Normas Contables Adecuadas en el Uruguay. Decreto 162/2004. Su impacto en el trabajo del auditor

1. Abstract
3. Marco Normativo
4. Evaluación de los principales cambios introducidos por el Decreto 162/004 en la Normativa Contable aplicable en el Uruguay
5. Impacto en el trabajo del auditor
6. Aplicación actual de las nuevas Normas Contables Adecuadas en el Uruguay – Trabajo de Campo
7. Conclusiones
8. Anexos
9. Bibliografía

Abstract

El presente estudio tiene como objetivo analizar el impacto que ha producido el Decreto 162/004 en el trabajo del auditor, a través del análisis de las normas y el relevamiento de información de profesionales de auditoría.

Desarrollamos la investigación describiendo los antecedentes y los principales cambios introducidos por las nuevas normas emitidas en nuestro país, presentamos nuestra visión sobre las principales consecuencias en el proceso de auditoría, analizando para cada una de las etapas las modificaciones más significativas.

Para culminar el análisis, exponemos los resultados hallados a lo largo de nuestro estudio.

Podemos destacar como principal conclusión que el trabajo del auditor no se modifica sustancialmente, aunque existen algunas etapas dentro del proceso de auditoría en las cuales el impacto es relevante.

Capítulo I

Introducción

La globalización e integración de los mercados hace necesaria una armonización en la información financiera que las entidades de los diferentes países proporcionan a sus inversores, analistas y a cualquier tercero interesado. Por tanto, el objetivo perseguido con la aplicación de un único grupo de normas contables para todas las entidades, es la obtención de un grado apropiado de comparabilidad de los Estados Financieros, así como un aumento de la transparencia de la información.

Con ese objeto, en nuestro país en el año 2004 se aprobó el Decreto 162/004 relativo a la aplicación obligatoria de las Normas Internacionales de Contabilidad, que actualiza la normativa local pero que no logra alinearla en su totalidad con la vigente en el ámbito internacional.

La aplicación de la nueva normativa contable permite la difusión de la información económico-financiera de las entidades en un único lenguaje, que favorece las transacciones internacionales y la toma de decisiones por parte de los inversores al facilitar la comparación de la información.

A la luz de estos acontecimientos, cobra vital relevancia la actuación del auditor como profesional independiente. En este sentido, es esencial que el mismo esté capacitado para analizar en sentido crítico la situación económica, financiera y patrimonial de la empresa, y evaluar la correcta exposición y valuación a partir de la información que arrojan los Estados Contables, de forma tal de proporcionar confiabilidad a los terceros interesados en la misma.

Para llevar a cabo este proceso con éxito se hace necesario contar con un adecuado plan de trabajo, ejecutado por un equipo de profesionales especializados y una metodología que contemple el tratamiento de todos estos aspectos.

En esta investigación pretendemos analizar el impacto que el referido cambio ha producido en el trabajo del auditor, enfocándonos especialmente en aquellas normas que han tenido mayor repercusión en nuestro país.

Comenzaremos el desarrollo de este trabajo analizando la evolución histórica y la situación presente de las Normas Contables Adecuadas en el Uruguay, exponiendo los principales aspectos normativos que a nuestro entender será necesario conocer para lograr una adecuada interpretación del efecto que producirá en el proceso de auditoría. Por otra parte, realizaremos un análisis de las resoluciones no contempladas por el citado decreto.

Asimismo, estudiaremos las principales Normas Internacionales de Contabilidad intentando reflejar los cambios más significativos introducidos por cada una de ellas, haciendo hincapié en los aspectos de revelación exigidos por las mismas.

Finalmente, nos detendremos en el análisis del impacto del nuevo marco contable en la actuación del auditor externo, para lo cual presentaremos las principales consecuencias provocadas en el proceso de auditoria.

A los efectos de enriquecer nuestro trabajo contaremos con las opiniones de los profesionales integrantes de distintas firmas de auditoría de nuestro medio, respecto a las implicancias del tema de estudio en la realidad de la práctica profesional.

Para culminar nuestro estudio, expondremos nuestra visión de las principales conclusiones, realizando algunas reflexiones y aportes de los aspectos de mayor relevancia considerados a lo largo de la investigación.

Capítulo II

Marco Normativo

A la hora de preparar los Estados Financieros la gerencia de la empresa debe tener en cuenta las normas vigentes para la elaboración de los mismos. Es importante que el profesional actuante tenga una visión global de manera de exponer razonablemente la información que se brinda a los usuarios.

En primera instancia nos referiremos a la normativa contable vigente en el Uruguay previa a la aprobación del Decreto 162/004, mencionando los principales aspectos en el ámbito reglamentario, legal, profesional y normativo.

En segundo lugar, trataremos el nuevo marco normativo, desarrollando los decretos que establecen las Normas Contables Adecuadas a aplicar en nuestro país, así como los principales cambios introducidos por los mismos. En última instancia, analizaremos las resoluciones que no fueron tomadas en cuenta en la elaboración de dichos decretos, y que generan incertidumbre a nivel profesional al aplicar la nueva normativa.

2.1. Situación anterior a la vigencia del Decreto 162/004.

En Uruguay antes de la vigencia del Decreto 162/004, existían a nivel reglamentario los Decretos 105/991 y 200/993 que establecían las Normas Internacionales de Contabilidad que se consideraban de aplicación obligatoria. Las no recogidas en estos decretos no tenían un reconocimiento específico a nivel legal, pero se consideraban de uso alternativo, debiendo recurrirse a ellas cuando fuera necesario elegir una norma para tratar un tema no cubierto por las antes mencionadas.

Este criterio también es sostenido en los Pronunciamientos números 10 y 11, emitidos por el Colegio de Contadores y Economistas del Uruguay en el año 1990. Dada la existencia de dos cuerpos normativos paralelos, en la práctica podían existir conflictos entre ambos tipos de normas, lo que generaba dificultades profesionales al elegir las políticas contables a seguir.

 En lo que se refiere a las normas consideradas como de aplicación obligatoria u optativa por los Decretos 105/991 y 200/993, hoy derogados, regían las disposiciones de las NIC's originales desde el momento que el texto de las mismas formaba parte integrante de dichos decretos; no pudiendo ser modificado sino por otra norma de por lo menos igual jerarquía jurídica. La circunstancia de que posteriormente el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) haya modificado las NIC's no tenía ningún efecto, ya que la reglamentación imponía la obligación de cumplir con el texto anterior, es decir el incluido en los decretos.

Las normas que estaban vigentes en nuestro país en algunos casos permitían tratamientos contables que en el ámbito internacional se habían eliminado o no se consideran de utilización recomendada. En cambio, en aquellas que se consideran optativas, al no ser publicadas, se pueden aplicar en su versión revisada.

Por lo antes expuesto, dichos decretos eran claramente incompletos ya que internacionalmente existen NIC's que no eran recogidas por los mismos. Además estaban desactualizados por existir versiones posteriores de las normas que no eran contempladas; no obstante aunque dichas versiones no estaban vigentes, en la práctica profesional eran utilizadas para la preparación de los Estados Contables. Otra de las limitaciones que tenían, era la no-exigencia de la presentación del Estado de Origen y Aplicación de Fondos (EOAF) para las sociedades comerciales, a excepción de aquellas que debían presentar sus Estados Contables ante el órgano estatal de control.

A nivel legal existe la Ley 16060 de Sociedades Comerciales, que establece las normas por las cuales deben regirse las entidades en la elaboración de información contable, permaneciendo vigente en la actualidad.

A nivel profesional el Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay, tiene aprobado los Pronunciamientos Nº 10 "Fuentes de Normas Contables para la presentación adecuada de los Estados Contables" y el Nº 11 "Normas Contables Internacionales obligatorias y optativas", que son los que regulan a partir de 1990 la normativa contable profesional en nuestro país. Estos pronunciamientos son tomados en cuenta por el Poder Legislativo y el Poder Ejecutivo para la aprobación de las normas contables legales, pero no hay una obligatoriedad ni sistematicidad en cuanto a la necesaria consistencia entre estas dos fuentes de normas. La diferencia sustancial radica en cuáles de estas normas se definen como de aplicación obligatoria y cuáles como de aplicación opcional, en uno y otro caso.

2.1.1. Aspectos reglamentarios.

Decreto 103/991

El Decreto 103/991 establece las normas a seguir en la presentación de los Estados Contables de sociedades comerciales. Define los elementos a incluir en la presentación, la estructura a seguir y la información a incluir, permaneciendo vigente en la nueva normativa.

Se establece que los Estados Contables deberán formularse de acuerdo a las normas establecidas en el mismo, indicando en sus disposiciones finales que los términos contables y los criterios de exposición utilizados por el decreto tienen prioridad sobre los contenidos en las Normas Internacionales de Contabilidad. Actualmente esto es relativo, ya que al haberse pronunciado un decreto de igual jerarquía jurídica, en el cual se establece un nuevo marco contable, existen ciertas situaciones en las cuales se pueden generar contradicciones, y no necesariamente va a tener prioridad el Decreto 103/991.

La nueva normativa no ha introducido cambios respecto a la presentación de Estados Contables a ser presentados ante Organismos Públicos, debiendo seguirse lo dispuesto por el decreto, es decir, los mismos deben estar formulados de acuerdo a Normas Contables Adecuadas, haber sido aprobados por la mayoría social u órgano competente de la sociedad y estar acompañados por un informe de compilación emitido por Contador Público.

Este decreto promueve la presentación de Estados Contables resumidos para exponer en forma sintética la situación patrimonial, económica y financiera de la empresa, incluyendo los detalles explicativos en las notas a los Estados Contables.

La estructura establecida es la siguiente:

• Estado de Situación Patrimonial
• Estado de Resultados
• Anexos: – Bienes de Uso, Intangibles, Inversiones en Inmuebles y

Amortizaciones.

– Estado de Evolución del Patrimonio

– Estado de Origen y Aplicación de Fondos

• Notas

En el Estado de Situación Patrimonial los activos se clasifican en corrientes y no corrientes, dependiendo que los mismos se conviertan en efectivo en un plazo inferior o superior al año.

Los activos se presentan por su valor neto y el ordenamiento de los capítulos se hace de acuerdo a su grado decreciente de liquidez, en el caso de los activos corrientes, y de acuerdo a la importancia cuantitativa de cada grupo, para el caso de los activos no corrientes.

Al igual que para el caso de los activos, también se mantiene el criterio de clasificación de los pasivos en corrientes y no corrientes dependiendo que su vencimiento se produzca en el plazo de un año o más.

Los pasivos se presentan deduciendo los intereses no devengados, clasificados en función del grado de certidumbre de su existencia en sentido decreciente en los siguientes capítulos: Deudas, Previsiones, tanto dentro del pasivo corriente como del no corriente.

Un aspecto importante que puede generar ciertas discrepancias con respecto a la NIC 1, que también refiere a aspectos de presentación, es la clasificación de activos y pasivos en corrientes y no corrientes. De acuerdo a la NIC, una empresa puede optar, según la naturaleza de sus actividades, por presentar sus activos y pasivos corrientes y no corrientes como categorías separadas dentro del cuerpo del Estado de Situación Patrimonial. Si no lo hace, deberá presentarlo en función de su grado de liquidez y revelar el importe esperado a cobrar o pagar después de los doce meses del cierre de ejercicio. Sin embargo, como se estudiará más adelante, por la nueva normativa en los aspectos de exposición y presentación se mantiene la estructura del decreto.

Dentro del patrimonio, los rubros se deben ordenar de acuerdo al grado decreciente de limitaciones legales o contractuales para su distribución en los siguientes capítulos: Capital, Aportes y Compromisos a Capitalizar, Ajustes al Patrimonio, Reservas, Resultados Acumulados.

Dentro del Estado de Resultados, se incluyen los resultados de cada ejercicio distinguiendo los ordinarios de los extraordinarios y los ajustes a resultados de ejercicios anteriores.

En lo que tiene que ver con los anexos, establece que los mismos se presentarán con el fin de aclarar determinadas situaciones de los Estados Contables mediante una discriminación apropiada.

Si se comparan las revelaciones requeridas por la NIC 1 con las establecidas en el decreto, se puede concluir que se amplían los requisitos de información a ser presentados por las empresas de acuerdo a Normas Contables Adecuadas. A su vez, es necesario destacar que cada NIC en particular requiere realizar revelaciones específicas de acuerdo al tema que trata, por lo cual estos requisitos de información son aún mayores.

Al igual que para el Estado de Situación Patrimonial y el Estado de Resultados, los modelos de anexos presentados por el decreto no son taxativos, la empresa puede elegir otro formato manteniendo el mismo esquema.

Decreto 105/991

El Decreto 105/991, actualmente derogado, conceptualizaba y establecía las Normas Contables Adecuadas a las que debían ajustarse los Estados Contables de las sociedades comerciales. Las definía como todos aquellos criterios técnicos, previamente establecidos y conocidos por los usuarios, que se utilizan como guía de las acciones que fundamentan la preparación y presentación de la información contable y que tienen como finalidad exponer en forma adecuada la situación patrimonial, económica y financiera de un ente.

Consideraba a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC's), emitidas por el Internacional Accounting Standards Committee (IASC), como un cuerpo normativo que engloba la mayoría de los temas de la práctica contable. Sobre esta base aprobaba como Normas Contables Adecuadas en el Uruguay de aplicación obligatoria, las NIC's números: 1, 2, 4, 5, 7, 8, 9 y 10, con las siguientes salvedades:

a) el numeral 21 de la NIC 1: Los Estados Financieros deben mostrar las cifras relativas del período anterior, es optativo.

b) el numeral 26 de la NIC 2 es optativo: La fórmula LIFO puede usarse siempre que se muestre la diferencia entre el monto de los inventarios con LIFO y el monto que fuera menor si se aplicara, FIFO, promedio ponderado y el valor neto de realización. Es de aplicación estricta el sistema de costo histórico.

c) los numerales 9 y 17 de la NIC 5 son optativos: Los Estados Financieros deben mostrar las cifras del período anterior, y las revelaciones relativas a la inversión de los accionistas deben hacerse por separado. Asimismo, debe revelarse toda la información importante que sea necesaria para hacerlos claros y comprensibles.

d) la NIC 7 es obligatoria para aquellas sociedades que deban presentar sus Estados Contables ante el órgano estatal de control, siendo optativa para las demás sociedades comerciales.

Se establecía además que cuando se quieran utilizar criterios contables en aquellas situaciones no comprendidas dentro de las normas contables de aplicación obligatoria, se tendría como referencia por orden, las restantes NIC's y la doctrina más recibida, debiéndose aplicar aquellos criterios que sean de uso más generalizado en nuestro medio y mejor se adecuen a las circunstancias particulares del caso considerado.

Decreto 200/993

El Decreto 200/993, hoy derogado, complementaba las disposiciones del Decreto 105/991, estableciendo como Normas Contables Adecuadas de aplicación obligatoria las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC's) números: 11, 12, 13, 14, 16, 17 y 18, con las siguientes salvedades:

a) el numeral 48 de la NIC 11 es de aplicación siempre que no contraríe lo establecido por el inciso 2 del artículo 89 de la Ley 16.060. Dicho numeral establece la revelación de los cambios en la política de contabilidad utilizada para contratos de construcción.

b) la NIC 12 es optativa con excepción del numeral 40, el gasto de impuestos del período debe incluirse en la determinación de la utilidad neta de la empresa, el cual es obligatorio.

c) la NIC 13 es optativa a excepción de los numerales 23, 24, 25 y 26 que son obligatorios.

d) la NIC 14 es optativa. La norma establece políticas para presentar información financiera por segmentos a efectos de brindar una mejor información para la toma de decisiones.

Decreto 240/993

El artículo 115 de la Ley 12.802 del año 1960, disponía la certificación por Contador Público de los Balances, Rendiciones de Cuentas o Estados Contables a ser presentados ante organismos públicos.

Asimismo, establecía que la certificación debía ser debidamente fundamentada, ajustándose técnicamente a reglamentaciones a dictarse por organismos competentes. Quedan exceptuados de certificación los balances, las rendiciones de cuentas y los Estados Contables, cuando los activos no superen 6.000 unidades reajustables, cotizadas a la fecha de cierre de los respectivos estados. No están comprendidas las liquidaciones fiscales, cualquiera sea su monto y cualquiera sea el organismo público ante quien se presente.

Por Decreto 240/993 se reglamentó dicha disposición legal especificándose el título habilitante requerido, ampliándolo a profesionales que posean título de Contador Público o equivalente, expedido, reconocido o validado por la Facultad de Ciencias Económicas y de Administración de la Universidad de la República.

Define que constituyen Estados Contables todos los documentos emanados del sistema contable, que se refieren a su patrimonio o su evolución en el tiempo.

Establece también que los Estados Contables se habrán de formular de acuerdo a lo establecido por el Decreto 103/991 y especifica los distintos tipos de examen que podrán servir de base para emitir el informe profesional.

Finalmente, determina la definición de certificación fundamentada indicando que es el informe profesional donde constan las afirmaciones del examen realizado y las conclusiones obtenidas del mismo. El alcance de la misma está dado al enunciar una serie de informes, algunos de los cuales pueden ser una simple certificación y otros un informe técnico profesional.

2.1.2. Aspectos legales.

Ley 16060

A partir de la Ley 16.060 de Sociedades Comerciales del 4 de setiembre de 1989, se introdujeron cambios significativos en la normativa contable legal. Detallaremos a continuación los más relevantes.

Se estableció la obligatoriedad de los administradores de la sociedad de formular como mínimo:

a) El inventario de los diversos elementos que integren el activo y pasivo social a dicha fecha.

b) El balance general (Estado de Situación Patrimonial y Estado de Resultados)

c) La propuesta de distribución de utilidades, si la hubiera.

Por otra parte, se incorporó a la normativa legal la obligatoriedad de preparar los Estados Contables de acuerdo con Normas Contables Adecuadas, de tal modo que reflejen con claridad y razonabilidad la situación patrimonial de la sociedad, los beneficios obtenidos o las pérdidas sufridas.

Con relación al contenido y exposición del Estado de Situación Patrimonial, se establece que se deberá exponer activos, pasivos, previsiones, capital, reservas y resultados, con un grado de detalle que permita formarse un juicio adecuado sobre la composición del patrimonio y sobre el valor de los elementos que lo integran. Además, la ley exige que se revele mediante notas a los Estados Contables los criterios empleados para la valuación de activos y pasivos, estableciendo que dichas notas formarán parte del Estado de Situación Patrimonial. Deberá aclararse, asimismo, si los criterios anteriormente mencionados coinciden o no con los aplicados en el balance anterior e informarse la incidencia de tales cambios en el patrimonio y en los resultados.

Respecto a las sociedades controlantes se exige un requerimiento adicional de información, ya que deberán presentar Estados Contables anuales consolidados como parte integrante de los Estados Financieros. Es decir que por ejemplo, aquellas sociedades que posean más del 50 % (cincuenta por ciento) del capital de otra sociedad, deberán consolidar sus Estados Contables.

El Estado de Resultados se debe preparar exponiendo por separado los resultados originados en la actividad ordinaria de la sociedad y los provenientes de operaciones extraordinarias, discriminando rubros negativos y positivos, de modo de poder formarse un juicio claro sobre el volumen y contenido de cada rubro.

Las Normas Contables Adecuadas a las que habrán de ajustarse los Estados Contables de las sociedades comerciales, serán establecidas por la reglamentación, agregando asimismo que "podrá autorizar para estas sociedades el empleo de todos los medios técnicos disponibles en reemplazo o complemento de los libros obligatorios impuestos a los comerciantes".

A los efectos de reglamentar el artículo 91 de la Ley 16060, el Poder Ejecutivo creó a través de la resolución 90/991 la Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas. El trabajo de esta comisión está destinado a proponer al Poder Ejecutivo normas para que las sociedades comerciales apliquen en la preparación de sus Estados Contables, así como, asesorarlo sobre el empleo de todos los medios técnicos disponibles en reemplazo o complemento de los libros obligatorios, y emitir ejemplos que tiendan a facilitar la divulgación y compresión. A partir de esta comisión surgieron los Decretos 103/991 "Estados Contables Uniformes", Decreto 105/991 y Decreto 200/993 "Normas Contables Adecuadas".

2.1.3. Normas profesionales.

Pronunciamiento Nº 10

Explica en primer lugar en qué consisten los Estados Contables básicos y cuáles son los considerados obligatorios en nuestro país; luego define el término normas contables como los criterios técnicos utilizados para determinar y exponer la situación patrimonial, económica y financiera del ente.

Posteriormente enumera las fuentes de normas contables estableciendo el orden de jerarquía de las mismas.

Debe recurrirse en primer lugar a los pronunciamientos emitidos por el Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay.

En un segundo nivel, se debe recurrir a las Normas Internacionales de Contabilidad declaradas obligatorias para nuestro país a partir de la fecha en que así lo establezca el Colegio de Contadores.

El motivo principal por el cual se remite a las NIC's probablemente tenga su origen en que éstas tienen la ventaja de emanar de un organismo internacional de la profesión que cuenta con un amplio respaldo político y técnico. Por otra parte, se trata de normas amplias, flexibles y que permiten una adaptación rápida a nuestro medio.

En un tercer nivel, al cual debe recurrirse cuando el tema objeto de análisis no es tratado por ninguna de las NIC's declaradas obligatorias en nuestro país, se ubica la doctrina más recibida. Puede acudirse a:

• Los textos y tratados reconocidos y coincidentes sobre los puntos en cuestión;
• Las NIC's optativas, actualmente serían las aprobadas con posterioridad a la publicación del Decreto 162/004;
• Las resoluciones de las Conferencias Internacionales de Contabilidad y los pronunciamientos de la Asociación Interamericana de Contabilidad;
• Las resoluciones de las Jornadas de Ciencias Económicas del Cono Sur y su antecesora, las Jornadas Rioplatenses de Ciencias Económicas;
• Los pronunciamientos de organismos profesionales de otros países.

En el caso de existir varias normas contables dentro de un mismo grupo de los mencionados precedentemente, aplicables con el mismo fin, será necesario seleccionar y utilizar aquellas que sean de uso más generalizado en nuestro medio y mejor se adecuen a las circunstancias particulares del caso considerado.

Pronunciamiento Nº 11

Establece en primer lugar cuáles son las Normas Contables Internacionales de aplicación obligatoria en nuestro país. De acuerdo al mismo, se consideran en el Uruguay las NIC's 1 a 20, estableciendo ciertas excepciones en cuanto a la obligatoriedad de las mismas, señalándolas como optativas.

Las siguientes Normas Internacionales de Contabilidad son las que se consideraban de aplicación optativa:

-   NIC 7 "Estado de Cambios en la Situación Financiera".

-   NIC 12 "Tratamiento Contable del Impuesto sobre Renta".

-   NIC 14 "Presentación de la Información Financiera por Sectores".

-   NIC 19 "Contabilidad de los Beneficios por Retiro en los Estados Financieros de los Patrones".

En el momento en que se emitió este pronunciamiento implicó un gran avance e introdujo cambios sustanciales en materia contable, pero en el presente existe una brecha significativa entre la normativa profesional y legal, dado que ésta última ha sufrido cambios recientemente. El Colegio debería considerar dentro de sus prioridades la actualización de la normativa a nivel profesional para adecuarse a la realidad vigente en nuestro país.

2.1.4. Aspectos normativos.

Marco Conceptual

El marco conceptual establece los conceptos que subyacen en la preparación y presentación de los Estados Contables para usuarios externos. El propio marco indica que no es una Norma Internacional de Contabilidad (NIC), por lo cual no define reglas ni deroga ninguna NIC.

Su propósito principal es el desarrollo futuro y armonización de normas, así como ayudar a los elaboradores, auditores y usuarios de los Estados Contables.

El objetivo básico es proporcionar información sobre la situación financiera, el desempeño financiero y los flujos de efectivo de una empresa. Para lo cual se pretende que la información sea útil a la mayor parte de los usuarios cuando tomen decisiones económicas y que muestre resultados de la administración de los recursos de la entidad.

Las hipótesis fundamentales son las siguientes:

1. Principio de lo devengado: los efectos de las transacciones se reconocen cuando ocurren, independientemente del momento en que se recibe o paga el efectivo equivalente, reconociéndose además en el período en el cual se producen. Los Estados Contables preparados de acuerdo a este principio brindan información de los hechos ocurridos -pago o cobro de dinero– así como información de las obligaciones de pago y de los derechos que representan efectivo a cobrar en el futuro.
2. Principio de empresa en marcha: los Estados Contables se preparan normalmente bajo el supuesto de que una empresa está en marcha y que seguirá en actividad en un futuro previsible. Así se supone que una empresa no tiene ni la intención ni la necesidad de liquidar o reducir materialmente la escala de sus operaciones. En caso que esto ocurriera, deben prepararse sobre bases de liquidación y se debería revelar esta situación.

Las características cualitativas de los Estados Contables son los atributos que hacen que la información que ofrecen sea útil para los usuarios. Las cuatro características principales son:

• Comprensibilidad: la información que proporcionan los Estados Contables debe ser fácilmente entendible para los usuarios de los mismos.
• Relevancia y materialidad: la información es relevante cuando ejerce influencia sobre las decisiones económicas de los usuarios que utilizan la misma.

Por otra parte, es material cuando su omisión o presentación errónea puede influir en dichas decisiones.

• Fiabilidad: la información es fiable si no contiene errores materiales, es objetiva y los usuarios pueden confiar en ella. Las transacciones y sucesos deben reflejarse considerando primordialmente su esencia y realidad económica por sobre su forma jurídica. Asimismo la información debe ser neutral, es decir, la selección o la presentación de la misma no debe influir en la toma de una decisión o juicio para lograr un resultado o una consecuencia predeterminada.

Por otra parte la preparación de los Estados Contables debe realizarse sobre la base del criterio de prudencia, el que consiste en ejercer un cierto grado de cautela al efectuar estimaciones en condiciones de incertidumbre, de manera tal que los activos e ingresos no se sobrevalúen y que los pasivos o egresos no sean subvaluados.

Por último, para que la información sea fiable debe ser íntegra dentro de los límites de su materialidad y costo.

• Comparabilidad: los Estados Contables deben permitir que sus usuarios puedan realizar comparaciones, ya sea a través del tiempo o con otras empresas.

Cuadro 2.1. Marco Conceptual

2.2. Nuevo marco normativo.

En Uruguay con la puesta en práctica del Decreto 162/004 se creó un marco normativo integral, el cual recoge todas las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas hasta ese momento.

Plantea potenciales impactos en la información contable, y en particular, en la determinación de la rentabilidad empresarial y el valor del patrimonio presentados en los Estados Contables. Si bien este marco normativo ya estaba rigiendo en el mundo desde hace un tiempo, en nuestro país se comienza a aplicar a partir de la vigencia del Decreto 162/004.

Durante mucho tiempo, el concepto de valor histórico ha sido la base para todo lo relacionado con valuación, pero los cambios introducidos implican un nuevo enfoque conceptual que considera al valor razonable como un nuevo paradigma de la contabilidad y provoca una ruptura con los principios clásicos del sistema contable tradicional basados en la prudencia y la fiabilidad, lo cual trae aparejado ventajas e inconvenientes.

Por dicho motivo, en esta sección desarrollaremos exhaustivamente los principales cambios introducidos por el Decreto 162/004, así como la incorporación de los Decretos 222/004 y 90/005, que fueron emitidos como complemento del mismo.

Podemos destacar como principales aspectos a desarrollar, la aplicación de las NIC's como Normas Contables Adecuadas, la derogación de los Decretos 105/991 y 200/993, así como la obligatoriedad de presentación del Estado de Origen y Aplicación de Fondos.

Decreto 162/004

El International Accounting Standard Committee (IASC) es un organismo independiente constituido en el año 1973, con el propósito de emitir normas contables de alta calidad que facilitaran la transparencia y la comparación internacional de la información financiera elaborada por las empresas.

El IASC, hoy denominado IASB (International Accounting Standards Board), acumula una experiencia de treinta años en la emisión de estándares. La sucesiva emisión de Normas Internacionales de Contabilidad (NIC's) por parte de dicho Organismo, ha generado un cuerpo normativo conceptual y teórico basado en principios, que cuenta con amplia difusión y comprende los principales temas relativos a la elaboración de Estados Contables. Por tal motivo, resulta conveniente su aplicación en nuestro país teniendo en cuenta el proceso de integración, globalización de las economías y el alto grado de aceptación internacional de las mismas.

En Uruguay, el Poder Ejecutivo – con el apoyo de su Comisión Asesora Permanente – aprobó el 12 de mayo de 2004 el Decreto 162/004 que determinó la derogación de un conjunto de normas aprobadas desde hace más de una década, y estableció la adopción obligatoria de las NIC´s vigentes para los ejercicios económicos que se inicien a partir del 19 de mayo de 2004.

En su primer artículo define el concepto de Normas Contables Adecuadas estableciendo que son: "…todos aquellos criterios técnicos, previamente establecidos y conocidos por los usuarios, que se utilizan como guía de las acciones que fundamentan la preparación y presentación de la información contable (estados contables) y que tienen como finalidad exponer en forma adecuada la situación económica y financiera de una organización". En el Decreto 105/991 se daba una definición similar, siendo recogida nuevamente en este decreto debido a que el anterior fue derogado.

Aprueba como Normas Contables Adecuadas de aplicación obligatoria las NIC's emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) vigentes a la fecha de publicación del mismo; no haciéndose ninguna referencia a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por el IASB. Hasta ese momento en dicho organismo se habían emitido cuarenta y una Normas Internacionales de Contabilidad, de las cuales siete han sido derogadas. Por otro lado, se emitieron treinta y tres SIC de las cuales sólo treinta y una están vigentes.

Con relación al término NIIF existen dos interpretaciones:

a) En sentido amplio: Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) comprenden tanto las normas contables (NIIF y NIC's) como sus respectivas interpretaciones (IFRIC y SIC), emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.

b) En sentido restringido: Las normas contables propiamente dichas; actualmente fueron emitidas las NIIF 1 a 6.

Respecto a este decreto se considera que las NIIF no forman parte de las Normas Contables Adecuadas de aplicación obligatoria en Uruguay; para que así ocurriese, se requeriría una definición expresa en tal sentido, a nivel normativo o, como mínimo, reglamentario. Esto se hace más trascendente en la medida en la cual hay NIIF que sustituyen, modifican o dejan en suspenso algunas NIC's, que actualmente se encuentran vigentes.

La publicación del texto de las NIC's en el cuerpo del decreto se consideró innecesaria, ya que dichas normas constan en publicaciones internacionales especializadas de amplia difusión y acceso. Sin embargo se determinó en su artículo octavo la publicación de las mismas en la página web de la Auditoría Interna de la Nación. De alguna manera, al quedar allí publicadas, se está tomando posición oficial sobre este tema. Comparando este marco con lo que está vigente hoy a nivel internacional hay un trecho bastante largo, ya que varias NIC's han sido modificadas y/o derogadas; se han eliminado y creado nuevas interpretaciones de las NIC's (SIC); y se han emitido nuevas NIIF. Estas normas son emitidas por el IASB, y se encuentran en un proceso constante de revisión, e incluso hay versiones que aún no han sido traducidas al idioma español.

Existen dos interpretaciones respecto a cuáles son las normas vigentes en el Uruguay a las que se hace referencia:

• La interpretación más estricta del texto del decreto sería que se aprobaron las normas vigentes en ese momento, tal cual estaban redactadas. En este enfoque, una modificación posterior de su redacción por parte del IASB requeriría una aprobación expresa por un nuevo decreto.
• En un sentido más amplio, se podría interpretar que se aprobaron las normas conceptualmente, con lo cual si el IASB las actualiza, continuarían como vigentes en su nueva redacción.

En todo caso, el texto incluido en la página web de la Auditoría Interna de la Nación determinará cuál es la interpretación formal a ese respecto.

En su art. 3 el Decreto 162/004 establece la obligatoriedad de la presentación del Estado de Origen y Aplicación de Fondos para todas las sociedades comerciales, independientemente de que sean o no sociedades comerciales abiertas. Se elimina la definición de fondos igual a recursos totales, aunque se mantiene la opción de utilizar el concepto de fondos igual capital de trabajo o efectivo y equivalente. Además, hay un apartamiento a lo que expresa las NIC 7 revisada, dado que la misma en su contenido admite únicamente el concepto de efectivo y equivalente de efectivo, y no así el de capital de trabajo. En Uruguay se entendió que era una práctica bastante habitual y frecuente la de utilizar en el EOAF el concepto de capital de trabajo, y por dicha razón en la nueva normativa se decidió permitir ambas definiciones de fondos.

La nueva normativa establece que se tendrá como referencia la doctrina más recibida en aquellas situaciones no comprendidas dentro de las normas contables de aplicación obligatoria, debiéndose aplicar aquellos criterios que sean de uso más generalizado y mejor se adecuen a las circunstancias particulares del caso considerado.

En caso de dudas en la interpretación de las normas contables, el art. 4 dispone que "se deberá tener en cuenta lo dispuesto por el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros aprobado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el Comité de Interpretaciones". Este artículo posee un error de redacción, ya que el Marco Conceptual no es emitido por el Comité de Interpretaciones, esta confusión es corregida en un decreto posterior que desarrollaremos más adelante.

A los efectos de dar cumplimiento a la presentación de Estados Contables comparativos exigidos por las NIC's, el art. 5 mantiene la estructura establecida por el Decreto 103/991 en lo que refiere a temas de presentación. Respecto a esta disposición existe una polémica de sí fue correcto o no mantener la vigencia del decreto, ya que se producen inconsistencias entre ambas normativas por considerar diferentes tratamientos para una misma situación. Esto puede crear confusión para los terceros interesados al emitir los Estados Contables, por dicho motivo éste es un tema que tiene pendiente de estudio la Comisión Permanente.

Un ejemplo de la inconsistencia expresada en el párrafo anterior es que el Decreto 103/991 establece que el Estado de Evolución del Patrimonio y el Estado de Origen y Aplicación de Fondos constituyen únicamente anexos a los Estados Contables; sin embargo, la NIC 1 "Presentación de Estados Financieros" los incluye dentro del juego completo de Estados Contables.

La vigencia del decreto está establecida en su art. 6, el cual señala que las normas obligatorias deberán aplicarse a los ejercicios que se inicien a partir de la publicación del mismo, es decir a partir del 19 de mayo de 2004.

Esta norma generó una serie de comentarios a nivel profesional, ya que salió en un momento inesperado. El Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay firmó el 15 de diciembre de 2003 un convenio con el BID (Banco Interamericano de Desarrollo) por el cual el Fondo Multilateral de Inversiones (FOMIN) cofinanciaba una iniciativa orientada a lograr un proyecto de convergencia para que las normas fueran comparables en el ámbito local e internacional.

La idea de ese proyecto era prepararse para aplicar las NIC's. Ese plan llevaba a capacitar, difundir, hacer conocer a todos ese marco, para culminar con la aprobación de un decreto que exigiera la aplicación del mismo. Sin embargo el Decreto 162/004 se emitió antes de llevarse a cabo el proyecto mencionado, determinándose una vigencia muy cercana a la emisión del mismo, teniendo que implantar los cambios sin tener una capacitación previa.

En Europa, por ejemplo, para todas las empresas que cotizan en bolsa se hace obligatoria la aplicación de las NIC's para los ejercicios cerrados a partir del 31 de diciembre de 2005, habiéndose planificado desde hace varios años antes dichos cambios, dado que es un proceso muy largo. En cambio, en Uruguay no sucedió de esa manera, lo cual exige un gran esfuerzo por parte de los profesionales y empresas al intentar comprender las NIC's, debido a que las mismas son muy complejas.

Se requiere una gran capacitación por parte del profesional, debido a que sí bien en la mayoría de las empresas de nuestro país no se aplican las NIC's en su totalidad, es necesario tener un conocimiento global de toda la normativa para saber cuáles normas son aplicables a cada caso en particular.

Como mencionamos anteriormente, se deroga los Decretos 105/991 y 200/993, y se hace referencia a un aspecto que es importante considerar en la preparación de las notas a los Estados Contables: las empresas que hayan iniciado ejercicios antes de la fecha de entrada en vigencia del nuevo decreto, tendrán la opción de aplicar el mismo o los anteriormente vigentes. De todas maneras la norma da la posibilidad de aplicarla en forma anticipada aunque se debe revelar en las notas la opción adoptada.

Existen ciertas discusiones sobre si fue razonable haber exigido la aplicación del Decreto 162/004 para todas las empresas o habría que haber realizado una graduación de las mismas para saber si es aplicable o no.

Hay distintas posiciones, algunos profesionales dicen que para aquellas empresas grandes, que el interés de los Estados Contables en los terceros (bancos, obligacionistas, accionistas) sea importante, este marco es el adecuado porque da mayor información y aporta a la transparencia. En cambio, para aquellas empresas cuya información contable no tiene una divulgación frente a terceros, este marco normativo tan exigente en cuanto a temas de revelación y valuación, no sería el más apropiado.

Los empresarios o los profesionales deberán, dada la nueva normativa tomar conciencia de los cambios introducidos por la misma, identificar el impacto concreto que producirán en cada empresa en particular, evaluar las opciones a adoptar, definir un plan de implementación de los cambios si así lo requiriesen las circunstancias y capacitar a su personal en las nuevas normas aprobadas.

Adoptar las Normas Internacionales de Contabilidad no es simplemente cambiar de un conjunto de normas contables a otro, ya que existe un número significativo de requerimientos de contabilización y de exposición que derivarán en diferencias materiales en los informes contables.

En empresas de mediano y gran tamaño, se requerirá la inversión de tiempo y recursos, y quizás la intervención de asesores externos con experiencia y conocimiento en la temática para llevar a cabo el proceso de implementación de las normas.

Decreto 222/004

Se emitió el 30 de junio de 2004 como modificación al Decreto 162/004, como consecuencia de los errores cometidos en la redacción de los artículos 3º y 4º de dicha norma.

Se incorpora al art. 3 un inciso donde se establece que, en caso de utilizar el concepto de fondos igual a efectivo y equivalente en la elaboración del Estado de Origen y Aplicación de Fondos, será obligatoria la Norma Internacional de Contabilidad Nº 7. Se daba la opción de adoptar el concepto de fondos igual a efectivo y equivalente, pero no se hacía referencia a ninguna norma que regulara su aplicación. En cambio, cuando se utilice el concepto de fondos igual capital de trabajo, no existe una NIC que reglamente dicho concepto.

En su art. 2 se hace una aclaración a la redacción realizada en el art. 4 del Decreto 162/004, incorporándose dentro del cuerpo a seguir como guía en caso de dudas en la interpretación de las normas contables, a las Interpretaciones de las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el Comité de Interpretaciones. Aparentemente se había tenido la intención de considerar a dichas interpretaciones en el primer decreto, pero debido a errores en el texto publicado, la redacción quedó un tanto confusa.

Esta norma intentó dar una solución a los problemas no resueltos por el Decreto 162/004, pero dado que algunos temas quedaron pendientes, posteriormente se emitió el Decreto 90/005 en la cual se pretendió aclarar algunos aspectos.

Decreto 90/005

Para facilitar la transición al nuevo marco normativo establecido por el Decreto 162/004, el 2 de marzo de 2005 se emitió este decreto.

Establece que las Normas Internacionales de Contabilidad vigentes a la fecha de publicación del Decreto 162/004 son aquellas que están traducidas oficialmente al idioma español, aprobadas por el IASB o por su antecesor IASC, publicadas por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos e insertas en la página web de la Auditoría Interna de la Nación. A nivel nacional se fija un marco normativo concreto, el cual no deja lugar a dudas respecto a que las normas vigentes son las publicadas en la página web antes mencionada, y que sólo podría variar con la emisión de un nuevo decreto.

A pesar de tener un marco establecido, seguimos manteniendo una brecha con la normativa internacional, ya que existen cambios que a nivel nacional no son considerados como vigentes.

Por otra parte, considerando que la Norma Internacional de Contabilidad Nº 1 exige la preparación y presentación de Estados Contables comparativos, se establece en este decreto la opción de confeccionarlos conforme a lo exigido por la NIIF 1, o lo establecido en su artículo 3.

En los siguientes párrafos desarrollaremos los principales ítems de la NIIF 1, y posteriormente analizaremos detenidamente el artículo 3, dando una visión global de los mismos, de forma de comprender las dos opciones planteadas por este decreto.

La NIIF 1 fue emitida por el International Accounting Standards Board en el mes de junio de 2003 y se aplica en los primeros Estados Financieros elaborados de acuerdo a las NIIF, que sean presentados a partir del 1 de enero de 2004. En particular en Uruguay, se aplica a los Estados Financieros cuya fecha de presentación sea posterior a la emisión de este decreto.

En el balance de apertura que la empresa elabore como punto de partida para la aplicación de las NIIF, se exige que:

• Se reconozcan todos los activos y pasivos para los cuales sea obligatorio según las NIIF.
• No se reconozcan partidas como activos o pasivos si las NIIF no lo permiten.
• Se reclasifiquen las partidas reconocidas según principios contables anteriores si éstas no concuerdan con los establecidos en las NIIF.
• Se apliquen las NIIF al valorar todos los activos y pasivos reconocidos en los Estados Financieros.

Las políticas contables pueden diferir de las que se aplicaban anteriormente de acuerdo al marco normativo anterior. Los ajustes que surjan de sucesos y transacciones anteriores a la fecha de la transición, deberán reconocerse directamente en las reservas por ganancias acumuladas, o si fuera apropiado, en otra categoría del patrimonio neto. Asimismo se deberá revelar la información acerca de los efectos de dicha transición, sobre la posición financiera, la rentabilidad financiera y los flujos de efectivo.

En general, esta NIIF exige que la entidad cumpla con cada una de las NIIF vigentes en la fecha de presentación de sus primeros Estados Financieros. Sin embargo, establece dos categorías de exclusiones a este principio, se contemplan exenciones para ciertos requerimientos contenidos en otras NIIF, y se prohíbe la aplicación retroactiva de algunos aspectos contenidos en las mismas.

Podríamos citar como ejemplo de lo descripto en el párrafo anterior, la excepción que establece la norma en cuanto a la valoración de las partidas de activo fijo (inmovilizado material). En la aplicación por primera vez, las alternativas para determinar el coste según las NIIF son:

a) valor razonable en la fecha de transición

b) importe revaluado en la fecha de transición o previamente, siguiendo la normativa anterior, tal que en el momento de la revalorización dicho importe fuera comparable al valor razonable o al coste amortizado según las NIIF

c) valor razonable a la fecha de un suceso particular que motivó la determinación del mismo

En conclusión, esta norma pretende solucionar ciertos problemas que se presentan cuando uno aplica las NIIF por primera vez, ya que puede resultar muy complejo aplicar el método retrospectivo para determinadas partidas. Por este motivo, consideramos que fue una decisión correcta, incluir la NIIF 1 dentro de la normativa vigente en Uruguay.

Según el artículo 3 del decreto, en caso de no aplicar la NIIF 1 se deberá aplicar como mínimo los procedimientos que se detallan en los siguientes párrafos.

El procedimiento a aplicar en principio, es ajustar a las nuevas normas los saldos del activo y pasivo al comienzo del primer ejercicio en que se apliquen las mismas. A los efectos de presentar dentro del patrimonio la diferencia ocasionada por dicho procedimiento, se ajustarán las Ganancias Retenidas o los Ajustes al Patrimonio, según corresponda. En caso de no poder discriminarse el ajuste entre ambos conceptos, se imputará a los saldos iniciales de Ajustes al Patrimonio. En el Estado de Evolución del Patrimonio la diferencia se expondrá como modificación a los saldos iniciales.

Este tratamiento no coincide con el permitido por las NIC's y sus interpretaciones, ya que las mismas establecen que cualquier tipo de ajuste en las partidas del balance, que se derive de la transición a las NIC's, debe ser tratado como una modificación en el saldo inicial de las reservas por ganancias acumuladas, y no se admite ajustar el saldo inicial de Ajustes al Patrimonio.

Esta norma entra en contradicción con lo expresado por el Decreto 103/991, ya que éste establece que los ajustes al inicio deberían reflejarse en el Estado de Resultados del período como Ajuste a Resultados de Ejercicios Anteriores, lo cual podría llegar a tener una gran repercusión en el mismo. Como mencionábamos anteriormente a nivel internacional, las NIC's no permiten esa opción, los ajustes de ejercicios anteriores corrigen el patrimonio al inicio.

Este decreto resuelve un tema que podría dar lugar a discusiones y que podría tener, por ejemplo, impacto en la política de distribución de utilidades. Si los ajustes ocasionaran una ganancia, y ésta fuera reflejada en el Estado de Resultados, la misma tendría un impacto importante en la empresa, ya que por la Ley 16060 es obligatorio distribuir como dividendo mínimo el 20 % (veinte por ciento) de las utilidades netas. Esto podría causar un problema de liquidez, cuando en realidad es un tema estrictamente contable, de aplicación de un marco normativo. Por otra parte, si lo que se hubiera generado fuera una pérdida importante en el ejercicio, podría influir en la calificación de deudores dada por el Banco Central del Uruguay, con el consiguiente efecto en las previsiones.

El segundo procedimiento a aplicar, por el artículo 3, es presentar una nota o anexo explicando y conciliando las diferencias existentes entre los Estados Contables correspondientes al último ejercicio presentado de acuerdo a la normativa anterior, y los preparados según la actual.

A los efectos de cumplir con las disposiciones del Decreto 162/004, se puede optar por no presentar información comparativa del Estado de Resultados, el Estado de Origen y Aplicación de Fondos, Anexos y Notas a los Estados Contables, pero sí se exige presentar la misma para el Estado de Situación Patrimonial.

La información comparativa exigida, puede presentarse de dos formas:

• En el cuerpo del Estado de Situación Patrimonial, exponiendo los saldos del ejercicio anterior reexpresados por el nuevo marco normativo, y los del ejercicio en curso.
• En las Notas a los Estados Contables, en las cuales se muestre la transición. Se expresa que hay que presentar una nota explicando el saldo al inicio antes de la aplicación del nuevo marco normativo, los ajustes realizados, y los saldos del año anterior ajustados. Luego se podría agregar una columna para presentar los saldos de este año, de forma de exponer el comparativo.

En las Notas a los Estados Contables deberá exponerse que este es el primer ejercicio en que han sido aplicadas las normas establecidas por el Decreto 162/004 y sus modificativos, así como los procedimientos seguidos para presentar la información comparativa. En el ejercicio para el cual su aplicación es optativa, es importante aclarar expresamente que se ha aplicado dicho decreto, ya que al mencionar que los Estados Contables se confeccionaron de acuerdo a Normas Contables Adecuadas, puede llegar a dar lugar a confusión por estar vigentes ambos marcos normativos.

Finalmente, en su artículo 6, se establece que el texto de la NIIF 1 sea insertado en la página web de la Auditoría Interna de la Nación. A pesar de disponer su publicación, y que dicha norma se hace obligatoria, continúa sin estar disponible en la página.

Este decreto fue un aporte importante a la nueva normativa, ya que aclara varios conceptos que no tenían una explicación clara en los anteriores; permite usar una norma que es de gran utilidad cuando se adopta por primera vez el nuevo marco (NIIF 1); aporta soluciones respecto a la complejidad de presentar Estados Contables comparativos; y establece precisamente como se puede ajustar el saldo inicial, y a las cuentas a las que se deben imputar los ajustes.

2.3. Resoluciones no contempladas en la nueva normativa.

En esta sección comentaremos brevemente los aspectos que a nuestro criterio han quedado sin resolver por la nueva normativa, y que sería conveniente fueran contemplados en la emisión de nuevas normas, de modo que la información brindada a terceros sea lo más transparente y clara posible.

El cuerpo del Decreto 90/005 indica que las Normas Internacionales de Contabilidad vigentes a la fecha de publicación del Decreto 162/004 son las traducidas oficialmente al idioma español a dicha fecha. Si se produjeran nuevos cambios en la redacción, podría interpretarse que no quedan contemplados en las normas locales, por lo tanto requeriría una aprobación expresa por un nuevo decreto. Por este motivo, los recientemente emitidos quedarían en el corto plazo desactualizados.

Otro problema que se podría generar relacionado con la desactualización de las normas locales, es el que se presenta cuando se realizan balances consolidados entre empresas locales y del exterior, ya que éstas utilizan las últimas versiones de la normativa contable vigente en el ámbito internacional.

Un tema muy relevante que se encuentra pendiente de resolución, es el de las diferencias de presentación existentes entre las Normas Internacionales de Contabilidad y el Decreto 103/991. Podríamos citar como ejemplo, el problema de exposición de los resultados de ejercicios anteriores. A nivel de las NIC's, los mismos ajustan el saldo inicial de Resultados Acumulados, es decir ajustan el patrimonio al inicio, y por el decreto se imputan como Ajuste de Resultados de Ejercicios Anteriores (AREA) en el Estado de Resultados. Asimismo, existe una divergencia de conceptos respecto a los resultados diversos entre ambas normas. Las NIC's definen a los mismos únicamente como operativos e incluso establecen ciertas aperturas que no están previstas en el decreto, sin embargo éste no establece una clasificación precisa para los resultados diversos.

En cuanto a si Uruguay tiene una economía hiperinflacionaria, no se ha dado una definición exacta, lo cual genera dificultades al evaluar si se debe realizar el ajuste por inflación en los Estados Contables. Según el marco actual, debemos remitirnos a la NIC 29 la cual da ciertos parámetros, tanto cualitativos como cuantitativos, para definir cuando estamos frente a la misma.

Con los matices que cualquier evaluación conceptual origina, en general las características conceptuales de la NIC 29 se cumplen en la realidad actual uruguaya. Respecto a los aspectos cuantitativos, la norma dice que se considera que una economía no es hiperinflacionaria si en los últimos tres años la inflación no supera el 100 % (cien por cien). Si consideramos la evolución del índice general de precios al consumo de los últimos años resulta ser inferior al 100 % (cien por cien), pero sin embargo dicho porcentaje es superado si tomamos en cuenta el índice de precios al productor de productos nacionales.

Es razonable concluir que los Estados Contables deberían ser presentados en moneda de poder adquisitivo de cierre del ejercicio, en forma comparativa con los del ejercicio previo, contemplando las pautas fijadas por la NIC 29.

Sin perjuicio de ello, como la propia norma indica, sería lógico que todos los emisores de Estados Contables de un mismo ámbito profesional, empresarial o geográfico arribaran a la misma conclusión con relación al tema, en el mismo momento.

Para lograrlo, inevitablemente se requeriría una aclaración reglamentaria o administrativa al respecto, para garantizar la uniformidad en el tratamiento por parte de los agentes económicos alcanzados por las nuevas normas contables. En definitiva, este es un tema que debería ser tratado por la Comisión Permanente para establecer pautas precisas sobre el ajuste por inflación.

Capítulo III

Evaluación de los principales cambios introducidos por el Decreto 162/004

Se expondrán en este capítulo algunas de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC's) en forma resumida que son relevantes en el marco de la aplicación del Decreto 162/004 y sus respectivas modificaciones.

La aplicación del mismo pone en vigencia un cuerpo de normas contables obligatorias integral, más completo que el anterior vigente en nuestro país. La incorporación obligatoria de las NIC's es positiva y tendrá gran incidencia considerando los cambios actuales en el mundo en razón de la internacionalización de la economía y los crecientes requerimientos de información de las empresas.

Las principales diferencias con la normativa actual se van a dar en:

• Normas sobre la presentación de Estados Contables
• Normas de exposición
• Normas de valuación
• Normas referentes al reconocimiento de las ganancias
• Normas referentes a inversiones en otras empresas y combinaciones de negocios

La implementación de las NIC's será un proceso que posiblemente provoque cambios significativos en la elaboración y presentación de la información contable para aquellas empresas que no las estaban aplicando. Evaluar los posibles impactos e implementar con éxito este proceso requerirá tiempo y esfuerzo, y por lo tanto inversión de recursos humanos y económicos.

Las empresas que se verán más afectadas son las pequeñas y medianas al no contar con la infraestructura y los recursos necesarios para afrontar estos cambios.

En nuestro país, sin perjuicio de reconocer que las normas actualmente cubren la gran mayoría de los temas a nivel de la práctica contable y cuentan en términos generales con un alto grado de aceptación internacional, el Poder Ejecutivo ha dado cuenta de las dificultades prácticas que afrontan las empresas de reducida dimensión económica en dar cumplimiento a la totalidad de las citadas normas. Por tal motivo, existe un proyecto de decreto que está pendiente de aprobación y que contempla lo antes mencionado, determinando criterios para delimitar el uso de la totalidad de dichas normas para las PYMES.

Este es un tema que se viene discutiendo en la profesión a nivel regional y que está suscitando bastantes dificultades y polémicas. Además el IASB ha reconocido que existen empresas de reducida dimensión económica que no emiten Estados Contables para uso de terceros a las que no aplican las Normas Internacionales de Contabilidad.

En la última Conferencia Interamericana de Contabilidad se planteó la necesidad de profundizar la discusión con relación a la aplicabilidad de los Estándares de Contabilidad del IASB en los entes pequeños y medianos, que no cotizan sus títulos en mercados de valores.

  El IASB, en su reunión de septiembre de 2003 en Londres, realizó una encuesta sobre como se aplican sus estándares en los distintos países del mundo, en relación con el tamaño de los entes, y discutió la posibilidad de estándares diferentes para las pequeñas y medianas entidades (SME).

  Por otro lado, diversos eventos de la profesión han señalado la dificultad de aplicación de los estándares del IASB en los entes que no cotizan sus títulos en los mercados de valores, advirtiendo sobre la inconveniencia de utilizar las normas internacionales para este tipo de entes económicos.

El cambio afectará en menor medida a las grandes empresas ya que en muchos casos aplicaban gran parte de la normativa actualmente vigente. Esto se debe, principalmente, a que cuentan con importantes estructuras contables, la asesoría de profesionales externos y en la mayoría de los casos presentan balances auditados.