La auditoria integral como instrumento para orientar a la mejora continua institucional (página 2)

En base a los criterios de auditoría para la evaluación de las actividades claves de la administración, los sistemas y controles aplicados, el auditor integral debe proceder a recopilar evidencias para hacer una evaluación preliminar. La información requerida se relaciona con la existencia y el rendimiento de los controles claves. El auditor debe preocuparse principalmente por los controles para garantizar que: Las normas, políticas y prácticas prescritas están siendo cumplidas; Las necesidades de los usuarios se están satisfaciendo; Las operaciones se realizan en forma económica y eficiente; El rendimiento se revisa en forma periódica; y, La elaboración de informes es adecuada, exacta, completa y oportuna.

En esta etapa, la información recopilada no debe ser de naturaleza exhaustiva, porque la recopilación en sí de pruebas de auditoria suficiente par llegar a conclusiones y recomendaciones, constituye parte de la fase de ejecución de la auditoría. La evaluación preliminar de la información recopilada trata tanto con los puntos fuertes como con los puntos débiles. Por ejemplo, dicha evaluación preliminar deberá cubrir: Los controles que se juzguen bien diseñados y que parezcan funcionar adecuadamente; Aquellos controles que no están diseñados adecuadamente ni parecen funcionar en forma apropiada; y, Aquellos controles que serian aconsejables pero que no existen.

La evaluación preliminar realizada por el auditor constituye las bases para: Determinar qué asuntos parecen de vital importancia y cuya naturaleza indica que debe informarse sobre ellos; y, Determinar la naturaleza, el alcance y la exactitud de procedimientos de auditoría posteriores para reafirmar las hipótesis determinadas para cada asunto que se considere de vital importancia.

Las partes más importantes del contenido del informe de investigación preliminar son las siguientes: Especificación de las relaciones de responsabilidad; Descripción de las actividades clave, los sistemas y controles aplicados; Identificación de los criterios de auditoría que han de emplearse; Evaluación preliminar; Descripción de los asuntos de importancia potencial; y, Un bosquejo del plan de auditoría para la fase de ejecución.

El informe debe ser breve. No debe entrar en detalle en asuntos que hayan sido cubiertos anteriormente y se encuentren en la carpeta de archivo o mencionados en el plan de la investigación.

El contenido del informe debe presentarse en una forma lógica, detallando únicamente aquellos aspectos que sean de vital importancia para las decisiones que deban tomarse en relación con el bosquejo del plan de auditoría.

El paso final de la etapa de investigación preliminar es la preparación de un bosquejo del plan de auditoria generalmente elaborado y presentado como parte del informe de investigación. Este plan constituye uno de los puntos principales de control del proceso de auditoria. El propósito de este plan es definir el alcance global de la auditoría integral, en términos de los objetivos y proyectos, para estudiar aquellos asuntos que requieran mayor atención, identificar los recursos requerido identificar las capacidades especiales que se necesiten, establecer los presupuestos de tiempo que se han de requerir en el proyecto de auditoría establecer las metas y puntos de control y determinar la fecha de finalización. Asimismo, es importante en este momento, determinar los elementos que habrán de utilizarse en los informes de auditoria. Debe anotarse, asimismo, que los objetivos del plan de auditoria, se basan en conclusiones tentativas resultantes de la evaluación preliminar. Una vez que se realicen las pruebas adecuadas y se recopilen las evidencias adicionales necesarias durante la fase de ejecución, es posible que sea necesario introducir modificaciones al plan de auditoría y a sus objetivos. Constituye responsabilidad del Jefe de Auditoría, el expresar su juicio profesional sobre la necesidad de revisiones o modificaciones plan de auditoria.

FASE DE EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA INTEGRAL:

Según Arens & Loebbecke (2010)[12], la auditoria integral es el examen a los procesos institucionales con el objeto de determinar el grado de economía, eficiencia, efectividad, mejora continua y competitividad. Para estos efectos, la fase de ejecución de la auditoria integral está compuesta por la realización de pruebas, la evaluación de controles y la recolección de evidencias suficientes y confiables para determinar si los asuntos identificados durante la fase de planeación como de importancia potencial, realmente revisten suficiente importancia para efectos de elaboración de informes o no. Las conclusiones se relacionan con la evaluación de 1os resultados de las pruebas realizadas sobre rendimiento, la exactitud de información, la confiabilidad de los sistemas y controles claves y la calidad de los resultados producidos.

La fase de ejecución de la auditoría incluye: La preparación de un plan detallado de auditoria; La selección o preparación de programas de auditoría detallados; La realización de pruebas y controles de evaluación; La consideración de las causas y los efectos; El desarrollo de los hallazgos encontrados durante la auditoria; La preparación de informes; El desarrollo de conclusiones y recomendaciones; y, La implementación y revisión de los archivos de auditoría.

Si como resultado de las labores realizadas durante la evaluación preliminar indica que existen controles esenciales, durante fase de ejecución dichos controles deben probarse para verificar si cumplen con lo establecido y si están operando satisfactoriamente. Si los controles esenciales no están operando en forma satisfactoria, debe recopilarse evidencia suficiente para determinar si existen controles alternos y de ser así cuáles son los efectos posibles.

El primer paso en la fase de ejecución lo constituye la preparación de un plan de auditoría detallado. El plan describe, las labores que han de ser desarrolladas según cada objetivo de la auditoria integral. Cada proyecto se planifica de forma que incluya pruebas recopilación de evidencia de auditoría adecuada para lograr los objetivos de auditoria específicos.

Un programa de auditoría integral detalla siempre los pasos que han de seguirse durante la parte de trabajo de campo, para determinar si los criterios están cumpliéndose o no. Es necesario tener mucho cuidado al preparar y utilizar los programas de auditoria, para lograr cumplir los objetivos y recopilar evidencia adecuada. Al preparar y utilizar los programas de auditoria, se debe siempre relacionar los costos de recopilación de evidencia con los beneficios obtenidos al ayudar a alcanzar los objetivos del examen.

Según Blanco (2010)[13], a medida que se desarrollan los trabajos de auditoría, se debe actualizar el plan. Si se determina que los criterios de auditoría son inadecuados o que los hallazgos no son los mismos que se habían previsto según la evaluación preliminar, es posible que sea necesario modificar el plan. Es esencial su rápida modificación. Los programas de auditoría establecen las labores y las pruebas que deben realizarse. En general las pruebas se refieren a la aplicación de un procedimiento de auditoría dado a ciertos ítems dentro de un grupo. El objetivo de la realización de las pruebas es recopilar evidencias de auditoría adecuadas sobre el funcionamiento eficaz o ineficaz de las actividades clave, los sistemas y los controles identificados durante la etapa de investigación preliminar. Este tipo de examen proporciona al auditor los elementos necesarios para determinar el grado de cumplimiento con los criterios d auditoria especificados. La naturaleza y el alcance de la evidencia de la auditoría requerida para evaluar la adhesión a los criterios, depende del nivel de importancia y de grado de seguridad de acuerdo a las circunstancias, siendo consciente del hecho de que todo hallazgo, conclusión y concepto sobre los estado financieros deberá ser incontrovertible en cualquier estudio posterior.

Según Canevaro (2009)[14], las evidencias de auditoría integral, están comprendidas por información suficiente y adecuada que el auditor emplea para formarse una opinión sobre la fidelidad, exactitud y el cubrimiento de la contabilidad y los estados financieros, los procesos productivos, la logística, la administración y otros elementos de la organización auditada así como del cumplimiento de las normas legislativas del caso.

Además en la auditoria integral, la evidencia incluye información que ayuda al auditor a formarse un concepto sobre las responsabilidades conferidas a la forma como se cumplen esas responsabilidades. Sin embargo, con mucha frecuencia la organización auditada no reporta información adecuada sobre los objetivos, el manejo de recursos, el rendimiento y los resultados que se obtienen y además, generalmente no existen "principios de administración de aceptación general", haciendo la labor de recopilación de evidencias mucho más compleja. Frecuentemente, sin embargo, el auditor debe confiar en evidencias que son de naturaleza persuasiva y no concluyentes.

El grado de persuavisidad debe ser alto en las áreas más vulnerables o que puedan dar lugar a controversia. Eso se implica particularmente en las áreas de tesorería en las cuales el auditor puede encontrar evidencias que sean demasiado débiles, o no tan definitivas, en comparación con el tipo de evidencia normalmente aceptada en la auditoría. Las técnicas principales para la recopilación de evidencias son las siguientes: análisis, entrevistas, observación física, documentación y confirmación. Las evidencias obtenidas a través de distintas fuentes y a través de distinta técnicas, cuando llevan a resultados similares, generalmente proporcional un mayor grado de confiabilidad o persuavisidad. La información tiene que ser recopilada a través de entrevistas debido a que existen áreas en las cuales es difícil hacerlo a través de la técnica de listas de verificación o cuestionarios. Dicha información obtenida a través de entrevistas, de ser importante, debe ser documentada. Siempre que sea posible, las conclusiones de auditoría derivadas de información de esta naturaleza, deben ser revisadas con la persona entrevistada. Durante una auditoría, siempre se presenta el interrogante de si es necesario recopilar evidencia adicional para estar totalmente seguros de que las conclusiones de auditoria son válidas.

Los métodos de verificación varían dependiendo de: La operación o área de actividad en particular al cual se refieran; El objetivo de la prueba, por ejemplo, confirmar la confiabilidad de control o examinar una situación insatisfactoria, etc.; El tipo de evidencia disponible.

Cuando se realicen pruebas o muestreos, deben existir bases racionales para la selección de un asunto, un punto o un ítem dado, para someterlos a dicha prueba o muestreo. El muestreo estadístico, en los casos en que sea aplicable, agrega precisión al proceso de la selección de muestras y al proceso de la evaluación de los resultados de las pruebas.

Un aspecto importante de la auditoria integral lo constituye el considerar las causas y los efectos, es decir, las razones y la importancia de éstas, al no adherir a un criterio de auditoría. Sin embargo, se reconoce que una determinación precisa de las causas y los efectos es muy poco factible puesto que estos términos son relativos y no absolutos.

Este paso de la fase de ejecución involucra la evaluación de las discrepancias con los criterios de auditoría, incluyendo la consideración de las causas principales, comparadas con los síntomas, y de ser el caso, la recopilación de evidencias adicional sobre los efectos de dichas discrepancias, para ilustrar la importancia del asunto con propósitos relativos a la presentación de informes. Al ejecutar este paso, el auditor integral debe tener en cuenta que: Las causas y los efectos están interrelacionados y que el conocimiento de uno ayuda a comprender mejor el otro; por ejemplo, el conocer el sistema de administración o manejo de los recursos humanos ayuda a entender el punto de la eficiencia de los recursos humanos; El análisis de la información está orientado hacía la solución de los problemas, y se requiere una habilidad especial para llegar a conclusiones lógicas y juzgar el valor de los datos recolectados durante las fases de ejecución y planeación; Cualquier efecto adverso de las debilidades de los sistemas de control debe ser cuantificado cuando el caso así lo exija; Las causas o los efectos pueden ser un hecho aislado o parte de un patrón que indique un derrumbamiento potencial del sistema; y, Las causas pueden ser externas al sistema o a la organización sometida: a la auditoría; por ejemplo, el impacto de las órdenes impartidas por los organismos centrales afectan las operaciones de muchos departamentos y entidades. Los efectos pueden así mismo ir más allá del sistema o de la organización sometida a la auditoría.

Hasta donde sea posible, la relación causa-efecto debe ser lo suficiente mente clara para que el auditor pueda elaborar recomendaciones significativas.

Según Canevaro (2009)[15], el equipo de auditoría tiene la responsabilidad de asegurarse de que las evidencias que apoyen sus hallazgos y los resultados de los análisis de causas y efectos, sean discutidos con los niveles adecuados de la administración en la organización auditada. El punto de vista de la gerencia o administración debe tenerse muy en cuenta antes de pasar la fase de elaboración de informes.

Para respaldar los hallazgos informados y las conclusiones y recomendaciones, los archivos de los documentos de trabajo deben contener: Los programas de auditoria y la naturaleza y el alcance del trabajo desarrollado en la realización de la auditoria; La documentación adecuada sobre las políticas, sistemas, controles, y procedimientos relacionados, etc., de la organización; Las evidencias de que se ha efectuado una supervisión del trabajo realizado, incluyendo pruebas de su terminación en cada punto de cheque de control administrativo previamente determinado durante el proceso de auditoría; y, Las evidencias de la revisión de calidad, cuando se haya realizado sobre la conducción de la auditoría y sobre la calidad de los resultados informados

La responsabilidad de los archivos y documentación de la auditoría integral, debe ser establecida por el Jefe de la auditoria, durante la fase inicial de la planeación de la auditoría integrada, para cerciorarse de que establezcan archivos adecuados y de que éstos sean debidamente revisados para poder hacer referencia a ellos.

La fase de ejecución de la auditoría termina cuando el Jefe de la auditoria autoriza elaborar informes detallados sobre su proyecto.

FASE DE ELABORACIÓN DEL INFORME DE AUDITORÍA INTEGRAL

Según Arens & Loebbecke (2010)[16], la presentación de informes constituye la fase final del proceso de la auditoria integral. Esta fase incluye la discusión de los informes con las autoridades de la entidad y la presentación de informes ante dichas autoridades. Durante la fase de planeación y a través de la fase de ejecución de la auditoria, se tiene en cuenta el enfoque de elaboración de informes que pretende adoptar. El Jefe de la auditoría debe cerciorarse de que el enfoque adoptado sobre la presentación de informes sea el adecuado y que refleje apropiadamente en el contenido de los informes detallados y en informe general.

Un paso importante en la fase de presentación de informes involucra comunicación de los resultados de auditoría integral a la presidencia, gerencia o dirección de organización auditada, para que ésta pueda indicar si los hallazgos, y conclusiones son adecuados, si se comprenden las recomendaciones, y si son aceptables y pueden implementarse oportunamente. Aquellas respuestas a las recomendaciones se incluyen como parte del informe de auditoría integrada.

El informe detallado de auditoría integral suministra información sobre los hallazgos, conclusiones y recomendaciones de la auditoria. Un informe general de auditoría integrada puede ser presentado de la siguiente manera: Síntesis gerencial; Introducción; Observaciones; Conclusiones; Recomendaciones; Anexos

PROGRAMAS DE AUDITORIA INTEGRAL

Según Blanco (2010)[17], el auditor integral deberá desarrollar y documentar un programa de auditoría estableciendo la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría planeados que se requieren para poner en marcha el plan global de auditoría.

El programa de auditoría integral sirve como instrucciones para los asistentes que participan en la auditoría y como un medio para controlar y registrar la ejecución apropiada del trabajo. El programa de auditoría puede contener también los objetivos de auditoría para cada área y un presupuesto de tiempo para las diferentes áreas o procedimientos de auditoría. En la preparación del programa de auditoría, el auditor debería considerar también las evaluaciones específicas de los riesgos inherentes y de control y el nivel de seguridad requerido a ser provisto por los procedimientos sustantivos.

El auditor debería considerar también la oportunidad de las pruebas de controles y de los procedimientos sustantivos, la coordinación del apoyo esperado de la entidad, la disponibilidad de asistentes y la participación de otros auditores o expertos. De acuerdo con las NIAs, el plan global de auditoría y el programa de auditoría deberían ser revisados según sea necesario durante el curso de la auditoría. El planeamiento es efectuado en forma continua durante todo el compromiso, debido a los cambios en las condiciones o resultados inesperados de los procedimientos de auditoría.

Panéz (2006)[18], señala que los programas de auditoría integral, se irán reajustando o graduando durante el proceso de trabajo de campo de acuerdo a las circunstancias, por lo que, puede inferirse que el programa de auditoría cumple dos propósitos fundamentales: i) Servir como guía de orientación, a través de procedimientos mínimos para ser aplicados durante el desarrollo de la auditoría; y, ii) Servir como un registro de control de la labor realizada, evitando así omitir algún procedimiento importante.

Por lo tanto, elaborar un programa implica seleccionar una serie de procedimientos de auditoría con la finalidad de obtener la evidencia suficiente y competente sobre los elementos que conforma el panorama de los estados financieros que nos permita emitir opinión profesional sobre su razonabilidad; es decir, si dichos estados financieros presentan o no razonablemente la situación financiera de la empresa y los resultados de sus operaciones por el ejercicio examinando. Por tal razón, es necesario que el auditor tenga un pleno conocimiento sobre las técnicas y procedimientos de auditoría, así como sobre el manejo de los papeles de trabajo. Al respecto cabe resaltar que la efectividad de un programa depende principalmente de la información que se tenga de la empresa y del criterio del auditor, quien basado en su madurez de juicio, producto de su capacidad y experiencia, decidirá los procedimientos a seguir y el alcance que dará a los mismos, para lo cual, tendrá en consideración la eficiencia del control interno y principalmente la estrategia.

De otro lado, si bien es cierto, que en la práctica es recomendable aplicar el plagio en la elaboración de programas, también es cierto, que cuando se hace mal uso de ello, se cae peligrosamente en la ineficacia, ya que cada vez desarrollamos menos nuestro criterio; mas aún, si se tiene en cuenta que las circunstancias cambian de un momento a otro. Un programa de auditoría constituye uno de los documentos más importantes dentro del proceso de la auditoría, no solamente porque, señala los procedimientos a seguir en cada una de sus fases, sino también porque es el papel de trabajo donde consta con toda precisión la labor realizada por los auditores. Con tal fin, cada vez que culmine la aplicación de alguno procedimiento, el auditor anotará sus iniciales, referenciando los papeles de trabajo específicos donde se sustenta; asimismo, anotará sus iniciales del auditor que supervisa el trabajo.

En consecuencia, a medida que se van terminado las diversas etapas de la auditoría, el programa se va constituyendo en un documento sumamente valioso, donde se deja constancia no solo del alcance de la revisión proyectada, sino también del trabajo efectivamente realizado.

Según Arens & Loebbecke (2010)[19], el programa de auditoría integral, debe considerarse como un instrumento flexible, es decir, que puede reajustarse de acuerdo a las situaciones y circunstancias que se presenten en el campo. Las circunstancias cambian de un momento a otro; por lo tanto, lo que originalmente se consideró en la etapa de planeamiento puede sufrir cambios, ya sea porque se han encontrado mejoras en el control interno y requerimos reducir el tamaño de las pruebas, o porque se ha suscitado cambios en el tratamiento contable, cambios en la política operativa, etc., donde tenemos que modificar la naturaleza del procedimiento o ampliarlo.

En una sociedad de auditoría, donde existan los niveles de gerente de auditoría, supervisor, auditor-jefe de comisión o encargado y asistentes de auditoría, podría inferirse que la responsabilidad de funciones respecto al progr4ama recae principalmente en los tres primeros nieles de la siguiente manera: Auditor Jefe de comisión o encargo, responsable de la elaboración y coordinación y ejecución del programa; Supervisor, responsable de la revisión y supervisión; y, Gerente de auditoría, responsable de su aprobación.

En todo caso, conviene recalcar que teniendo en consideración que gran parte de la labor recae sobre el jefe de comisión o encargado, este debe gozar de las suficientes facultades para que tendiendo en cuenta el objeto y alcance de la auditoría, pueda manejarlo con toda libertad y flexibilidad coordinando cualquier variación con el auditor supervisor.

El programa de auditoría contiene básicamente un listado de procedimientos de auditoría, el cual deberá seguir en lo posible un orden lógico en cuanto a los rubros de los estados financieros, la gestión y otros aspectos a examinar. No significando necesariamente esto el orden de importancia, ni la oportunidad en que se aplicará el procedimiento, ya que tales aspectos lo determinará el auditor encargado de acuerdo a su criterio profesional; sin embargo, cabe señalar que en todo programa antes de describir los procedimientos deberá fijarse los objetivos básicos para el examen de cada cuenta o área. El programa en su estructura contendrá en la parte superior, el nombre de la entidad a examinarse, periodo del examen, cuenta o rubro; asimismo 4 columnas, la primera para describir el procedimiento, la segunda para referenciar los papeles de trabajo, la tercera para las iniciales del auditor que aplique el procedimiento

PROCEDIMIENTOS Y TECNICAS DE AUDITORIA INTEGRAL

Según Arens & Loebbecke (2010)[20], los procedimientos de auditoría integral son operaciones específicas que se aplican en el desarrollo de una auditoría e incluyen técnicas y prácticas consideradas necesarias de acuerdo con las circunstancias. Los procedimientos pueden agruparse en: i) Pruebas de control; ii) Procedimientos analíticos; y, Pruebas sustantivas de detalle. Las técnicas de auditoría son métodos prácticos de investigación y prueba que utiliza el auditor para obtener evidencia que fundamente su opinión. Las técnicas más utilizadas al realizar pruebas de transacciones y saldos son: i) Técnicas de verificación ocular; ii) técnicas de verificación oral; iii) Técnicas de verificación escrita; iv) Técnicas de verificación documental; y, Técnicas de verificación física. Las técnicas y procedimientos que se utilizan en la auditoría integral, no difieren substancialmente de las utilizadas en otros tipos de auditorías. Lo que si debe quedar claro es que particularmente, la Auditoría Integral necesita identificar y aplicar "criterios" de auditoría que no son tradicionales.

Según Blanco (2010)[21], los criterios son parámetros de referencia para comparar operaciones, procesos completos y resultados. Proporcionan elementos de juicio para evaluar diseños, funcionamiento, productos y servicios. En la práctica los criterios más importantes pueden ser: estándares, normas legales, normas internas, índices de eficiencia operativa, relaciones generalmente aceptadas (ratios financieros), indicadores públicos (inflación, devaluación, etc.). En resumen los criterios de auditoría deben: Suministrar pautas que faciliten la evaluación del manejo de los recursos físicos, humanos y financieros; Servir de medio para establecer que se obtiene valor agregado (valor por dinero); Proporcionar a la misma administración elementos de gerencia para: Medir su desempeño; Diseñar mecanismos para mejorar el control de la gestión.

Según Blanco (2010)[22], los criterios de auditoria integral empleados deben explicarse para que sean entendidos y asimilados. De igual forma, su aplicación se hará teniendo en cuenta el medio en el cual funcione la entidad. Por ejemplo, ciertos criterios aplicables a una dirección, no serán aplicables a otra dirección, etc. Cuando los directivos hayan establecido criterios, el auditor los utilizará como pautas de referencia, pero evaluando previamente su pertinencia. En aquellos casos en que considere que no son adecuados, sugerirá la forma de mejorarlos. Por otra parte, cuando no dispongan de criterios, el auditor deberá considerar desarrollarlos si posee los elementos técnicos para ello. En esta última circunstancia, deberá solicitar autorización previa al responsable de la auditoría integral.

Según Blanco (2010)[23], las técnicas convencionales de auditoría como análisis, entrevistas, observación, documentación y confirmación continúan vigentes para el estudio de la evidencia obtenida en la auditoria integral. Además, es posible que en determinados circunstancias el auditor tenga que utilizar instrumentos provenientes de disciplinas como la estadística (muestreo de atributos o de variables), gráficos GANT, PERT, control de métodos y tiempos (CMT), investigación operacional, etc. Tales técnicas deberán ser consultadas previamente y por supuesto manejadas por quienes tengan el conocimiento que permita obtener de ellas los resultados esperados.

Según Arens & Loebbecke (2010)[24], de acuerdo a las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs), el auditor integral deberá aplicar procedimientos analíticos en las etapas de planeación y de revisión global de la auditoría. Los procedimientos analíticos significan el análisis de índices y tendencias significativo incluyendo la investigación resultante de fluctuaciones y relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o que se desvían de las cantidades pronosticadas. Los procedimientos analíticos incluyen la consideración de comparaciones de la información financiera. También incluyen consideran de relaciones. Pueden usarse variados métodos para desempeñar los procedimientos, los mismos que varían desde simples comparaciones a análisis complejos usando técnicas avanzadas de estadística. Los procedimientos, considerados como el conjunto de técnicas de auditoría, tácticamente dispuestos, serán los componentes de cada programa de Auditoría Integral que resulte de la planeación.

LA EVIDENCIA EN LA AUDITORIA INTEGRAL

Según Arens & Loebbecke (2010)[25], la evidencia es el conjunto de hechos comprobados, suficientes, competentes y pertinentes que sustentan las conclusiones del auditor integral. Es la información específica obtenida durante la labor de auditoría a través de observación, inspección, entrevistas y examen de los registros y resultados. La auditoría integral se dedica a la obtención de la evidencia, dado que ésta provee una base racional para la formulación de juicios u opiniones. El término evidencia incluye documentos, fotografías, análisis de hechos efectuados por el auditor y en general, todo material usado para determinar si los criterios de auditoría son alcanzados. En términos generales la evidencia de auditoría puede clasificarse en cuatro tipos: i) evidencia física, ii) Evidencia testimonial; iii) Evidencia documental; y, iv) Evidencia analítica.

Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por medio de análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación, y otros procedimientos de auditoría, con el propósito de llegar a bases razonables para la formulación del Informe de Auditoría Integral. La evidencia del auditor es la convicción razonable de que todos aquellos datos contables, financieros, administrativos, legales y otros expresados han sido y están debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos económicos y circunstancias que realmente han ocurrido. La naturaleza de la evidencia está constituida por todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor y que tienen relación con las cuentas o rubros que se examinan. La evidencia se obtiene, por el auditor, a través del resultado de las pruebas de auditoría aplicadas según las circunstancias que concurran en cada caso y de acuerdo con el juicio profesional del auditor. El auditor no pretende obtener evidencia absoluta, sino que determina los procedimientos y aplica las pruebas necesarias para la obtención de una evidencia suficiente y adecuada.

Se entiende por evidencia suficiente, aquel nivel de evidencia que el auditor debe obtener a través de sus pruebas de auditoría para llegar a conclusiones razonables sobre las cuentas, eventos, procesos, etc. que se someten a su examen. Bajo este contexto el auditor no pretende obtener toda la evidencia existente sino aquella que cumpla, a su juicio profesional, con los objetivos de su examen. El nivel de evidencia a obtener por el auditor, referido a los hechos económicos y otras circunstancias, debe estar relacionado con la razonabilidad de los mismos y proporcionar información sobre la circunstancia en que se produjeron, con el fin de formarse el juicio profesional que le permita emitir una opinión. Para decidir el nivel necesario de evidencia, el auditor debe, en cada caso, considerar la importancia relativa de las partidas que componen los diversos rubros de las cuentas examinadas y el riesgo probable de error en el que incurre al decidir no revisar determinados hechos económicos. El auditor deberá tener en cuenta y evaluar correctamente el costo que supone la obtención de un mayor nivel de evidencia que el que está obteniendo o espera obtener y la utilidad final probable de los resultados que obtendría. Independientemente de las circunstancias específicas de cada trabajo, el auditor debe obtener el nivel de evidencia necesario que le permita formar su juicio profesional sobre las cuentas examinadas. La falta del suficiente nivel de evidencia sobre un hecho de relevante importancia en el contexto de los datos que se examinan, obliga al auditor a abstenerse de emitir una opinión, o bien a expresar las salvedades que correspondan.

El concepto de competente de la evidencia es la característica cualitativa, en tanto que el concepto suficiencia tiene carácter cuantitativo. La confluencia de ambos elementos, competencia y suficiencia, debe proporcionar al auditor el conocimiento necesario para alcanzar una base objetiva de juicio sobre los hechos sometidos al examen. La evidencia es competente o adecuada cuando sea útil al auditor para emitir su juicio profesional. El auditor debe valorar que los procedimientos que aplica para la obtención de la evidencia adecuada sean los convenientes, así como que las circunstancias del entorno no invalidan los mismos. La convergencia de ambos factores permite considerar que la evidencia obtenida es la adecuada.

Los criterios que afectan a la cantidad (suficiencia) y a la calidad (competencia) de la evidencia a obtener y, en consecuencia, a la realización del trabajo de auditoría, son los de importancia relativa y riesgo probable. Estos criterios deben servir, así mismo, para la formación de su juicio profesional. La importancia relativa puede considerarse como la magnitud o naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la información financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto influenciado o su decisión afecta como consecuencia del error u omisión. La consideración del riesgo probable supone la evaluación del error que puede cometerse por la falta absoluta de evidencia respecto a una determinada partida o a la obtención de una evidencia incompleta de la misma. Para la evaluación del riesgo probable, debe considerarse el criterio de importancia relativa y viceversa, al ser interdependiente en cuanto al fin de la formación de juicio para la emisión de una opinión. Las decisiones a adoptar, basadas en tales evaluaciones, al ser también interdependientes, deben juzgarse y evaluarse en forma conjunta y acumulativa.

La evidencia suele obtenerse de: las cuentas, eventos, procesos, operaciones que se examinan, los registros auxiliares, los documentos de soporte de las operaciones, las declaraciones de empleados y directivos, los sistemas internos de información y transmisión de instrucciones, los manuales de procedimientos y la documentación de sistemas, la obtención de confirmaciones de terceras personas ajenas a la entidad y los sistemas de control interno en general, sin que esta relación tenga carácter exhaustivo. Los datos contables y, en general, toda información interna, no pueden considerarse por sí mismos, evidencia suficiente y adecuada. El auditor debe llegar a la convicción de la razonabilidad de los mismos mediante la aplicación de las pruebas necesarias. La evidencia de los datos contables podrá ser obtenida, entre otros, mediante los siguientes procedimientos: Inspección, observación, investigación, confirmación, cálculo y revisión analítica.

LOS HALLASGOS DE LA AUDITORIA INTEGRAL

Analizando a Bravo (2010)[26], se determina que los hallazgos de auditoría son el resultado de la comparación que se realiza entre un criterio y la situación actual encontrada durante el examen de la auditoria integral. Es toda información que a juicio del auditor le permite identificar hechos o circunstancias importantes que inciden en la gestión de recursos bajo examen que merecen ser comunicados en el informe. Sus elementos son: condición, criterio, causa y efecto.

Los elementos del hallazgo de auditoría se relacionan de la siguiente forma: Condición: situación actual encontrada; Criterio: Norma aplicable; Causa: Situaciones que originaron la situación encontrada; Efecto: Resultado adverso o potencial de la situación encontrada

Los requisitos que deben reunir un hallazgo de auditoría son: i) Importancia relativa que amerite ser comunicado; ii) Basado en hechos y evidencias precisas que figuran en los papeles de trabajo; iii) Objetivo; y, iv) Convincente para una persona que no ha participado en la auditoría. El auditor debe estar capacitado en las técnicas para desarrollar hallazgos en forma objetiva y realista. Al realizar su trabajo debe considerar los factores siguientes: i) condiciones al momento de ocurrir el hecho; ii) Naturaleza, complejidad y magnitud financiera de las operaciones examinadas; iii) Análisis crítico de cada hallazgo importante; iv) Integridad del trabajo de auditoría; v) autoridad legal; y, vi) Diferencias de opinión.

• TEORIAS SOBRE MEJORA CONTINUA INSTITUCIONAL

Interpretando a Johnson y Scholes (2009)[27], la mejora continua institucional es sinónimo de cambio en todo su contexto, políticas, estrategias, tácticas, acciones; procesos, procedimientos y técnicas que vienen desarrollándose, todo con el propósito de lograr eficiencia, efectividad, productividad y competitividad a favor de sus clientes. Si bien siempre fue necesario aplicar la mejora continua, evitando quedar atrapado en los moldes que dieron origen a las pasadas situaciones, hoy los cambios son más veloces y poderosos, razón por la cual continuar viendo los procesos con los paradigmas del pasado llevará a las cooperativas cafetaleras a la pérdida de competitividad y luego a su desaparición. Es necesario reactualizar constantemente los paradigmas. Revisar y criticar éstos de manera permanente se hace una necesidad y una obligación.

La mejora continua implica alistar a todos los miembros de las cooperativas cafetaleras en una estrategia destinada a mejorar de manera sistemática los niveles de calidad y productividad, reduciendo los costos y tiempos de respuestas, mejorando los índices de satisfacción de los clientes y consumidores, para de esa forma mejorar los rendimientos sobre la inversión y la participación de la empresa en el mercado.

Mejorar de manera continua implica reducir constantemente los niveles de desperdicios, algo que se adecua a la época actual signada en la necesidad de salvaguardar los escasos recursos, pero también significa reducir continuamente los niveles de contaminación del medio ambiente, algo que es y será cada día más vital en un planeta sujeto a profundos y graves desequilibrios.

Pronto para acceder a préstamos bancarios no sólo será necesario presentar balances actualizados de la situación financiera, sino que se requerirá informes de auditores medioambientales que certifiquen la buena gestión del cuidado del medio ambiente hagan las cooperativas tanto en el desarrollo de sus procesos, como en el diseño de sus productos. Por tal motivo a los cuatro factores actualmente monitoreados en el cuadro de mando integral, los cuales giran en torno a las perspectivas: financiera, del proceso interno, del cliente, y de aprendizaje y crecimiento del personal, se sumará el correspondiente al control de los efectos en el medio ambiente, un aspecto plenamente contemplado por la Norma ISO 14000 y subsiguientes.

Responder a las necesidades de los clientes de poseer bienes y servicios a precios razonables, de calidad, que satisfagan los requerimientos, en cantidad y plazos adecuados, respetando el medio ambiente y evitando daños ecológicos y a la salud de las personas, implica sí o sí mejorar día a día para continuar siendo los mejores. Como en una competencia olímpica quien se conforma con sus anteriores récords está destinado a ser superado por sus competidores y alejarse de la posibilidad de subir al podio. En la economía de mercado subir al podio implica quedar con una importante participación del mercado. Debe recordarse que la mayor parte de dicha participación queda en manos de las primeras empresas posicionadas.

Interpretando a Johnson y Scholes (2009)[28], la mejora continua implica tanto la implantación de un sistema, como así también el aprendizaje continuo de la organización, el seguimiento de una filosofía de gestión, y la participación activa de todo el personal. Las cooperativas cafetaleras no pueden seguir dando la ventaja de no utilizar plenamente la capacidad intelectual, creativa y la experiencia de todo su personal. Ha finalizado la hora en que unos pensaban y otros sólo trabajaban. Como en los deportes colectivos donde existía una figura pensante y otros corrían y se sacrificaban a su rededor, hoy ya en los equipos todos tienen el deber de pensar y correr. De igual forma como producto de los cambios sociales y culturales, en las cooperativas cafetaleras todos tienen el deber de poner lo mejor de sí para el éxito de dichas cooperativas cafetaleras. Sus puestos de trabajo, su futuro y sus posibilidades de crecimiento de desarrollo personal y laboral dependen plenamente de ello. Hoy el personal de las cooperativas cafetaleras debe participar de equipos de trabajo tales como los círculos de control de calidad, los equipos de benchmarking, los de mejora de procesos y resolución de problemas. Con distintas características, objetivos especiales y forma de accionar, todos tienen una meta fundamental similar: la mejora continua de los procesos y, productos y servicios de las cooperativas cafetaleras.

Quedarse en viejos hábitos o procesos de trabajo, implica perder los mercados del exterior, pero también los mercados internos en manos de competidores de la misma región, del propio país o del exterior que de manera continua bajen los costos de sus productos y servicios, mejoren la calidad y tiempos de entrega, logrando de tal forma aumentar consistentemente el valor agregado para sus clientes y consumidores.

Si es tan evidente y necesaria la mejora continua, como es factible pues que muchos empresarios y directores de las cooperativas cafetaleras se nieguen a verla y adoptarla, o dicho en otras palabras, porqué se niegan a tomar conciencia de dicha imperiosa necesidad. Se puede decir que se niegan por varias razones, siendo las principales: en primer lugar la tan mencionada resistencia al cambio, en segundo lugar la necesidad de compromiso, persistencia y disciplina que la mejora continua requiere, en tercer lugar el poseer tanto una ética de trabajo, como una cultura de creer y querer la mejora continua, y en cuarto término la exigencia de un aprendizaje permanente. Como se mencionó al principio, el fuerte conservadorismo, que lleva a no cuestionarse paradigma alguno, sumado a la falta de apertura mental para contemplar y comprender el cambio en el entorno, como así también la incapacidad de ver en la mejora continua una ventaja estratégica (o una desventaja o debilidad en caso de no aplicarla) lleva a las empresas a permanecer firmes a los procesos, productos, servicios y formas de gestión que le permitieron crecer y desarrollarse en el pasado. Pero lo que hasta ayer les permitió competir hoy ya no les permite ni siquiera participar en la contienda. A tales efectos cabe citar el Efecto Fosbury. Durante muchos años la forma más común de realizar el salto de altura era el "salto de rodillo": el atleta corría hasta la barra y se lanzaba hacia delante efectuando un movimiento de rodillo. Durante los juegos celebrados en México durante 1968, el atleta Dick Fosbury sorprendió al mundo al establecer una nueva marca olímpica y ganar la medalla de oro con una nueva técnica en la que había trabajado durante varios años: el "salto Fosbury" consistente en correr hacia la barra y sobrepasarla lanzándose de espalda. Fosbury "cambio el modelo" en el salto de altura, sustituyó un modelo por otro nuevo en su totalidad. Aplicando estos conceptos al área de la producción, administración y dirección de las cooperativas cafetaleras ello implica que es menester adoptar las nuevas técnicas si se quiere mantener a la empresa en competencia, ya no sirve perfeccionar los viejos métodos. Qué cabe decir de aquellas empresas que ni siquiera atinan a perfeccionar sus propios métodos productivos.

Interpretando a Johnson y Scholes (2009)[29], mejorar continuamente no implica tratar de hacer mejor lo que siempre se ha hecho. Mejorar de manera continua implica aplicar la creatividad e innovación con el objeto de mejorar de forma continua los tiempos de preparación de las máquinas–herramientas, mejorar la forma de organizar el trabajo pasándolo del trabajo por proceso al trabajo por producto o en células, mejorar la capacitación del personal ampliando sus conocimientos y experiencias mediante un incremento de sus polivalencias laborales. Mejorar significa cambiar la forma de ver y producir la calidad, significa dejar de controlar la calidad para empezar a diseñarla y producirla. Todo ello y mucho más significa la mejora continua, por ello tantos huyen de ella, y por ello tan necesaria es, lo cual lleva a los que la adoptan a conciencia y como una filosofía de vida y de trabajo a mejorar no sólo la empresa, sino además la calidad de vida en el trabajo.

EFICIENCIA INSTITUCIONAL:

Según Hernández (2010)[30], en el marco de la auditoria integral y la mejora continua institucional, la eficiencia, es el resultado positivo luego de la racionalización adecuada de los recursos, acorde con la finalidad buscada por los responsables de la gestión. Es también la obtención de resultados con los recursos disponibles. Es sinónimo de un mejor aprovechamiento de los tiempos y movimientos en los procesos institucionales. No es tan sencillo obtener eficiencia, tienen que disponerse en forma adecuada todos los recursos, políticas, normas, procesos, procedimientos, técnicas y practicas empresariales.

Por otro lado, la eficiencia está referida a la relación existente entre los bienes o servicios producidos o entregados y los recursos utilizados para ese fin (productividad), en comparación con un estándar de desempeño establecido. Las entidades podrán garantizar su permanencia en el mercado si se esfuerzan por llevar a cabo una gestión empresarial eficiente, orientada hacia el cliente y con un nivel sostenido de calidad en los productos y/o servicios que presta. La eficiencia puede medirse en términos de los resultados divididos por el total de costos y es posible decir que la eficiencia ha crecido un cierto porcentaje (%) por año. Esta medida de la eficiencia del costo también puede ser invertida (costo total en relación con el número de productos) para obtener el costo unitario de producción. Esta relación muestra el costo de producción de cada producto. De la misma manera, el tiempo (calculado por ejemplo en término de horas hombre) que toma producir un producto (el inverso de la eficiencia del trabajo) es una medida común de eficiencia. La eficiencia es la relación entre los resultados en términos de bienes, servicios y otros resultados y los recursos utilizados para producirlos. De modo empírico hay dos importantes medidas: i) Eficiencia de costos, donde los resultados se relacionan con costos, y, ii) eficiencia en el trabajo, donde los logros se refieren a un factor de producción clave: el número de trabajadores. Si un auditor pretende medir la eficiencia, deberá comenzar la auditoría analizando los principales tipos de resultados/salidas de la entidad. El auditor también podría analizar los resultados averiguando si es razonable la combinación de resultados alcanzados o verificando la calidad de estos. Cuando utilizamos un enfoque de eficiencia para este fin, el auditor deberá valorar, al analizar como se ha ejecutado el programa, que tan bien ha manejado la situación la empresa. Ello significa estudiar la empresa auditada para chequear como ha sido organizado el trabajo. Algunas preguntas que pueden plantearse en el análisis de la eficiencia son: Fueron realistas los estudio de factibilidad del proyectos y formulados de modo que las operaciones pudieran basarse en ellos?; Pudo haberse implementado de otra forma el proyecto de modo que se hubiesen obtenido mas bajas costos de producción?; Son los métodos de trabajo los más racionales?; Existen cuellos de botella que pudieron ser evitados?; Existen superposiciones innecesarias en la delegación de responsabilidades?; Qué tan bien cooperan las distintas unidades para alcanzar una meta común?; Existen algunos incentivos para los funcionarios que se esfuerzan por reducir costos y por completar el trabajo oportunamente?. La eficiencia, está referida a la relación existente entre los servicios prestados o entregado por las entidades y los recursos utilizados para ese fin (productividad), en comparación con un estándar de desempeño establecido. La eficiencia, es la relación entre costos y beneficios enfocada hacia la búsqueda de la mejor manera de hacer o ejecutar las tareas (métodos), con el fin de que los recursos (personas, vehículos, suministros diversos y otros) se utilicen del modo más racional posible. La racionalidad implica adecuar los medios utilizados a los fines y objetivos que se deseen alcanzar, esto significa eficiencia, lo que lleva a concluir que las empresas va a ser racional si se escogen los medios más eficientes para lograr los objetivos deseados, teniendo en cuenta que los objetivos que se consideran son los organizacionales y no los individuales. La racionalidad se logra mediante, normas y reglamentos que rigen el comportamiento de los componentes en busca de la eficiencia. La eficiencia busca utilizar los medios, métodos y procedimientos más adecuados y debidamente planeados y organizados para asegurar un óptimo empleo de los recursos disponibles. La eficiencia no se preocupa por los fines, como si lo hace la eficacia, si no por los medios. La eficiencia, se puede medir por la cantidad de recursos utilizados en la prestación de servicios. La eficiencia aumenta a medida que decrecen los costos y los recursos utilizados. Se relaciona con la utilización de los recursos para obtener un bien u objetivo.

EFICACIA INSTITUCIONAL:

Según Johnson y Scholes (2009)[31], la eficacia o efectividad, se refiere al grado en el cual la entidad logra sus objetivos y metas u otros beneficios que pretendía alcanzar, previstos en la legislación o fijados por el Directorio. Si un auditor se centra en la efectividad, deberá comenzar por identificar las metas de los programas de la entidad y por operacionalizar las metas para medir la efectividad. También necesitará identificar el grupo meta del programa y buscar respuestas a preguntas como: Ha sido alcanzada la meta a un costo razonable y dentro del tiempo establecido?; Se definió correctamente el grupo meta?; Está la gente satisfecha con la educación y equipo suministrados?; En que medida el equipo suministrado satisface las necesidades del grupo meta?; Está siendo utilizado el equipo por los ciudadanos? La gestión eficaz está relacionada al cumplimiento de las acciones, políticas, metas, objetivos, misión y visión de la empresa; tal como lo establece la gestión empresarial moderna.

Según Chiavenato (2010)[32], la gestión eficaz, es el proceso emprendido por una o más personas para coordinar las actividades laborales de otras personas con la finalidad de lograr resultados de alta calidad que una persona no podría alcanzar por si sola. En este marco entra en juego la competitividad, que se define como la medida en que una empresa, bajo condiciones de mercado libre es capaz de producir bienes y servicios que superen la prueba de los mercados, manteniendo o expandiendo al mismo tiempo las rentas reales de sus empleados y socios. También en este marco se concibe la calidad, que es la totalidad de los rasgos y las características de un producto o servicio que refieren a su capacidad de satisfacer necesidades expresadas o implícitas. També gestión eficaz, es el conjunto de acciones que permiten obtener el máximo rendimiento de las actividades que desarrolla la entidad. Es hacer que los miembros de una entidad trabajen juntos con mayor productividad, que disfruten de su trabajo, que desarrollen sus destrezas y habilidades y que sean buenos representantes de la empresa, presenta un gran reto para los directivos de la misma. La gestión puede considerarse eficaz si: i) Se están logrando los objetivos operacionales de la entidad; ii) Disponen de información adecuada hasta el punto de lograr los objetivos operacionales de la entidad; iii) Si se prepara de forma fiable la información administrativa, financiera, económica, laboral, patrimonial y otras de la entidad; y, iv) Si se cumplen las leyes y normas aplicables. Mientras que la gestión institucional es un proceso, su eficacia es un estado o condición del proceso en un momento dado, el mismo que al superar los estándares establecidos facilita alcanzar la eficacia. La determinación de si una gestión es "eficaz" o no y su influencia en la eficacia, constituye una toma de postura subjetiva que resulta del análisis de si están presentes y funcionando eficazmente los cinco componentes de Control Interno del Informe: entorno de control, evaluación de riesgos, actividades de control, información y comunicación y supervisión. El funcionamiento eficaz de la gestión y el control, proporciona un grado de seguridad razonable de que una o más de las categorías de objetivos establecidos va a cumplirse.

Según Johnson y Scholes (2009)[33], la eficacia o efectividad, se refiere al grado en el cual la entidad logra sus objetivos y metas u otros beneficios que pretendía alcanzar fijados por los directivos o exigidos por la sociedad. La eficacia o efectividad es el grado en el que se logran los objetivos institucionales. En otras palabras, la forma en que se obtienen un conjunto de resultados refleja la efectividad, mientras que la forma en que se utilizan los recursos para lograrlos se refiere a la eficiencia. La eficacia, es la medida normativa del logro de los resultados. Las entidades disponen de indicadores de medición de los logros de los servicios. Cuando se logren dichos resultados o estándares, se habrá logrado el objetivo del buen gobierno aplicado por este tipo de entidades. Para que la entidad alcance eficacia, debe cumplir estas tres condiciones básicas: Alcanzar los objetivos institucionales; Realizar el mantenimiento del sistema interno; y, Adaptarse al ambiente externo.

Según Robbins (2011)[34], los gerentes de las instituciones tienen diversidad de técnicas para lograr que los resultados se ajusten a los planes. La base del buen gobierno y control de la entidad radica en que el resultado depende de las personas. Entre las consideraciones importantes para asegurar los resultados y por ende la eficacia de los gerentes tenemos: la voluntad de aprender, la aceleración en la preparación del equipo gerencial, importancia de la planeación para la innovación, evaluación y retribución al equipo gerencial, ajustes de la información, necesidad de la investigación y desarrollo gerencial, necesidad de liderazgo intelectual, etc. Los resultados obtenidos por una gestión eficaz, no sólo debe darse para la propia entidad, sino especialmente debe plasmarse en mejores servicios y en el contento ciudadano, especialmente en el contexto participativo de la moderna gestión.

ECONOMÍA INSTITUCIONAL:

Según Johnson y Scholes (2009)[35], la economía en el uso de los recursos, está relacionada con los términos y condiciones bajo los cuales la entidad adquiere recursos, sean éstos financieros, humanos, físicos o tecnológicos (computarizados), obteniendo la cantidad requerida, al nivel razonable de calidad, en la oportunidad y lugar apropiado y al menor costo posible. Si el auditor se centra en la economía será importante definir correctamente los gastos. Esto a menudo es un problema. Algunas veces sería posible introducir aproximaciones de los costos reales, por ejemplo definiendo los costos en términos de número de empleados, cantidad de insumos utilizados, costos de mantenimiento, etc.

Según Stoner & Wankel (2009)[36], en el marco de la economía, se tiene que analizar los siguientes elementos: costo, beneficio y volumen de las operaciones. Estos elementos representan instrumentos en la planeación, gestión y control de operaciones para el logro del desarrollo integral de la institución y la toma de decisiones respecto al producto, precios, determinación de los beneficios, distribución, alternativas para fabricar o adquirir insumos, métodos de producción, inversiones de capital, etc. Es la base del establecimiento del presupuesto variable de la empresa. El tratamiento económico de las operaciones proporcionan una guía útil para la planeación de utilidades, control de costos y toma de decisiones administrativos no debe considerarse como un instrumento de precisión ya que los datos están basados en ciertas condiciones supuestas que limitan los resultados. La economicidad de las operaciones, se desarrolla bajo la suposición que el concepto de variabilidad de costos (fijos y variables), es válido pudiendo identificarse dichos componentes, incluyendo los costos semivariables; éstos últimos a través de procedimientos técnicos que requieren un análisis especial de los datos históricos de ingresos y costos para varios períodos sucesivos, para poder determinar los costos fijos y variables

TRANSPARENCIA:

Interpretando a Johnson y Scholes (2009)[37], la transparencia significa el deber de las autoridades de realizar sus acciones de manera pública, como un mecanismo de control del poder y de legitimidad democrática de las instituciones públicas. Transparencia significa dejar pasar fácilmente la luz, en términos gubernamentales, la transparencia es una cualidad que permite el flujo adecuado y suficiente de información y pudiera considerársele un antídoto para frenar la corrupción, para contrarrestar cualquier tipo de suspicacia o sospecha que se tenga de determinada dependencia u organismo público. Transparencia es un ambiente de confianza, seguridad y franqueza entre el gobierno y la sociedad, de tal forma que las responsabilidades, procedimientos y reglas se establecen, realizan e informan con claridad y son abiertas a la participación y escrutinio público. Transparencia es también, una ciudadanía sensible, responsable y participativa, que en el conocimiento de sus derechos y obligaciones, colabora en el fomento a la integridad y combate a la corrupción

• COOPERATIVAS CAFETALERAS

En el marco del TUO de la LGC[38]estas entidades son personas jurídicas de derecho privado sin fines de lucro, cuyas actividades se inician desde su constitución e inscripción de los Registros de Personas Jurídicas y que por su estructura social funcionaran en su modalidad de usuarios, como tal se forma en una organización de servicios. Estas entidades están basadas en acuerdos sociales y de ayuda mutua y solidaridad de los miembros que lo componen, con el fin de satisfacer la necesidad de servicios múltiples mediante el uso del fondo económico común.

Según el Estatuto[39]este tipo de entidades tienen determinada área de influencia, la misma que por acuerdo de Asamblea General podrá ser reducidas o incrementada, en función real de la ubicación y posesión de predios rurales de los socios, en lo posible dentro de los distritos colindantes. La responsabilidad de las Cooperativas es limitada, entendiéndose por esto que los socios responden únicamente por el monto de sus aportaciones suscritas, y la Cooperativa, con el capital pagado y la reserva cooperativa. La duración de las Cooperativas es indefinida y el número de socios es ilimitado. En las Cooperativas no se permitirá tratar asuntos políticos partidarios, raciales, religiosos y menos destinar fondos sociales a campañas de esta índole.

Las Cooperativas cafetaleras se rigen por la Ley General de Cooperativas, el Estatuto y sus Reglamentos; y además por las normas emanadas por los organismos de Gestión y Control.

Los casos no previstos por las indicadas se regirán por los principios generales del cooperativismo y a falta de ellos por el derecho común, siendo aplicable en este ultimo caso y en primea instancia las disposiciones de la ley General de Sociedades, siempre que fueran compatibles con los principios generales del Cooperativismo.

Según el Estatuto[40]la finalidad de la Cooperativa es educar y organizar al hombre del campo sobre la base de la actividad cafetalera y otros productos agropecuarios, para que a través de la ayuda mutua, la ciencia y la técnica promueven el desarrollo económico y social en una forma armónica, equitativa y en equilibrio con la naturaleza para alcanzar el bienestar de los socios y la comunidad. La cooperativa cafetalera se constituye en una organización con visión empresarial moderna y rentable, con participación activa y consciente de sus socios, que permita elevar el nivel socio económico y cultural de la familia cooperativista y de la comunidad.Según el Estatuto[41]son objetivos de las cooperativas cafetaleras: a) Promover el desarrollo de los socios, esposas, hijos y demás miembros de la familia hasta el tercer grado de consanguinidad, en toda el área de acción de la Cooperativa, como elemento primordial de desarrollo familiar, comunal y empresarial; b) Promover la participación de varones y mujeres socios, en todas las acciones y actividades de la Cooperativa, bajo los conceptos de equidad y democracia, c) Promover el mejoramiento de la calidad de vida de sus socios y familias; d) Incrementar y revalorar la producción y productividad del café, como también de otras áreas agropecuarias; e) Promover y alcanzar la sostenibilidad empresarial brindando servicios eficientes de: Comercialización, Crédito, Capacitación, Asistencia Técnica Integral e Industrialización de los productos agrícolas; f) Incrementar y desarrollar la diversificación de la producción agropecuaria de acuerdo a las condiciones ecológicas del área de influencia de la Cooperativa; g) Implementar un sistema de Administración moderna, que permita eficiencia en los servicios que brinda a los socios y sus familias; h) Lograr la participación plena (voz y voto), de los cónyuges y/o convivientes asociados, en la gestión empresarial y social de la cooperativa, en ausencia justificada del titular; i) Promover el desarrollo sostenible de las comunidades del área de acción de la Cooperativa, como también de las unidades familiares socias de la cooperativa; j) Propender un adecuado aprovechamiento y conservación de los Recursos Naturales; k) Brindar servicios de Industrialización, Comercialización y Exportación de café y otros productos agropecuarios de sus socios; l) Brindar asistencia técnica y crediticia bajo la modalidad de "Fondo Rotatorio" a sus socios, con la finalidad de elevar la producción y productividad agrícola; m) Fortalecer la integración cooperativa en todos sus niveles (interno y externo)

Según el Estatuto[42]las Cooperativas cafetaleras para cumplir con sus objetivos deberá llevar a cabo las siguientes operaciones; Recibir de sus socios las aportaciones con lo que se formara el capital social operativo; Obtener créditos de entidades privadas, estatales y de cooperación internacional, para desarrollar sus actividades; Organizar, instalar, equipar y poner en funcionamiento centros de acopio y procesamiento primario necesarios en el establecimiento de los canales de Comercialización; Aperturar canales de comercialización y cartera de clientes de mercados especiales en función a la retribución por calidad, volúmenes y manejo orgánico de los productos; Asociación al mercado solidario, bajo la condición de que los socios son pequeños productores agropecuarios; Poner en funcionamiento el Departamento Técnico; Organizar y consolidar la producción orgánica de los asociados; Adquirir áreas de terreno y construir el local propio de la cooperativa; así como sus centros periféricos de acopio en los comités sectoriales; Establecer medios de comunicación adecuados que permita una fluida y capacitación permanente tanto de socios y plana administrativa; Celebrar toda clase de contratos y desarrollar toda clase de operaciones y actividades que directa o indirectamente sirvan para su realización, dentro y fuera del territorio de la Republica, acorde con las disposiciones legales vigentes; Participar en eventos nacionales e internacionales, que tengan relación con el Cooperativismo y el mercado del café y otros productos; Realizar todo los actos jurídicos, necesarios para el cumplimiento de sus fines; Fortalecer el Comité de Educación y consolidar los comités de producción; Propiciar la creación, gestión de Becas para los socios e hijos de los socios.

Según el Estatuto[43]la Cooperativa además de las operaciones directas con sus socios, podrá realizar actividades con otras cooperativas de otros tipos empresariales, a condición de que favorezcan al logro de sus objetivos y estén autorizados por la Asamblea General. La Cooperativa podrá igualmente constituir empresas bajo cualquier modalidad societaria o adquirir las participaciones, aportaciones o acciones d ellas, así como realizar alianzas estratégicas con otras empresas; con el fin de lograr con eficiencia y eficacia sus objetivos.

Según el Estatuto[44]tienen la calidad de socios fundadores de las cooperativas cafetaleras, el o la titular de una unidad familiar y su cónyuge y/o conviviente si lo tuviera, productores cafetaleros que a la fecha de la Asamblea de Fundación y donde se apruebe el presente Estatuto estén debidamente registrados en los libros de actas y haya cumplido con pagar su cuota de admisión y aporte social. Tienen la calidad de socios , el o la titular de una unidad familiar y su cónyuge y/o conviviente, si lo tuviera, que este debidamente registrada en el padrón de socios y calificado por Resolución del Consejo de Administración de la Cooperativa, que conozca el presente estatuto y reglamentos, que se encuentren al día con sus compromisos económicos y sociales, que utilice los servicios que presta la Cooperativa, que este integrado en le Comité producción y participe en las capacitaciones que programe el Comité de Educación.

Son derechos de los socios: Adquirir y conocer el estatuto de la Cooperativa, así como el Reglamento Interno del Comité de Producción; Elegir y ser elegido para los cargos directivos de los órganos de gobierno de la Cooperativa o como delegado ante Organismos de Grado Superior; Hacer uso de todos los servicios que preste la Cooperativa y participar de los beneficios, remanentes y excedentes; Solicitar la convocatoria a Asamblea General, mediante solicitud escrita por lo menos del veinticinco por ciento de los socios hábiles; Recibir al final de cada campaña, su certificado de aportes; Participar con voz y voto, en todas las reuniones de carácter general, ejerciendo este derecho de acuerdo al principio cooperativo de un voto por socio; Recibir la distribución de las utilidades en proporción a sus aportes, según el porcentaje del monto a distribuir el cual será determinado por la Asamblea General, con el criterio de que otra parte ira a formar la Reserva Cooperativa, el Capital Social y/o los fondos de capitalización; Apelar ante los órganos de gobierno de la Cooperativa por cualquier sanción que se considere injusta; Presentar cualquier proyecto o proposición para el mejoramiento de la Cooperativa, ante el Consejo de Administración, para su estudio y tramitación; Retirarse voluntariamente de la Cooperativa.

Son obligaciones de los socios: Respetar y cumplir con las disposiciones de la Ley General de Cooperativas, el presente Estatuto y los reglamentos internos de la Cooperativa; Acatar los acuerdos de la Asamblea General y de los órganos de gobierno de la Cooperativa de la cooperativa adoptada legalmente; Suscribir y pagar las aportaciones y otras obligaciones económicas, aprobadas por la Asamblea General; Entregar el total de su producción en las modalidades de comercialización que acuerde la Asamblea General o el Consejo de Administración por encargo de la Asamblea General; Registra al inicio de cada campaña (setiembre – diciembre), su producción agropecuaria proyectada, sustentado con el informe técnico del Departamento Técnico; Entregar un producto de buena calidad, cumplir con la entrega de la totalidad de café producido en los Programas de Café Orgánico, Cafés Especiales, convencional, etc.; Pagar todos los servicios empresariales que le brinda la Cooperativa, debiendo ser incrementado el costo de estos servicios cuando se trate de terceros; Participar activamente en todas las actividades programadas por el comité sectorial; Concurrir a sufragar en las elecciones generales convocadas por la Cooperativa y en su respectivo Comité Sectorial; Capacitarse de acuerdo a las necesidades de la Cooperativa, y trasmitir a los demás socios los conocimientos adquiridos.

Según el Estatuto[45]la dirección, administración, control y promoción de la Cooperativa cafetalera está a cargo de los siguientes Órganos de Gobierno: Asamblea General; El Consejo de Administración; El Consejo de Vigilancia; Órganos de Apoyo: Comité de Educación y Comité Electoral; Órganos Sociales: Comités de Producción.

La Asamblea General, esta constituida por todos los socios hábiles, es la Autoridad Suprema de la Cooperativa, sus acuerdos obligan a todos los socios, presentes y ausentes, siempre que se hubieran tomado de conformidad con este Estatuto, la Ley General de Cooperativas y demás disposiciones legales vigentes, dichos acuerdos se ejecutaran de inmediato. Las Asambleas Generales deberán realizarse exclusivamente en la sede social de la Cooperativa. La Asamblea General Extraordinaria, es aquella que puede convocarse en cualquier momento para tratar algún asunto especial o urgente, que sea de su competencia, de acuerdo al artículo 27º de la Ley general de Cooperativas, cuya resolución no puede llevarse a cabo en una Asamblea General Ordinaria o que no puede esperar hasta que se reúna esta.

El Consejo de Administración es el órgano responsable del funcionamiento administrativo de la Cooperativa y esta integrado por tres (3) miembros titulares en los órganos de Presidente, Vice-Presidente y secretario, así como un miembro suplente. El quórum esta constituido por dos (2) miembros titulares, siendo uno de ellos el Presidente o el vice-Presidente, los acuerdos se tomara por mayoría simple de votos, el suplente solo tendrá voz. El Consejo de Administración, deberá instalar dentro de los tres (3) días posteriores a su elección y se elegirán los cargos de entre sus miembros titulares por voto secreto, en la misma Asamblea General.

El Consejo de Vigilancia es el órgano fiscalizados d la Cooperativa y actuara sin interferir, ni suspender el ejercicio de las funciones ni actividades de los órganos administrativos y ejecutivos. Esta integrado por tres (3) miembros titulares: El Presidente, Vice-Presidente, el Secretario y un (1) suplente. El Consejo de Vigilancia requiere la concurrencia de dos de sus miembros para que haya quórum, debiendo constar sus acuerdos en el Libro de Actas respectivo, con la firma de todos los presentes.

La Cooperativa tendrá obligatoriamente dos comités, el Comité Electoral y el Comité de Educación. Cada Comité estará integrado por tres (3) miembros titulares y un (1) suplente. Para miembros de dichos comités deberán tener como mínimo educación primaria completa. Cuando las necesidades de la Cooperativa lo requieran, podrán crearse comisiones por acuerdo de la Asamblea General o del Consejo de Administración, estableciéndose previamente su reglamento.

Los Comités de Producción son Organizaciones descentralizadas, bases de la Cooperativa que tiene autonomía relativa, reconocidos e instalados por Resolución del Consejo de Administración y dirigidos por el Comité Electoral. El Comité de Producción esta integrado por un mínimo de 10 asociados, hábiles de la cooperativa, cuya directiva esta constituida por cuatro (4) miembros titulares en los cargos d Presidente, vice-presidente, secretario y tesorero y un (1) miembro suplente. El Comité de Producción es el primer centro de acopio de la Cooperativa y tiene la capacidad de gestión local y de convocatoria a los asociados. Mantiene la participación directa y activa de las familias de los asociados tanto varones como mujeres, en las diferentes actividades de Organización, Capacitación, Tecnificación y otros que signifiquen el desarrollo integral de su sector.

Según el Estatuto[46]el Consejo de Administración es el responsable de la contratación del Gerente y para que este asuma el cargo, previamente el Consejo debe contratar un seguro de fianza a favor de la Cooperativa por los actos del Gerente. Bajo responsabilidad de los Consejeros de Administración y Vigilancia, nadie puede ejercer las funciones del Gerente, mientras no se extienda una fianza por sus actos. El gerente es el funcionario de mas alto nivel de la Cooperativa y como tal, le compete con responsabilidad inmediata ante el Consejo de Administración, las siguientes atribuciones: Ejercer la representación Administrativa y Judicial de la Cooperativa, con las facultades que según la Ley le corresponde al Gerente: Factor de Comercio y empleador; Suscribir conjuntamente con el Presidente del Consejo de Administración o con el Vice-Presidente o con el funcionario apoderado que nombre el Consejo de Administración, las ordenes de retiros de fondos de bancos y de otras instituciones; los contratos y demás Actos jurídicos en los que la Cooperativa fuera parte y los títulos, valores y demás instrumentos por las que se obligue a la Cooperativa; Representar a la Cooperativa en cualquier otro acto, salvo cuando se trate por disposiciones de la Ley y este Estatuto, de atribuciones privativas del Presidente del Consejo de Administración; Ejecutar los programas de conformidad con los planes aprobados por el Consejo de Administración; Ejecutar los acuerdos de la Asamblea General y del Consejo de Administración; Contratar a los trabajadores y demás colaboradores de la Cooperativa y removerlos con arreglo a Ley; Coordinar con el Presidente del Consejo de Administración las actividades de los Consejos y Comités de la Cooperativa; así como de la propia gerencia; Asesorar a la Asamblea General, al Consejo de Administración y Comités; participar en las sesiones con voz y voto; excepto en las del comité electoral y Consejo de Vigilancia; Formular Proyectos, gestionar y ejecutar en beneficio de la Cooperativa; Efectuar visitas informativas a los Comités de Producción.

El gerente responderá ante la cooperativa por: Daños y perjuicios que ocasionara a la propia Cooperativa por el incumplimiento de sus obligaciones, negligencia grave, dolo o abuso de facultades o ejercicio de actividades similares a las de ella y por las mismas causas, ante los socios o ante terceros cuando fuera el caso; La existencia, regularidad y veracidad de los libros y demás documentos que la Cooperativa debe llevar por imperio de la Ley, excepto por los que sean responsabilidad de los dirigentes; La veracidad de las informaciones que proporcionen a la Asamblea General, al Consejo de Administración, al Consejo de vigilancia y a la Presidencia; La existencia de los bienes consignados en los inventarios; El ocultamiento de las irregularidades que observe en las actividades de la Cooperativa, la conservación de los fondos sociales en caja, en Bancos o en otras instituciones y en cuentas a nombre de la Cooperativa; El empleo de los recursos sociales en actividades distintas del objeto de la Cooperativa; El uso indebido del nombre y/o bienes sociales; y, El incumplimiento de la Ley, de este Estatuto y de las normas internas.

Según el Estatuto[47]los libros o Registros principales que deben llevar la Cooperativa cafetalera son los siguientes: Libro de Actas de Asambleas Generales; Libro de Actas del Consejo de Administración; Libro de Actas del Consejo de Vigilancia; Libro de Actas del Comité Electoral; Libro de Actas del Comité de Educación; Libro de Registro de Socios; Libro Registro de Concurrentes a Asambleas Generales; Padrón Electoral, con la constancia del sufragio; y, Libros de Contabilidad de conformidad con la Ley. Todos los libros deberán ser legalizados por la Autoridad correspondiente. Carecen de valor los registros y asientos efectuados en los libros no legalizados. Para aperturar un nuevo libro es requisito indispensable que el anterior se encuentre terminado. La Cooperativa podrá llevar los libros auxiliares que considere necesario para la mejor marcha de la situación, autorizados por el Consejo de Administración y/o Gerencia.

Según el Estatuto[48]el capital Social de la Cooperativa es variable e ilimitado y esta constituida por las Aportaciones de lo socios, las que se sujetaran a las siguientes normas: Cada una de las Aportaciones tendrán un valor y serán registradas en libretas de aportaciones u otro instrumento individual de cuentas, conforme a las indicaciones que determine el Consejo de Administración; La aportaciones, también podrán ser representados mediante "Certificados de Aportaciones", y son nominativos, indivisibles y transferibles en las condiciones determinadas en el Estatuto; Las aportaciones no podrán adquirir mayor valor que el nominal fijado en el inciso anterior, ni ser objeto de negociación en el mercado; Cada certificado de Aportaciones podrá representar una o mas Aportaciones, en las condiciones que determine la Asamblea General a Propuesta del Consejo de Administración; Ningún socio podrá poseer en Aportaciones, mas de 10) del Capital Social pagado de la Cooperativa; Las Aportaciones podrán ser pagadas en dinero, bienes muebles, inmuebles o servicios , de acuerdo con lo que disponga el Consejo de Administración de la Cooperativa; Las aportaciones totalmente podrán ser pagadas y no retiradas antes del cierre del ejercicio anual, podrán percibir in interés limitado , abonable siempre que la Cooperativa obtenga remanentes; y, El interés de las aportaciones que será determinado por la Asamblea General, no podrá exceder en caso alguno, el máximo legal que se autorice pagar por los depósitos bancarios de ahorros.

La emisión de los certificados de aportación se sujetara a las siguientes normas: Que cada emisión será aprobada por la Asamblea General, a propuesta del Consejo de Administración, Que el certificado de Aportación conste en un Titulo nominativo, y, Que se clasifique en series, uno por cada emisión.

Las transferencias de aportaciones solo serán validas si se cumplen los requisitos siguientes: Que se efectué entre socios, previa aprobación del Consejo de Administración; Que el transferente no tenga deuda exigible a favor de la Cooperativa; Que el adquiriente suscriba las aportaciones pendientes de pago del transferente; y, Que la operación se registre en el Libro o registro de socios.

La cooperativa cuenta con su capital social y la Reserva Cooperativa, los que constituye su patrimonio. Además de los siguientes recursos: La emisión de los nuevos Certificados de Aportaciones, aprobados por la Asamblea General; El Fondo Rotatorio que autorice la Asamblea General con Estatuto; La emisión de Bonos que acuerde la Asamblea General, Los empréstitos que obtenga el Banco de Fomento y/o de la Banca Privada; Los fondos provenientes de convenios con entidades Nacionales e Internacionales con fines específicos; Los ingresos por los servicios que presta la Cooperativa a sus socios; Las donaciones, delegados y subsidios que acepte recibir la Cooperativa; y, Otros fondos que constituya la Cooperativa con fines específicos, tales como: Fondo de Inversiones, Fondo de Desarrollo, Fondo de Previsor Social etc.

Según el Estatuto[49]para efectos de la Contabilidad y el Balance General, considerase como ejercicio económico el periodo de 12 meses comprendidos entre 1º de enero y el 31 de Diciembre de cada año. Respecto a los Balances anuales, el Gerente y/o el Consejo de Administración tiene las siguientes obligaciones: Deberán someterlos para su examen por la Asamblea General, dentro de los noventa (90) días, posteriores al cierre del ejercicio económico; Hacerlos de conocimiento del Consejo de Vigilancia por lo menos con quince (15) días de anticipación antes de ser presentado ante la Asamblea General, y, Presentar dentro del termino legal correspondiente, los respectivos estados financieros y Declaraciones Juradas de la Ley a: la Administración Tributaria; y, a la entidad Estatal encargada de la fiscalización, supervisión y control de las Cooperativas de acuerdo al capital movilizado.