Normas Contables Adecuadas en el Uruguay. Decreto 162/2004. Su impacto en el trabajo del auditor (página 3)

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Capítulo IV

Impacto en el trabajo del auditor

La adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad tendrá un impacto material en los Estados Contables en cuanto a reconocimiento de partidas, su medición y exposición. A efectos de facilitar la adopción de estas normas, a fines del año 2003 el CCEAU firmó con el BID (Banco Interamericano de Desarrollo) un convenio por el cual el Fondo Multilateral de Inversiones (FOMIN) cofinanció una iniciativa orientada a lograr que las entidades empresariales de Uruguay emitan información financiera confiable, transparente y objetiva sobre el desempeño de sus actividades económicas, que sea también comparable en el ámbito local e internacional.

El propósito específico del proyecto es contribuir a la adopción oportuna y continua en Uruguay de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC's) y de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA's), a través del desarrollo de procesos para la aplicación adecuada de las mismas.

Las actividades a cumplir para implementar el proyecto se articulan en cuatro componentes básicos:

• Investigación y convergencia hacia las normas internacionales

Este componente busca apoyar la convergencia de Uruguay hacia las normas internacionalmente aceptadas en las áreas de contabilidad y auditoría; desarrollando una línea de base y un plan de acción para la elaboración, adopción y actualización de las NIC's y NIA's. Además pretende desarrollar la capacidad local para que a futuro las normas se actualicen de manera oportuna cuando el IASB o IFAC presenten modificaciones o emitan nuevas normas.

• Difusión y Capacitación

Busca apoyar la divulgación y la capacitación sobre las normas contables y de auditoria, así como los fundamentos técnicos de su aplicación; desarrollando los medios y mecanismos de implementación de las actividades necesarias.

• Optimización de la calidad de la práctica del ejercicio profesional

Se busca asistir al Colegio con la revisión e implantación de cambios en el ejercicio profesional en Uruguay; desarrollando un mecanismo de contralor técnico y ético de la profesión dentro del Colegio.

• Marco legal

Este componente va dirigido a desarrollar un sistema de adecuación permanente de las normas uruguayas hacia las NIC's y NIA's, dado las dificultades que se han producido en el pasado con la emisión y actualización de las mismas.

En este capítulo desarrollaremos el impacto que tiene el nuevo marco contable en el trabajo del auditor, de manera de dar apoyo a las empresas y profesionales en el proceso de implementación y aplicación de las nuevas Normas Contables Adecuadas obligatorias en nuestro país, describiendo en qué manera se ve afectada cada etapa del proceso de auditoría.

4.1. Normas Internacionales de Auditoría (NIA's).

Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA) fueron desarrolladas hacia mediados del siglo pasado, exclusivamente para la auditoría de los Estados Financieros. Originalmente sirvieron para proporcionar los primeros criterios profesionales relativos a las cualidades personales esperadas de un auditor, así como para desarrollar y documentar la evidencia de auditoría, y el contenido formal del dictamen. Posteriormente, normas más detalladas y elaboradas, que explican las NAGA, fueron publicadas por organismos profesionales de contabilidad, culminando con la promulgación de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA's) efectuada por el Comité de Prácticas de Auditoría (IAPC) de la Federación Internacional de Contadores (IFAC).

Las NAGA fueron definidas como el "conjunto de pautas y requerimientos relativos a la persona del Contador Público, a su trabajo y/o su dictamen". Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en el Uruguay están establecidas en el Pronunciamiento 13 emitido por el Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay (CCEA).

El Pronunciamiento 13 entró en vigencia a partir del 1º de julio del año 2000, y declaró de aplicación obligatoria todas las NIA's emitidas por IFAC, salvo las relativas a Informe de Revisión (NIA 910), Procedimientos de Auditoría Previamente Acordados (NIA 920) y Compilación (NIA 930). Estas normas han cambiado su denominación, siendo la actual respectivamente: International Standards on Review Engagements (ISRE 2400), Engagements to Perform Agreed-upon Procedures Regarding Financial Information (ISRS 4400) y Engagements to Compile Financial Information (ISRS 4410).

Teniendo en consideración la nueva normativa vigente establecida para la formulación de los Estados Contables, a continuación trataremos las NIA's que describen los temas de mayor impacto en el trabajo del auditor.

Planeación – NIA 300

El propósito es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la planeación de una auditoría de Estados Financieros en el contexto de las auditorías recurrentes.

Planeación del Trabajo.

La planeación, de acuerdo a la definición establecida por esta norma, implica el desarrollo de una estrategia general y un enfoque detallado para la naturaleza, oportunidad y alcance esperado de los procedimientos de auditoría, con el objeto de llevar a cabo el trabajo de forma efectiva y eficiente.

En este sentido, la planeación ayuda a asegurar que se preste una adecuada atención a las áreas significativas y problemas potenciales; también ayuda a la apropiada asignación de trabajo a los auxiliares; y coordinación del trabajo realizado por otros auditores y expertos.

Los principales factores que influyen en el grado de planeación son los siguientes: tamaño de la empresa, complejidad de la auditoría, experiencia del auditor con la entidad y conocimiento del negocio.

En esta etapa, se aplican procedimientos de revisión analítica para detectar transacciones inusuales, hechos, importes, razones o tendencias que: a) requieren atención especial durante la auditoría; o b) ayuden a evaluar los riesgos de la misma. Las investigaciones efectuadas a partir de los hallazgos de la revisión analítica ayudan al mejor conocimiento del cliente.

El auditor no tiene necesidad de examinar todas las afirmaciones contenidas en los Estados Contables. Además de identificarlas debe evaluar su importancia relativa, teniendo en cuenta el error tolerable asignado al correspondiente rubro. Posteriormente podría decidir qué partidas de los estados pueden ser aceptadas sin aplicarles procedimientos de auditoría, por no tener la capacidad de ocasionar errores que afecten significativamente la calidad de la información contenida en los mismos.

Plan Global de Auditoría.

El auditor debería desarrollar y documentar un plan global de auditoría que describa el alcance y conducción esperados de la misma. El registro necesita estar suficientemente detallado de forma de guiar el desarrollo del programa de auditoría.

Debería incluir básicamente los siguientes aspectos:

• Conocimiento del negocio: factores económicos generales y condiciones del sector, competencia y características importantes de la entidad.
• Comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno: políticas contables adoptadas y los cambios respectivos, conocimiento del auditor sobre los sistemas de contabilidad y de control interno, y efectos de pronunciamientos nuevos de contabilidad y auditoría.
• Riesgo e importancia relativa: evaluaciones esperadas de los riesgos inherentes y de control y la identificación de áreas significativas de auditoría, determinación de niveles de importancia relativa, la posibilidad de representaciones erróneas y la identificación de áreas de contabilidad complejas.
• Naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos: cambio de énfasis sobre áreas específicas de auditoría, efecto de la tecnología de información, trabajo de auditoría interna y su efecto sobre los procedimientos de auditoría externa.
• Coordinación, dirección, supervisión y revisión: involucramiento de otros auditores y de expertos, número de sucursales y requerimientos de personal.
• Otros asuntos: cuestionamiento del supuesto de negocio en marcha, condiciones que requieren atención especial (ej.: partes relacionadas), términos del trabajo, responsabilidades estatutarias, y la naturaleza y oportunidad de los informes.

Programa de Auditoría.

El auditor deberá desarrollar y documentar un programa de auditoría en el cual se describa la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos planeados que se requieren para implementar el plan de auditoría global, con el objeto de establecer instrucciones a los asistentes involucrados y como medio para el control y registro de la ejecución del trabajo.

En la preparación, el auditor debería considerar las evaluaciones específicas de los riesgos inherentes y de control, la oportunidad de las pruebas de controles y los procedimientos sustantivos, así como la coordinación del trabajo de los asistentes de auditoría, personal de la entidad, otros auditores o expertos.

Importancia relativa de la auditoría – NIA 320

El propósito es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el concepto de importancia relativa y su relación con el riesgo de auditoría.

Importancia Relativa.

Es un concepto aplicable a la información financiera, y de acuerdo a esta norma la misma es de importancia relativa si su omisión o representación errónea pudiera influir en las decisiones de los usuarios de los Estados Financieros.

La importancia relativa depende del monto de la partida o error juzgado en las circunstancias particulares de su omisión o representación errónea. La evaluación de lo que se considera importante es un asunto de juicio profesional.

Al diseñar el plan de auditoría, el auditor establece un nivel aceptable de importancia relativa (materialidad preliminar) con el objeto de identificar en forma cuantitativa las representaciones erróneas significativas. Sin embargo, necesitan considerarse además tanto el monto como la naturaleza de las representaciones.

La importancia relativa deberá ser considerada tanto a nivel global del estado financiero como con relación a saldos de cuentas particulares, clase de transacciones y revelaciones. Además puede ser influida por consideraciones como requisitos legales y reglamentarios.

La Relación entre Importancia Relativa y Riesgo de Auditoría.

Existe una relación inversa entre la importancia relativa y el nivel de riesgo de auditoría, dado que cuanto más alto es el nivel de la primera, más bajo es el riesgo, y viceversa. El auditor toma en cuenta esta relación cuando determina la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos.

Importancia Relativa y Riesgo de Auditoría al Evaluar Evidencia de Auditoría.

La evaluación del auditor de la importancia relativa y el riesgo de auditoría puede ser diferente al momento de planear el trabajo que al momento de evaluar los resultados de procedimientos de auditoría.

Al planear el trabajo, el auditor puede intencionalmente fijar el nivel de importancia relativa aceptable a un nivel más bajo de lo que se piensa usar para evaluar los resultados. Esto puede hacerse para reducir la probabilidad de representaciones erróneas no descubiertas, y para dar al auditor un margen de seguridad cuando evalúe el efecto de las representaciones erróneas descubiertas en el trabajo.

Evaluación del Efecto de Representaciones Erróneas.

El auditor necesita considerar si las representaciones erróneas no corregidas son de importancia relativa. Si concluye que son relevantes necesita considerar reducir el riesgo de auditoría ampliando los procedimientos o pidiendo a la administración que ajuste los Estados Financieros. Si la administración se niega a ajustar los mismos, y los resultados de los procedimientos no conforman al auditor, éste deberá considerar la modificación apropiada al dictamen de auditoría.

Evaluación de riesgo y control interno – NIA 400

El propósito es establecer normas y proporcionar lineamientos para obtener una compresión de los sistemas de contabilidad y de control interno, así como sobre el riesgo de auditoría y sus componentes.

Definiciones.

"Riesgo de auditoría": es el riesgo de que el auditor exprese una opinión inapropiada cuando los Estados Financieros contienen representaciones erróneas significativas. El riesgo de auditoría incluye tres componentes: riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de detección. Para el AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), es el riesgo de que el auditor, sin saberlo, emita una opinión limpia en casos en que no corresponde.

"Riesgo inherente": es la susceptibilidad del saldo de una cuenta o clase de transacciones a una representación errónea que pudiera ser de importancia relativa, independientemente de la existencia del sistema de control interno.

"Riesgo de control": es la posibilidad de existencia de una representación errónea en el saldo de una cuenta o clase de transacciones que pudiera ser de importancia relativa, no prevenida o detectada y corregida oportunamente, por la inexistencia o ineficacia de los sistemas de contabilidad y control interno.

"Riesgo de detección": es el riesgo de que los procedimientos sustantivos aplicados por un auditor no sean capaces de detectar una representación errónea significativa en el saldo de una cuenta o clase de transacciones.

"Sistema de control interno": significa todas las políticas y procedimientos adoptados por la administración de una entidad para ayudar a lograr los siguientes objetivos: estimular la adhesión a las políticas de la dirección; proteger los activos de la entidad; prevenir y detectar fraude y error; asegurar la exactitud e integridad de los registros contables de forma de proporcionar información confiable y oportuna; y promover la eficacia y eficiencia operativa. Comprende además los aspectos relacionados directamente con las funciones de contabilidad, ambiente de control y los procedimientos de control.

El denominado Informe COSO (Committee of Sponsoring Organizations) define al control interno como:

(…) un proceso efectuado por el consejo de administración, la dirección y el resto del personal de una entidad, diseñado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecución de objetivos dentro de las siguientes categorías:

• Eficacia y eficiencia de las operaciones
• Fiabilidad de la información financiera
• Cumplimiento de leyes y normas aplicables

El mismo informe considera que el control interno consta de cinco componentes relacionados: el entorno de control, la actividad de evaluación de los riesgos, de control, de información y comunicación, y las de supervisión.

La ISA 315 considera que la división del control interno en los componentes mencionados en el párrafo anterior, provee un marco útil para que los auditores consideren la manera en que los diferentes aspectos del control interno de una entidad pueden afectar la auditoría. La consideración primaria del auditor es si un control específico previene o detecta y corrige errores significativos en clases de transacciones, cuentas del balance o informaciones complementarias y sus respectivas aserciones, más que su clasificación en algún componente particular (…)

Riesgo Inherente.

En la etapa de desarrollo del plan global de auditoría, el auditor debería evaluar este riesgo a nivel de los Estados Financieros, y en el desarrollo del programa de auditoría debería relacionar dicha valuación a nivel de aseveración de saldos de cuenta y clase de transacciones de importancia relativa, o asumir que dicho riesgo es alto.

Tanto la evaluación del riesgo inherente a nivel de los Estados Financieros como a nivel de saldo de cuenta o clase de transacciones, implican el ejercicio de juicio profesional por parte del auditor. Los siguientes son ejemplos de factores a evaluar a nivel de los Estados Financieros: integridad, experiencia y competencia de la administración; la existencia de presiones inusuales sobre la administración; la naturaleza del negocio de la entidad; y otros factores que afectan al sector en que opera. A continuación se detallan los factores a evaluar a nivel del saldo de cuenta o clase de transacciones: la susceptibilidad de la cuenta a representaciones erróneas; la complejidad de transacciones subyacentes; el grado de juicio implicado en la determinación del saldo de cuenta; y la susceptibilidad de los activos a pérdida o malversación.

Sistemas de Contabilidad y de Control Interno.

Estos no proporcionan evidencia conclusiva respecto al cumplimiento de los objetivos para los cuales fueron diseñados debido a las limitaciones inherentes de los mismos, las cuales incluyen entre otras: la relación costo – beneficio, el potencial para errores humanos, la posibilidad de colusión entre funcionarios o con terceros, el abuso de responsabilidades por parte de integrantes de la administración, y la no contemplación de transacciones no rutinarias.

La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos llevados a cabo por el auditor para obtener una comprensión del diseño y operación de los sistemas de contabilidad y de control interno dependen de factores como: el tamaño y complejidad de la entidad, su sistema de computación, las consideraciones sobre importancia relativa, el tipo de controles internos implicados, la naturaleza de la documentación sobre los controles internos específicos y la evaluación del riesgo inherente.

Normalmente la comprensión del auditor de los sistemas de contabilidad y de control interno se obtiene a través de la experiencia previa con la entidad y se contempla con: investigaciones con la administración y otro personal apropiado en diversos niveles organizacionales, referencia a documentos como manuales de procedimientos y descripciones de puestos, inspección de documentación y registros generados por los sistemas de contabilidad y de control interno, y observación de actividades y operaciones.

El auditor debería obtener una comprensión suficiente del sistema de contabilidad, del ambiente de control y de los procedimientos de control.

Riesgo de Control.

Posteriormente a que el auditor haya obtenido la comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno, debería efectuar una evaluación preliminar del riesgo de control a nivel de una aseveración para cada saldo de cuenta o transacciones de importancia relativa.

La evaluación preliminar del riesgo de control para una aseveración de los Estados Financieros normalmente es alta si los sistemas de contabilidad y de control interno de la entidad no son efectivos, o si el auditor no considera eficiente evaluar la efectividad de los mismos. En definitiva, las excepciones para que el auditor no evalúe como alto el riesgo de control son las siguientes: a) que pueda identificar controles internos relevantes que sean probables que prevengan o detecten y corrijan representaciones erróneas de importancia relativa; y b) que planifique efectuar pruebas de control para sustentar la evaluación.

Las pruebas de control son aquellas que se desarrollan para la obtención de evidencias de auditoría respecto a la efectividad del diseño de los sistemas de contabilidad y de control interno, y la vigencia de los controles durante el período bajo análisis que pueden incluir: inspección de documentación, y observación e investigación de la realización de controles internos.

Ante situaciones de riesgo inherente, habitualmente la administración diseña sistemas contables y de control interno para prevenir, detectar o corregir representaciones erróneas, por lo que en estas circunstancias el riesgo inherente y de control, se encuentran relacionados. En consecuencia el auditor puede determinar el riesgo de auditoría en forma más apropiada mediante la evaluación combinada de ambos riesgos.

Riesgo de Detección.

Se relaciona directamente con los procedimientos sustantivos. El auditor debería considerar los niveles evaluados de los riesgos inherentes y de control en la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos requeridos para reducir el riesgo de detección, y en consecuencia el riesgo de auditoría, a un nivel aceptable.

Existe una relación inversa entre el riesgo de detección y el nivel combinado de riesgos inherentes y de control.

Independientemente de la evaluación de los riesgos inherente y de control, el auditor debería efectuar algunos procedimientos sustantivos sobre los saldos de las cuentas y clases de transacciones significativas. Si determina que el riesgo de detección respecto de una aseveración no puede ser reducido a un nivel bajo aceptable, debería expresar una opinión calificada o abstenerse de emitir opinión.

Evidencia de Auditoría – NIA 500

El propósito es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la cantidad y calidad de evidencia de auditoría que se tiene que obtener cuando se auditan Estados Financieros, y los procedimientos para obtener dicha evidencia de auditoría.

El auditor deberá obtener evidencia suficiente para poder extraer conclusiones razonables sobre las cuales va a dar una opinión de auditoría.

Definiciones.

"Evidencia de auditoría" es la información obtenida por el auditor para arribar a conclusiones razonables sobre las cuales va a dar su opinión. Comprende documentos, fuentes y registros contables subyacentes a los Estados Financieros, e información corroborativa de otras fuentes. La evidencia de auditoría se obtiene mediante una combinación apropiada de pruebas de control y procedimientos sustantivos.

"Pruebas de control" son pruebas realizadas para obtener evidencia de auditoría sobre la adecuación del diseño y operación efectiva de los sistemas de contabilidad y de control interno.

"Procedimientos sustantivos" son pruebas realizadas para obtener evidencia de auditoría a los efectos de detectar representaciones erróneas de importancia relativa en los Estados Financieros. Comprenden dos tipos de pruebas: de detalles de transacciones y saldos, y de procedimientos de revisión analítica.

Evidencia Suficiente Apropiada de Auditoría.

Las características de suficiencia (medida de la cantidad de evidencia) y propiedad (medida de calidad, relevancia y confiabilidad de evidencia) se encuentran interrelacionadas y son requeridas tanto para la evidencia obtenida mediante pruebas de control como por procedimientos sustantivos.

Normalmente el auditor, para formarse la opinión no examina la totalidad de la información disponible puesto que es posible concluir sobre el saldo de una cuenta, clase de transacciones o control, por medio del ejercicio de su juicio o muestreo estadístico.

El juicio del auditor respecto de la suficiencia y propiedad de la evidencia es influenciado por factores como: evaluación de riesgo inherente, naturaleza de los sistemas de contabilidad y control interno, evaluación del riesgo de control, importancia relativa de la partida bajo análisis, su experiencia en auditorías previas, los resultados de procedimientos de auditoría, y la fuente y confiabilidad de la información disponible.

Las aseveraciones de los Estados Financieros pueden categorizarse de la siguiente manera: existencia, derechos y obligaciones (propiedad o titularidad), ocurrencia, integridad, valuación, medición, presentación y revelación.

La confiabilidad se encuentra influenciada por su fuente interna o externa, y por su naturaleza: visual, documentaria u oral.

Si la evidencia obtenida de una fuente es inconsistente con la obtenida de otra, el auditor debe determinar qué procedimientos adicionales son necesarios para resolver la inconsistencia. En caso en que al auditor no le sea posible obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoría respecto de una aseveración de importancia relativa en los Estados Financieros, debería expresar una opinión calificada o abstención de opinión.

Procedimientos para obtener evidencia de auditoría.

Los siguientes son los procedimientos para la obtención de evidencia de auditoría: inspección de registros, documentos, o activos intangibles; observación de procesos y procedimientos; investigación y confirmación; cómputo sobre la verificación de la exactitud matemática y el desarrollo de cálculos independientes; y procedimientos analíticos.

Dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros – NIA 700

El propósito es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la forma y contenido del dictamen del auditor como resultado de una auditoría de los Estados Financieros de una entidad, llevada a cabo por un profesional independiente.

El auditor deberá analizar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida como base para la expresión de una opinión sobre los Estados Financieros, lo cual implica considerar si los mismos fueron preparados de acuerdo con un marco conceptual para informes financieros aceptable (NIC's, normas o prácticas nacionales relevantes).

El dictamen deberá contener una clara expresión de opinión por escrito sobre los estados tomados en su conjunto como un todo. La opinión queda plasmada en el dictamen, el que tiene el propósito de aumentar la credibilidad sobre la información contenida en los Estados Contables.

El proceso de formación de la opinión comprende cuatro etapas básicas:

1. identificación de la naturaleza del o de los problemas: como consecuencia de la labor de auditoría pueden surgir los siguientes problemas,

• violación a una norma contable adecuada
• incertidumbre sobre hechos futuros
• limitación al alcance del trabajo

1. cuantificación de sus efectos en los Estados Contables: implica establecer los efectos de los problemas sobre los rubros contables afectados y los importes.
2. evaluación de la materialidad: atendiendo al aspecto subjetivo implícito en el tema de la determinación de la materialidad, el juicio del profesional actuante es el ingrediente más importante. Los posibles resultados de la evaluación de la materialidad son,

• no significativo
• significativo
• muy significativo

1. derivación de conclusiones.

Elementos Básicos del Dictamen del Auditor.

1. Título: deberá contener un título apropiado que lo distinga de informes que podrían ser emitidos por otros.
2. Destinatario: debería estar dirigido en forma apropiada, de acuerdo a las circunstancias del trabajo o reglamentos locales.
3. Párrafo introductorio: debería identificar los Estados Financieros de la entidad que han sido auditados, incluyendo la fecha y el período cubierto. Además debería incluir una declaración de que los mismos son la responsabilidad de la administración de la entidad, y que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre ellos basada en el trabajo de auditoría.
4. Párrafo de alcance: el término alcance refiere a la capacidad del auditor de realizar los procedimientos de auditoría considerados necesarios. El dictamen deberá describir el alcance de la auditoría y una declaración sobre que la misma fue conducida de acuerdo con NIA's, normas o prácticas nacionales relevantes. Asimismo, deberá incluir una declaración respecto a que la auditoría fue planificada y desarrollada para obtener una certeza razonable sobre si los Estados Financieros se encuentran libres de representaciones erróneas de importancia relativa.
5. Párrafo de opinión: el dictamen deberá declarar la opinión del auditor respecto de si los Estados Financieros proporcionan un punto de vista verdadero y razonable, de acuerdo con el marco conceptual para informes financieros, así como si cumple con otros requisitos legales o reglamentarios relevantes.
6. Fecha del dictamen: el auditor deberá poner fecha al dictamen en el momento de terminación del trabajo de auditoría. Esto significa que ha considerado el efecto sobre los Estados Financieros y el dictamen, de los acontecimientos y transacciones de los que tuvo conocimiento y que ocurrieron hasta esa fecha.
7. Dirección del auditor: deberá hacer referencia a una locación específica, que normalmente es la ciudad donde el auditor mantiene su oficina.
8. Firma del auditor: tiene que estar firmado a nombre de la firma de auditoría, a nombre personal del auditor, o a ambos según sea apropiado.

Dictamen del Auditor.

El auditor deberá expresar una opinión limpia si concluye que los estados se encuentran presentados razonablemente en todos sus aspectos importantes y de acuerdo con el marco conceptual para informes financieros identificado. Además implica que han sido determinados y revelados en forma apropiada todos los cambios en los principios contables o en los métodos de su aplicación, así como sus efectos consecuentes.

Dictámenes Modificados.

La norma distingue que el dictamen del auditor puede estar modificado por:

• Asuntos que no afectan la opinión
• Asuntos que afectan la opinión

En cuanto al primer caso la norma recomienda que el auditor debería modificar el dictamen agregando, seguido al párrafo de opinión, uno de énfasis a los efectos de resaltar la situación que afecta los Estados Contables y que se describe en una nota.

En relación con el segundo caso la norma identifica las siguientes circunstancias ante las cuales el auditor se ve condicionado a expresar una opinión limpia:

1. Existencia de limitación en el alcance del trabajo: impuesta por la entidad o por las circunstancias.
2. Desacuerdo con la administración (violación de normas contables): respecto de la selección y aplicación de las políticas contables o la adecuación de las revelaciones.

Debería emitir una opinión con salvedades si concluye que el efecto de cualquier desacuerdo con la administración, o limitación en el alcance no es tan significativo como para requerir una opinión adversa o una abstención de opinión. Una opinión con salvedades debería expresarse como "excepto por" los efectos del asunto al que se refiere la calificación.

Una abstención de opinión debería expresarse si el auditor concluye que el posible efecto de una limitación en el alcance es tan significativo que no ha podido obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría, y consecuentemente no puede expresar una opinión sobre los Estados Contables.

Tendría que expresar una opinión adversa si concluye que el efecto de un desacuerdo con la administración es tan significativo, que una salvedad al dictamen no es adecuada para revelar la naturaleza equívoca o incompleta.

Cada vez que el auditor exprese una opinión que no sea limpia, debería incluirse en el dictamen, en un párrafo separado precediendo a la opinión una descripción de todas las razones sustantivas y, a menos que no sea factible, una cuantificación del o los posibles efectos.

Cuadro 4.1. Derivación de conclusiones – según SAS Nº 58

Comparativos – NIA 710

El propósito es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre las responsabilidades del auditor respecto de los estados comparativos.

El auditor deberá determinar si los comparativos cumplen en todos los aspectos de importancia relativa con el marco de referencia relevante para los Estados Financieros que están siendo auditados.

Los comparativos que cubran uno o más períodos precedentes proporcionan a los usuarios de los Estados Financieros la información necesaria para identificar tendencias y cambios que afecten a una entidad por un período de tiempo.

La información financiera se presenta de manera diferente dependiendo el marco de referencia de cada país. La NIA recoge 2 métodos de presentación:

1. Cifras correspondientes: se incluyen cantidades y otras revelaciones para el período precedente como parte de los Estados Financieros del período presente, y se supone sean leídas en relación con las relativas a este último.
2. Estados Financieros comparativos: se incluyen cantidades y otras revelaciones del período precedente para la comparación con los Estados Financieros del período actual, pero no son parte integral de los mismos.

Los comparativos se presentan en cumplimiento con el marco de referencia relevante para información financiera. Existen diferencias esenciales en los dictámenes de auditoría según los diferentes métodos de presentación. Para el primer método, el dictamen del auditor sólo refiere a los Estados Financieros del período actual, mientras que para el segundo, el dictamen se refiere a cada período en que se presentan los mismos.

Cifras Correspondientes.

• Las responsabilidades del Auditor

El auditor deberá obtener suficiente evidencia apropiada sobre que las cifras correspondientes cumplen con los requisitos del marco de referencia. La extensión de los procedimientos de auditoría realizados es significativamente menor que para la auditoría de las cifras del período actual, y está limitada a asegurar que las cifras correspondientes han sido presentadas en forma correcta y clasificadas de manera apropiada.

Si el auditor se da cuenta de una posible representación errónea de importancia relativa cuando lleva a cabo la auditoría del período actual, debe realizar procedimientos adicionales que sean apropiados a las circunstancias.

• Dictámenes

Cuando los comparativos sean presentados como cifras correspondientes el auditor deberá emitir un dictamen en el que los comparativos no están identificados específicamente, ya que la opinión es sobre los Estados Financieros del período actual como un todo.

Cuando el dictamen sobre el período anterior, incluye una opinión calificada, abstención de opinión, u opinión adversa, y el asunto que diera origen a la calificación estuviera sin resolver, el auditor deberá calificar su dictamen respecto de las cifras correspondientes.

En cambio, si el asunto que diera origen a la calificación estuviera resuelto y atendido en forma apropiada en los Estados Financieros, el dictamen actual no se referirá a la calificación previa. Sin embargo, si el asunto es importante al período actual, el auditor puede incluir un párrafo de énfasis de asunto que trate de la situación.

Estados Financieros Comparativos.

• Las responsabilidades del auditor

El auditor deberá obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría en cuanto a que los Estados Financieros comparativos cumplen con los requisitos del marco de referencia. Esto implica que el auditor valore si las políticas contables del período anterior son consistentes con las del período actual, y si las cifras del período anterior presentadas concuerdan con las cantidades y con las revelaciones.

• Dictámenes

Cuando los comparativos sean presentados por este método, el auditor deberá emitir un dictamen en el que los mismos sean identificados específicamente, porque la opinión del auditor se expresa individualmente sobre los estados de cada período. El dictamen puede contener una opinión diferente para cada uno de los comparativos.

Al dictaminar sobre los Estados Financieros del período anterior conjuntamente con la auditoría del año actual, si la opinión del período anterior es diferente de la previamente expresada, el auditor deberá revelar las razones sustanciales para emitir una opinión diferente en un párrafo de énfasis de asunto.

4.2. Importancia de la vigencia de las nuevas Normas Contables

Adecuadas.

Los Estados Contables le permiten a la dirección de una entidad proveer información útil sobre su situación patrimonial a una fecha específica, los resultados de sus operaciones y el origen y aplicación de fondos por un período de tiempo dado. La información contable para uso externo de estas entidades esta dirigida a hacia el interés común de varios usuarios potenciales.

El objetivo de la auditoría de Estados Contables es añadir credibilidad a las manifestaciones de la dirección efectuadas en los mismos. El auditor independiente se forma una opinión sobre la razonabilidad global, de conformidad con Normas Contables Adecuadas, de los Estados Contables, examinando con base en pruebas selectivas esas aseveraciones. La opinión es comunicada en el informe de auditoría.

Cuadro 4.2. Esquema conceptual

Las Normas Contables Adecuadas proporcionan los criterios y procedimientos técnicos con los cuales el auditor juzga los Estados Contables. Se considera que los mismos están de acuerdo con las normas contables cuando:

• Las normas contables seleccionadas por la dirección se encuentran dentro de las normas consideradas aplicables en el Uruguay.
• Los Estados Contables contienen revelaciones adecuadas.
• Las normas contables aplicadas por la dirección son apropiadas a las circunstancias.
• Los Estados Contables presentan la sustancia de los eventos y transacciones dentro de un rango aceptable de error tolerable.

Los cambios introducidos en las Normas Internacionales de Contabilidad afectan el marco de referencia sobre el cual trabaja el auditor, es decir, el marco sobre el cual tiene que evaluar si la empresa lo ha aplicado correctamente.

Cuando la auditoría sea realizada a Instituciones de Intermediación Financiera, la misma se debe regir obligatoriamente por la normativa del Banco Central del Uruguay, la cual no necesariamente recoge integralmente las normas contables obligatorias para el resto de las empresas.

Si nos referimos a los componentes de la definición de auditoría, el Decreto 162/004 y sus modificativos, no afectan ni el sujeto ni el objetivo; sí puede llegar a afectar el objeto debido a la introducción de información adicional, y a la acción, ya que pueden existir procedimientos específicos derivados del cambio de sensor.

Los auditores son responsables por la planificación y realización de una auditoría para obtener una seguridad razonable de que los Estados Contables no contienen errores significativos. Esto sin embargo no asegura en forma absoluta, ni garantiza la exactitud de los mismos. La responsabilidad del contenido de los Estados Contables es de la dirección de la empresa.

Los cambios introducidos por la nueva normativa no han afectado los diferentes tipos de responsabilidad (penal, civil, profesional), a pesar de asumir el auditor mayores riesgos debido a la complejidad de las normas, y a que éste tiene que estar adecuadamente capacitado para aplicarlas.

Se requiere cada vez mayor participación de especialistas que participen en la auditoría, como ser técnicos en informática, abogados, arquitectos, tasadores, o expertos en impuestos.

4.3. Principales consecuencias en el Proceso de Auditoria.

En esta sección expondremos nuestra opinión sobre la forma en que se ven afectadas cada una de las etapas integrantes del proceso de auditoría, a partir de la emisión de la nueva normativa.

4.3.1. Relevancia en el desarrollo del plan de auditoría.

El planeamiento comprende una primera aproximación al conocimiento de la empresa cuyos Estados Contables son objeto de examen. En esta aproximación se fija una estrategia de trabajo que quedará plasmada en el plan de auditoría.

En la primera etapa dentro del planeamiento, el auditor busca obtener comprensión sobre la actividad de la empresa, tomar conocimiento respecto de la forma en que realiza la referida actividad, conocer las variables de riesgo del negocio y las afirmaciones realizadas en los Estados Contables.

El procesamiento de la información recabada será de sustancial importancia para la determinación de las áreas de riesgo, o sea, aquellas más propensas a generar errores que afecten los Estados Contables; y en la oportunidad de definir la estrategia de auditoría a seguir a nivel del plan.

Con el surgimiento del nuevo marco contable el auditor debe evaluar si el cliente tiene posibilidades de adaptarse a los cambios, es decir si tiene la estructura adecuada como para afrontar los mismos. Para ello se puede verificar las inversiones que el cliente ha decidido hacer en contratación y capacitación de recursos humanos, así como en recursos tecnológicos para adaptar a la empresa a la nueva realidad.

Como consecuencia de la incorporación de nuevas normas obligatorias, se deberá evaluar los requerimientos de información adicional a solicitar al cliente. Se necesitará información adicional para validar el EOAF, analizar la información por segmentos, verificar la razonabilidad de la valuación de los bienes de uso, entre otros casos. Se debe prestar especial atención a la información a solicitar, dado que la misma servirá de base para identificar y comprender las modificaciones de las transacciones que a juicio del auditor puedan tener un efecto sobre los Estados Contables.

Por otra parte, se deberá recabar información con los asesores legales de la firma y realizar entrevistas a la dirección, a efectos de detectar la existencia de partes relacionadas.

En esta etapa es conveniente que el auditor especifique claramente al cliente, que eventualmente deberá brindarle tasaciones de sus activos fijos a efectos de poder validar el valor razonable expuesto en los Estados Contables.

Un buen conocimiento del negocio dentro de la planificación evita malos entendidos con el cliente, ya que al expresar por escrito el plan de auditoría se está estableciendo en forma clara cuál habrá de ser el alcance del trabajo a desarrollar, qué tareas se efectuarán, cómo habrá de tener que colaborar el cliente para su cumplimiento y la oportunidad de entrega del informe final.

El cambio al nuevo marco normativo no sólo afecta a la empresa sobre la cual se está realizando la auditoría, sino que también afecta a sus subsidiarias y asociadas, dado que los Estados Contables deben ser elaborados siguiendo las mismas normas que utiliza la casa matriz para su consolidación.

Dado que algunas Normas Internacionales de Contabilidad admiten más de un tratamiento para su aplicación, las empresas que presentan Estados Contables Consolidados deben unificar criterios entre la casa matriz y sus subsidiarias, de modo de no crear discrepancias.

Por lo mencionado anteriormente, el auditor deberá solicitarle a las empresas subsidiarias o asociadas que preparen la información bajo las mismas normas y utilizando los mismos criterios, a los efectos de poder consolidar los balances al inicio y al final del ejercicio.

Una de las consideraciones básicas en la planificación estratégica es el riesgo de auditoría, que puede definirse como la posibilidad de emitir un informe de auditoría incorrecto por no haber detectado errores o irregularidades significativas que modificarían el sentido de sus conclusiones. La evaluación del riesgo de auditoría se realiza considerando el nivel de los riesgos inherente, de control y de detección, para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría.

El riesgo inherente deriva de la existencia de errores en el procesamiento de la información, por la complejidad de los procesos de registración independientemente de la existencia del sistema de control interno. El de control surge de la posibilidad de existencia de un error en los Estados Contables que no pueda ser prevenido o detectado por los controles internos, por inexistencia o ineficacia de los mismos. El de detección es el riesgo de que los procedimientos de auditoría aplicados no sean capaces de detectar un error significativo en los Estados Contables.

El auditor al desarrollar su plan global relativo al ámbito y realización de la auditoría, identificará el riesgo de auditoría o probabilidad de error de cada componente importante de la información financiera. Bajo el nuevo marco contable, el riesgo de auditoría se verá incrementado, por lo cual el auditor deberá evaluar el mismo y profundizar más en su trabajo.

La revisión analítica preliminar constituye la segunda etapa dentro del planeamiento, en la cual se realizan comparaciones con los datos proporcionados por la empresa de manera de arribar a conclusiones respecto a las situaciones llamativas o inusuales, que han de valorarse especialmente al definir las áreas de riesgo para la auditoría. Estas situaciones no nos permiten sacar conclusiones definitivas respecto a si el saldo de una cuenta contable es incorrecto o no, pero sí permitirán identificar aquellas cuentas respecto a las cuales los procedimientos de auditoría deberán apuntarse con mayor precaución.

El auditor tendrá que diseñar procedimientos a aplicar con mayor énfasis para aquellas áreas que considere problemáticas dada la obligatoriedad de las nuevas normas. Por ejemplo para los activos intangibles, activos biológicos e impuesto diferido.

En el planeamiento, el auditor deberá definir la materialidad preliminar en función de los saldos contables disponibles a la fecha del mismo. Es decir, establecer la cifra o cifras respecto a las que, de ocurrir errores que afecten los Estados Contables por importes superiores a ellas, resulten significativos.

Como la determinación de la materialidad preliminar depende significativamente del juicio y experiencia profesional, ésta no se verá influenciada por la emisión de las nuevas normas. El nivel establecido constituye una guía o pauta para el trabajo a realizar, siendo independiente del marco contable.

La última y fundamental fase dentro de la etapa de planeamiento es la elaboración del plan de auditoría, que establece la estrategia para cada cuenta o grupo de cuentas significativas. El mismo se elabora sobre la base de la información recabada en las etapas anteriores y considerando la siguiente información adicional:

• Informe a emitir
• Fecha de emisión de los mismos
• Personal dedicado al trabajo de auditoría
• Necesidad de recurrir a otros profesionales
• Colaboración de la propia empresa

La elaboración del plan permite definir el enfoque a establecer para cada cuenta o grupo de cuentas considerando el riesgo de auditoría asociado a las mismas. El análisis y evaluación de los riesgos significativos es uno de los aspectos básicos en la determinación del enfoque de auditoría, entendiéndose por enfoque la definición de la clase de pruebas de auditoría que se aplicarán: analíticas, de cumplimiento o sustantivas.

El enfoque planeado tendrá en consideración el grado de confianza que se piensa depositar en los controles de cada área; el cronograma en el que se aplicarán los procedimientos principales de auditoría; otras decisiones tales como el apoyo o no a los sistemas computarizados; el recurrir a expertos; las horas y el personal que se asignará al examen de cada área.

Dado que el riesgo de auditoría se verá incrementado en el primer ejercicio en el cual se aplica el nuevo marco contable, el auditor deberá profundizar en el análisis del grado de confianza a depositar en los controles de cada área.

Por otra parte, el auditor planificará los recursos que va a necesitar a raíz de los nuevos requerimientos de trabajo, y analizará la posibilidad de contratar personal experto en determinadas áreas, de forma de verificar el cumplimiento de las NIC's.

Los recursos se verán modificados principalmente en el primer ejercicio, ya que el auditor deberá verificar los criterios que han sido cambiados con respecto al ejercicio anterior, o aquellos que se utilizan por primera vez, incrementándose el tiempo utilizado para realizar la auditoría.

Será necesaria una supervisión adecuada del trabajo, de modo de asegurar la calidad del mismo, verificando el cumplimiento de las NIA's y comprobando que el equipo que realiza la auditoría tiene el debido entrenamiento, capacitación e independencia.

4.3.2. Relevamiento del Control Interno. Definición del enfoque.

Según la NIA 400 el auditor debe obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno suficiente para planear la auditoría y desarrollar un enfoque de auditoría efectiva, identificando los potenciales errores de importancia que incidan sobre los Estados Contables. Deberá usar su juicio profesional para evaluar el riesgo y diseñar los procedimientos de auditoría, permitiendo asegurar que el mismo se reduzca a un nivel aceptablemente bajo.

Un auditor de Estados Contables examina el control interno de su cliente para identificar riesgos de auditoría, y determinar la naturaleza y alcance de sus procedimientos, así como la oportunidad en que los aplicará y su asignación a los miembros del equipo.

Por lo tanto le interesan los aspectos del entorno del control y de las actividades de evaluación de riesgos, de control, de información y comunicación; y de supervisión que puedan incidir sobre la calidad de la información contable, o no contable pero que se considere útil para realizar revisiones analíticas, o para corroborar la calidad.

La evaluación del medio ambiente de control constituye una primera familiarización con el sistema de control interno de la empresa. Esto implica evaluar la conciencia de control existente en la empresa pautada por distintas cualidades entre las que se destacan:

• Actitud de la gerencia hacia los controles
• Existencia de manuales de procedimientos
• Existencia de un organigrama
• Mantenimiento de políticas de personal en cuanto a la selección, capacitación y rotación
• Atención prestada a comentarios de control interno derivados de auditorías anteriores
• Existencia de un departamento de auditoría interna
• Cantidad razonable de personal dedicado a las tareas administrativo – contables

Del análisis anterior el auditor podrá identificar aspectos positivos y negativos del negocio de la entidad. Una valoración negativa del entorno de control originará la realización de pruebas sustantivas ampliadas, y una valoración positiva implicará la realización de pruebas sobre los controles internos detallados con menos pruebas sustantivas.

Es de especial relevancia observar la actitud de la gerencia ante los cambios actuales y además si esta dispuesta a encarar los mismos, de modo de avanzar en el relevamiento del sistema de control interno si existe un ambiente de control favorable. Esto va a marcar la confiabilidad que se pueda depositar en el control interno, sin haber llevado a cabo ningún procedimiento específico de auditoría de saldos.

Si la actitud de la gerencia es favorable, el auditor deberá buscar los principales controles que realice la empresa y verificar su correcto funcionamiento. De alguna manera, esto constituye una guía para investigar cómo se implementaron los cambios, y seguramente requiera la aplicación de pruebas de tipo sustantivas con mayor alcance.

La evaluación preliminar de los controles intenta determinar si existen o no controles eficaces para evitar o detectar errores que afecten los Estados Contables. De existir controles adecuados, éstos serán tenidos en cuenta en oportunidad de elaborar el programa de trabajo, diseñándose pruebas de cumplimiento que apunten a verificar la vigencia de los controles seleccionados. Asimismo, las pruebas sustantivas que apuntan a verificar las afirmaciones de los Estados Contables, van a ser aplicadas con menor intensidad que si no hubiera controles adecuados.

En caso de no existir éstos últimos, se determinará que a nivel del programa de trabajo se diseñen pruebas sustantivas mucho más profundas. El alcance, naturaleza y oportunidad de éstas pruebas va a estar supeditadas a las debilidades de control interno, y las pruebas de cumplimiento se verán reducidas.

Finalizada la etapa de evaluación, el auditor estará en condiciones de elaborar el programa de trabajo, el que comprenderá una combinación de pruebas de cumplimiento y sustantivas, orientadas a lograr la eficiencia en la realización del trabajo y minimizar la posibilidad de existencia de errores no detectados.

Probablemente encuentre más temas objeto de revisión en aspectos puntuales, que se realicen por única vez, como por ejemplo el cambio de valor de los bienes de uso y el análisis de los intangibles. En estos casos no tiene sentido evaluar controles, ya que no existe una cantidad relevante de movimientos. Si la operación se hizo por única vez, se analiza directamente el cálculo, por lo que se aplican pruebas sustantivas. Pero hay casos en los cuales puede haber controles interesantes, como ser: el método de valuación de salidas de los bienes de cambio; o cuando se presenta información por segmentos. En definitiva, se analiza el tipo de pruebas a realizar en función de la relación de costo – beneficio.

La elección del enfoque de auditoría a aplicar no se verá influenciada por el nuevo marco contable, dado que depende de la visión global que se obtenga de la empresa. Si la misma justifica un enfoque de cumplimiento, seguramente para la implementación de los cambios se aplique el mismo enfoque. En caso de no justificarlo, y el auditor decida que hay que manejar un enfoque sustantivo, sería prácticamente imposible pensar en un enfoque de cumplimiento para la implementación de los cambios.

4.3.3. Ejecución: Cambios incorporados que afectan los objetivos de auditoría de los principales capítulos de los Estados Contables.

En esta etapa se practican los procedimientos seleccionados al establecer el programa de trabajo, tanto se trate de pruebas de cumplimiento como de pruebas sustantivas. Además incluye un último proceso decisorio dado por la evaluación final de los controles.

El propósito principal de la auditoría es emitir una opinión sobre la razonabilidad de los Estados Contables, para lo cual se analizan los siguientes objetivos para cada capítulo:

1. Exactitud: verificando la existencia, titularidad e integridad
2. Valuación
3. Exposición

La introducción del nuevo marco no cambia la verificación de los objetivos relacionados a la exactitud, dado que los mismos se comprueban mediante procedimientos de auditoría que no tienen relación con las normas aplicadas en la elaboración de los Estados Contables. En cambio, los dos últimos objetivos mencionados anteriormente se verán afectados considerablemente debido a la introducción de nuevas NIC's, dado que incorporan nuevos criterios de valuación y exigen mayores requerimientos de revelación en cuanto a las políticas contables utilizadas por la empresa.

A continuación mencionaremos los procedimientos típicos planteados por Fowler Newton que se realizan a los efectos de planificar y ejecutar una auditoría:

• Lectura de los Estados Contables
• Procedimientos analíticos
• Cotejos con registros y documentación de respaldo
• Examen de criterios contables
• Inspecciones oculares
• Comparaciones entre los resultados de recuentos y los registros contables
• Obtención de informaciones de terceros
• Exámenes de estados de cuenta y conciliaciones
• Comprobaciones matemáticas
• Revisiones conceptuales
• Comprobaciones de expectativas
• Lectura de documentos legales importantes
• Lectura de manuales y normas
• Repeticiones independientes de proceso
• Examen de programas de computación
• Preguntas a funcionarios y empleados del cliente
• Obtención de la carta de gerencia

La lista de procedimientos de auditoría luego de los cambios introducidos sigue siendo la misma, aunque pueden existir algunos que sean específicos, distintos a los habituales de forma de verificar las nuevas normas. El auditor tendrá que enfatizar en ciertos procedimientos, profundizando en los mismos o realizándolos en mayor cantidad.

En las siguientes secciones detallaremos los impactos provocados por la nueva normativa en los procedimientos a aplicar en una auditoría, relacionándolos con las Normas Internacionales de Contabilidad que consideramos tienen mayor repercusión en el trabajo del auditor.

4.3.3.1. Normas relativas a presentación de Estados Contables.

NIC 1

El auditor debe verificar que las políticas contables utilizadas por la empresa se encuentren correctamente reveladas, y que coincidan con las efectivamente utilizadas.

En cuanto a la verificación de si la empresa elabora sus estados sobre la base de los principios de empresa en marcha y de lo devengado, la NIC no introduce innovaciones, ya que el marco conceptual establecía que las entidades debían aplicarlos. Por tal motivo, el auditor debía aplicar procedimientos a efecto de comprobarlos.

En relación a la consistencia y uniformidad de la presentación de los Estados Contables, el auditor deberá examinar que los presentados en el ejercicio corriente no hayan sufrido cambios respecto al anterior. De todos modos la NIC no introduce variantes, dado que anteriormente esto se exigía por la Ley 16060.

Al aplicar en forma obligatoria las NIC's se amplían los requerimientos de revelación. El auditor deberá verificar las revelaciones de cada NIC en particular, dependiendo de los requerimientos de la empresa.

Se deberá verificar la existencia de información comparativa de los Estados Contables respecto al año anterior, y que los mismos sean comparables con otras empresas del ramo.

Asimismo se deberá comprobar que los criterios utilizados sean uniformes, y que haya información descriptiva y narrativa al respecto. Para el primer ejercicio en que se aplique el Decreto 90/005, dicho análisis se efectuará sólo sobre el Estado de Situación Patrimonial; chequeando las partidas, y las cifras expuestas. Asimismo deberá verificar que exista una nota explicativa que exponga que este es el primer ejercicio en que han sido aplicadas las normas establecidas por el Decreto 162/004 y sus modificativos, así como los procedimientos seguidos para presentar la información comparativa.

NIC 7

Se deben aplicar procedimientos sobre razonabilidad del Estado de Origen y Aplicación de Fondos, los cuales son nuevos en la mayoría de los casos, dado que antes este estado no era obligatorio para todas las empresas. Se tendrá que verificar la apertura exigida por la NIC (actividades operativas, de inversión, y de financiamiento), los saldos iniciales y finales respecto al Estado de Situación Patrimonial, los cálculos efectuados, y la exposición del criterio adoptado en una nota a los Estados Contables.

Si la empresa optó por presentar el EOAF por el método directo, las cifras presentadas pueden revisarse examinando las planillas en las que se acumularon los correspondientes datos o realizando un muestreo de los asientos y comprobantes que respaldan las mismas.

Si en cambio la empresa optó por el método indirecto, los importes determinados se obtienen relacionando cifras que el auditor puede encontrar en los Estados de Situación Patrimonial (al inicio y al cierre del período), de Evolución del Patrimonio y de Resultados.

NIC 14

En el análisis de la información por segmentos el auditor tendrá que tener mayor cautela a la hora de realizar los procedimientos dado que la mayoría de las empresas no presentaban este tipo de información. Para ello deberá revisar exhaustivamente los datos proporcionados por el cliente.

Algunos de los procedimientos que se pueden aplicar son: analizar que la consolidación de la información por segmentos concuerde con la información general de la empresa, corroborar que la suma algebraica de cada uno de los segmentos coincida con el total, y verificar que la composición sea la adecuada.

Por otra parte, hay que analizar la definición de segmento utilizada por la empresa, y que la misma esté de acuerdo con la definición dada por la NIC 14, es decir corroborar si el criterio es el adecuado. Además se tendrá que examinar cómo efectuó la segmentación, y cómo realizó la misma para las cuentas integrales y diferenciales. El auditor deberá revisar la apertura de las cuentas, y la razonabilidad de los porcentajes de distribución. Estos trabajos pueden realizarse por muestreo y revisión de cálculo.

La NIC lo que pretende es que no se consoliden cuentas que de alguna manera encubran información relevante. Por ejemplo, si una línea de negocio da pérdida y la otra ganancia, al presentarlas consolidadas brindan una información poco transparente a los usuarios de los Estados Contables.

En cuanto al objetivo de exposición, se debe verificar que se revelen por separado para cada segmento: los ingresos y gastos ordinarios, activos y pasivos, compra de bienes de uso del período y la amortización.

NIC 29

En base al nuevo marco, si se considera que Uruguay es un país hiperinflacionario, la empresa deberá ajustar sus estados de acuerdo a la NIC 29, por lo cual el auditor deberá realizar procedimientos adicionales a efectos de corroborar que el ajuste sea consistente con la norma.

Al verificar lo anterior, se deben aplicar procedimientos con mayor énfasis, revisando los criterios utilizados, los índices de la actualidad, los cálculos y la razonabilidad de la metodología de ajuste adoptada. Además se deberá constatar que existan revelaciones acerca de los criterios de valuación, procedencia de los índices adoptados y exposición adecuada de la ganancia o pérdida por posición monetaria neta.

En Uruguay si bien se cumple con cuatro de los cinco indicadores planteados por la NIC 29, no existe consenso respecto a si posee una economía hiperinflacionaria, por lo cual pueden existir discrepancias entre la opinión del auditor y la del cliente en cuanto a si se debe ajustar o no los Estados Contables.

4.3.3.2. Normas relativas al tratamiento contable de bienes, derechos y obligaciones.

NIC 2

En lo que tiene que ver con el criterio de valuación de las salidas de los bienes de cambio, se deberá verificar el criterio adoptado, y en caso de existir un cambio de criterio comprobar que dicha transición sea correcta. El auditor tendrá que revisar los cálculos, constatar que el valor en libros no exceda el valor neto de realización, y examinar si el software utilizado por la empresa es confiable y adecuado.

Para la valuación de las salidas se tendrán que aplicar pruebas de cumplimiento, y para una base muestral pruebas sustantivas, de modo de poder llegar a verificar si la información que está en el cuerpo de los Estados Contables o en las notas es la correcta. Por ejemplo, si se efectúa un cambio de criterio de LIFO a FIFO, se deberá reexpresar el saldo al inicio del ejercicio por el nuevo método realizando un ajuste.

NIC 41

En el caso puntual de la revisión del tratamiento de los activos biológicos, el auditor básicamente tendrá que analizar los valores razonables, existiendo procedimientos de auditoría específicos sobre el objetivo de valuación.

Para lo anterior podrá requerir el apoyo de tasadores o de peritos expertos en la temática, dado que el auditor puede no tener el conocimiento suficiente en cuanto a este tipo de activos. No obstante, en caso de recurrir a los mismos se tendrán que realizar procedimientos de auditoría para evaluar si cumple con ciertos requisitos, como por ejemplo tener el conocimiento y la capacidad necesaria para efectuar la tarea.

Otro aspecto importante a evaluar es la objetividad del profesional contratado por la empresa, y en caso de que el auditor considere que no cumple con los requisitos solicitados, deberá contratar a otro experto para revisar la tarea.

Si la empresa no realiza tasaciones para valorar sus activos, el auditor deberá verificar que los métodos y las hipótesis aplicadas sean consistentes con lo exigido por la norma. En caso de optar por utilizar el flujo de fondos netos para determinar el valor razonable, se deberá corroborar los criterios adoptados, y que la tasa de descuento utilizada sea adecuada a la realidad.

Dado que el cambio a la nueva normativa produce impactos significativos sobre el patrimonio de las empresas agropecuarias, el auditor tendrá que prestar atención en que las mismas no desvirtúen la información a presentar.

NIC 16 y 36

Respecto a la valuación de los bienes del activo fijo, el auditor tendrá que verificar que para el primer ejercicio en que se apliquen las nuevas normas, se establezca un costo estimado para dichos bienes (como lo establece la NIIF 1), y que el mismo constituya un valor razonable. Deberá controlar los criterios adoptados por la empresa, y si se recurrió a una tasación, comprobar que la misma haya sido realizada por un experto idóneo en la materia.

En referencia a la NIC 36, el cálculo del valor de uso de un activo puede estar viciado de subjetividad, por lo cual el auditor tendrá que hacer un análisis exhaustivo de los cálculos realizados por la empresa, a efecto de comprobar el valor razonable. Para ello tendrá que efectuar procedimientos para validar la tasa de descuento y el flujo futuro de ingresos netos de caja.

Si se está realizando una auditoría de empresas locales, el riesgo y la responsabilidad del auditor aumentan debido a que las mismas no utilizan sistemas de información basados en presupuestos que sirvan de base para el flujo futuro de fondos. Por otra parte, en nuestro país no existen estándares de la industria que sirvan de guía para determinar la tasa de descuento a aplicar, dado que es un mercado poco transparente.

En cambio en términos internacionales lo anterior no constituye una dificultad para el auditor porque las empresas ya aplicaban la NIC 36, y poseen la información necesaria para realizar los cálculos en forma más aproximada a la realidad.

La norma establece que el valor en libros no exceda el importe recuperable del bien, determinándose este último como el mayor entre el precio de venta neto y el valor en uso. Para comprobar lo expuesto por la empresa, el auditor deberá obtener información acerca del valor razonable del bien o validar el flujo de fondos proporcionado.

En ciertos casos, dado que el auditor no tiene la información suficiente como para obtener el precio de venta de los bienes, o el flujo proporcionado por el cliente no le brinda suficiente seguridad, culmina solicitando a la empresa que obtenga una tasación. Esto último ocasiona dificultades en la relación entre el auditor y el cliente, dada la resistencia que opone la empresa a realizar las tasaciones debido a los altos costos que implican.

NIC 38

En cuanto a los intangibles, el auditor deberá realizar procedimientos para revisar los criterios de activación, y comprobar que no se hayan activado partidas que no cumplan con la definición dada por la norma: recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados y del que se espera obtener beneficios económicos futuros. Se deberá examinar que dentro del rubro no se incluyan partidas que la norma expresamente establece que no son intangibles, como ser: gastos de puesta en marcha de una empresa, costos de reestructura o reubicación total o parcial, desembolsos de publicidad o promoción y costos de formación del personal.

A efectos de verificar lo anterior, el auditor tendrá que realizar pruebas sustantivas examinando la documentación respaldante o algún indicio que demuestre la existencia de los intangibles. Asimismo, se deberá comprobar que la valuación realizada sea adecuada, y que la amortización se realice sobre la base de la vida útil estimada y no exceda el período de 20 años.