre ellos se presentan: Sistema de Control Interno, Complejidad de las tareas. Ponderación financiera, Modificaciones y Observaciones.
3.10.- Detección de fraude
El auditor busca la evidencia de auditoría suficiente y competente que le asegure que no se ha producido un fraude o error que tenga efecto material en los estados financieros o que de haberse producido, el efecto del fraude se refleja adecuadamente en los estados financieros o que el error ha sido corregido.
La probabilidad de detectar errores es. Por lo general, mayor que la detectar fraudes, puesto que el fraude va comúnmente acompañado de actos específicamente concebidos para ocultar su existencia (Teoría de la Ocultación).
3.10.1.- Indicadores o Indicios de Fraude ("Banderas Rojas")
Uno de los factores clave para que la actividad del auditor sea exitosa es el desarrollar la habilidad de distinguir situaciones anómalas, extrañas, inusuales, fuera de lugar, que despierten la sospecha del auditor. En ese momento el auditor habrá detectado una "bandera roja". Los auditores deben tener conciencia de ellas, conocerlas y saber cómo detectarlas.[24]
El auditor debe ser una persona con mucha capacidad, debe saber distinguir todo tipo de situación, para así poder llegar a las conclusiones de si se trabajo conforme a las leyes estipuladas o no.
Podemos caracterizar las banderas rojas de la siguiente forma:
No necesariamente deben ser significativas, es sólo una alerta que se plantea el auditor ante una situación que percibe extraña o fuera de lugar, pero la acumulación de varias pequeñas "banderas rojas" podría sí estar indicando la presencia de irregularidades.
No establecen la existencia de irregularidades por sí mismas, pero constituyen un alerta para el auditor.
No se deben descartar situaciones por parecer demasiado obvias.
Cuando se busquen explicaciones para las banderas rojas, el auditor debe comenzar por las más simples, ya que muchas veces la irregularidad se encubre en el terreno de lo obvio.
Podemos establecer asimismo una clasificación de "banderas rojas" en:
Documentales
Son aquellas que encontramos en documentos, contratos, facturas, correspondencias, etc.
Personales
Son aquellas que podemos distinguir respecto de las personas que pueden traducirse en actitudes o comportamientos extraños o inusuales.
Del proceso
Son banderas rojas que se dan en los procedimientos administrativos en los que se efectúan gastos.
Conceptuales
Son aquellas banderas que necesitan del elemento racional para poder hallarlas, son las que no se derivan de la observación directa de los hechos sino que requieren de un proceso de razonamiento por parte del auditor.
Luego de valorar y obtener el grado de riesgo correspondiente, aquellos determinados como de "Alto Riesgo", el auditor complementa la matriz comentando los síntomas o indicadores en que puede haber fraude y que han sido asociados anteriormente con otros casos. Las banderas rojas no significan necesariamente fraude, su presencia es una alerta, para el auditor, de la posible existencia de actividades irregulares.
La detección de fraudes e irregularidades puede afectar el normal desarrollo de la auditoría, y la facultad de identificar lo que está fuera de lugar dependerá de aspectos tales como el discernimiento del profesional, su experiencia, conocimientos e incluso su intuición. Por ello, debe estar alerta a algunos indicadores de fraude como son:
Disminución de rentabilidad.
Discrepancia en los registros contables.
Variaciones excesivas a los presupuestos o contratos.
Excesiva rotación de personal.
Falta de comprobantes.
Adquisiciones innecesarias.
Directivos que desempeñan funciones de los subalternos.
Falta de controles y de evidencia de la auditoría.
Este tipo de indicadores debe alertar al auditor sobre la probabilidad de fraude. Si la matriz señala alto riesgo y se presentan este tipo de banderas rojas, el profesional tendrá elementos de juicio suficientes para el enfoque que dará al proceso de auditoría.
3.11.- Evaluación del Sistema de Control Interno.
Los procedimientos de evaluación del sistema de control interno estarán dirigidos a estudiar y verificar el control interno de la organización, la evaluación del sistema control interna ayuda a identificar a los posibles responsables de las operaciones fraudulentas (que pueden ser de la misma organización o con terceros relacionados). Asimismo, los procedimientos de evaluación estarán destinados a lograr una comprensión adecuada del sistema de control interno que mantenga sobre sus operaciones o sobre sus activos la empresa. Esta comprensión será necesaria para:
Planificar la investigación.
Verificar que el sistema de control interno opera de acuerdo a su diseño original.
Establecer si es adecuado para los propósitos de la investigación, en especial como garantía de la confiabilidad del material probatorio que proporciona y como fuente de dicho material.
Comprobar la adecuada salvaguarda de activos y recursos de la organización.
Verificar la oportuna y exacta información financiera económica emitida.
Visualizar el debido cumplimiento de las regulaciones locales y el estricto cumplimiento de la ley.
CAPITULO IV:
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA APLICABLES A LOS DIVERSOS TIPOS DE AUDITORÍA FORENSE
4.1.- Procedimiento de la Auditoria Forense:
Los procedimientos de Auditoría Forense, constituyen el conjunto de técnicas que en forma simultánea se aplican para poder obtener las evidencias suficientes, competentes, relevantes y útiles que permitan sustentar las pruebas y testimonios que aporta el auditor forense, ante los tribunales o el Directorio que lo contrata.
"Los tipos de evidencia que aporta el auditor forense son de carácter analítico, documental, físico y testimonial y dependerán del tipo de compromiso asumido".[25]
4.2.- Importancia
El plan estratégico que se utilice en la selección y enfoque de los procedimientos de auditoría, permitirán que la ejecución y el desarrollo de la Auditoría Forense no se aparten de los objetivos fijados.
Al desarrollar un plan de auditoría, el auditor deberá considerar los factores que influyen en el riesgo de la auditoría, relacionado con varios o todos los saldos de las cuentas y adquirir un entendimiento de la estructura del control interno.
4.3.- Clasificación
Presentar una clasificación detallada de todos los procedimientos de auditoría para evaluar los fraudes, corrupciones, malversaciones, disputas comerciales, valoraciones, lavado dinero sería inagotable, debido a las innumerables formas imaginativas que existen de hacer fraudes y corrupciones. Sin embargo, si existe la necesidad de preparar y agrupar las mejores prácticas que se vienen utilizando en diversos países de manera que constituyan una guía para el desarrollo de la Auditoría Forense. En tal sentido, recogiendo este vacío estamos formulando una guía de procedimientos de Auditoría Forense orientados y relacionados con los campos de acción en los que puede prestar servicio el auditor forense, habiéndolos clasificado en procedimientos generales y específicos de acuerdo a la naturaleza del caso.
4.4.- Procedimientos generales:
Analizar los alcances de los términos contractuales de la Auditoría Forense con la finalidad de que todos los auditores que participan conozcan el propósito de la auditoría, de tal manera que no existan dudas y se pueda alcanzar los fines propuestos.
Obtener conocimiento apropiado de la materia y del ambiente específico del compromiso en el que se realizará la Auditoría Forense, de manera que permitan preparar procedimientos de auditoría que nos den conclusiones valederas y apropiadas que permitan sustentar ante las partes involucradas el informe correspondiente. Este conocimiento se adquiere con las discusiones con el cliente y abogados, revisando las hipótesis del problema, entrevistas y documentación involucrada.[26]
Evaluar el control interno utilizando el modelo de Interprise Risk Management bajo el esquema COSO.
Coordinar en forma permanente con los asesores legales con la finalidad de no incurrir en faltas que invaliden la opinión.
Establecer una estrategia que permita obtener en forma detallada las declaraciones de las partes involucradas, debiéndose tener la precaución de obtener la declaración escrita y siendo complementada por videos, grabaciones etc.
4.5.- Procedimientos específicos:
A continuación señalamos los procedimientos específicos dependiendo del tipo de compromiso en el que se desenvuelve el servicio de la Auditoría Forense.
Procedimientos orientados a determinar operaciones de lavado de dinero:
Analizar el origen de los depósitos inusuales de dinero en efectivo por montos significativos, por parte de una persona natural o jurídica cuyas actividades habituales no debieran normalmente producir ingresos de este tipo.
"Investigar las transferencias en efectivo de importante sumas de dinero hacia localidades que no tienen relación con el giro del negocio".[27]
Verificar los depósitos y retiros de montos elevados que exceden en forma importante los ingresos normales de una persona natural o jurídica.
Evaluar el origen y naturaleza del movimiento que se está realizando en cuentas que estuvieron inactivas por un determinado tiempo.
Analizar los depósitos efectuados por importes significativos que provengan de cheques endosados de terceros, para verificar si corresponden a operaciones normales.
Solicitar a los Registros Públicos el movimiento de compra o venta de inmuebles del cliente sin un objetivo claro o evidente o en circunstancias que parecen poco habituales con relación a la actividad normal del cliente.
Investigar si se realizan operaciones vinculadas con paraísos fiscales o plazas Offshore que no tienen que ver con el giro del negocio.
Investigar si se realizan operaciones celebradas con personas que se han constituido (personas jurídicas) y/o que han tenido o tienen actividades, negocios u operaciones, en los denominados «países y territorios no cooperantes» en materia de prevención de lavado de activos. La relación o lista de los mismos es elaborada periódicamente por el GAFI (o FATF por sus siglas en inglés).
Verificar si las garantías otorgadas a los bancos provienen del giro normal del cliente.
Investigar si las cancelaciones efectuadas en forma anticipada de los préstamos bancarios solicitados se han efectuado con los recursos propios de la empresa.
Investigar y evaluar el movimiento patrimonial de la persona o empresa.
Procedimientos orientados a detectar sustracción de activos:
Realizar pruebas cuadradas de las conciliaciones bancarias.
Revisar la antigüedad de las partidas conciliatorias e investigar si estas obedecen efectivamente a documentaciones que son transitorias.
Efectuar arqueos de caja en forma inopinada.
Efectuar arqueos de documentos valorados de la empresa.
Solicitar confirmaciones de terceros de las principales cuentas del balance.
Evaluar que las transacciones de compras y ventas relacionadas con mercaderías del giro del negocio, estén de acuerdo a las condiciones de mercado.
Evaluar los informes de los precios de transferencia que sustentan las ventas de mercaderías o servicios entre empresas vinculadas.
Evaluar las políticas de descuentos en las ventas si están de acuerdo a las políticas comerciales de la empresa.
Evaluar las utilizaciones de cuentas inactivas.
Revisar los cargos a las cuentas de resultados.
Revisar el programa de cálculos de intereses que se cobran a los clientes.
Revisar la correspondencia recibida por la empresa y que amerite.
Verificar si todas las cobranzas son depositadas en forma intacta.
Inspeccionar los activos fijos.
Examinar los inventarios.
Procedimientos orientados a la detección del crimen de «cuello blanco»:
Efectuar un análisis de la situación financiera y económica de la empresa que nos permita determinar si las decisiones tomadas por la alta dirección generaron valor o de lo contrario destruyeron valor, la misma que debe ser comparada tanto con los planes estratégicos de la empresa y contrarrestada con la tendencia del sector al que pertenece el negocio.
Analizar los resultados obtenidos por cada uno de los centros de ingreso de la empresa e incidir sobre las líneas de negocio que originaron pérdidas y destruyeron el valor del negocio de la empresa.
Preparar indicadores de gestión, tales como ROE, ROA, volumen de negocios, productividad, tipos de ingresos, gastos y determinar si están de acuerdo al sector económico y a los planes estratégicos de la empresa.
Solicitar las Actas de Directorio y de Junta General de Accionistas para determinar si todos los acuerdos de inversión y de negocio fueron debidamente ejecutadas por las respectivas gerencias.
Investigar si las gerencias constituyeron empresas «outsourcing» y si éstas prestan servicios a la compañía, con la finalidad de poder determinar si estos servicios están de acuerdo con las necesidades de la compañía y están a precios de mercado.
Investigar sobre los niveles patrimoniales que han obtenido los gerentes desde su permanencia en la empresa, de manera que se pueda identificar incrementos patrimoniales no justificados.
Revisar los legajos personales y extraer los nombres de los familiares y de las participaciones que pudieran tener en otras empresas para tomarles en cuenta cuando se revisen compras, proveedores, castigos, préstamos, descuentos otorgados, etc.
Analizar la evolución de la estructura de los activos para determinar si éstos han crecido y generado valor, debiendo efectuarse, desde la fecha en que se nombró al gerente general y su equipo gerencial.
Evaluar las provisiones contables determinadas y aprobadas por el Directorio.
Analizar con detalle las razones de las cuentas de clientes que son castigadas y si estas tienen alguna relación con las gerencias.
Evaluar los motivos que originan que una empresa o persona tengan participaciones accionarías en otras empresas y efectuar el seguimiento de las rentabilidades obtenidas en dicha participación.
Verificar si los gerentes tienen préstamos que han sido aprobados por el Directorio.
Verificar si se han efectuado, con los recursos de la empresa, préstamos a empresas relacionadas con familiares de las gerencias.
Verificar si los pagos efectuados por compra de inmuebles están de acuerdo con los precios de mercado.
Verificar si existen facturaciones incluidas en los resultados y que en los próximos días son anuladas, de tal manera que pretenden dar la apariencia de que las metas presupuestales están siendo cumplidas.
Verificar si los resultados obtenidos en las ventas de activos son reconocidos en el período.
Verificar si existen acuerdos de recompra que permitan o difieran el reconocimiento de pérdidas para el futuro.
Verificar si la gerencia adquiere posiciones especulativas ocultas de tipo de cambio, precios de mercaderías (Bolsa de Productos) no autorizadas por el Directorio.
Verificar que el Activo Subyacente que sustenta la emisión de bonos o Certificados de Titulización, se realice a precio de mercado y que éste sirva de base para su registro contable.
Verificar las ventas de los activos subyacentes de las titulizaciones y su relación con el valor inicial de registro en el patrimonio fidecomiso.
Verificar que la determinación del cálculo del gasto de las participaciones gerenciales, están de acuerdo a lo aprobado por el Directorio.
Evaluar los reportes de excepciones aprobadas por la Gerencia y determinar las excepciones son los beneficiarios.
Evaluar la estructura de comisiones cobradas, estableciendo una relación entre ingresos de tarifas preferenciales y normales.
Investigar si existe algún tipo de relación entre las empresas beneficiadas por las tarifas, comisiones preferenciales y la gerencias.
Procedimientos orientados a la detección de quiebras fraudulentas de empresas:
Obtener conocimiento de las razones que han estipulado los accionistas para declarar la quiebra de una empresa.
Evaluar si se han seguido con todos los requisitos que exige la Ley de Sociedades.
Analizar los estados financieros de los últimos periodos anteriores a la fecha de insolvencia o de la declaración de quiebra y determinar las posibles razones que han determinado la insolvencia o quiebra de la empresa.
Determinar qué decisiones tomadas en los últimos periodos originaron que la empresa sea declarada en quiebra.
Analizar los gastos registrados en los últimos meses de la gestión.
Determinar si es que existe algún tipo de beneficio oculto que resulta de la quiebra.
Procedimientos orientados en la valuación de empresas:
Solicitar los Estados Financieros y los parámetros que utilizan para valuar el activo.
Verificar si éstos se ajustan a los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Solicitar los Estados Financieros Auditados de la empresa.
Evaluar la evolución de las utilidades de la empresa.
Verificar si la empresa cotiza en bolsa y cuál es el precio de cotización.
Preparar un flujo descontado de la empresa que permita establecer su valor y compararlo con los valores patrimoniales y de cotización de la empresa.
4.6.- Aportes y Contrastes de una Auditoría Forense
Aportes: Entre los principales aportes de la Auditoría Forense podemos citar los siguientes:
Persuade y persigue los crímenes económicos y/o de «cuello blanco».
Obtiene y proporciona pruebas y evidencias que son válidas y aceptadas en los tribunales judiciales en procesos relacionados con crímenes y delitos económicos.
"Desarrolla técnicas específicas para la detección y análisis de la corrupción y trabajo muy relacionado en la aplicación de la justicia".[28]
Asiste a las compañías en la identificación de las áreas críticas y/o vulnerables y ayuda a desarrollar sistemas y procedimientos con la intención de prevenir y manejar los riesgos de fraude en esas áreas.
Contrastes: Entre los principales contrastes de la Auditoría Forense y la auditoría del fraude y los peritos, podemos citar los siguientes:
La auditoría del fraude se basa en esencia en el esquema de atestación y en consecuencia aplica el muestreo selectivo para detectar irregularidades. La Auditoría Forense por el contrario, se basa en el esquema de aseguramiento de la información de carácter legal y su principal instrumento es la evaluación de riesgos.
Los auditores forenses tienen implicancias públicas más amplias, en la medida que están entrenados para reaccionar contra los reclamos que surgen en asuntos criminales mientras los auditores financieros y de fraude se circunscriben más al ambiente interno, que es de tipo corporativo o regulador.
La Auditoría Forense es de tipo reactivo, es decir se inicia ante ciertas evidencias de hechos criminales a diferencia de las auditorías estrategias que privilegian lo prospectivo.
La Auditoría Forense requiere una alta especialización y habilidades y sobre todo el uso de metodologías nuevas para combatir ya no el fraude, sino el crimen económico.
En lo referente al perfil del auditor forense debe poseer básicamente una mentalidad investigadora, la cual difiere sustancialmente con la mentalidad de la auditoría tradicional que se basa en la limitación del alcance como resultado de determinar la materialidad y en la utilización del muestreo para recolectar evidencia.
Los peritos ayudan y/o asesoran a la Administración de Justicia en controversias de carácter técnico contable mientras que los auditores forenses, en términos contables, buscan pruebas y evidencias de delitos económicos con un direccionamiento más hacia lo penal. Este trabajo tiene diversas aristas y conlleva a estructuras conceptuales y prácticas bastante diferentes.
4.7.- Concepto y características del Lavado de Dinero y Activos
4.7.1.- Lavado de Dinero y Activos
Es el mecanismo a través del cual se oculta el verdadero origen de dineros provenientes de actividades ilegales, tanto en moneda nacional como extranjera y cuyo fin, es vincularlos como legítimos dentro del sistema económico de un país.
Nos podemos referir a dineros provenientes de actividades ilegales como terrorismo, tráfico de drogas, secuestro, extorsión, boleteo, evasión fiscal o de recursos provenientes de funcionarios corruptos tanto del sector privado como del sector real, etc., los cuales pueden ser depositados o pasados por las diferentes entidades para el respectivo "lavado", tipificando conductas delictuosas contempladas por las leyes de los diferentes países.
En los diferentes países, especialmente de América y el Caribe, se refieren al ilícito de! lavado de activos, en terminología que encierra ciertos conceptos a saber; lavado de dinero, lavado de activos y legitimación o blanqueo de capitales, esta terminología nos puede llevar a las siguientes definiciones, por cierto muy cuestionadas y que desatan polémicas jurídicas como las ya enunciadas.
Lavado de dinero: dar apariencia legal a un producto o servicio procedente del narcotráfico (drogas sicotrópicas).
Legitimación o blanqueo de capitales: dar apariencia legal a un producto o servicio procedente del narcotráfico (drogas psicoírópicas) y los delitos graves que considere la legislación. (En algunos países se exceptúa la corrupción administrativa, la evasión fiscal y el fraude corporativo).
Lavado de activos: dar apariencia legal a un producto o servicio procedente del narcotráfico (drogas psicotrópicas) y todos los delitos tipificados en el código penal de cada país, incluidos la corrupción administrativa, la evasión fiscal y el fraude corporativo.
El Lavado de Activos considerado en muchos países como conducía sancionada por la leyes, quizá, la actividad criminal más compleja, especializada, de difícil detección y comprobación, y una de las que mayor rentabilidad genera para las organizaciones criminales. Sin embargo, y a pesar de que en el mundo se ha lavado dinero durante mucho tiempo, es sólo a partir de la década de 1920 cuando el problema es atendido por algunas autoridades, inicialmente con timidez.
El ánimo de lucro que en ocasiones orienta la actividad criminal, ha exigido a la delincuencia el diseño de estructuras financieras y económicas a través de las cuales sea posible canalizar los recursos obtenidos como consecuencia de sus actividades ilícitas, con el fin de introducir en el torrente monetario y/o a través de algunos de los sectores económicos, los recursos obtenidos, generando mediante el desarrollo de actividades y operaciones comerciales, financieras, bursátiles y societarias entre otras, una apariencia de legalidad y/o de legitimidad sobre bienes que, siendo considerados producto, instrumento o efecto de un delito o como consecuencia de su transformación, logran incorporarse formalmente al patrimonio del delincuente, de la organización criminal o de sus auxiliadores facilitando con ello el incremento de su capacidad económica, el acceso a las esferas de poder y en todo caso el incremento de la actividad criminal.
4.8.- Etapas del Lavado de Dinero y Activos
Los adelantos tecnológicos y la globalización entre otros factores han facilitado la utilización de mecanismos o tipologías de lavado, en los cuales se hace más compleja la identificación estructural de la operación o de etapas de la misma dificultando el proceso de detección y comprobación de la operación de lavado.
A continuación describo 4 de las principales etapas:
Obtención de dinero en efectivo o medios de pago, en desarrollo y consecuencia de actividades ilícitas (venta de productos o prestación de servicios ilícitos).
Colocación: incorporar el producto ilícito en el torrente financiero o no financiero de la economía local o internacional.
Estratificación, diversificación o transformación: es cuando el dinero o lo: bienes introducidos en una entidad financiera o no financiera, se estructural en sucesivas operaciones, para ocultar, invertir, transformar, asegurar o dar en custodia bienes provenientes del delito o mezclar con dineros de origen ilegal, con el propósito de disimular su origen ilícito y alejarlos de su verdadera fuente.
Integración, inversión o goce de los capitales ilícitos: el dinero ilícito regresa al sistema financiero o no financiero, disfrazado como dinero legítimo.
4.9.- Características del Lavado de Dinero y Activos
Considerado como un delito económico y financiero, perpetrado generalmente por delincuentes de cuello blanco que manejan cuantiosas sumas de dinero que le dan una posición económica y social privilegiada.
Integra un conjunto de operaciones complejas, con características, frecuencias o volúmenes que se salen de los parámetros habituales o se realizan sin un sentido económico.
Trasciende a dimensiones internacionales, ya que cuenta con un avanzado desarrollo tecnológico de canales financieros a nivel mundial.
4.10.- Objetivos del Lavador de Dinero o Activos
Preservar y dar seguridad a su fortuna.
Efectuar grandes transferencias.
Estricta confidencialidad.
Legitimar su dinero.
Formar rastros de papeles y transacciones complicadas que confundan el origen de los recursos y su destino.
4.11.- Perfil del Lavador de Dinero o Activos
Generalmente son personas naturales o representantes de organizaciones criminales que asumen apariencia de clientes normales, muy educados e inteligentes, sociables, con apariencia de ser hombres de negocios y formados psicológicamente para vivir bajo grandes presiones, también se caracterizan por crear empresas de lachada y ocultar su verdadera identidad mediante e! uso de testaferros o personas que prestan su nombre para manejar sus negocios.[29]
CONCLUSIONES
El auditor forense debe ser un profesionista con cualidades específicas y contar con experiencia y conocimientos básicos en las materias de contabilidad, auditoría, control interno, fiscal, finanzas, técnicas de investigación, leyes y otras materias a fines a la parte económica-administrativa.
El perfil de un auditor forense es una mezcla de contador público, abogado e investigador, que se requiere para el análisis y la investigación de un fraude.
El trabajo de un auditor forense comienza con el resguardo de la documentación soporte de las pruebas que ayuden en su investigación, la cual puede ser física o electrónica, con la intención de que no se destruya y, posteriormente, no se pueda tener un expediente o caso sólido en contra de las personas que defraudaron a la empresa.
""Promover el progreso de sus clientes, familias y/o empresas, a través de colaboradores comprometidos, que ofrecen el mejor servicio del mercado"".
En la presente investigación se pudo identificar que el banco del progreso es una entidad con claros objetivos de mantener bien posicionado su nombre y su imagen.
Una vez que el auditor ha resguardado la información, iniciará con la etapa de investigación que consiste en determinar el modus operandi o esquemas establecidos para cuantificar el daño ocasionado a la compañía, así como el personal involucrado, los instrumentos utilizados, etcétera.
El auditor forense pone en práctica todos sus conocimientos contables, de auditoría y de investigación, y siempre está un paso delante de los hechos descritos inicialmente; es decir, el auditor forense tiene en mente determinar: cómo, quién, cuándo, dónde y por qué de los hechos, para preparar un dictamen pericial contable de apoyo a procesos jurisdiccionales ante juzgados o tribunales, el cual pueda ser lo suficientemente sólido para soportar cuestionamientos e intentos de la defensa por desecharlo o ponerlo en duda ante el juzgado.
Debido a los grandes escándalos financieros, así como a la actual crisis económica mundial, los auditores forenses han cobrado una gran importancia, ya que la auditoría forense es una disciplina que, principalmente, se apoya en técnicas de investigación, auditoría y contabilidad.
La importancia de esta figura en los últimos años, ha permitido tener a un experto en técnicas de investigación; sin embargo, contar con la experiencia en contabilidad no es suficiente, sino que es necesario tener técnicas de investigación que permitan prevenir, detectar y determinar complejos esquemas de fraude establecidos en las organizaciones.
De acuerdo con diversas definiciones del término auditoría forense, se considera como: el uso de técnicas de investigación criminalística, integradas con la contabilidad, conocimientos jurídico-procesales, y con habilidades en finanzas y de negocio, para manifestar información y/o opiniones, como pruebas en los tribunales. El análisis resultante además de poder usarse en los tribunales, puede servir para resolver las disputas de diversas índoles, sin llegar a sede jurisdiccional.
En este sentido, la auditoría forense no es lo mismo que una auditoría financiera, porque esta última se basa en la revisión de estados financieros que se rigen bajo las normas de información financiera y, por su naturaleza y limitación, no está dentro de su alcance el descubrimiento de algún fraude, adicionalmente que las pruebas del auditor financiero se basan en pruebas aleatorias y tendrá suerte en seleccionar alguna partida donde pudiera existir una conducta irregular; sin embargo, el auditor forense va al detalle, su revisión se basa en 100% de las cuentas o partidas a revisar, apoyándose en su intuición de investigador y enfocado en el fraude.
Finalmente se llego a la conclusión de que la auditoria forense es muy importante porque por la realización de la misma se puede detectar posibles fraudes o se pueden prevenir. Ya que la realización de un fraude puede llevar una empresa hasta la quiebra, por el mal uso de sus recursos.
RECOMENDACIONES
A continuación se presentan recomendaciones que pueden considerarse factibles para llevar a cabo un programa de mejora en la entidad.
Se recomienda a la entidad realizar auditorías periódicamente para así prevenir o detectar cualquier fraude o error en el cual se haya incurrido.
Se debe aplicar análisis a los estados financieros para suministrar información que permita a la gerencia medir los cambios en la estructura financiera.
Se recomienda a la entidad realizar una revisión del sistema del control interno utilizado.
Aplicar medidas para detectar y monitorear las transferencias de dinero, para asegurar el correcto uso de la información y de esta manera impedir los movimientos ilícitos de capital.
Crear otras instituciones financieras que tengan licencias para monitorear y regular de una manera independiente todas las acciones vinculadas a la práctica de lavado de activo y dinero, para que aseguren el cumplimiento de las leyes monetarias.
BIBLIOGRAFÍA
Cano, Miguel y Lugo, Danilo. (2005) Auditoria forense en la investigación criminal del lavado de dinero y activos. Bogotá: Ecoe Ediciones.
Chavarria, Jorge y Roldan, Emmanuel. (2006) Auditoria Forense, Universidad Estatal a Distancia.
Contreras Aravena, Jairo Andrés y Sandoval Hormazábal, Gabriel Andrés (2005), Auditoria forense: un nuevo concepto y aplicación para el contador. Chile: Universidad de Chile.
Mantilla Blanco, Samuel A. y Cantes S., Sandra Yolita, (2005), Auditoria del control interno, Bogotá: Ecoe Ediciones.
ANEXOS
BANCO DEL PROGRESO
ESTADOS DE RESULTADOS COMPARATIVOS
(VALORES EN RD$)
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