Normas Contables Adecuadas en el Uruguay. Decreto 162/2004. Su impacto en el trabajo del auditor (página 4)

Partes: 1, 2, , 4, 5

4.3.3.3. Normas relativas al tratamiento contable de ingresos, costos y gastos, y sus efectos patrimoniales relacionados.

NIC 12

Los procedimientos para verificar la correcta valuación y exposición de los activos y pasivos por impuesto diferido son nuevos en la mayoría de los casos, ya que en nuestro medio no era de uso habitual su aplicación. Los auditores no poseen en su gran mayoría experiencia en el tema, salvo aquellos que auditaban empresas internacionales las cuales ya aplicaban las NIC's en su totalidad. Como consecuencia, en algunos casos será necesario recurrir a expertos en la temática para verificar su razonabilidad.

El auditor deberá prestar especial atención en este tema ya que impacta materialmente en los Estados Contables de todas las empresas, dada la registración de nuevos activos y pasivos, y el reconocimiento de resultados.

Por otra parte, se registrarán dificultades en la relación con el cliente, ya que esta norma es de una complejidad mayor a las que habitualmente se utilizaban en plaza y la empresa puede resitirse a su aplicación o tener problemas en su uso.

Un procedimiento específico que tendrá que aplicar el auditor es verificar si la determinación de las diferencias temporarias y su clasificación está de acuerdo a las definiciones establecidas en la NIC 12. Además deberá corroborar que las revelaciones que requiere la NIC estén adecuadamente expuestas, verificando que los activos y pasivos derivados del impuesto a la renta estén presentados separadamente de otros activos o pasivos en el Estado de Situación Patrimonial, y a su vez que se distingan los activos y pasivos por impuestos diferidos de los generados por impuestos corrientes.

4.3.3.4. Normas relativas al tratamiento contable de transacciones de grupos empresariales y afines.

NIC 24

La obligatoriedad de esta NIC, referente a partes vinculadas, en algunos ámbitos no ha tenido demasiada trascendencia, dado que su uso era habitual. A pesar de esto, las transacciones del emisor de los Estados Contables con partes relacionadas merecen la atención especial del auditor porque estas operaciones pueden ser manipuladas por quienes estén en situación de manejar la voluntad de las dos partes, y porque las evidencias de auditoría que provengan de partes relacionadas son menos confiables que las proporcionadas por otras entidades o personas.

Por tal motivo, es un tema complejo ya que se presenta un problema de verificación del objetivo de integridad. Si bien la norma exige que se revelen las relaciones con partes vinculadas, para el auditor es complicado detectar la existencia de todas las partes. Esto último se puede detectar en principio en la etapa de conocimiento de negocio, o posteriormente cuando se obtiene la carta de gerencia, en la cual la dirección deja constancia que no existen otras partes vinculadas además de las que figuran en las notas.

Para corroborar la información suministrada por el cliente el auditor deberá aplicar procedimientos como por ejemplo: leer las instrucciones para la consolidación de los Estados Contables del grupo, examinar correspondencia con los asesores legales, e investigar transacciones significativas.

El auditor tiene que considerar que la información proporcionada por las empresas asociadas o subsidiaras se encuentre auditada, y que sea preparada bajo las mismas normas que las utilizadas por la casa matriz. Además tiene que asegurarse que la calidad del trabajo realizado por la auditoría de las empresas relacionadas sea adecuada.

Hay una brecha de expectativas entre el usuario y el auditor, ya que este último puede no detectar la existencia de alguna parte vinculada, pero si realizó los procedimientos adecuados y lo documentó debidamente en sus papeles de trabajo, tendrá cubierta su responsabilidad.

A pesar que el Decreto 103/991 no exige que se revelen los resultados con partes relacionadas, la NIC establece que los mismos sean revelados en notas, así como los activos y pasivos. Por lo cual, el auditor deberá verificar la correcta exposición de dichas partidas en los Estados Contables.

4.3.4. Conclusiones: Dictamen e información a revelar.

El trabajo de auditoría tiene como objetivo la emisión de una opinión profesional que indique si los Estados Contables fueron preparados de acuerdo con las Normas Contables Adecuadas, informando de esta manera si en efecto éstos representan razonablemente la realidad económica – financiera de la empresa. Dicha opinión queda plasmada en el dictamen, el que tiene el propósito de aumentar la credibilidad sobre la información contenida en los Estados Contables.

La introducción del nuevo marco normativo no ha provocado modificaciones en el cuerpo del dictamen, dado que el mismo se rige por las Normas Internacionales de Auditoría, las cuales no han sufrido cambios. Sin embargo, pueden existir aspectos que impacten fundamentalmente en la opinión emitida por el auditor.

Cabe destacar, que al hacer referencia al marco contable sobre el cual se emite la opinión, se debe dejar explícito que se realiza de acuerdo a Normas Contables Adecuadas en Uruguay; no es correcto aludir a las Normas Internacionales de Contabilidad, salvo que se apliquen las mismas en todos sus aspectos.

Existen dos opiniones acerca de sí el cambio de normas contables es considerado o no un cambio de criterio. Los profesionales que entienden que realmente se ha producido el cambio opinan que se debe introducir un párrafo de énfasis para el primer ejercicio en que se aplican, resaltando lo expuesto en la nota de referencia en los Estados Contables. Los que se oponen a lo anterior, argumentan que el cambio es demasiado importante como para exponerlo en un párrafo de énfasis.

La exigencia que establece la NIC 1 de presentar estados comparativos, impacta fundamentalmente en la elaboración del informe, dado que el auditor deberá considerarlos al emitir su opinión.

El Pronunciamiento 13 en su contenido no recoge la NIA 710, la cual establece las normas y proporciona lineamientos sobre la responsabilidad del auditor respecto de los estados comparativos. Aunque a nivel local esta norma no es considerada una norma de auditoría generalmente aceptada (NAGA), la misma será utilizada por los auditores para analizar la razonabilidad de dichos estados.

La norma distingue dos métodos de presentación, el de cifras correspondientes y el de Estados Financieros comparativos, para los cuales la responsabilidad del auditor se modifica.

En el primer método, el auditor emite un dictamen solamente sobre el último ejercicio, siendo las cifras del período precedente correspondientes que ayudan a entender la información comparativa. En este caso la responsabilidad se asume exclusivamente por el período actual.

Cuando el dictamen del período anterior exprese una opinión que no sea limpia, se pueden plantear dos situaciones:

2. si el asunto que dio origen estuviera resuelto, el dictamen actual no se referirá a la calificación previa, en caso de ser importante para el mismo se incluirá un párrafo de énfasis;
3. si el asunto no está resuelto el auditor deberá emitir una opinión respecto de las cifras correspondientes.

Por el segundo método, el auditor emite un dictamen sobre ambos estados individualmente, pudiendo contener una opinión diferente para cada uno. En caso de ser diferente se deberá exponer las razones en un párrafo de énfasis.

El auditor podrá decidir el método a aplicar, en base a su juicio profesional y a la responsabilidad que pretenda asumir.

Cuando los Estados Financieros del período anterior fueron auditados por otro profesional, en el dictamen del auditor entrante se deberá declarar tal situación indicando el tipo de dictamen emitido y en el caso de ser modificado, cuáles fueron las razones.

Para el método de estados comparativos, el auditor predecesor puede volver a emitir el dictamen sobre el período anterior mientras que el auditor entrante sólo dictamina sobre el período actual.

Si los Estados Financieros del período anterior no están auditados, el auditor entrante deberá declarar en su dictamen que las cifras correspondientes o Estados Financieros comparativos se encuentran sin auditar.

Como habíamos mencionado en el capítulo anterior, según el Decreto 90/005 será obligatorio presentar para el primer ejercicio solamente el comparativo del Estado de Situación Patrimonial, debiendo presentarse en los subsiguientes para todos los estados. Si dicha información no fuera presentada, se incurrirá en una violación a Normas Contables Adecuadas.

Según el criterio adoptado por el auditor, se podría introducir un párrafo de énfasis que describa que por tratarse del primer ejercicio económico de aplicación del nuevo marco normativo, no se han presentado el Estado de Resultados y el Estado de Origen y Aplicación de Fondos en forma comparativa.

Capítulo V

Aplicación actual de las nuevas Normas Contables en el Uruguay – Trabajo de Campo

Como parte de nuestro trabajo de campo realizamos entrevistas a profesionales del medio pertenecientes a cuatro firmas de auditoría, con el objeto de acercarnos a la realidad de la práctica profesional del auditor en cuanto a nuestro tema.

A continuación, expondremos las preguntas integrantes del cuestionario formulado a los entrevistados y la recopilación de las respuestas obtenidas.

1. ¿Cuál es su opinión respecto a la adecuación de la nueva normativa contable vigente en nuestro país, y que repercusiones ha tenido en su trabajo como auditor?

Los profesionales entrevistados opinan que existe una repercusión importante en la medida que cambia gran parte del marco normativo, y además el que se consideraba vigente no había sufrido cambios desde hace mucho tiempo. Asimismo, ha habido cambios importantes en las normas internacionales, por lo cual la realidad uruguaya estaba en este sentido atrasada. Comparando con lo que ocurre en otros países, mencionan que la transición que en Europa llevó un período de adaptación de dos o tres años, en Uruguay hubo que realizarla en aproximadamente un año, lo que ha generado dificultades en su aplicación.

Mencionan que el Decreto 90/005 establece como normas obligatorias las que están publicadas en la página de la AIN, pero en realidad no son las últimas versiones, por lo tanto sigue existiendo una brecha con la normativa en el ámbito internacional. Las que están publicadas fueron revisadas en noviembre del 2003, y en diciembre del mismo año se realizaron cambios en las mismas. Por otra parte, aclaran que se han emitido nuevas normas y otras han sido derogadas por las Normas Internacionales de Información Financiera.

Desde el punto de vista de auditoría, consideran que evidentemente el nuevo marco contable brinda mayor información para los usuarios, lo que implicará tareas adicionales. No se modifica sustancialmente el trabajo del auditor, ya que estamos hablando de un cambio de normas contables, y no de normas de auditoría.

Uno de ellos considera que la incidencia a nivel de las firmas de auditoría dependió de la categoría de sus clientes. Para las que trabajaban sólo con empresas locales, la actualización y capacitación fue mayor que para las que ya aplicaban la normativa actual; es decir aquellas cuyos clientes hacían reportes al exterior, ya sea por formar parte de una empresa extranjera, por interactuar con organismos internacionales o por tener pasivos financieros en el exterior.

Asimismo, opina que el mayor esfuerzo e inversión de tiempo se realizó en capacitación del personal auxiliar, por trabajar en su gran mayoría con empresas extranjeras.

Otro de los entrevistados agrega que el mayor impacto está dado para las empresas de menor tamaño, dado que los auditores tienen que apoyar a las mismas en la determinación de los cambios y en la preparación de los impactos, de forma que tomen conciencia.

2. De acuerdo a las modificaciones en las normas y a la incorporación de nuevas normas obligatorias, ¿qué medidas adoptó para adecuarse al nuevo marco normativo, y qué inconvenientes encontró al aplicarlo?

Uno de los entrevistados comenta que tuvo que realizar una actualización pero la actividad fue mayormente de repaso que de aprender conceptos nuevos. Por su parte, varios estudios desarrollaron cursos internamente y otros capacitaron a su equipo en charlas brindadas por el Colegio de Contadores bajo el proyecto de convergencia del BID.

Otro de los consultados expresó que desde el año 2004 invirtieron gran cantidad de recursos y tiempo en capacitación, requiriendo un mayor esfuerzo por parte de los integrantes del equipo.

Hubo opiniones coincidentes respecto a que uno de los inconvenientes que encontraron con mayor frecuencia fue que tuvieron que apoyar a los clientes en la implementación de los cambios, principalmente en que tomen conciencia del impacto que va a existir en sus empresas, dada la nueva normativa.

3. Dada la aplicación actual de Normas Internacionales de Contabilidad que no eran obligatorias de acuerdo a la normativa legal anterior ¿cuáles son las NIC's que más impactaron en su trabajo y cuáles aunque no estaban vigentes se aplicaban en nuestro país? ¿Podría describir cuáles son los principales cambios que se introdujeron y cómo inciden en su trabajo como auditor?

Describiremos a continuación las normas que los auditores entrevistados consideraron de mayor impacto en nuestro país.

NIC 29

En general los profesionales comentaron que hay empresas que venían aplicando el ajuste por inflación desde hace un tiempo atrás a pesar de que la norma no fuera obligatoria, pero existían algunas que se resistían a usarla. Si bien ciertas condiciones establecidas por la NIC no se cumplen, entienden que actualmente habría que realizar dicho ajuste dada la incertidumbre existente en nuestra economía y en el resto de los países del MERCOSUR.

Opinan que a pesar de que la inflación acumulada en los últimos tres años no supere el 100 %, y dependiendo del índice de ajuste que se utilice, el resto de las condiciones se cumplen en su totalidad.

NIC 16 Y 36

En la mayoría de los casos los entrevistados destacaron que uno de los principales cambios introducidos, es la imposibilidad de efectuar revaluaciones utilizando un índice cuando no se realiza un ajuste integral por inflación. Agregan que en un modelo de contabilidad histórico, esta forma de revaluar es considerada un ajuste parcial por inflación.

Las opiniones respecto a los bienes de uso fueron coincidentes respecto a que la verificación del valor razonable se debía realizar aunque la NIC 36 no estuviera vigente. La misma era exigida en aspectos de valuación pero no así en aspectos de exposición, sin embargo el concepto de valor de utilización económica igualmente se debía utilizar.

De todas formas, algunos de los entrevistados afirman que la validación del cálculo del importe recuperable ha generado dificultades dada la escasez de información que se encuentra en el mercado en cuanto a las tasas de descuento a considerar. Asimismo, expresan la incertidumbre existente para calcular el flujo futuro de fondos al no existir presupuestos en la mayoría de las empresas.

Destacan que algunas empresas pueden optar por realizar una tasación para estimar el valor razonable, sin embargo otras se resisten debido a los altos costos que implica la misma.

Una de las opiniones resalta que esta norma afecta sobre todo a las industrias porque tienen mayor cantidad de activos, diversos y en muchos casos difíciles de tasar. En cambio, las empresas de servicios se verán afectadas en menor medida ya que no tienen casi activos fijos.

NIC 12

Respecto a esta NIC los entrevistados consideran que es una de las normas que ha producido mayor impacto a partir de la vigencia de los nuevos decretos. Los principales motivos de esta afirmación fueron la incidencia en el resultado contable de las empresas y la complejidad de su aplicación.

Una de las opiniones recogidas establece que la dificultad de aplicación del impuesto diferido se encuentra en la costumbre local de contabilizar el impuesto por el método de lo pagado.

Otro de los consultados estableció que el principal impacto provocado por esta norma se ve reflejado en el patrimonio de la empresa, dependiendo de las diferencias existentes entre los criterios adoptados.

NIC 21

Con respecto al tema de la moneda funcional, dos de los entrevistados comentaron que a partir de enero de 2002 entraron en vigencia dos interpretaciones de esta norma, las SIC 19 y 30. Existen empresas importantes del país que las están aplicando, tanto es así que se emitió una resolución de la Auditoría Interna de la Nación que establece las condiciones que deberían tener las mismas para que se aceptara la moneda funcional o la moneda de reporte. Asimismo, afirma que hasta la entrada en vigencia de la SIC no había una regulación específica que permitiera hacer ajustes por inflación basados en la evolución del dólar, aunque muchas empresas lo utilizaban para ajustar sus estados. La propia NIC 29 establece que el dólar no es un índice sino un precio específico.

Otras de las NIC's que los entrevistados mencionaron aunque no consideraron de mayor relevancia fueron las siguientes:

• NIC 14: afirmaron que esta norma impacta mayormente desde el punto de vista de exposición. No obstante, son pocas las empresas abiertas existentes en el Uruguay.
• NIC 38: comentaron que tendrá impacto material en el patrimonio ya que hay muchas empresas que tienen gastos activados no permitidos por esta norma.
• NIC 24: los comentarios respecto a esta norma fueron que la dificultad de su aplicación está centrada en que las empresas de nuestro país no acostumbraban revelar las operaciones con partes vinculadas.
• NIC 39: mencionaron que no consideran que muchas empresas trabajen con instrumentos financieros, por lo cual no generará mayores impactos.
• NIC 1: establecieron que afectará los aspectos de presentación y revelación, principalmente cuando se aplique por primera vez.

En general, los entrevistados mencionaron que si bien muchas NIC's no eran de aplicación obligatoria, se utilizaban como marco de referencia. Esto ocasiona que al existir divergencia en los cuerpos normativos, los balances de distintas compañías de un mismo sector sean incomparables. Hay normas que no tienen aplicación en nuestro país, debido a que las actividades económicas que se realizan no son muy complejas.

Con respecto a la influencia en su trabajo como auditor, coincidieron en que implicó un esfuerzo adicional para verificar que la empresa cumpla con las nuevas normas. Internamente hubo que realizar un proceso de capacitación, más allá que algunas normas se tomaban como referencia.

La mayoría coinciden en que el tema que tendrá gran impacto es el referente a aspectos de revelación y exposición que solicitan las normas internacionales, ya que las exigencias son más amplias. Hay muchas empresas que saben que el Decreto 162/004 y sus modificativos existen, pero están muy lejos de saber el impacto que puede tener en sus Estados Contables.

4. A su entender, ¿cuál es el impacto que provoca la nueva normativa en las etapas del proceso de auditoría?

Las opiniones recogidas respecto a este tema expresan que el proceso de auditoría corre en paralelo, ya que el auditor tiene sus propias normas y procedimientos. Este cuerpo normativo está cambiando por sí mismo por todos los problemas que hubo desde el año 2002 en adelante, y a partir de diciembre de 2005 hay un mayor énfasis en el tema de los trabajos a realizar en la parte de control interno y la vinculada a fraude. Por lo tanto, el auditor está corriendo con dos procesos, el de cambio de las NIC's y el de las NIA's.

Además agregaron que el proceso de auditoría implicó una mayor carga horaria en aquellos clientes donde se debían realizar ajustes a los saldos iniciales. El trabajo de auditoría en sí mismo no ha sufrido modificaciones, pero puede existir algún riesgo adicional la primera vez que se apliquen las normas.

Uno de los encuestados comentó que estamos regresando a la etapa de los años ochenta porque a nivel de las grandes firmas el enfoque de auditoria era mayoritariamente de control interno. A partir de los años noventa se cambió a un enfoque sustantivo por un tema de precios y de rentabilidad, por lo cual hubo una mayor exposición.

Otros dos entrevistados consideraron que en la etapa de planeamiento, en la cual se establece el objeto de trabajo con el cliente, el tema que esta sobre la mesa es la normativa actual. Antes era tan solo un dato, en cambio ahora es un punto fundamental ya que hay mayores requerimientos de información a solicitarle a la empresa.

5. ¿Qué efectos considera usted que tiene la vigencia del Decreto 162/004 y sus modificativos, sobre los procedimientos de auditoría específicos y en el informe a formular por el auditor?

Las respuestas a esta pregunta se centraron en que dada la exigencia de la NIC 1 de presentar Estados Contables comparativos, el auditor podría llegar a tener que emitir una opinión sobre el año anterior. Respecto a este tema hay dos corrientes: una que opina sobre los dos ejercicios, y otra que opina solamente sobre el último; la elección depende del juicio profesional.

Algunos entrevistados destacaron que sería conveniente introducir en el dictamen un párrafo de énfasis que mencione la aplicación del Decreto 162/004 y sus modificativos, para el primer ejercicio en que se apliquen las normas.

Finalmente, cabe destacar que en cuanto a los procedimientos de auditoría específicos, los entrevistados opinaron que cambian los "check-list" o los puntos a recorrer porque al cambiar las normas hay mayores exigencias.

6. ¿Considera usted que hubo resoluciones no contempladas por la nueva normativa? De ser así, ¿podría mencionar las más relevantes?

Todos coincidieron en que hay un mundo de empresas a las que se le impone una serie de exigencias que no agregan demasiado, porque no tienen endeudamiento externo más allá de los proveedores. Tendría que haberse delimitado la normativa para las pequeñas empresas disminuyendo los requerimientos de información. Comentaron que hay un proyecto de decreto que esta bajo estudio de la Comisión Permanente, para ajustar parcialmente a estas empresas.

Además afirmaron que el entorno institucional o la normativa deberían exigir a todas aquellas empresas que de algún modo pueden tener un impacto importante en la sociedad determinados requerimientos básicos.

Uno de los entrevistados opinó que en Uruguay se deberían haber aprobado las Normas Internacionales de Información Financiera. Pero la mayoría de las opiniones coincide en que no sería conveniente que se emita un decreto que establezca que las Normas Contables Adecuadas en nuestro país son las Normas Internacionales de Contabilidad al momento de su publicación, por considerar que al estar en idioma inglés sería dificultosa su aplicación. Agregan además que debería existir un proceso de discusión y entendimiento de las normas previo a exigir su obligatoriedad.

Por otra parte, en general consideran que no debería haber discusión acerca de sí nuestro país tiene una economía hiperinflacionaria. Sería conveniente que existiera una disposición reglamentaria que haga uniforme los criterios brindados por la NIC 29.

Capítulo VI

Conclusiones

La globalización de los mercados ha exigido la búsqueda de criterios de representación contable de las relaciones comerciales comunes a todos los países. En contabilidad, la consolidación de un marco regulatorio unificado, que facilite la movilidad de los capitales y que proporcione estabilidad, transparencia, comparabilidad y confianza a los usuarios -inversores financieros-, se ha convertido en un propósito primario del modelo contable internacional. Este fenómeno se conoce como la normalización y la regulación contable internacional.

Este proceso no es un mero ejercicio mecánico de redenominación de los Estados Financieros de un grupo de sociedades, ni tampoco es sólo un cambio de principios contables. Supone una transformación profunda e integral de los procesos de generación de información financiera de las empresas de interés público, que puede afectar tanto a sus componentes internos como a su habilidad para desenvolverse en el mercado en que opera y a su imagen exterior.

Cabe destacar que las NIC's pueden constituir un gran avance en la mejora de la calidad de la información financiera. Sin embargo, se hace imprescindible, en primer lugar, que se reduzca al mínimo el amplio abanico de alternativas que se ofrecen para contabilizar de maneras diferentes una misma realidad económica. En caso contrario, las NIC's no resolverán sino que pueden agravar los problemas actuales.

De todas formas, entendemos que esta reforma contable era necesaria y oportuna. En primer lugar, porque la información económico-financiera se ha transformado en un bien público, que debe ser protegido en beneficio de todo tipo de usuarios, no sólo de los accionistas, sino también de los empleados, los clientes, los proveedores, las instituciones financieras, las administraciones públicas y otros agentes sociales. Por otra parte, nos encontramos inmersos en una economía globalizada, con un imparable desarrollo e internacionalización de los mercados, y es incongruente que la información contable no sea comparable ni comprensible para todos.

En tal virtud, se requiere además de planear todo lo referente a las tareas propias de la auditoria, la evaluación de los riesgos que se corren como consecuencia de la aplicación de los aspectos derivados de la globalización, ya que se trasciende lo meramente institucional y nacional.

A nuestro entender, los cambios introducidos han afectado primordialmente al área contable, modificando aspectos de valuación y exposición. Sin embargo, el trabajo del auditor no se modifica sustancialmente, aunque existen algunas etapas dentro del proceso de auditoría en las cuales el impacto es relevante.

La aplicación de la nueva normativa contable internacional requiere un gran esfuerzo formativo por parte del auditor, ya que tiene que realizar tareas adicionales, algunas de las cuales no se efectuaban anteriormente. Las NIC's son extensas y complejas, lo que dificulta su entendimiento. A esto se suma que en nuestra normativa hay principios muy arraigados, como el de prudencia, que pierden peso en las nuevas normas, en aras de la imagen fiel; mientras que otros ganan protagonismo, como el de la primacía del concepto de la sustancia sobre la forma.

En un mundo de cambios donde todo se transforma y caduca con una velocidad asombrosa, no es posible seguir adelante sin capacitarse permanentemente. Este contexto demanda necesidades adicionales del auditor de manera de poder evaluar la correcta aplicación de las normas contables y la toma de conciencia por parte de la empresa de los cambios ocurridos. Además, las firmas de auditoría refuerzan la asesoría a efectos de brindar ayuda a sus clientes para la adaptación de la contabilidad.

En función de lo anterior, la menor precisión en la generación de la información, hace que la opinión del auditor sea muy relevante, ocasionando que su responsabilidad sea mayor y su trabajo más complicado.

Paralelamente, el auditor se puede enfrentar a casos en los que deba recurrir a otros profesionales o técnicos especializados en aquellos aspectos que exceden lo estrictamente contable.

Adicionalmente, entendemos que el cambio normativo exige que el auditor tenga en consideración en su plan de trabajo los requerimientos de información adicional a solicitarle al cliente, a efectos de poder validar los criterios técnicos exigidos por las NIC's.

Es de vital importancia que desde el inicio se informe al cliente sobre la posible solicitud de tasaciones de determinados bienes para los cuales no exista suficiente evidencia de su valor razonable. Es preciso mencionar que el profesional se puede enfrentar a que las empresas se rehúsen a efectuar dichas tasaciones, debido a los costos de las mismas.

Cabe destacar, que el nuevo enfoque conceptual que considera al valor razonable como base para la valuación de los bienes, trae aparejado un incremento del riesgo de auditoría, debido a la subjetividad subyacente en los cálculos realizados por la empresa y a la elección de la tasa de descuento a utilizar.

Por otro lado, con respecto a los objetivos de auditoría, la verificación de la exactitud no sufre modificaciones, no obstante los referentes a valuación y exposición estarán influenciados por los nuevos criterios y requerimientos incorporados. En cuanto al enfoque de auditoría a adoptar, a nuestro juicio, el efecto del Decreto 162/004 no va a provocar un cambio del mismo, ya que su elección depende de la evaluación general de la empresa.

Otra precisión a realizar es con respecto al dictamen emitido por el auditor, que sigue manteniendo la estructura establecida por las Normas Internacionales de Auditoría en cuanto aspectos de presentación. Aunque existen discusiones respecto a la introducción de un párrafo de énfasis para el primer ejercicio, en nuestra opinión no sería necesario debido a que el cambio es muy sustancial y afecta indistintamente a todas las sociedades comerciales.

En relación a lo anterior, entendemos que otra de las variantes introducidas al dictamen se refiere al método de presentación utilizado para emitir la opinión sobre los estados comparativos. No obstante, la opción a adoptar dependerá de la responsabilidad que el auditor pretenda asumir.

Por último, consideramos que los programas universitarios deben concentrarse más en los estudios de las Normas Internacionales de Contabilidad y en su aplicación en el trabajo del auditor, de forma que los futuros profesionales tengan una visión más integral del nuevo marco normativo.

Anexos

Anexo I: Decretos 162/004, 222/004 y 90/005

Decreto 162/004

12/05/04 – SE APRUEBA APLICACIÓN DE NORMAS EMITIDAS POR EL CONSEJO DE NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD)

VISTO: el artículo 91° de la Ley N° 16.060, de 4 de setiembre de 1989.

RESULTANDO:

I) que la sucesiva emisión de las Normas Internacionales de Contabilidad por parte del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board), ha ido constituyendo un cuerpo normativo, que actualmente cubre la gran mayoría de los temas a nivel de la práctica contable y cuenta en términos generales con un alto grado de aceptación.

II) que por Decretos Nros. 105/991, de 27 de febrero de 1991 y 200/993, de 4 de mayo de 1993, se han aprobado las Normas Internacionales de Contabilidad Nros. 1, 2, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 16, 17, y 18, con algunas salvedades.

III) que al 1° de enero de 2003 el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad ha emitido cuarenta y una Normas Internacionales de Contabilidad.

CONSIDERANDO:

I) que resulta conveniente que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el país teniendo en cuenta el proceso de integración, la globalización de las economías y el alto grado de aceptación internacional de las mismas.

II) que resulta innecesaria la publicación integra de las Normas Internacionales de Contabilidad teniendo en cuenta que ellas son de carácter eminentemente técnico.

III) que dichas normas, cuya traducción al español fue revisada y autorizada por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board) y constan en publicaciones internacionales especializadas de amplia difusión y acceso a todos los operadores públicos y privados relacionados con su aplicación.

ATENTO: a lo informado favorablemente por la Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas, asesora del Poder Ejecutivo, creada por Resolución N° 90/991, de 27 de febrero de 1991.

EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA D E C R E T A:

ARTÍCULO 1º.- Las normas contables adecuadas son todos aquellos criterios técnicos, previamente establecidos y conocidos por los usuarios, que se utilizan como guía de las acciones que fundamentan la preparación y presentación de la información contable (estados contables) y que tienen como finalidad exponer en forma adecuada la situación económica y financiera de una organización.

ARTÍCULO 2º.- Apruébase como normas contables adecuadas de aplicación obligatoria las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board) vigentes a la fecha de publicación del presente Decreto.

ARTÍCULO 3º.- Será obligatoria la presentación del Estado de Origen y Aplicación de Fondos, para cuyo caso se podrá optar por el concepto de Fondos igual capital de trabajo o efectivo y equivalente.

ARTÍCULO 4º.- Cuando sea necesario utilizar criterios contables en aquellas situaciones no comprendidas dentro de las normas contables de aplicación obligatoria, se tendrá como referencia la doctrina más recibida, debiéndose aplicar aquellos criterios que sean de uso más generalizado y mejor se adecuen a las circunstancias particulares del caso considerado.

En caso de dudas en la interpretación de las normas contables, se deberá tener en cuenta lo dispuesto por el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros aprobado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el Comité de Interpretaciones.

ARTÍCULO 5º.- A efectos de dar cumplimiento a la presentación de estados contables comparativos exigidos por las Normas Internacionales de Contabilidad, se mantendrá la estructura de los Estados contables establecida por Decreto N° 103/991, de 27 de febrero de 1991.

ARTÍCULO 6º.- Vigencia. Las normas referidas en los artículos anteriores serán obligatorias para los ejercicios que se inicien a partir de la Publicación del presente Decreto.

ARTÍCULO 7º.- Deróganse los Decretos Nros. 105/991, de 27 de febrero de 1991 y 200/993, de 4 de mayo de 1993.

Para los ejercicios iniciados antes de la fecha de entrada en vigencia del presente Decreto, se podrá optar entre la aplicación del presente Decreto o de las normas contables contenidas en los Decretos Nros. 105/991 y 200/993, citados, debiéndose revelar por nota la opción adoptada.

ARTÍCULO 8º.- Comuníquese, Publíquese e insértese el texto de las normas referidas en el artículo 2° en la página web de la Auditoria Interna de la Nación.

Decreto Nº 222/004 30/06/04 – MODIFICACIÓN DEL DECRETO Nº 162/004 DE 12/05/2004

VISTO: el Decreto N° 162/004, de 12 de mayo de 2004.-

RESULTANDO: que se padeció error en la redacción dada a los artículos 3° y 4° de dicha norma.-

CONSIDERANDO: que en su mérito resulta necesario subsanar el referido error.-

ATENTO: a lo informado favorablemente por la Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas, asesora del Poder Ejecutivo, creada por Resolución N° 90/991, de 27 de febrero de 1991.-

EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DECRETA:

ARTÍCULO 1°.- Incorpórase al artículo 3° del Decreto N° 162/004, de 12 de mayo de 2004, el siguiente inciso:

"La Norma Internacional de Contabilidad N° 7 será de aplicación obligatoria en el caso que se adopte el concepto de fondos igual efectivo y equivalente".

ARTÍCULO 2°.- Modifícase el inciso 2° del artículo 4° del Decreto N° 162/004, de 12 de mayo de 2004, el que quedará redactado de la siguiente forma:

"En caso de dudas en la interpretación de las normas contables, se deberá tener en cuenta lo dispuesto por el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros aprobado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad y las Interpretaciones de las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el Comité de Interpretaciones".-

ARTÍCULO 3°.- Comuníquese, publíquese, etc.-

Decreto 90/005

VISTO: lo dispuesto por los Decretos Nº 162/004 y Nº 222/004, de 12 de mayo de 2004 y 30 de junio de 2004 respectivamente.-

RESULTANDO: I) que desde el año 1991 se consideran legalmente como normas contables adecuadas las Normas Internacionales de Contabilidad, emitidas a ese entonces por la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC – International Accounting Standards Committee.-

II) que durante el año 2001 se crearon el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB – International Accounting Standards Board), el que prosiguió la labor de la IASC cambiando la denominación de las futuras Normas Internacionales de Contabilidad por la de Normas Internacionales de Información Financiera (NIFF) y la Fundación de la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF -International Accounting Standards Cammittee Foundation), la que se encarga de fomentar la aplicación universal de las Normas Internacionales de Contabilidad.-

III) que para facilitar la transición hacia la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) aprobó en junio de 2003, con vigencia para los ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2004, la NIFF 1 "Adopción por primera vez de las normas internacionales de información financiera".-

CONSIDERANDO:

I) que resulta conveniente determinar las Normas Internacionales de Contabilidad vigentes de la fecha de publicación de los derechos mencionados.-

II) que la aplicación de las disposiciones contenidas en los Decretos mencionados en el Visto, exigen la exposición comparativa de la información contable a presentar, por lo menos con respecto al ejercicio anterior.-

III) que de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad, dicha información comparativa puede requerir la reformulación del Estado de Situación Patrimonial a la apertura del primer ejercicio en que se apliquen las mismas.-

ATENTO: a lo expuesto y a lo informado favorablemente por la Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas asesora del Poder Ejecutivo, creada por Resolución Nº 90/991, de 27 de febrero de 1991.-

EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA

DECRETA:

ARTÍCULO 1º.- Se consideran Normas Internacionales de Contabilidad vigentes al 19 de mayo de 2004, fecha de publicación del Decreto Nº 162/004, las Normas Internacionales de Contabilidad traducidas oficialmente al idioma español, aprobadas a dicha fecha por el International Accounting Standards Board (IASB) o por su antecesor el Intermational Accounting Standards Committee (IASC), publicadas por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos e insertas en la página web de la Auditoria Interna de la Nación.- ARTÍCULO 2º.- En el primer ejercicio o periodo contable de información en que sea obligatoria la preparación y presentación de los Estados Contables comparativos de acuerdo a la normativa establecida por el Decreto Nº 162/004 y modificativos, los mismos podrán confeccionase conforme a lo exigido por la NIIF 1 (Norma Internacional de Información Financiera 1) emitida por el International Accounting Standards Board en el mes de junio de 2003, o conforme a lo establecido en los artículos siguientes.-

ARTÍCULO 3º.- En caso de no aplicar la NIIF 1 deberán como mínimo aplicar los siguientes procedimientos:

a.- Ajustar a las nuevas normas los saldos de Activo y Pasivo al comienzo del primer ejercicio en que se apliquen las mismas. La diferencia que se genere en el Patrimonio como consecuencia de dichos ajustes se expondrá en el Estado de Evolución del Patrimonio como modificaciones a los saldos iniciados. A efectos de presentar dentro del patrimonio la diferencia antes mencionada, se ajustarán las Ganancias Retenidas o los Ajustes al Patrimonio, según corresponda. En caso de que no pueda discriminar el ajuste entre Ajustes al Patrimonio o Ganancias Retenidas, se imputará a los saldos iniciales de Ajustes al Patrimonio.-

b.- Presentar una nota o anexo explicativo conciliando las diferencias existentes entre los Estados Contables correspondientes al último ejercicio presentado de acuerdo a la normativa anterior y los preparados a efectos del comparativo.-

ARTÍCULO 4º.- A los efectos de la presentación del primer ejercicio en que se aplican las disposiciones del Decreto Nº 162/004, podrá optarse por no realizar una presentación comparativa del Estado de Resultados, el Estado de Origen y Aplicación de Fondos, Anexos y Notas a los Estados contables.-

ARTÍCULO 5º.- Deberá expresarse por nota a los Estados contables:

a.- Que es el primer ejercicio en que han sido aplicadas las normas establecidas en el Decreto Nº 162/004 y sus modificativos.-

b. -Los procedimientos seguidos para presentar o no la información comparativa referida por las Normas Internacionales de Contabilidad. –

ARTÍCULO 6º.- Insértese el Texto de la Norma Internacional de Información Financiera 1 (NIIF 1) en la pagina web de la Auditoria Interna de la Nación.-

ARTÍCULO 7º.- Comuníquese, publíquese, etc.-

Anexo II: Cuestionario empleado en el trabajo de campo para el relevamiento de datos

1. ¿Cuál es su opinión respecto a la adecuación de la nueva normativa contable vigente en nuestro país, y que repercusiones ha tenido en su trabajo como auditor?
2. De acuerdo a las modificaciones en las normas y a la incorporación de nuevas normas obligatorias, ¿qué medidas adoptó para adecuarse al nuevo marco normativo, y qué inconvenientes encontró al aplicarlo?
3. Dada la aplicación actual de Normas Internacionales de Contabilidad que no eran obligatorias de acuerdo a la normativa legal anterior ¿cuáles son las NIC's que más impactaron en su trabajo y cuáles aunque no estaban vigentes se aplicaban en nuestro país? ¿Podría describir cuáles son los principales cambios que se introdujeron y cómo inciden en su trabajo como auditor?
4. A su entender, ¿cuál es el impacto que provoca la nueva normativa en las etapas del proceso de auditoría?
5. ¿Qué efectos considera usted que tiene la vigencia del decreto 162/004 y sus modificativos, sobre los procedimientos de auditoría específicos y en el informe a formular por el auditor?
6. ¿Considera usted que hubo resoluciones no contempladas por la nueva normativa? De ser así, ¿podría mencionar las más relevantes?