Tratados internacionales para evitar la doble imposición internacional (página 2)

La doble imposición, en términos generales, puede ser definida como aquella circunstancia o acontecimiento en el que dos o más normas tributarias someten a imposición la realización o descripción de un mismo hecho generador, sea por uno o por varios sujetos activos. La doble imposición es aquella circunstancia en que un contribuyente se ve afectado por dos o más normas jurídicas tributarias al pago de tributos, dado que ha realizado un solo hecho generado. Con la doble imposición, el contribuyente se encuentra obligado a cumplir dos prestaciones al sujeto activo, a raíz de la realización de un único hecho generador, sea que ello ocurra dentro la jurisdicción de un país o en otros países.

Sabiamente Dino Jarach[1] afirma que la doble imposición se produce cuando el mismo bien tributario sufre la imposición de dos leyes, si bien lo enfoca únicamente al ámbito internacional, nada impide a que tal fenómeno ocurra en una sola jurisdicción. Con el mismo criterio, Guillermo O. Teijeiro[2], determina que la doble imposición se produce cuando dos o más jurisdicciones tributarias imponen tributos comparables sobre un mismo contribuyente, respecto al mismo concepto e idéntico periodo.

Pues bien, el fenómeno de la doble imposición resulta posible en cualquier jurisdicción tributaria, sea que ella sobrevenga dentro de un solo Estado, o entre dos o más sujetos activos. El hecho de que una hipótesis fáctica sea determinada más de una vez por dos o mas leyes tributarias distintas, sea a nivel nacional o internacional, y que recaiga sobre el mismo sujeto pasivo, en idéntico periodo, sobran razones para afirmar que se produce la llamada doble imposición. Así, el fenómeno estudiado puede ser entendido en dos aspectos. Por un lado, la doble imposición puede ser vista en un sentido netamente económico, y por el otro, en su sentido jurídico. Así, en doctrina en la actual doctrina existe la llamada doble imposición jurídica y la doble imposición económica. Estas dos posturas tienen relevancia fundamental al momento de identificar si la doble imposición afecta o no a los contribuyentes en sus derechos, quienes en la mayoría de los casos, se encuentran en desventajas ante el poder soberano del Estado. Lo que se pretende prohibir, opinión mayoritaria en doctrina, es la doble imposición en su sentido exclusivamente jurídico y no en él otro. Estas posturas se escriben a continuación.

2.1.1. Doble imposición jurídica.

La mayoría de los países latinoamericanos otorgan como garantía para sus súbditos contribuyentes la prohibición de la llamada doble imposición jurídica. Cuando un hecho generador ya descripto en una ley tributaria, se encuentra afectado por otra norma que se refiere al mismo bien tributario, a la misma persona, en el mismo espacio y tiempo, se esta en presencia de la doble imposición en su sentido jurídico. Este hecho no es otra cosa que la existencia de dos leyes que graven el mismo hecho generador, con lo cual el sujeto pasivo se encuentra obligado al pago de dos tributos idénticos.

Cuando previamente una ley describe la hipótesis fáctica cuya realización por el contribuyente genera la obligación del pago del tributo, respetando el principio nullum tributum sine lege, prácticamente excluye la posibilidad de que tal hipótesis sea objeto de alguna otra ley impositiva dictada por el órgano facultado para ello. Así, el hecho de que un contribuyente se encuentre ante la existencia dos leyes impositivas que lo obliguen al pago de dos tributos idénticos, en su objeto, sujeto y causa, se encuentra ante la llamada doble imposición jurídica, y por tanto, ante la posibilidad del pago de dos obligaciones, en la que una de tales leyes es la causante de la llamada doble imposición jurídica.

El artículo 180 de la Constitución Nacional del Paraguay, al abordar el tema de la doble imposición, lo entiende en su sentido jurídico, pues establece que " No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria." El hecho de que no puede ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador, lo que pretende la norma constitucional es evitar la concurrencia de dos leyes cuyas hipótesis fáctica sean la misma. No queda dudas que se trata de la doble imposición jurídica.

Los tratados para prevenir la doble imposición internacional, como así también las constituciones que incorporan dicha garantía para los contribuyentes, lo que pretenden es prohibir la doble imposición en su sentido jurídico, tal como se vio en el caso de la Constitución Nacional de la República del Paraguay.

2.1.2.Doble imposición económica.

A la par de la llamada doble imposición jurídica, se encuentra otro supuesto en el que, en la mayoría de los casos, tiende a confundirse con esta última, que es la doble imposición económica. Esta clase de doble imposición requiere, como en el caso de la doble imposición jurídica, la existencia de dos leyes que recaigan sobre un mismo bien, pero se diferencia de aquella, en razón de que no recae sobre el mismo sujeto, sino sobre varios.

Con la doble imposición económica, se pretende diferenciar la capacidad contributiva de los sujetos, pilar básico de la tributación, en aquellos supuestos en los que se debe abonar tributos derivados de una sola fuente, pero que benefician a personas distintas. Esto ocurre en la mayoría de las legislaciones impositivas, en particular en los impuestos a la renta o ganancias de las sociedades comerciales, en el que se graba el rédito de la persona ideal, por un lado, y por el otro, la distribución de dividendos a sus socios, accionistas o dueños.

Así, si una empresa o sociedad soportar el pago del impuesto a la renta, y procede a la distribución de los dividendos, lo que está realizando es reconocer la existencia de personas distintas en dicho proceso, a la sociedad por un lado y a los socios por el otro, principio de los entes separados. Este fenómeno, si bien grava la misma renta dos veces, nada impide a que la distribución de los dividendos sea otro hecho generador. En este caso, se trata de una doble imposición económica, por la sencilla razón de que se gravan dos hipótesis fácticas distintas, pero que afecta a una sola fuente económica, a saber, la renta de la empresa o sociedad.

A modo de ejemplo, en el Paraguay, en la Ley N° 125/91 y su modificación introducida por la Ley N° 2421/04, se describir el hecho generador del Impuesto a la Renta de actividades comerciales, industriales y de servicios en su artículo 2, en el que se apreciará la descripción de dos hipótesis fácticas distintas. Al respecto se establece que:

Estarán gravadas las rentas de fuentes paraguayas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal.

Se consideran comprendidas:

g) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios y Renta de las Actividades Agropecuarias.

Con  la descripción de la presente norma se observa el fenómeno de la doble imposición en su sentido económico, pues, por un lado grava la renta de las sociedades comerciales, primera descripción del hecho generador. Por el otro, se grava la distribución de los dividendos y utilidades a sus beneficiarios, segundo descripción del hecho generador. Si bien las rentas gravadas tiene un solo origen, se trata de dos hipótesis fácticas con sujetos pasivos distintos; por lo tanto, una doble imposición económica y no jurídica.

2.2.La doble imposición  jurídica en la esfera internacional.

Como expuse más arriba, el fenómeno de la doble imposición puede ser vista en la esfera nacional o en la internacional. Aquí tratare su incidencia en su fas extra nacional. Sabido es que la vinculación del sujeto pasivo en la relación tributaria con el Estado responde a ciertos principios, conocidos en doctrina como principios jurisdiccionales. Uno de ellos es el de territorialidad o fuente, llamado como principio objetivo, y, el otro tomando en consideración el domicilio, residencia, nacionalidad o ciudadanía del contribuyente, conocido como principio subjetivo o renta mundial.

El principio jurisdiccional objetivo, cuya creación se atribuye a Schanz, conforme lo afirma el jurista Giuliani Fonrouge[3], deja de considerar la condición personal del contribuyente para atribuirse la sujeción del tributo al lugar, al país o territorio en donde los diversos hechos imponibles están realmente integrados a su economía. Así, este principio de fuente o territorialidad de la fuente, implica que la potestad tributaria se ejerce, de manera exclusiva, sobre las rentas originadas en la jurisdicción de un país. Las originadas fuera de ellas, llamadas rentas exógenas o extranjeras, quedan excluidas del objeto del tributo. En consecuencia, aquellos que residen o son ciudadanos de ese Estado y obtienen rentas externas no quedan sometidos la tributación sobre las mismas escapa del poder del Estado. Este se limita al ámbito espacial de su territorio.

Por el contrario, el principio jurisdiccional subjetivo, conocido como criterio de renta mundial, adopta como nexo de sujeción impositiva al Estado, ciertas características o condiciones atribuibles a la persona física o jurídica, sin importar el lugar o país donde la renta se genera. Las características o condiciones referidas, son el domicilio, residencia, nacionalidad o ciudadanía de los contribuyentes. Se afirma que los dos primeros derivan de un fundamento social, pues el simple hecho de formar parte de una comunidad en razón del domicilio o residencia, éstas personas deben abonar aquellos impuestos necesarios para que el Estado cumpla sus necesidades.

Por otro lado, el criterio de nacionalidad o ciudadanía, se justifica en la aplicación de un criterio de orden político, siendo este el fundamento al ejercicio de la potestad del Estado del cual se es nacional o ciudadano. Ejemplo de esta es los Estados Unidos de América, dado que el simple hecho de tener la ciudadanía estadounidense, el sujeto se encuentra obligado al pago del impuesto a la totalidad de su renta en tal país, sin importar en qué Estado/s proviene/n tales beneficios.

La existencia actual del principio objetivo y del subjetivo, cuando son adoptados indistintamente por los Estados, me atrevo a afirmar la posibilidad de la aparición de la  llamada doble imposición internacional. Esto es así, pues si entre los Estados se confrontan principios jurisdiccionales distintos, atendiendo a que los contribuyentes mantengan relaciones comerciales u obtengan rentas en uno y otro Estado, fácilmente uno de ellos sufrirá el fenómeno de la doble imposición internacional.

El hecho de que un Estado adopte el principio objetivo y el otro, el principio subjetivo, como lo afirma Adolfo Atchabahian[4], se produce el conflicto en el ejercicio de potestades impositivas. Por un lado el país que adopta el primero de los principios se cree con derecho, a raíz del domicilio, residencia, ciudadanía o nacionalidad  de su contribuyente, a gravar la totalidad de los bienes que pertenecen a éste, dondequiera que ellos se ubiquen, sean dentro o fuera del país. El citado autor sigue afirmando que, por otro lado el otro país, también se cree con derecho a raíz de la incorporación del principio objetivo, a gravar los bienes o rentas obtenidas en su jurisdicción, sin importar la característica subjetiva del contribuyente. Estos extremos llevan a la aparición de la doble imposición jurídica internacional. El hecho de que los países adopten principios jurisdiccionales diferentes, y mantengan relacionamiento comercial, bienes o rentas en ambos, deviene indudablemente la aparición del fenómeno de la sobreimposición internacional.

Las llamadas doble o múltiple imposición en la esfera internacional, no debe ser calificado como un ejercicio ilegítimo o abusivo de la potestad tributaria por parte de los Estados, pues ellos se encuentran en el uso legítimo de sus facultades inherentes a su poder de imperio, pudiendo hacerlo de conformidad con uno u otro principio jurisdiccional, pues sabido es que cada país es libre e independiente, principio de soberanía, de adoptar el sistema que considera mejor a sus interese económicos.

2.2.1.Medidas para prevenir o atenuarla.

A raíz de la doble imposición jurídica internacional, en razón de la colisión de ambos principios jurisdiccionales adoptados por leyes internas de los Estados para establecer el punto de conexión con sus contribuyentes, surge la necesidad de encontrar los medios para prevenir o atenuar la sobreimposición. La doctrina  ha diferenciado dos medidas para afrontar tal situación, las llamadas medidas unilaterales y bilaterales.

2.2.1.1.   Medidas unilaterales.

Las medidas unilaterales son para prevenir o disminuir la doble imposición internacional, son aquellas adoptadas de modo singular por cada jurisdicción nacional. Estas medidas son incorporadas en las respectivas leyes internas de los países. Aun en el supuesto de que un país haya incorporado el principio de fuente territorial en forma exclusiva, existen casos marginales en que se puede incurrir en la doble imposición internacional. El ejemplo de esta situación es perfectamente posible en los casos de transportes internacionales, como así también, en aquellos en los que se presume rentas de fuente nacional para personas o entidades radicadas en el exterior, pero que realicen actividades gravadas en el país de la fuente.

Para el caso de las presunciones de rentas internacionales, creo conveniente mencionar como ejemplo lo dispuesto por el artículo 10 de la Ley 125/91[5] y su modificación por la Ley 2421/04:

Art. N° 10.- Rentas Internacionales. Las personas o entidades radicadas en el exterior, con o sin sucursales, agencias o establecimientos en el país que realicen actividades gravadas, determinarán sus rentas netas de fuente paraguaya, de acuerdo con los siguientes criterios, sin admitir prueba en contrario:

a) El 10% (diez por ciento) sobre el monto de las primas y demás ingresos provenientes de las operaciones de seguros o de reaseguros que cubran riesgos en el país en forma exclusiva o no, o se refieran a bienes o personas que se encuentren ubicados o residan respectivamente en el país, en el momento de la celebración del contrato.

b)    El 10% (diez por ciento) sobre el importe bruto proveniente de la realización de operaciones de pasajes, radiogramas, llamadas telefónicas, servicios de transmisión de audio y video, emisión y recepción de datos por Internet protocolo y otros servicios similares, que se presten tanto desde el país al exterior, así como aquellas operaciones y servicios proveídos desde el extranjero.

c) El 15% (quince por ciento) de las retribuciones brutas de las agencias internacionales de noticias, por servicios prestados a personas que utilicen los mismos en el país.

d) El 40% (cuarenta por ciento) de los ingresos brutos de las empresas productoras distribuidoras de películas cinematográficas o para la televisión, de cintas magnéticas y cualquier otro medio similar de proyección.

e) El 20% (veinte por ciento) de los importes brutos pagados, acreditados o remesados a entidades bancarias o financieras u otras instituciones de créditos de reconocida trayectoria en el mercado financiero y organismos multilaterales de crédito, radicadas en el exterior, en concepto de intereses o comisiones por préstamos u operaciones de crédito similares.

f)  El 50% (cincuenta por ciento) de los importes brutos pagados, acreditados o remesados, en cualquier otro concepto, no mencionado precedentemente.

g) El 100% (cien por ciento) de los ingresos o importes brutos acreditados, pagados o remesados provenientes de las sucursales, agencias o subsidiarias de personas o entidades del exterior, situadas en el país, en todos y cualquiera de los casos y conceptos.

En base a los supuestos de rentas internacionales citadas, pero reconocidas por la legislación paraguaya como de fuente nacional o territorial, en base al criterio presuntivo del principio Iure et de iure, las personas, agencias, sucursales o entidades constituidas en el exterior, ante tal presunción podrán en principio verse afectado en su país de residencia por el fenómeno de la doble imposición. Por un lado, deberán abonar el impuesto sobre los porcentajes citados en el Paraguay, y por el otro, pagarán en sus respectivos Estados sobre tales rentas, salvo que éstos últimos adopten un sistema de prevención o atenuación de la doble imposición, conocidos como medidas unilaterales.

Si bien es cierto que el Paraguay adopta el principio jurisdiccional  objetivo o de la fuente territorial, existen casos marginales, como quedó demostrado, en que podría ser considerado como causa de doble imposición internacional. Asimismo, para el caso de fletes internacionales, la legislación interna del Paraguay determina que  serán en un 50% (cincuenta por ciento) de fuente nacional cuando los mismos sean utilizados entre el Paraguay y Argentina, Bolivia, Brasil y Uruguay, y en un 30% (treinta por ciento) cuando se realicen entre el Paraguay y cualquier otro país no mencionado. Resulta visible en este supuesto la posibilidad de la doble imposición, pues la empresa de transporte extranjera, domiciliada en cualquier de los países citados, tendrá que soportar el pago del impuesto, en las proporciones mencionadas según el caso, por un lado en el Paraguay, y por el otro, en su país de residencia. 

Ante tales hipótesis de doble imposición, surge la necesidad de que los Estados adopten medidas, en lo posible, para atenuar o prevenir la sobreimposición de carácter internacional. En efecto, ante tal necesidad, conforme lo afirma Adolfo Atchabahian[6], las soluciones unilaterales reconocen diferentes modalidades. Una de ellas es el tax credit, que consiste en el crédito por el impuesto pagado en el extranjero, contra el impuesto nacional, o bien, el método de exención de la renta obtenida en el extranjero, o del capital allí existente.

Históricamente, se admite en doctrina que el tax credit, fue aplicado por primera vez en Holanda, cuando en el año 1893, ésta se vio en la necesidad de conceder crédito por el impuesto pagado por sus colonias, contra los tributos percibidos en la metrópoli. Asimismo, otro antecedente fue lo ocurrido con el Reino Unido, ya en el año 1861 debió enfrentar los efectos de la doble imposición internacional, en razón de haber aprobado la India un año antes, su propio impuesto a la renta. Este hecho derivó en que los contribuyentes británicos que reintegraban las rentas obtenidas en tal colonia, India, sentían la sobrecarga fiscal, pues paralelamente debía abonar a su Estado los impuesto que éste exigía. 

La aplicación del tax credit, como medida unilateral para prevenir el fenómeno de la doble imposición internacional, requiere de ciertos requisitos que su viabilidad. A saber, uno de ellos es la necesidad de analogía conceptual del impuesto extranjero con el impuesto nacional, tal analogía debe derivar de la letra de las legislaciones confrontadas, o sea, se requiere de la existencia de la llamada doble imposición jurídica, entendida como la existencia de dos normas que describen un mismo hecho generador. Otro requisito para la procedencia del crédito por impuesto, es que el mismo sea efectivamente pagado en el país extranjero, y por ultimo, se requiere que el impuesto abonado sea individualizado en el sujeto afectado por la doble imposición.

Cumplidos estos requisitos, el tax credit, es concebido como un mecanismo unilateral con gran efectividad para aliviar o prevenir la doble imposición en doctrina, pero solo para aquellos Estados que utilizan el principio jurisdiccional subjetivo o renta mundial. Esta afirmación deviene lógicamente, pues con el criterio de renta mundial, se grava la totalidad del rédito independiente del lugar donde se genere, por tanto, susceptible de doble imposición internacional.

Como he adelantado, otro medio para reprimir la doble imposición internacional, es la exención del impuesto respecto de la renta obtenida en el extranjero. Esta modalidad puede darse en distintas formas. La primera es la exención integral o total, o bien la parcial. La integral o total, implica que la exención del impuesto abarca a toda la renta de fuente extranjera, y la parcial se limita a una porción de ella, sea sobre una parte o porcentaje del total de la renta extranjera (criterio cuantitativo), sea refiriéndose a determinadas clases de rentas (criterio cualitativo). La segunda es la llamada exención con o sin progresividad, que consiste, para el primer caso tomar en consideración, para los fines de calcular el importe del impuesto nacional, el monto de la renta o ganancia obtenida en el extranjero, al solo fin de identificar la alícuota del tributo, el que debe ser progresivo, que se aplicaría sobre ese total, para después hacerla recaer solamente sobre la parte de la renta nacional. En este sentido, bien lo afirmó el Dr. Antonio Hugo Figueroa[7], al explicar que la renta exenta significa aumento de alícuota sobre la masa sujeta a impuesto (renta gravada) implica, en los hechos, una exención parcial. Por ende, la falta de reserva de progresividad, implicaría la solución contraria, que es la eximición del impuesto, lisa y llanamente, de la renta obtenida en el exterior.

En fin, las medidas unilaterales para prevenir o atenuar la doble imposición internacional, como ser el tax credit, la exención total o parcial y la exención con o sin reserva de progresividad, deben ser adoptadas por aquellos países afectados por tal fenómeno, que en su mayoría son aquellos que adoptan el criterio de renta mundial. Las medidas citadas, no dejan dudas de su necesidad, pues mientras no existan adecuados convenios aplicables para prevenir o atenuar la doble imposición jurídica internacional por parte de los Estados, estos deben optar por algunas de tales medidas.

2.2.1.2.   Medidas bilaterales.

Las llamadas medidas bilaterales para prevenir la doble imposición, no son otra cosa que aquellos instrumentos o tratados en el que participan más de dos países en su elaboración, aprobación, para su posterior ratificación. Conforme a la opinión mayoritaria, las soluciones bilaterales ofrecen más alto grado de seguridad jurídica para los Estados, pues, generalmente, conforme a la prelación jurídica de las normas, en la mayoría de los casos, los instrumentos, acuerdos o tratados internacionales suscriptos tienen un prevalencia sobre las normas internas de los países.

Pues bien, el hecho de que se establezcan tratados bilaterales o multilaterales para prevenir la doble imposición internacional, resulta convincente y eficaz para el problema. Tal afirmación hago, porque los mismos tienen como fuente la coordinación de las potestades tributarias y de principios jurídicos, realizada sobre la base de consensos, estudios de casos y de reciprocidad. Esto contribuye a que sean más eficaces que las medidas unilaterales adoptadas por cada uno de los países. Las exigencias actuales del mercado, en el que cada vez existen más flujos de capitales de país a otro, acentúa la tendencia de la suscripción de tratados tributarios, pues las rentas obtenidas con motivo de las inversiones o de las actividades empresariales en países distintos de los de la residencia de los inversionistas o de la cede central o casa matriz de grupos transnacionales, materializa cada vez la conclusión de tales acuerdos.

En realidad, los tratados tributarios para prevenir la doble imposición internacional, otorgan ventajas a aquellos países considerados exportadores de capital y, en la mayoría de los casos, no siempre los considerados importadores siguen la misma suerte, como sería el caso de los países sudamericanos.  Actualmente, prevalecen dos modelos como proyección para que los Estados adopten tratados tributarios. Se tratan solamente de directrices a tomar, con la finalidad de unificar criterios para que los interesados suscriban tratados tributarios para prevenir la doble imposición. Aclaro, son meras directrices y no convenciones multilaterales vinculantes para las partes o Estados que desee realizar un tratado tributario amplio. Los modelos imperantes de tratados tributarios amplios lo expongo de la siguiente forma.

2.3.Modelos actuales de tratados más utilizados

2.3.1.Modelo OCDE.

La Organisation for Economic Cooperation and Development, cuya traducción al español significa Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, más conocida con la sigla OCDE, es el modelo de convenio elaborado por tal organización, compuesta por 30 países, de entre los cuales no se encuentra ningún sudamericano. Consta de VII Capítulos, con un total de 31 artículos, y hecho público en el año 1963. Este modelo, cuya finalidad era atenuar o prevenir la doble imposición internacional entre los Estado considerados desarrollado, sin lugar a dudas se ha convertido, desde su publicidad, en el modelo base para suscribir tratados entre los países miembros de tal organización, y por supuesto, utilizado con terceros países no miembros de la OCDE.

El modelo de tratado OCDE, parte del carácter subjetivo, o sea, primeramente determina quienes son las personas sometidas a las normas del modelo, en este caso, los sujetos afectados por ella, los llamados residentes de uno u otro de los Estados contratantes. Esta adhesión al principio de la residencia, es la que determina la potestad tributaria para que un país sometido a un tratado, pueda imponer su potestad impositiva en las rentas generadas en más de un Estado. Esta regla, en su aplicación no resulta absoluta, pues el modelo OCDE, incorpora la figura del establecimiento permanente, el que se encuentra definido como tal y se precisa el alcance para que tal circunstancia sea un establecimiento permanente.

Tales figuras se encuentran definidas en su Capítulo II, de las " Definiciones" , del modelo.

Haciendo un breve análisis, el llamado establecimiento permanente, limita la potestad tributaria del Estado de residencia. Esta afirmación lo hago, dado que el Estado del residente, quien en principio tiene la potestad de gravar toda la renta generada en el otro país suscriptor del tratado, pierde tal jurisdicción cuando dicha renta generada en el otro estado contratante, deriva de un establecimiento permanente. Así, los rendimientos originados por medio de tal entidad, deberá ser gravada por el Estado en donde se encuentre tal permanencia, en su caso, en el país fuente de las ganancias.

Por otro lado, el modelo de tratado OCDE, sugiere a cuales tipos de tributos deben ser aplicados, en su caso, hace mención a los impuestos a la renta y al capital, como también a los que gravan las ganancias de capital. Esta directriz, no impide que los Estados suscriptores del tratado, mencionen a cuáles impuestos vigentes en ellos sean alcanzados por tal acuerdo, inclusive, con la posibilidad de incorporar futuros tributos que sean sancionados con posterioridad a la firma del tratado.

Por su parte, en el Capítulo III, del modelo OCDE,  determina el meollo donde desemboca realmente el problema de la doble imposición internacional, como consecuencia de la aplicación de los conceptos de residencia y de establecimiento permanente. De este modo, el modelo contempla lo relativo a cuál Estado contratante, a saber el que tiene residencia o establecimiento permanente, corresponde aplicar el impuesto. A fin de ilustrar estas explicaciones, a modo de ejemplo, el modelo OCDE, en su artículo 6[8], determina que la renta proveniente de inmuebles ubicados en un Estado contratante, cuya propiedad pertenece a un residente del otro Estado contratante, puede ser gravado por el país donde reside el propietario del bien.

El ejemplo que menciono, en otras palabras, sugiere que si un residente tiene una propiedad inmueble en el otro estado contratante, las rentas que deriven de ella, podrán ser gravadas por el Estado en donde el beneficiario resida, no así, en el lugar donde se genera el beneficio derivado del inmueble, en este caso, el país de la fuente de aquella.

En el Capítulo V, es donde el modelo OCDE establece los métodos para evitar la doble imposición. En este capítulo, específicamente, en el artículo 23, se determinan los siguientes métodos. El primero de ellos, la Exemption method, consiste en el sistema de la excepción y, el segundo, el Credit method, método de crédito por impuestos. Estas medidas ya fueron referidas anteriormente, por lo que me remito a las consideraciones ya realizadas.

En el Capítulo VI, del modelo referido, prevé disposiciones sobre no discriminación entre los Estados partes. Así también, determina el procedimiento de la tramitación a seguir para celebrar acuerdos, conocidos como procedimientos amistosos. En el mismo capítulo, además se precisan normas de intercambio de información entre los organismos de los Estados partes, como también, normas en la se reglamente la inmunidad de que deben gozar las autoridades diplomáticas y consulares. Por ultimo, trata sobre la extensión territorial atribuible a cada convenio. El Capítulo VII del modelo OCDE, establece acerca del procedimiento a seguir para le entrada en vigor del propio convenio, y cómo los Estados signatarios deberán proceder para que denuncien la vigencia del tratado.

Dado que el presente trabajo no tiene por objeto hacer análisis, comentarios y críticas al modelo OCDE, someramente me atrevo a afirmar que este instrumento otorga más beneficios impositivos para la parte que invoque la residencia, o sea, para aquellos Estados que en cuya jurisdicción se encuentre los sujetos obligados al pago. El hecho de que este modelo no sea equitativo entre las categorías mencionadas, actual crítica de los tributaristas que se abocan al estudio del Derecho Tributario Internacional, ha motivado a la elaboración de otro modelo imperante de tratado. El modelo elaborado por las Naciones Unidas, conocido con la sigla ONU.

2.3.2.Modelo ONU.

El modelo de acuerdo de las Naciones Unidas, para evitar la doble imposición, conocido con la sigla ONU, reconoce su origen en la utilización del modelo OCDE. En el año 1967, por iniciativa del Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas, la Secretaría General de aquel organismo, convocó a la conformación de un grupo de expertos de países desarrollados y en desarrollo, con el objeto de elaborar un modelo distinto que el de la OCDE.

El modelo de tratado para evitar y prevenir la doble imposición de la ONU, fue concluido en el año 1979 y hecho público el año siguiente. Si bien es cierto, que el propósito de la E.C.O.S.O.C fue la de elaborar un modelo de tratado mas benigno que el de la OCDE, dada la desventaja para los países en desarrollo. En fin, el modelo ONU, al final de cuentas, resultó en una simple modificación parcial del modelo europeo.

La Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo, consta de VI Capítulos, con 29 artículos. La metodología del instrumento, parte con la designación de sus destinatarios, criterio que la OCDE ya impuso, pues determina que el modelo será aplicado a las personas que sean residentes en los Estados partes. Sigue el modelo, con la designación de cuales impuestos serán afectados al convenio, de entre los cuales, los Estados partes deben acordar. Asimismo, determina algunas definiciones generales, como ser el significado de persona, sociedad, empresa de un Estado Contratante, tráfico internacional y autoridades competentes. Estas afirmaciones se desprenden del contenido de los artículos 1 y 2 del modelo ONU.

En su artículo 3, el modelo comentado, determina qué significa la expresión residente. Al respecto establece que es aquella persona que en virtud de la legislación de ese Estado, está sujeta a impuestos en el país que lo considera como tal, por razón de su domicilio, residencia, lugar de constitución, sede de dirección o cualquier otro criterio análogo. Sea que tales hechos se observe solamente en el Estado o en cualquiera de sus subdivisiones. Esta afirmación no difiere en nada de la definición de residente contemplada por el modelo OCDE.

El concepto de establecimiento permanente, tampoco ha sufrido modificación en relación a lo dispuesto por el modelo OCDE. Al respecto, el modelo ONU en su artículo 5, inciso 1. define al establecimiento permanente como cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de la empresa. En los ejemplos citados por este artículo, se observa que no hubo una considerable modificación con el modelo OCDE. Así, las obras, construcciones, proyectos de instalación o montaje, actividades de inspección relacionadas a estos, siempre que tales obras, proyectos o actividades continúen durante un periodo superior de seis meses en uno de los Estados contratante, será considerado un establecimiento permanente. Este ejemplo también es utilizado en el modelo OCDE, pero en él se requiere de un periodo superior al de la ONU, que es de doce meses de permanencia.  

El modelo ONU, si bien puedo afirmar que se trata de una modificación del modelo OCDE, introdujo pequeños cambios que favorecen a los países donde se observa el hecho generador, es decir, a los Estados fuente de las rentas. Esta postura es visible en la normativa establecida en el artículo 6 del modelo de la UNO, pues establece que los ingresos percibidos por un residente de un Estado contratante por concepto de bienes raíces, situados en el otro Estado contratante, este ultimo podrán grabar tales rentas, pues en él se encuentra situado los bienes. El modelo OCDE, con similar redacción del ejemplo, determina que tales ingresos podrán gravarse en el Estado de residencia del contribuyente, y no así, en el lugar de ubicación del bien.

En fin, las demás circunstancias incorporadas por el modelo ONU, como ser los beneficios de las empresas, de la navegación marítima y aérea, mayormente no han sufrido modificación alguna con el modelo de la OCDE. Esta postura que sostengo, se comprueba con los beneficios empresariales, en la se sigue la misma regla de oro. A saber, si una empresa residente obtiene renta en el otro país, sin que ella derive de un establecimiento permanente, está sujeta a imposición por el Estado en el que tiene su residencia. Lo mismo acontece con las empresas marítimas y aéreas por sus servicios prestados, en el que sus ingresos deben ser gravados por el Estado en el que se encuentre situada la sede de la dirección efectiva, que generalmente es el país de residencia.

La misma suerte ocurre con los dividendos, intereses, cánones y regalías. Estos, conforme al modelo ONU, no se ha apartado de las disposiciones que en tal sentido la OCDE ya había establecido. En tales supuestos, el modelo de la ONU determina que sea el Estado que se beneficia de tales rentas el que debe someter a imposición dichos beneficios, y no el Estado de la fuente, cuando sean abonados a residentes del otro Estado contratante. Esta regla no es absoluta, pues el Estado de la fuente, también se encuentra facultada para someter a imposición, pero con limitación de alícuotas a ser aplicada.

Si bien he afirmado que con el modelo ONU su propósito era la de crear un modelo de tratado tributario que sea más compatible con las políticas tributarias de los países subdesarrollado, más bien consistió en una modificación del modelo OCDE. El modelo de tratado ONU, últimamente, está sirviendo de base para las sucesivas negociaciones de tratados tributarios amplios suscriptor por países sudamericanos. El análisis realizado a los modelos citados, son meras aseveraciones con la finalidad de servir de introducción para el lector, pudiendo existir opiniones encontradas, dado que la obra no tiene por finalidad el análisis de tales instrumentos.

Con las aclaraciones realizadas con anterioridad, pasaré a exponer la situación del Paraguay en su política para la suscripción de tratados tributarios amplios, desde el principio jurisdiccional adoptado, la Constitución Nacional, el actual e único convenio vigente de tratado tributario, para finalmente concluir con el tema principal de esta monografía.

2.4.El Paraguay, políticas para la suscripción de tratados de prevención de doble imposición internacional

Está visto que resulta condición fundamental que dos o más Estados ejerzan principios jurisdiccionales distintos para que uno de sus contribuyentes se vea afectado por la doble imposición internacional en su relación comercial extraterritorial. Ante esta afirmación, en principio, el Paraguay sentiría la necesidad de la concurrencia con uno o más Estado que adopte un principio jurisdiccional distinto que él, de modo que se justifique la necesidad de la suscripción de un trato tributario. La colisión de principios jurisdiccionales, territorialidad de la fuente versus renta mundial, acarrea la aparición del fenómeno de la doble imposición.

Pues bien, la colisión de tales principios trae la necesidad de la suscripción de tratados tributarios para prevenir o aliviar la doble imposición. Tal necesidad recae en el Estado cuyo principio jurisdiccional sea el subjetivo, o sea, el que adopte el criterio de renta mundial. Esto es así, puesto que tributa por toda su renta, sea de origen nacional o extranjera, política tributaria que lo deja expuesto al fenómeno de la doble imposición internacional, cuando obtenga renta proveniente de inversiones, comercio o servicios, externos.

Por el contrario, si un Estado adopta el criterio jurisdiccional objetivo, o principio de territorialidad de la fuente, en principio no se vería afectado por el fenómeno de la doble imposición de carácter internacional. La afirmación lo justico, por la sencilla razón, de que el Estado, tiene la obligación de imponer tributo sobre aquellas rentas derivadas de la realización de hechos generadores realizados dentro de la jurisdicción territorial de éste. Todo la renta producida dentro de su territorio tributa y no las de origen extranjero.

No queda dudas, de que si el Estado implementa el principio jurisdiccional objetivo en su vinculación con los contribuyentes, tributa únicamente sobre los beneficios o ganancias de fuente nacional. Este limitación espacial otorga seguridad a los contribuyentes de no verse afectados por el fenómeno de la doble imposición internacional. Siempre que el sujeto activo vincule a sus contribuyentes con el principio de territorialidad de la fuente, la necesidad de un tratado para prevenir o atenuar la doble imposición, carecería de sentido para ese Estado, pues grava únicamente los hechos generadores producidos en determinado territorio. Ocurrido el hecho generador fuera de los límites del Estado, se pierde la potestad tributaria sobre tales hechos exógenos, sin posibilidad de gravar la renta internacional. La República del Paraguay, tiene adoptado el principio jurisdiccional objetivo o territorialidad de la fuente, por lo que en principio, no necesita de la suscripción de tratados tributarios para prevenir la doble imposición internacional.  

2.4.1.La Constitución Nacional en materia de tratados para evitar la doble imposición.

Conforme a la prelación de las normas, la Constitución Nacional de la República del Paraguay, en su artículo 137[9] otorga a los tratados, convenios y acuerdos internacionales, superioridad sobre las leyes dictadas por el Congreso de la Nación. Pero, tales instrumentos internacionales se encuentran en un grado de inferioridad a la Constitución. Se encuentra por debajo de las C.N. y por encima de las Leyes del Congreso.

Para que la superioridad legal de los instrumentos jurídicos internacionales tenga valides, la ley fundamental exige que sean aprobados y ratificados por el Congreso de la Nación, por medio de una ley que incorpora y obliga a los ciudadanos. Este requisito es meramente formal, pero una vez aprobado el convenio, la superioridad a la Ley subsiste.

En definitiva, si el Paraguay celebra un convenio internacional para prevenir o atenuar la doble imposición jurídica, tal instrumento no resulta suficientemente vinculante, dado que requiere de la aprobación por el Congreso Nacional. Una vez ocurrido tal condición, el convenio adquiere plena vigencia y exigibilidad dentro del territorio paraguayo, ocupando un rango de superioridad sobre las normas internas del país, pero con sujeción a las prescripciones normativas de la Constitución Nacional.

También, la Constitución paraguaya entre sus normativas que regulan la organización financiera del estado, en el artículo 180[10] prohíbe la doble imposición jurídica y, como medio para evitarla, habilita la celebración de convenios para prevenir o evitar la doble imposición. En este sentido, la normativa constitucional al establecer que no podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador, en definitiva hace referencia a la doble imposición jurídica y no económica, dado que el o los hechos generadores solamente pueden ser creados por ley, principio de reserva de ley.

En conclusión,  la prohibición constitucional de la doble imposición jurídica, establecida en el artículo 180, debe ser entendida en su fas internar y externar. Debe abarcar tal prohibición dentro del sistema impositivo interno, como así también, en las relaciones internacionales en que el Estado paraguayo se encuentre involucrado. Esta última postura que sostengo deviene lógicamente, caso contrario el artículo comentado de la Constitucional Nacional del Paraguay, omitiría la habilitación para el Estado de celebrar convenios para prevenir o evitar la doble imposición jurídica. Cabe acotar, que la norma comentada hace una salvedad al respecto, en el sentido de que la suscripción de convenios para prevenir la sobre imposición, debe ser realizado sobre el principio de la reciprocidad.

2.4.2.Sistema jurisdiccional de vinculación de los contribuyentes paraguayos. Sistema objetivo o Fuente territorial.

La República del Paraguay, en el año 1991, mediante Ley N° 125, unificó el sistema impositivo, a fin de agrupar la diversidad de leyes tributarias que con anterioridad existían en aquel.  En definitiva, con la sanción de la ley 125, los impuestos que gravan la renta, como ser el Impuesto a la renta empresarial, agropecuaria y el tributo único, adoptó el sistema jurisdiccional objetivo de vinculación con los contribuyentes, conocido también como de fuente territorial.

Por ende, aquella persona que obtenía sus ganancias provenientes de actividades comerciales, industriales o de servicios no personales, debía de tributar por las rentas producidas dentro de los límites territoriales del Paraguay. Igual criterio era sostenido para aquellos sujetos pasivos cuyos réditos provenían de la actividad agropecuaria y del comercio a menor escala. Debía también  tributar sobre las rentas originadas dentro del país.

 El criterio de vinculación objetiva de los contribuyentes paraguayos, no era absolutamente territorial, pues considerada de fuente nacional algunos hechos generadores producidos fuera de su jurisdicción. Ejemplo de ello se da en los transportes internacionales, en el que se presumía de fuente paraguaya algunas rentas de origen extranjera. En consecuencia, la posibilidad de que los sistemas de vinculación subjetiva y el de fuente territorial, no sean absolutos en su aplicación, siendo una brecha en las que ciertos  casos marginales, sería causal del fenómeno de la doble imposición internacional. Este parecer debe ser entendido como excepcional, y no como regla.

En el año 2004, con la sanción de la Ley 2421, la República del Paraguay sufrió una modificación en su anterior Ley 125. El cambio consistió en modificaciones parciales de los impuestos ya vigentes y, en la creación de nuevos impuestos. Como ser el Impuesto a la Renta Personal y a la Renta del Pequeño Contribuyente. La sanción de la nueva ley impositiva, no modificó el criterio de vinculación ya existente, el objetivo o fuente territorial, hacia los contribuyes paraguayos. En definitiva, el estado Paraguayo grava únicamente las rentas de fuentes paraguayas para aquellas personas cuya fuente derive dentro de hechos generados realizados dentro de los límites territoriales del estado.

 El hecho de que el Paraguay adopte el sistema de vinculación objetiva de los contribuyentes con el Estado, fuente territorial, en principio, otorga potestad impositiva solo y exclusivamente sobre aquellas rentas originadas dentro de su territorio. Si el contribuyente se encuentra domiciliado en el Paraguay, deberá tributar en base a la renta obtenida en este Estado, quedando excluidas todas aquellas que sean de fuente exógena. El mismo criterio es aplicado a aquellas personas que no se encuentren domiciliadas en él, pero que obtenga ganancias dentro de él, deberá también tributar por tales beneficios.

Fuera de los casos en que la Ley Paraguay considera de fuente territorial algunas rentas obtenidas en el extranjero, que en definitiva constituye la excepción a la regla, en principio, no justifica la suscripción de tratados tributarios de prevención o reducción del fenómeno de la doble imposición internacional. La afirmación que realizo deviene de por sí coherentemente, pues si el/os contribuyente/s debe/n tributar únicamente sobre aquellas rentas de fuente paraguaya, las obtenidas fuera de ella, quedan excluidas del peso impositivo del Estado de la fuente. Si obtienen rentas de origen extranjera, tributan en el país donde se generan tales rentas, sin que tal circunstancia, sea razón suficiente para que el Estado Paraguayo invoque sobreimposición de rentas, pues le importa las ya tributadas por sus contribuyentes dentro de su territorio, y nada mas.

2.4.3.Tratado para prevenir la doble imposición internacional suscripto por el Paraguay y la República de Chile.

El único tratado tributario para prevenir la doble imposición internacional y que responde a los modelos ya comentado, en su caso al modelo de la ONU, es el tratado suscripto entre la República del Paraguay y la República de Chile, firmado en Santiago de Chile, el año 2005. Este instrumento internacional es el primero que fue ratificado por el Paraguay, conforme a la Ley 2956/06, por lo que tal convenio se halla en plena vigencia y forma parte del régimen impositivo.

El convenio lleva el nombre de " Convenio entre la República del Paraguay y la República de Chile para Evitar la Doble imposición y para Prevenir la Evasión Fiscal, en Relación al Impuesto a la Renta y al Patrimonio" . El referido convenio contiene 30 artículos con su Respectivo Protocolo Adicional. Este convenio responde al modelo de las Naciones Unidas, y como lo he afirmado, constituye el primer instrumento que el Paraguay incorpora a su sistema impositivo.

El hecho de que sea el primer instrumento ratificado, amerita un análisis de cuales beneficios o sacrificios fiscales podría soportar el Paraguay, pues el convenio recae sobre los siguientes Impuestos 1. Impuesto a la Renta de las actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, 2. Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias, 3. Renta del Pequeño Contribuyente y, 4. Impuesto a la Renta Personal. Así también, se aplicará a aquellos impuestos de naturaleza idéntica o sustancial análoga establecidos con posterioridad a la fecha de la firma, ora que añadan a los actuales impuestos o los sustituyan.

Esta afirmación lo hago pues tales impuestos fueron los que el Paraguay, al momento de suscribir el convenio, introdujo para su aplicación en el convenio. Esto se observa con la redacción dada al artículo 2 del convenio, que expresa lo siguiente:

Impuestos Comprendidos:

1.    Este Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigibles por cada uno de los Estados Contratantes, cualquiera que sea el sistema de exacción.

2.    Se considera impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías.

3.    Los impuestos actuales a los que se aplica este Convenio son, en particular:

a.    en Chile, los impuestos establecidos en la " Ley sobre Impuesto a la Renta" (en adelante denominado " impuestos chilenos" );

b.     en Paraguay, los impuesto establecidos en la Ley sobre las rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, de las Actividades Agropecuarias, del Pequeño Contribuyente y del Servicio de Carácter Personal (en adelante denominado " impuestos paraguayos" )

4.    El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o sustancialmente análoga e impuestos al patrimonio que se establezcan con posterioridad a la fecha de firma del mismo, y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se comunicarán mutuamente, a más tardar al final de cada año, las modificaciones sustanciales que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones impositivas.

Pues bien, dada la importancia de los impuestos citados en la normativa transcripta, el Paraguay se encuentra vinculado en casi la totalidad de sus impuestos vigentes, pues cuenta tan solo 8 tipos de ellos[11], de entre los cuales el cincuenta por ciento es aplicado al convenio para evitar la doble imposición suscripto con la República de Chile. En definitiva, el alcance en su aplicación para la República del Paraguay es de suma importancia dado la amplitud en su aplicación, razón suficiente para un análisis en pro y en contra de sus implicancias en la aplicación del Tratado.

2.4.4.Beneficios impositivos.

Los beneficios impositivos que el Paraguay pudiera obtener con la aplicación del convenio para prevenir la doble imposición internacional suscripto con la República de Chile, son visibles pero escasos.  Así, el Paraguay, en principio se justificaría, cuando existan empresas o personas residentes en él, que realicen transacciones comerciales en Chile, siempre que no sea a través de un establecimiento permanente, definido por el artículo 5 del acuerdo suscripto. Si este fuera el caso, la empresa paraguaya será considera como una empresa situada en Chile, por tanto, sujeto a impuestos de ese país. En consecuencia, para que el Paraguay pueda acreditar un beneficio impositivo en razón del convenio suscripto con Chile, las transacciones comerciales realizadas en este ultimo Estado, no debe desplegarse a través de un establecimiento permanente. Caso contrario, Chile ejerce la potestad tributaria sobre los beneficios de tal establecimiento. Esta afirmación lo hago conforme a lo estipulado en el artículo 7, apartado 1, del convenio, en el que se establece claramente que los beneficios empresariales de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado. La normativa expresa lo siguiente:

Beneficios Empresariales.

1.    Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.

En fin, el beneficio impositivo que pudiera el Paraguay invocar, se encuentra sujeto al modo en que ejerce la actividad empresarial en Chile. Siempre que no incurra en la definición de establecimiento permanente la actividad que despliega, los beneficios o réditos obtenidos, solamente pueden ser gravados por el Paraguay. Esta afirmación que realizo, deriva de la llamada regla de oro ya mencionada.

Por otro lado, el Paraguay, tras la suscripción del convenio con Chile, podría en principio verse beneficiado con las rentas obtenidas por empresas de Transportes Internacionales residentes en él. En efecto, las ganancias obtenidas por la empresa de transporte proveniente del extranjero, sea en la explotación de buques, aeronaves o vehículos terrestre, conforme al convenio suscripto, solamente deben someterse a imposición en Paraguay. Consecuentemente, si el convenio permite la imposición de rentas exógenas en el Estado donde la empresa se encuentra, es incuestionable el beneficio impositivo, pues el transporte internacional podría arrojar rentas de fuente chilena. Esta ventaja quebranta el principio jurisdiccional adoptado por el Paraguay, territorialidad de la fuente, pues conforme este, debería de gravar las rentas de fuentes paraguayas y nada más. Esta regla fue modificada por el convenio, en su artículo 8, numera 1. el que quedó redactado de la siguiente forma:

Transporte Internacional.

1.    Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante procedentes de la explotación de buques, aeronaves o vehículos de transporte terrestre en tráfico internacional sólo puede someterse a imposición en ese Estado.

Aclaro, el beneficio impositivo que he puntualizado, no debe ser visto con tanta alegría, pues el Paraguay en razón de su legislación interna, y como consecuencia del convenio, podría a la vez sufrir sacrificios fiscales como consecuencia del transporte internacional. Esta postura lo expondré mas adelante.

 Para las ganancias de capital, entendidas como aquellas que derivan de la venta de inmuebles, muebles, buques, aeronaves o vehículos terrestre, el Paraguay a raíz del convenio, se encuentra protegido en su potestad para imponer tributos sobre tales rentas. Si bien la regla no es absoluta, el beneficio recae sobre determinados hechos. Esto puede ocurrir, conforme se verá con la redacción dada al artículo 13, el que expresa:

Ganancia de capital.

1.    Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.

2.    Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante para la prestación de servicios personales independientes, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de este establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la empresa de la que forme parte) o de esta base fija, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

3.    Las ganancias derivadas de la enajenación de buques, aeronaves o de vehículos de transporte terrestre explotados en tráfico internacional, o de bienes muebles afectos a la explotación de dichos buques, aeronaves o vehículos de transporte terrestre, sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante donde resida el enajenante.

4.    Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga por la enajenación de títulos u otros derechos representativos del capital de una sociedad situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

5.    Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos precedentes de este último artículo sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida el enajenante.

El hecho de que el Estado paraguayo conserve su potestad tributaria sobre las rentas derivadas de la enajenación de bienes, reconoce el hecho en su ubicación y venta dentro de su territorio. Tal extremo responde al principio de territorialidad de la fuente ya incorporado por el Paraguay en su legislación interna. Así, se trata más bien de una ratificación de supuestos ya contemplados, que beneficios impositivos. Por el contrario, como se verá,  el apartado 3. de la norma transcripta no resulta beneficioso al Paraguay, pues deriva la potestad de imponer tributo al Estado de residencia de la empresa de transporte que realice enajenaciones de bienes de su pertenencia.

Por ultimo, el artículo 17 otorga facultad de imponer tributo a las rentas obtenidas por los Artistas y Deportistas dentro del Paraguay. Así, si un residente de Chile, siendo artista o deportista, obtenga renta derivada del ejercicio de sus actividades en el Paraguay, este último mantiene la potestad tributaria sobre tales ganancias. En definitiva, esta norma no resulta una novedad, pues la regla consagrada, se equipara al principio de fuente territorial ya admitido en la legislación paraguaya, lo que en definitiva implica una vez más en mera ratificación, que un beneficio impositivo propiamente dicho.

Las demás disposiciones incorporadas en el convenio para evitar la doble imposición internacional, suscripta con la República de Chile, no resultan tan beneficiosas para el Paraguay, pues los casos en que éste puede imponer su tributo sobre ganancias obtenidas en el extranjero resultan limitados. Las demás normativas no citadas, en su mayoría otorgan mayor beneficio fiscal a la República de Chile, pues adopta el criterio de renta mundial como principio de vinculación hacia sus contribuyentes. Esta postura será desarrollada en el siguiente punto.

2.4.5.Sacrificios fiscales.

La suscripción de tratados tributarios, tiene un fundamento de política tributaria, de modo que cada Estado parte determine cuales beneficios fiscales pudiera acceder el Estado a raíz de los efectos de la suscripción de un tratado de tal envergadura. En el ámbito financiero, subsiste el principio de que la actividad económica aspira a la obtención de rentas, pensar en inversiones que se traduzcan en perdidas en la actualidad, es inconcebible. Pues bien, con la suscripción del tratado para prevenir la doble imposición internacional firmado con la República de Chile, el Paraguay no ha tenido tal aspiración, pues fácilmente puede soportar sacrificios fiscales en razón de las inversiones hechas en él. Esto se verá a continuación.

La llamada regla de oro para los beneficios empresariales, prevista por el artículo 7 del convenio, determina que los réditos obtenidos por una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, salvo que la actividad empresarial sea desplegada por medio de un Establecimiento Permanente. En consecuencia, una empresa residente en Chile, puede obtener beneficios de fuente paraguaya, sin que la actividad empresarial sea desarrollada por un Establecimiento Permanente. Para que esta hipótesis sea demostrada, bastaría en realizar una actividad que no se encuadre dentro del concepto de Establecimiento Permanente, establecido en el artículo 5 del mismo convenio.

Para ilustrar esta postura, bastaría que una Empresa chilena   preste servicios o asesorías en territorio paraguayo, por un lapso menor de 183 días en un año. Este supuesto,  conforme  al norma 7 del convenio, no se encuadraría como un Establecimiento Permanente. Por ende, los réditos obtenidos por la empresa chilena, solamente pueden ser gravados en la República de Chile, conforme a la regla de oro. En definitiva, si bien los servicios y/o asesorías chilenos realizados en el Paraguaya sería considerados de fuente interna, a raíz del tratado escapan de la potestad impositiva del país de la fuente, lo que en definitiva, implica un sacrificio fiscal.

Para la actividad de explotación de buques, aeronaves o vehículos de transporte terrestre, el peligro de otro sacrificio fiscal para la República de Paraguay, es latente. Volviendo al convenio, en el artículo 8 se precisa que los beneficios de una empresa de un Estado Contratante, que realice las actividades de transporte descriptas, solamente pueden someterse a imposición en ese Estado. Este criterio es similar a la regla de oro para los beneficios empresariales. Así, si Chile obtiene réditos en el Paraguay, a raíz del embarque de personas, mercaderías, fletes, etc., tales beneficios solamente pueden ser gravados en aquel país. El sacrificio fiscal está en la no aplicación de la de legislación tributaria interna del Paraguay, pues caso contrario, se gravarían en forma presuntiva las rentas derivadas de tales actividades. La norma interna paraguaya, en su artículo 5 y artículo 10, inciso b), de la Ley 125/91 y su correspondiente modificación Ley 2421/94, determinan que:

Art. N° 5°.- Fuente Paraguaya. Ultimo párrafo.

Los fletes internacionales será en un 50% (cincuenta por ciento) de fuente paraguaya cuando los mismos sean utilizados entre el Paraguay y Argentina, Bolivia, Brasil y Uruguay, y en un 30% (treinta por ciento), cuando se realicen entre el Paraguay y cualquier otro país no mencionado.

Art. N° 10°.- Rentas internacionales.

Las personas o entidades radicadas en el exterior, con o sin sucursales, agencias o establecimiento en el país que realicen actividades gravadas, determinarán sus rentas netas de fuente paraguaya, de acuerdo con los siguientes criterios, sin admitir prueba en contrario:

b) El 10% (diez por ciento) sobre el importe bruto proveniente de la realización de operaciones de pasajes, radiogramas, llamadas telefónicas, servicios de transmisión de audio y video, emisión y recepción de datos por Internet protocolo y otros servicios similares, que se presten tanto desde el país al exterior, así como aquellas operaciones y servicios proveídas desde el extranjero al territorio nacional.

A simple vista se observa el sacrificio fiscal que el Paraguay puede soportar si aplica el convenio, pues conforme a la prelación de normas contempladas por la Constitución Nacional, el convenio suscripto con la República de Chile, tiene prelación sobre las normas nacionales del primero, por tanto, los réditos obtenidos deberán tributar en Chile, lo que significa sustracción de dividas del Paraguay, con directo perjuicio a su caja fiscal.

Por otro lado, el peligro de perdida fiscal también puede ocurrir con el pago de los dividendos. El artículo 10 del convenio determina que cuando aquellos sean pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado, la imposición puede recaer en este último. Siendo así, el Estado en donde se generan los dividendos para los accionistas, pierde potestad impositiva sobre ellos, debiendo abonarse los impuestos sobre los dividendos, en el Estado de residencia de los beneficiarios. El panorama no resulta tan perjudicial, pues el propio artículo 10, determina una excepción a la regla, admitiendo la posibilidad de que los dividendos pueden ser gravados por el Estado de la fuente. Así, podrá gravarlos, pero establece límite al poder impositivo. Determinara el máximo de la tasa a ser  aplicado, que es del 10% (diez por ciento) para el caso de que los dividendos sean gravados por el país de la fuente.

En definitiva, tanto la regla de imposición de los dividendos, como también la excepción, implicarían perdida fiscal para el Paraguay. Esta afirmación lo sostengo por la sencilla razón de que este país grava la distribución del dividendo para los accionistas. Por un lado impone una tasa del 5% (cinco por ciento) para la distribución a nivel local, y del 15% para la distribución fuera del país, o sea, cuando fueran remesados a beneficiarios domiciliados en el extranjero. En ambos supuestos, el Paraguay soporta perdidas fiscales, pues conforme al convenio, si se aplicara la primera parte del artículo 10, el Estado de la fuente no podría imponer tributo. Por el contrario, si acudimos a la excepción, por considerarla más ventajosa, el Paraguay no podrá sobrepasar la tasa del 10% (diez por ciento), al momento en que una empresa remese dividendos a Chile. Las afirmaciones que realizo se justifican por sí sola, pues la normativa impositiva paraguaya al regular estas circunstancias, trató de otorgar ventajas impositivas al fisco, lo que fue alterado por la suscripción del tratado.

Para una apreciación mas objetiva, transcribo las normas paraguayas que gravan la distribución de los dividendos. En este sentido de la Ley dispuso que:

Art. N° 20°.- Tasas.

2) Cuando las utilidades fueren distribuidas, se aplicará adicionalmente la tasa del 5% (cinco por ciento) a partir del segundo año de vigencia de la presente Ley,  sobre los importes netos acreditados o pagados, el que fuere anterior, al os dueños, socios o accionistas.

3) La casa matriz, sus socios o accionistas, domiciliados en el exterior deberán pagar el impuesto correspondiente a las utilidades o dividendos acreditadas por las sucursales, agencias o establecimientos situados en el país, aplicando la tasa del 15% (quince por ciento) sobre los importes netos acreditados, pagados o remesados, de ellos el que fuere anterior.

Con la mera lectura de las normas transcriptas, una vez más se evidencia la perdida fiscal que la República del Paraguay puede soportar, al momento de la distribución de los dividendos orinados en su territorio. Por un lado, si Chile decide gravarlos, yo no podrá hacerlo, y si decide gravar el Paraguay, no podrá sobrepasar la tasa fijada en el convenio. En ambos supuestos, incurre en pérdida fiscal.

  Cuando se trata de renta financiera, interés, no existe diferencia con lo ya reglamentado por el convenio para los dividendos. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado, respetando el mismo criterio ya explicado para los dividendos. Asimismo, este criterio también admite excepciones, las que se encuentran sujetas a tasas máximas que limitan el poder del Estado de donde proceden tales rentas financieras. El Paraguay considera de fuente territorial los intereses, comisiones, rendimientos o ganancias de capitales colocados en el exterior, cuando la entidad inversora o beneficiaria esté constituida o radicada en su territorio.

Otra perdida fiscal deriva del artículo 14 del convenio suscripto para evitar la doble imposición internacional. En este se reglamenta a cual Estado suscriptor le corresponde la potestad impositiva cuando se trata de servicios personales independientes. La norma determina que las rentas que una persona física o natural residente de un Estado Contratante obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado. Esta circunstancia admite excepciones. Así, cuando la persona que realiza el servicio o actividad tiene una base fija de la que disponga regularmente para tales desempeños, el Estado en donde se encuentra situada tal base, ejerce la potestad impositiva sobre las rentas obtenidas, pero limitado a la parte atribuible a dicha base. Por otro lado, el Estado en el que se realiza el servicio o actividad, también podrá ejercer la potestad impositiva sobre las rentas derivadas tales servicios personales, cuando el sujeto permanezca un total 183 días dentro de un periodo de un año, realizando dichos actos.

El sacrificio fiscal que el Paraguay pudiera sufrir en razón del artículo 14 del convenio, explicado en el párrafo anterior, podría surgir por el simple hecho de que en su territorio una persona física o natural preste servicios en él, sin la existencia de una base o, lo ejerza por un periodo inferior a los 183 días. En ambas conjetura, los réditos obtenidos en territorio paraguayo, por los servicios establecidos en la norma 14 del convenio, no podrán ser gravados por el Paraguaya. En este sentido, si algunos médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos o contadores, residentes en Chile, decidieran prestar servicios en el Paraguay, este quedará con las manos atadas sobre sus ganancias. Si bien el Paraguay aplicando su normativa interna gravaría tales ingresos personales por haber sido desarrollados dentro de su territorio nacional, por prelación del convenio suscripto, no podrá imponer tributos. Este impedimento subsiste siempre y cuando no se den las dos excepciones contemplada en el artículo 14, la existencia de una base o el transcurso del plazo.

Por otro lado, los métodos incorporados en el convenio para eliminar la doble imposición internacional, establecidos en el punto 2 del artículo 23 del instrumento, que en principio suena atractivo, resultan inaplicables para el Paraguay. Así, si un residente obtiene renta, que de acuerdo al convenio deba tributarse en Chile, podrá acreditar contra el impuesto paraguayo correspondiente a esas rentas los impuestos pagados en Chile, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legislación impositiva del Paraguay. Esta norma incorporada en el convenio, es un sinsentido para la política tributaria paraguaya, pues este Estado adopta el principio objetivo o de fuente territorial para con sus contribuyentes.

Así, si una persona o empresa obtiene rentas provenientes de Chile, que de acuerdo al convenio deba tributarse en Chile, en nada afecta al Paraguay, dado el criterio de vinculación de fuente territorial sustentado en su legislación interna. La circunstancia del crédito por impuesto como método para eliminar la doble imposición responde al principio de jurisdicción subjetivo o renta mundial. La afirmación que sostengo, deriva de que el tax credit solamente puede ser utilizado por aquellos países que tributan por la totalidad de su renta, y no por aquellos que limitan su potestad tributaria a los hechos generadores realizados en su territorio, conocido como fuente territorial. Si el Paraguay adoptara el criterio de renta mundial, podría invocar el crédito por el impuesto, lo que indudablemente importa un beneficio. La República del Paraguay en su artículo 2 y 5 de la Ley 125/91 y su modificación Ley 2421/04, ha adoptado el otro principio.

Otra falencia incorporada en el artículo 23 del convenio, es la posibilidad de que los contribuyentes residentes en el Paraguay, obtengan créditos por impuestos sobre los tributos pagado en Chile en concepto de posesión del patrimonio. El sistema de crédito por impuesto para los bienes raíces o sobre el patrimonio de contribuyentes paraguayos que paguen impuestos en Chile, nuevamente resulta ineficaz para la República del Paraguay. La razón de esta afirmación, como lo expuse mas arriba, es que el Paraguay adopta el principio jurisdiccional objetivo, o sea, el de territorialidad de la fuente. Así, si un contribuyente residente en Paraguay, posee bienes en Chile y tributa en él, en nada afecta al primero, dado el principio jurisdiccional adoptado. Si bien, resultará atractivo para los contribuyentes paraguayos el sistema de imputación de impuestos pagados en el extranjero, contra impuestos locales, resulta engañoso, pues en realidad la potestad impositiva del Paraguay se encuentra limitado a su territorio, y a nada más.

Si bien el presente trabajo no recae sobre un análisis detallado del convenio suscripto por el Paraguay y la República de Chile, sino más bien resaltar los beneficios o sacrificios futuros, lo que trato de evidenciar es el desconocimiento de criterios y principios básicos por parte de las autoridades paraguayas, al momento de suscribir el tratado con Chile. Las posibles pérdidas fiscales que pudiera soportar el fisco paraguayo, en las posibles hipótesis descriptas más arriba, responde al desconocimiento de políticas tributarias admitidas actualmente en doctrina.

3. Conclusión

Los tratados tributarios son aquellos instrumentos internacionales en el que dos o más Estados adoptan los criterios por los cuales canalizarán sus políticas tributarias para la solución del flagelo de la doble imposición internacional. Esta preocupación, sostengo, lo tienen los países que adoptan el principio jurisdiccional subjetivo, en cualquiera de sus especies, conocido con el nombre de renta mundial. El hecho de que el Estado obligue a sus contribuyentes al pago del impuesto sobre la totalidad de su renta, independientemente del lugar donde lo obtenga, deja latente el peligro de que algunas rentas de sus contribuyentes, sufra el fenómeno de la doble imposición.

El tratado tributario para prevenir la doble imposición suscripto con la República de Chile, en definitiva, beneficia al fisco de este, pues el principio de jurisdicción implementado por la Ley de Impuesto a la Renta de Chile, en su artículo 3, adopta el criterio de renta mundial, por lo que grava la totalidad de la renta de sus contribuyentes, sean que la fuente de ella este situada dentro del país o fuera de el. El tratado tributario denominado " Convenio entre la República del Paraguay y la República de Chile para evitar la doble imposición y para prevenir la Evasión Fiscal en relación al impuesto a la Renta y al Patrimonio" , que sigue el modelo de la ONU, otorgan más beneficios impositivos al Fisco chileno, pues adopta el principio jurisdiccional subjetivo.

La República del Paraguay, adopta el criterio de Fuente Territorial conforme a su legislación impositiva interna, por lo que en principio no se encontrarían sus contribuyentes ante el riesgo de la doble imposición internacional. El hecho de que el Paraguay grave exclusivamente las rentas producidas dentro del límite de su jurisdicción, no perjudica a aquellos sujetos que obtengan rentas de fuente exógenas, debiendo en su caso, pagar los tributos en el país donde se genera. La circunstancia de que el Paraguay haya incorporado el criterio de renta territorial, no justicia la suscripción de tratados tributarios para prevenir la doble imposición.

El tratado tributario comentado en esta obra, fue suscripto por el Paraguay, atendiendo a su desconocimiento de los criterios para la suscripción de estos tipos de instrumentos internacionales. Pues en realidad, no posee tal necesidad dado el criterio de fuente territorial, pues con ello, el Sujeto Activo limita su potestad tributaria a su jurisdicción. Por tal razón, deja libre la vía para que los otros países, en el que sus contribuyentes realizan inversiones, sometan a tributo las rentas obtenidas en ellas por residentes paraguayos.

4. Bibliografía

·   Atchabahian, Adolfo. Derecho Tributario Internacional. " Tratado de Tributación" . Tomo I. Volumen 2. Director Horacio A. Garcia Belsunce. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2003.

·   Constitución Nacional de la República del Paraguay. Año 1992. Editorial Intercontinental. Asunción, 2003.

·   Convención Modelo de la Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo. Departamento de Asuntos Económicos y Sociales Internacionales. Naciones Unidas. Nueva York, 2002. Cuadernillo de material Bibliográfico. VII Curso Intensivos de Posgrado. Cuestiones actuales de Derecho Tributario. Facultad de Derecho UBA. Director Dr. Juan Esteban Urresti, Buenos Aires, 2007.

·   Explicación realizada los días 17 y 18  por el Profesor Dr. Antonio Hugo Figueroa, en el marco del curso " Cuestiones Actuales de Derecho Tributario" . VII Cursos Intensivos de Posgrado, Facultad de Derecho, Universidad de Buenos Aires, año 2007.

·   Figueroa, Antonio Hugo. " Doble imposición internacional" . Conferencia realizada en el IV Congreso Tributario. Mendoza, 1996.

·   Figueroa, Antonio Hugo. " La doble imposición internacional en los inicios del Siglo XXI" . Cuadernillo de material Bibliográfico. VII Curso Intensivos de Posgrado. Cuestiones actuales de Derecho Tributario. Facultad de Derecho UBA. Director Dr. Juan Esteban Urresti, Buenos Aires, 2007

·   Figueroa, Antonio Hugo. " Doble imposición internacional. Reflexiones generales sobre Principios Jurisdiccionales. Los modelos de Tratados y la Experiencia Argentina" . Cuadernillo de material Bibliográfico. VII Curso Intensivos de Posgrado. Cuestiones actuales de Derecho Tributario. Facultad de Derecho UBA. Director Dr. Juan Esteban Urresti, Buenos Aires, 2007

·   Jarach, Dino. " El hecho imponible" Teoría general del Derecho Tributario sustantivo.  Editorial Abeledo-Perrot. Tercera Edición. Buenos Aires, 1996.

·    Jarach, Dino. " Finanzas Públicas y Derecho Tributario" . Editorial Abeledo-Perrot. Tercera Edición. Buenos Aires, 2003.

·   Ley Nº 125/91 – Nuevo Régimen Tributario.

·   Ley Nº 2421/04 – De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal.

·   Ley N° 2956. " Que aprueba el convenio entre la República del Paraguay y al República de Chile para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto a la renta y al patrimonio, y su respectivo protocolo adicional" .

·   Mersan, Carlos A. " Derecho Tributario" . Octava edición. Editora Litocolor. Asunción, 1997

·    OECD: Model Tax Concenction on Income and on Capital, Condensed Version, 15 july 2005, Commitee on Fiscal Affairs. Cuadernillo de material Bibliográfico. VII Curso Intensivos de Posgrado. Cuestiones actuales de Derecho Tributario. Faculta de Derecho UBA. Director Dr. Juan Esteban Urresti, Buenos Aires, 2007.

·   Peña Villamil, Manuel. " Derecho Tributario" . Tomo II. Editora Litocolor. Asunción, 1995

·    Ruoti Cosp, Nora Lucía. " Lecciones para cátedra de Derecho Tributario" . Editorial Emprendimientos Nora Ruoti S.R.L. Asunción, 2006

·    Ruoti Cosp, Nora Lucía. " Ley Nº 125/91 Nuevo Régimen Tributario – Ley Nº 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal" . Editora Emprendimientos Nora Ruoti S.R.L. Asunción, 2006.

5. Anexo

Ley N° 2956.-

EL CONGRESO DE LA NACIÓN PARAGUAYA SANCIONA CON FUERZA DE LEY

Articulo 1°: Apruébase el Convenio entre la República del Paraguay y la República de Chile para evitar la Doble Imposición y para prevenir la Evasión Fiscal, en Relación al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, y su respectivo Protocolo Adicional," firmado en la ciudad de Santiago, República de Chile, el 30 de agosto de 2005, cuyos textos son como sigue:

" CONVENIO ENTRE LA REPÚBLICA DEL PARAGUAY Y LA REPÚBLICA DE CHILE PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PARA PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL EN RELACIÓN AL IMPUESTO A LA RENTA Y AL PATRIMONIO"

La República del Paraguay y la República de Chile, deseando concluir un convenio para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación a los impuestos a la renta y ala patrimonio;

A los efectos de estrechar sus relaciones por medio del estimulo a inversiones, fomentar los flujos comerciales bilaterales de comercio,

Han convenido lo siguiente:

CAPÍTULO I

ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL CONVENIO

Articulo 1

Personas Comprendidas

El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes.

Articulo 2

Impuestos Comprendidos

1- Este Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigible por cada uno de los Estados Contratantes.

2- Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías.