El ambiente de Control como elemento a considerar en la Auditoria de Cumplimiento

Enviado por MSc. Leidisara Martinez Calderín

Resumen

La administración de las empresas tienen la responsabilidad de prevenir la ocurrencia de irregularidades que conlleven a desvirtuar la información financiera que se representa finalmente en forma de estados financieros. Esto conduce a instituir un ambiente de control diseñado para identificar y erradicar de manera efectiva cualquier acto fraudulento que pueda suceder y que traiga como consecuencia la presentación de información financiera inexacta.

El presente trabajo de investigación ´´ El ambiente de control como elemento a considerar en la auditoria de cumplimiento, tiene como objetivo fundamental elaborar los elementos que permitan evaluar el ambiente de control dentro de la auditoria de cumplimiento, desde el punto de vista practico y legal para elevar el desempeño , entre sus objetivos específicos se pretende diseñar un cronograma para evaluar mediante la auditoria de cumplimiento el ambiente de control.

Dentro de los aspectos tratados se exponen los fundamentos legales que sustentan la aplicación de la auditoria de cumplimiento, su contenido, alcance, así como los resultados prácticos en la ejecución de las auditorias aplicadas. Con la ejecución del trabajo se llegan a conclusiones que demostraron las debilidades e imperfecciones del actual programa de auditoria de cumplimiento y se proponen recomendaciones y adecuaciones en el programa que será de gran utilidad en la validación del ambiente de control en las entidades.

Introducción

Internacionalmente la auditoria forense ha sido definida en términos contables, como una modalidad de control que permite reunir y presentar información financiera, administrativa, contable, legal e impositiva, de tal forma que sea aceptada por una corte de jurisprudencia contra los perpetradores de un crimen económico.

En Cuba, producto de la incorporación de un especialista jurídico como auditor al Grupo de Auditoria y atendiendo a los resultados que obtenía en las mismas, que coadyuvaban a detectar, sustentar y confirmar evidencias y hallazgos analizados por los auditores, se amplió el Grupo Jurídico de la extinta Oficina Nacional de Auditoría, extendiéndose la participación de los abogados a otras Direcciones de Auditoría.

Para ello, fue necesario trabajar en un Programa de Auditoría Legal, que aunque imperfecto y no oficial, les brindaba una visión a los asesores legales que comenzaban a laborar en la Oficina, contentivo de los objetivos a evaluar y uniformaba los aspectos generales objeto de revisión, independientemente del tipo de entidad a auditar y de los intereses puntuales solicitados por el Jefe de Grupo y el Supervisor.

El Control Interno se define como un proceso integrado a las operaciones, que efectuado por la dirección y el resto del personal de una entidad, proporcionan una seguridad razonable al logro de determinados objetivos.

Entre estos objetivos se fija alcanzar una confiabilidad de la información y el cumplimiento de las leyes, reglamentos y políticas establecidas.

Un ambiente de control se puede instaurar adecuadamente si existe un cumplimiento de las leyes y políticas, las que deberán ser del dominio del personal dirigente y todos los trabajadores, no bastando solo el conocimiento, sino que deben estar cumplidas de forma escrita y organizada.

Dentro de los componentes del Control Interno se precisa la fijación de determinadas actividades de control que ayudan a que la dirección de la entidad se asegure de que sus políticas aplicadas se correspondan con la realidad y entre estas actividades se debe valorar la existencia de la documentación necesaria de la entidad.

Por lo antes expuesto es que la misión de la Delegación Provincial del Ministerio de Auditoria y Control de Cienfuegos, es exigir la correcta aplicación de la política del Estado y el gobierno en materia de Auditoria, Fiscalización y Control Gubernamental, así como rectorar el Sistema de auditoria del país, para prevenir, detectar y enfrentar los actos de corrupción, con la visión de que somos una organización que se distingue por la ética y calidad del trabajo, comprometidos con la revolución en la prevención de tales manifestaciones, velando siempre por el correcto empleo de los recursos del Estado.

En realidad la auditoria de Cumplimiento no se ha incrementado con el transcurso del tiempo, manifestándose imperfecciones y deficiencias en su ejecución, por aquellos que la han llevado a efectos, dado nuestro criterio, por el desconocimiento del funcionamiento de este tipo de auditoria y por el marco legal en que se sustenta, por lo que se considera que el programa actual carece de las normas para poder evaluar el ambiente de control de una entidad, siendo este el Problema Científico a resolver en el presente trabajo.

Como variable independiente, se considera el Ambiente de Control y como variable dependiente al Control Interno.

Lo anterior expuesto define la siguiente Hipótesis de la Investigación:

Si se modifica el programa de Auditoria de Cumplimiento con un análisis del ambiente de control, esto permitirá proporcionar una seguridad razonable a los fines de lograr determinados objetivos, fijándose entre ellos la confiabilidad y la eficacia de las operaciones, el cumplimiento de las leyes, reglamentos y políticas establecidas y control de los recursos de todo tipo a disposición de la entidad, así como la valoración de un ambiente de control sostenido en cada entidad.

Para dar cumplimiento a la Hipótesis este trabajo tiene como objetivo general, elaborar los elementos que permitan evaluar el ambiente de control dentro de la auditoria de cumplimiento.

Por consiguiente, para arribar a este objetivo se propone diseñar un cronograma para evaluar mediante la auditoria de cumplimiento el ambiente de control a partir de:

Análisis, interpretación y crítica de la legislación cubana para conocer la regulación vigente de la auditoría de cumplimiento en Cuba.
Determinar la puesta en práctica de la auditoria de cumplimiento por el sistema Nacional de Auditoria.
Detectar las deficiencias en la ejecución de la auditoría de cumplimiento para hacer recomendaciones que lleven a la valoración del ambiente de control de la entidad objeto de revisión a partir de la comprobación de las normas del ambiente de control.

Se utilizo el método teórico, mediante el análisis histórico lógico y de síntesis para la realización del presente trabajo.

El desarrollo de la investigación se estructura de la siguiente forma:

Capítulo 1. Generalidades teóricas.

En el mismo se hace una breve reseña histórica del surgimiento de la auditoria de Cumplimiento en el mundo y en Cuba, así como la metodología a seguir para la aplicación de estas auditorias y sus resultados a nivel nacional.

Capítulo 2. Propuesta del programa para el ambiente de control como elemento de la auditoria de cumplimiento.

En el capítulo se diseña el programa a seguir para lograr la evaluación del ambiente de control dentro de la Auditoria de Cumplimiento a partir de la verificación de todas sus normas.

Capitulo 3. Aplicación practica del Programa propuesto.

Validación de lo propuesto en el Capitulo II.

Desarrollo.

La Auditoría de Cumplimiento, sus antecedentes y bases legales para su aplicación.

La auditoría forense, que se practica internacionalmente, surge como alternativa para combatir la corrupción y particularmente para atacar uno de los elementos que más la favorecen: la impunidad. Aparece en un principio, como un mecanismo de las organizaciones estatales; pero ante los fraudes de las grandes empresas se extiende su aplicación hacia el sector privado.

En el lenguaje común, el término forense se asocia únicamente con la medicina legal y con quienes la practican, inclusive en la mayoría de nuestros países se refieren frecuentemente a identificar este vocablo con necropsia (necro que significa muerto o muerte) patología (ciencia médica que estudia las causas, síntomas y evolución de las enfermedades) y autopsia (examen y disección de un cadáver, para determinar las causas de su muerte). (1)

Remitiéndonos al diccionario hispano universal, observamos que el término forense corresponde al latín forensis, que significa público, sin embargo y complementando su significado podemos remitirnos a su origen forum del latín que significa foro, plaza pública o de mercado en las antiguas ciudades Romanas donde se trataban las asambleas públicas y los juicios. Por extensión, sitio en que los tribunales oyen y determinan las causas; lo forense se vincula con lo relativo al derecho y la aplicación de la ley, en la medida en que se busca que un profesional idóneo asista al juez en asuntos legales que le competan y para ello aporte pruebas de carácter público para presentar en el foro, para nuestros tiempos, en la corte.

En términos de contabilidad, la contaduría forense es una ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, en una forma que será aceptada por una corte de jurisprudencia contra los perpetradores de un crimen económico, por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visión integral, que faciliten evidenciar especialmente, delitos como: la corrupción administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y el terrorismo, entre otros. (2)

La sociedad espera de los investigadores, mayores resultados que minimicen la impunidad, especialmente en estos momentos tan difíciles, en los cuales el crimen organizado utiliza medios más sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones ilícitas y ocultar los resultados de sus diversos delitos.

Sin embargo, la auditoría forense no solo está limitada a los hechos de corrupción administrativa, también el profesional forense es llamado a participar en actividades relacionadas con investigaciones sobre: (3)

– Crímenes fiscales – Crimen corporativo y fraude. – Lavado de dinero y terrorismo – Discrepancias entre socios o accionistas. – Siniestros asegurados. – Disputas conyugales, divorcios y – Pérdidas económicas en los negocios, entre otros

Sobre este tema, la actitud de los contadores y auditores ha generado un gran giro, especialmente al comprender cómo su labor facilita el apoyo a las investigaciones judiciales que mediante evidencias contables aclaran diferentes disputas legales.

Esperamos motivar a nuestros colegas para que investiguen sobre el tema y podamos entre todos ampliar la gama de oportunidades y aportar grandes beneficios a la sociedad, esperanzada en la equidad y la lucha contra la impunidad.

En relación con el pasado de la auditoría forense, el autor colombiano Braulio Rodríguez Castro, en la publicación Una aproximación a la auditoría forense, Cuadernos de Contabilidad

La auditoría forense se ha aplicado de manera principal en los delitos que se presentan en el sector público, sin dejar de mencionar que también es utilizada en el ámbito privado.

La experiencia nos dice, que para complementar los conocimientos del contador y auditor habitual y formarlo como auditor forense, se deben incluir aspectos de investigación legal y formación jurídica, con énfasis en la recolección de pruebas y evidencias, ya que sus habilidades en el manejo de evaluación de control interno y procedimientos de auditoría, lo destacan como un profesional de alta idoneidad.

Generalmente el título de contador acredita a su tenedor como un experto en asuntos relacionados con la contabilidad… (5). Sin embargo, en la mayor parte de los casos ventilados en un Tribunal, el testimonio del contador se restringirá a aquella parte del trabajo de contabilidad que hubiere sido realizada por él, o bajo su directa supervisión y en su presencia.

En ningún otro sector de la experiencia profesional; llega a ser tan significativa la independencia del contador como cuando es llamado como testigo experto. Cualquier indicio de parcialidad que deje adivinar su testimonio, desacreditará sus declaraciones y puede descalificarlo como testigo competente.

En este campo, el auditor forense se puede desempeñar como investigador, para recaudar evidencia destinada a probar o aclarar algunos hechos tales como:

– Reclamos por rompimiento de contratos – Disputas por compra y venta de compañías – Reclamos por determinación de utilidades – Reclamos por rompimiento de garantías – Disputas por contratos de construcción – Disputas por propiedad intelectual – Disputas por costos de proyectos

– Reclamaciones de Seguro.

– Reclamos por devolución de productos defectuosos – Reclamos por destrucción de propiedades – Reclamos por organizaciones y procesos complejos – Verificación de supuestos reclamos

Negligencia Profesional

– Cuantificación de pérdidas causadas por negligencia – Cubre todas las profesiones incluyendo: Contaduría, Medicina, Derecho Ingeniería – Evidencia de expertos en Normas de Auditoria y de Contabilidad – Asesoría a demandantes y acusados

Valoración

El auditor forense puede determinar la valoración de:

– Marcas – Propiedad intelectual – Valoraciones de acciones y negocios en general, incluyendo las compañías de Internet.

Peritajes

La actuación como perito dado su especial conocimiento y experiencia en términos contables, cubre no sólo los procesos ante la justicia ordinaria, sino los que se adelantan ante las autoridades tributarias.

Estos no son los únicos campos de acción de la auditoria forense, cada día se descubren nuevos campos de trabajo donde los auditores forenses pueden desempeñarse, pero también depende de la administración de las empresas determinar el costo/beneficio de realizar una auditoria forense… (6). En Estados Unidos se está discutiendo en este momento si algunos de los arreglos extrajuicio a que se han llegado (por ejemplo, uno de una firma de auditoria que pagó $355 millones de dólares por no llegar al final de una auditoria forense) justifican la realización de esas auditorias, cuando la responsabilidad corresponde a la administración de las compañías… (7)

El término de auditoría de cumplimiento también es empleado internacionalmente.

La auditoría en Cuba era desconocida a principios del siglo XX, debido sobre todo a que en nuestra condición de colonia española, toda la vida económica y los sistemas educacionales se regían por las formas vigentes en la metrópolis. La actividad comercial era dirigida y controlada por España que se identificaba como dueña de los negocios y por tanto eran revisados por inspectores. (8)

En el auge industrial que se desarrolló en Europa y en Norteamérica durante el siglo XIX, España quedó rezagada manteniendo su organización semifeudal y en algunas cosas, completamente feudal, por lo que en nuestro país el subdesarrollo, producto de los regímenes coloniales, se acentuaba más con nuestra condición.

A partir de 1898, fin de nuestra guerra emancipadora del yugo español, el gobierno interventor del imperialismo norteamericano, preparó el camino para que sus grandes empresas capitalistas se introdujeran en el país, iniciándose con nuestra industria azucarera, gran objetivo del inversionista norteamericano, que paulatinamente, mediante toda clase de procedimientos lícitos e ilícitos, fue pasando al control del imperialismo.

Esas necesidades eran cubiertas en el caso de personal de operaciones de alto nivel (ejecutivos, contadores, etc.) por ciudadanos norteamericanos que importaban las empresas, y en caso de los auditores, por las sucursales de firmas de contadores públicos norteamericanos e ingleses. Estas sucursales de firmas de contadores públicos tenían también necesidad de un personal subalterno con conocimientos técnicos, para realizar las tareas auxiliares de los auditores de esas firmas, confrontándose en problemas de que en nuestro país no existía un nivel de enseñanza técnica de la contabilidad a la altura de sus necesidades.

Este contacto con la realidad de nuestra situación en cuanto a la enseñanza y la práctica de la auditoria, determinó la creación de una escuela de nivel universitario que preparara a los técnicos que se estaban importando del extranjero, que explotaban a los contadores auxiliares de nacionalidad cubana, debido al bajo nivel técnico de sus estudios, aunque muchos de esos hombres tuvieron una capacidad desarrollada en la práctica, pero que no estaban respaldados ni por un título universitario ni por un nivel técnico adecuado.

En los primeros años de constituida nuestra República, la función fiscalizadora recayó en el Ministerio de Hacienda, creado por la Ley Orgánica del Poder Ejecutivo de 1909.

En el año en que se inaugura la Escuela Superior de Comercio de la Universidad de la Habana, en 1927, las principales firmas norteamericanas e inglesas de contadores públicos, tenían abiertas oficinas sucursales de nuestra patria. A partir del primer plan de estudios de la Escuela Superior de Comercio, que elevaba la capacidad técnica del contador cubano, a niveles internacionales reconocidos, comenzaron a graduarse profesionales de la contaduría pública o auditoria.

Muchos de los que comenzaron a salir graduados de dicha escuela eran contadores que tenían en su haber una práctica más o menos larga, adquirida en su trabajo con firmas de contadores

públicos extranjeros o en empresas organizadas y supervisadas por las mismas y de entre estos surgieron los primeros contadores públicos cubanos que abrieron oficinas al público.

El contador público cubano probó su capacidad, asimilando rápidamente las más modernas técnicas de la contabilidad y la auditoria, desarrollando en los últimos 30 años un amplio trabajo en el campo económico y financiero. En los últimos años, antes del triunfo de nuestra Revolución Socialista, los auditores cubanos habían afianzado su prestigio por la calidad de su trabajo. (10)

No es hasta fines de 1950 que, de acuerdo con la constitución, se crea un órgano denominado TRIBUNAL DE CUENTAS, con las funciones de fiscalizar el patrimonio, los ingresos y los gastos del estado y de los organismos autónomos, y la ejecución de los Presupuestos del Estado; las Provincias y los Municipios; así como asegurar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones relativas a los impuestos, derechos y contribuciones, sin perjuicio de las facultades y atribuciones que se conferían en este aspecto al Ministerio de Hacienda.

También era competencia del Tribunal de Cuentas, fiscalizar la gestión administrativa de los funcionarios y empleados del aparato del estado y de las organizaciones autónomas.

En el año 1953, se celebró en la Habana, el Primer Congreso Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores, fecha en que se inició un proceso de institucionalización que se continuaría en los Congresos que tuvieron lugar en Bruselas en 1956; Río de Janeiro, en 1959; Viena en 1962; Jerusalén, en 1965 y Tokio en 1968, cuyo resultado era el establecimiento de los Estatutos de la asociación y, con ello, la fundación formal de la Organización Internacional de Entidades de Fiscalización Superior ( INTOSAI). Actualmente la Presidencia de la Organización tiene su sede en la República de Corea y la Secretaría en Viena, Austria.

Nuestro país desde el año 1953, está integrado en la organización regional, Organización Latinoamericana y del Caribe de Entidades de Fiscalización Superior (OLACEFS), cuya presidencia se encuentra actualmente en la República Bolivariana de Venezuela, donde

también se haya la Presidencia del Comité Regional de Capacitación, mientras que en Panamá se localiza la Secretaría General.

A partir del Triunfo de la Revolución Cubana en Enero de 1959, se inicia un cambio en la estructura socio-económica del país, que provocó una acelerada transformación de la organización del aparato estatal, debido a lo cual, no se consideró necesario mantener el Tribunal de Cuentas, el que cesó sus funciones en 1960.

Las funciones del Tribunal de Cuentas pasaron de nuevo al Ministerio de Hacienda, promulgándose en 1961, la Ley 943 de Comprobación de Gastos del Estado y creándose en dicho Ministerio la Dirección de Comprobación, encargada de cumplir las funciones de fiscalización.

A partir de 1965, como resultado de la eliminación de las relaciones mercantiles, la función de auditoria estatal decayó notablemente en un periodo de 10 años, manteniéndose solamente unidades de auditoria en los organismos ramales.

En 1976, mediante la Ley 1323 de Organización de la Administración Central del Estado, se funda el Comité Estatal de Finanzas, que incluye una Dirección de Comprobación, asignándosele la función rectora en materia de auditoria estatal En 1994, como parte del proceso de perfeccionamiento de la administración estatal, se extinguen los comités estatales de Finanzas y Precios, cuyas funciones se fusionan en el Ministerio de Finanzas y Precios.

El 25 de noviembre de 1994, mediante el Acuerdo No. 2914 del Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros, se aprueba la creación de la Oficina Nacional de Auditoria, adscrita la Ministerio de Finanzas y Precios, para ejecutar las funciones que, con relación a esta materia, le fueron asignadas al propio Ministerio, así como las que, en virtud de la legislación específica sobre Auditoria, le estaban dadas a dicho organismo, salvo las que propiamente le correspondan al Ministro.

Tras seis años de organizar y dirigir la auditoria en todo el país, estableciendo los principios, normas y demás procedimientos sobre esta materia, se extingue la Oficina Nacional de Auditoria, dando paso al Ministerio de Auditoria y Control, el cual establece por el Decreto ley No. 219 del Consejo de Estado de fecha 25 de abril del 2001.

La nueva organización como un Organismo de la Administración Central del Estado y del Gobierno en materia de Auditoria Gubernamental, Fiscalización y Control Gubernamental; así como para regular, organizar, dirigir y controlar, metodológicamente, el Sistema Nacional de Auditoria, el que se define como:

… "Al sistema conformado, además. de por la actividad de Auditoría del Ministerio de Auditoria y Control, por las unidades de auditoria que integran el Sistema de la Administración Tributaria: Las Unidades Centrales de Auditoria Interna de los órganos del Estado y organismos de la Administración Central del Estado; las Unidades de Auditoria Interna de las organizaciones superiores de Dirección Empresarial; los auditores internos de las organizaciones económicas y por las sociedades civiles de servicios de auditorias y otras formas de organización, que practican la Auditoria Independiente "…(11)

Asimismo, las funciones referidas a la actividad de Auditoria atribuidas al Ministerio de Finanzas y Precios y a su Ministro, excepto la contenida en el artículo 33 del Decreto Ley No. 159 "De las Auditorias", del 8 de junio de 1995, se asumen por el Ministerio de Auditoria y Control y su respectivo Ministro. (12)

En Cuba, producto de la incorporación de un especialista jurídico como auditor al Grupo de Auditoría y atendiendo a los resultados que obtenía en las mismas, que coadyuvaban a detectar, sustentar y confirmar evidencias y hallazgos analizados por los auditores, se amplió el Grupo Jurídico de la extinta Oficina Nacional de Auditoría, extendiéndose la participación de los abogados a otras Direcciones de Auditoría.

Definiciones y objetivos de la Auditoría de Cumplimiento

Inicialmente la auditoría forense, se definió como una auditoría especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas con lo cual era considerada como un apoyo de la auditoría gubernamental, de forma especial en los delitos de: soborno, desfalco, malversación de fondos, conflicto de intereses, prevaricato, enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho, entre otros. Pero esta auditoría no se limita exclusivamente a la corrupción administrativa, ya que muchos de estos males afectan a las organizaciones privadas, de ahí que el auditor forense tenga dentro de su campo de acción a dicho sector. (13)

Hasta la vigencia de la anterior Constitución en Canadá, este tipo de auditoría es la que venía ejecutando la Contraloría General de la República y que consistía en el simple control numérico legal de las operaciones de los entes estatales en sus diferentes niveles. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública en su pronunciamiento No. 7 define¨ la auditoría de cumplimiento como la comprobación o examen de operaciones financieras, administrativas, económicas y de otra índole de una entidad para establecer que se ha realizado conforme a las normas legales, reglamentarias, estatutarias y de procedimientos que le son aplicables¨…(14)

No obstante, como experiencia novedosa, en 1995 la Oficina Nacional de Auditoría comienza a incorporar a las auditorías, fundamentalmente a las que se le realizaban a las entidades no estatales, sin atender que fuera de gestión u operacional que es donde se reconoce la participación del equipo multidisciplinario, a un asesor jurídico, que partiendo de los intereses del Jefe de Grupo y del Supervisor, revisaba determinados aspectos legales, para una mejor evaluación de la entidad auditada, de lo cual no existían antecedentes en nuestro país y aunque internacionalmente se realiza la auditoría legal o forense, no se contaba con bibliografía para consultar, y lo que se realizó fue a partir de la propia práctica.

El 29 de enero del 2003, se promulgó la Resolución No. 9 del Ministerio de Auditoría y Control, que puso en vigor el Programa para la Auditoría de Cumplimiento, y con la Resolución No. 40

manifestándose imperfecciones y deficiencias en su ejecución, por aquellos que la han llevado a efectos, dado a nuestro criterio, por él desconocimiento del fundamento de este tipo de auditoría y por el marco legal en que ésta se sustenta.

Por ello, se considera necesario tratar de reflexionar sobre determinados aspectos de este tipo de auditoría y así, contribuir modestamente a la práctica eficiente y eficaz de la misma por los especialistas requeridos para ello.

La Auditoría de Cumplimiento se conceptualiza por algunos teóricos como la comprobación o examen de operaciones financieras, administrativas, económicas y de otra índole de una entidad para establecer que se han realizado conforme a las normas legales, reglamentarias y de procedimientos que le son aplicables. (15)

Esta auditoría se practica mediante la revisión de documentos que soportan legal, técnica, financiera y contablemente las operaciones para determinar si los procedimientos utilizados y las medidas de control interno están de acuerdo con las normas que le son aplicables y si dichos procedimientos están operando de manera efectiva y son adecuados para el logro de los objetivos de la entidad.

En nuestra legislación se define como el examen y evaluación que se realiza con el objetivo de verificar el cumplimiento de las Leyes, Decretos Leyes, Decretos y demás disposiciones inherentes a la actividad de la entidad sujeta a revisión, la que se practica mediante la revisión de los documentos que soportan legalmente la actividad de la entidad. (16)

Este tipo de Auditoría se ejecuta como una auditoría en sí o como parte de una de las otras clases de auditoría y se rige por lo dispuesto en la mentada Resolución 9 del 2003 y por las

Normas de Auditoría vigente, con un alcance de aplicación a las Entidades Estatales, Sociedades Mercantiles con capital cien por cien cubano, Empresas Mixtas, Contrato de Asociación Económica Internacional, Asociaciones, Zonas Francas y Parques Industriales.

Con relación a la Auditoria de Cumplimiento, se aplica en correspondencia con lo regulado en la Resolución No. 9 del Ministerio de Auditoría y Control, de fecha 29 de enero del 2003, pone en vigor el Programa para la Auditoría de Cumplimiento, el que será empleado en las Delegaciones provinciales y en el municipio especial Isla de la Juventud , las Unidades Centrales de Auditoría Interna de los Organismos de la Administración Central del Estado y de los Consejos de la Administración de las Asambleas Provinciales del Poder Popular, disposición que se estaba emitiendo para las Unidades Centrales con fecha anterior a la autorización para realizar este tipo de auditoría.

El Programa para la Auditoría de Cumplimiento tiene como objetivo determinar las acciones y el contenido de los asuntos a verificar por los Especialistas Jurídicos que actúan como auditores en el examen y evaluación del cumplimiento de las leyes, decretos-leyes y demás disposiciones jurídicas inherentes a la actividad de la entidad sujeta a revisión. (17)

Analizando el objetivo del Programa plasmado en la Resolución No. 9 y mencionado anteriormente, se define que quien practica la auditoría de cumplimiento son los especialistas jurídicos que actúan como auditores, situación que no es la que se está manifestando en la práctica según se analizará más adelante.

En sentido general, el Programa mencionado establece los elementos comunes y las actividades específicas a verificar en cada uno de los sujetos objeto de una auditoría de cumplimiento.

La Auditoría de Cumplimiento tiene entre sus objetivos, asegurar que la entidad se conduzca de acuerdo con las Leyes y Reglamentos existentes; evaluar si las políticas y procedimientos reúnen adecuadamente todas las reglamentaciones existentes; verificar si el personal está

consciente de su responsabilidad en cuanto al cumplimiento de las regulaciones establecidas. (18)

Como ya habíamos dejado definido en los objetivos de nuestro trabajo, el control interno se considera como un proceso integrado a las operaciones efectuadas por la dirección y el personal de la entidad para proporcionar una seguridad razonable a los fines de lograr determinados objetivos, fijándose entre ellos la confiavilidad de la información; la eficiencia y la eficacia de las operaciones; el cumplimiento de las leyes, reglamentos y políticas establecidas y el control de los recursos, de todo tipo, a disposición de la entidad.

El pleno conocimiento de las normativas legales que rigen la actividad de una entidad, la interpretación y aplicación correcta de las mismas contribuyen a la existencia de un ambiente de control aceptable, ya que en la medida en que se dominen por todos los implicados, se puede realizar un análisis de los riesgos principales y acometer las acciones necesarias para alcanzar los objetivos de la organización.

En una entidad resulta necesario que los órganos directivos y trabajadores conozcan, en correspondencia con lo aprobado por el Ministerio de Economía y Planificación y sus Ministerios respectivos, el contenido de la actividad fundamental, objeto empresarial o objeto social, según el caso, a partir del cual van a dirigir el trabajo. De igual forma deben saber a quien se subordinan, cuales son las normas ramales que al efecto emiten sus Ministerios, así como aquellas que son de carácter general y de obligatorio cumplimiento para todas las actividades.

De gran interés resulta que cada dirigente o funcionario, trabajador; domine las funciones que le competen en el ámbito de sus actuaciones y los procedimientos que debe utilizar, así como las facultades que le otorgan para cumplir con el mandato dado.

Al igual que toda auditoría, el especialista actuante, desarrolla todas las etapas de la ejecución de la auditoría, comenzando por la exploración, realizando una revisión, estudio y recopilación de las principales normativas jurídicas que sean de obligatorio cumplimiento por la entidad auditada; con el objetivo de comprobar la existencia de las normativas aplicables, aspectos

identificativos y documentos rectores del funcionamiento y la organización de la entidad auditada, mediante el examen del Expediente Jurídico o Legal.

En la etapa de ejecución, después de haber realizado el planeamiento correspondiente, se procede a ejecutar la auditoría, verificando toda la información obtenida, las certificaciones solicitadas y las confirmaciones realizadas, así como la verificación de la legalidad y el contenido de los documentos de la parte constitutiva y funcional, la actividad comercial y contractual y la observación del funcionamiento de la Entidad.

En el punto I del Programa, denominado "Generalidades" se establece que la Auditoría de Cumplimiento es una auditoría que se puede realizar como una auditoría en sí o como parte de una de las otras clases de la auditoría. Esta última forma de realización es difícil llevarla a la práctica, ya que si nos atenemos a las Normas de Auditoría vigentes, el auditor se presenta en una entidad con una Orden de Trabajo y la Carta de Presentación, siendo ilógica la realización simultánea de dos auditorías, cuando el jurista puede formar parte del grupo y según los objetivos propuestos dictaminar los resultados alcanzados.

Los dos aspectos referidos anteriormente son de gran importancia, por lo que deben quedar establecidos expresamente y no dejar que éstos se puedan inferir o interpretar por los que practican la auditoría de cumplimiento, pues si bien los que tienen experiencia en materia de auditoría lo conocen y quizás sea algo evidente para ellos, también hay que tener en cuenta las organizaciones de auditoría que se incorporan a la actividad objeto de análisis, que no poseen los conocimientos y habilidades suficientes, para no obviar los elementos imprescindibles que deben tenerse presente en la ejecución de cualquier tipo de auditoría, y en especial de la auditoría de cumplimiento objeto del presente trabajo; independientemente de la búsqueda del asesoramiento metodológico.

En el Programa no se hace mención a la calificación de la auditoría, lo que puede dar lugar a que se califique de Malo, Deficiente, Aceptable y Satisfactorio por los especialistas jurídicos que actúen como auditores, de conformidad con la Resolución No. 5, de la Oficina Nacional de Auditoría, de fecha 23 de junio del 2000 y derogada por la Resolución No.102/04 de Ministerio de Auditoria y Control de fecha 11 de noviembre del 2004; cuando es difícil tal calificación, toda vez que no podrían establecerse parámetros cuantitativos para ella, pues las disposiciones legales y demás regulaciones aplicables a una entidad se cumplen o no, evaluándose cualitativamente los resultados. (Ver Anexo B).

También es omiso en cuanto a la legislación a consultar, aspecto metodológico imprescindible en todo Programa.

Por el Acuerdo No. 4374, aprobado por el Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros, de fecha 11 de abril del 2002, se aprobó el Reglamento del Decreto Ley del Ministerio de Auditoría y Control y en el Capítulo III "De la Auditoría Gubernamental", Sección Tercera "Tipos de Auditorías", artículo 14 inciso h) se establece, la auditoría de cumplimiento como uno de los tipos de auditoría que puede adoptar la Auditoría Gubernamental, de acuerdo con los objetivos fundamentales que se persigan. (Ver Anexo C).

El Acuerdo define la auditoría de cumplimiento como aquella que consiste en el examen y evaluación que se realiza con el objetivo de verificar el cumplimiento de las leyes, decretos-leyes, decretos y demás disposiciones jurídicas inherentes a la actividad sujeta a revisión.

La definición establecida, tiene similitud con la otorgada por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública de Canadá referida anteriormente, solo que no detalla cuál es el objeto de examen o evaluación a diferencia de esta última, que especifica la comprobación o examen de operaciones financieras, administrativas, económicas y de otra índole.

A criterio de la ponente, el concepto establecido en el referido Acuerdo No. 4374 del CECM sobre la auditoría de cumplimiento, es muy general, este objetivo puede cumplirse a través de otros tipos de auditorías, verificaciones fiscales, comprobaciones e inspecciones.

Al instituirse como un nuevo tipo de auditoría, se debió definir la finalidad que con ella se persigue, que a juicio nuestro, independientemente que verifique el cumplimiento de las regulaciones vigentes, acción que se realiza con cualquier auditoría, también compruebe, si desde el punto de vista legal, los intereses están correctamente defendidos y protegidos y si las normativas que la regulan, permite que la entidad cumpla su objeto empresarial y social de forma económica, eficiente y eficaz.

Características generales del Control Interno

Es un proceso, es decir un medio para lograr un fin y no un fin en si mismo.
Lo llevan a cabo las personas que actúan de todos los niveles y no se trata solamente de manuales de organización y procedimientos.
En cada área de organización, persona encargada de dirigirla es responsable por el Control Interno ante su jefe inmediato de acuerdo con los niveles de autoridad establecidos en su cumplimiento participan todos los trabajadores de la entidad independientemente de categoría ocupacional que tengan.
Debe facilitar la consecución de objetivos en una o más de las áreas u operaciones en la empresa.
Aporte un grado de seguridad razonable, aunque no total, en relación con el logro de los objetivos fijados.
Debe proponer al logro del autocontrol, liderazgo y fortalecimiento de la autoridad y responsabilidad de los colectivos laborales.

Un sistema de Control Interno en entidades pequeñas, establecimientos y unidades de base, deben ser sencillo, con el uso de pocos empleados que manejen y procesen poca información, previendo que el máximo dirigente o alguien designado por él, se responsabilice con la revisión y supervisión de las operaciones.

Componentes y Definiciones del Control Interno y sus Normas

La característica de proceso, adjudicada en el concepto de control interno, refiere que sus elementos se integran entre sí e implementarse de forma interrelacionada, influenciados por el estilo de dirección.

El adoptar sistemas más avanzados y rigurosos, asimilables por la economía de las entidades, influirá también en el estilo de dirección, teniendo en cuenta que nuestras entidades no se supeditan a un único propietario o a un pequeño grupo de ellos y que, por ende se obliga a una necesaria retroalimentación de los sistemas de control interno y de las disposiciones y regulaciones establecidas por los órganos y organismos del Estado competentes.

Componentes de control:

Ambiente de Control.
Evaluación de Riesgos.
Actividades de Control.
Información y Comunicación.
Supervisión y Monitoreo.

Esas definiciones de los componentes de Control Interno, con un enfoque estratégico en el desarrollo de las entidades, deben incluir normas y procedimientos de carácter general para ser considerados en el diseño de los Sistemas de Control Interno en cada entidad, acompañados de criterios de control, y evaluación en algunas ares de la organización.

El sistema de control interno se considera efectivo en la medida en que la autoridad a la que apoya cuente con la seguridad razonable en:

La información acerca del avance en el logro de sus objetivos y metas y en el empleo de criterios de economía y eficiencia.
La confiabilidad y validez de los informes y estados financieros.
El cumplimiento de la legislación y normas vigentes, incluida las políticas y los procedimientos emanados de la propia entidad.

Esta norma fija el criterio para calificar la eficiencia de un sistema de control interno basándose en las tres materias de control:

Las operaciones
La información financiera
El cumplimiento de las leyes, decretos, reglamentos y cualquier tipo de normativa.

El ambiente de control fija el tono de la organización al influir en la conciencia del personal. Este puede considerarse como la base de los demás componentes del control interno.

La dirección de la entidad puede crear un ambiente adecuado si:

Existe una estructura organizativa efectiva.
Se aplican sanas políticas de administración.
Cumplimiento de las leyes y políticas que serán asimiladas de mejor forma si el personal la tiene a la vista por escrito.

El ambiente de control es de todos los componentes, la base para el desarrollo del resto de ellos y se basa en otros fundamentos claves, tales como:

La filosofía y el estilo de dirección.
La estructura, el plan de organización, los reglamentos y los manuales de procedimientos.
La integridad, los valores éticos, la competencia profesional y el compromiso de todos los componentes de la organización, así como su adhesión a las políticas y objetivos establecidos.
Las formas de asignación de responsabilidades y de administración y desarrollo del personal.
El grado de documentación de políticas y decisiones y de formulación de programas que contengan metas, objetivos e indicaciones de rendimiento.
En las organizaciones que lo justifiquen, la existencia de Unidades de Auditoría Interna con suficiente grado de independencia y calificación profesional.

Normas para el ambiente de Control:

Integridad y valores éticos. La máxima autoridad del organismo debe procurar suscitar, difundir y vigilar la observancia de valores éticos y el Reglamento de los Cuadros del Estado y del Gobierno aceptados, que constituyan un sólido fundamento moral para su conducción y operación. Tales valores deben enmarcar la conducta de dirigentes y demás trabajadores, orientando su integridad, compromiso personal y sentido de pertenencia con su entidad. Los valores éticos son esenciales para el Ambiente de Control. El sistema de Control Interno se sustenta en los valores éticos, que definen la conducta de quienes lo operan. Estos valores éticos pertenecen a una dimensión moral y, por tanto, van más allá del mero cumplimiento de la Leyes, decretos, Regulaciones y otras disposiciones legales.
Competencia Profesional. Los dirigentes, funcionarios y demás trabajadores deben caracterizarse por poseer un nivel de competencia que les permita comprendes la importancia del desarrollo, implantación y mantenimiento de controles internos apropiados , a estos efectos deben :

Contar con el nivel de competencia profesional en relación con sus responsabilidades.
Comprender, suficientemente, la importancia, objetivos y procedimientos del control interno.
Asegurar la calificación y competencia de todos los dirigentes y demás trabajadores.

La dirección debe especificar el nivel de competencia requerido para las distintas tareas y traducirlo en requerimiento de conocimientos y habilidades. El Sistema de Control Interno operara más eficiente en la medida que exista personal competente que comprenda los principios de este.

Atmósfera de confianza mutua. Debe fomentarse una atmósfera de mutua confianza para consolidar el flujo de información entre las personas y su desempeño eficaz hacia el logro de los objetivos de la entidad. Para el control resulta esencial un nivel de confianza entre las personas, la cual coadyuva el flujo de información que las personas necesitan para tomar decisiones y entrar en acción. Propicia, además la cooperación y la delegación que se requiere para un desempeño eficaz tendente al logro de los objetivos de la entidad. La confianza esta basada en la seguridad respecto a la integridad y competencia de la otra persona o grupo. Un alto nivel de confianza estimula para que se asegure que cualquier tema de importancia sea de conocimiento de más de una persona. El compartir tal información fortalece el control, reduciendo la dependencia del juicio, la capacidad y la presencia de una única persona.
Organigrama. Toda entidad debe desarrollar una estructura organizativa que atienda al cumplimiento de la misión y objetivos, la que deberá ser formalizada en un organigrama. Esta constituye el marco formal de autoridad y responsabilidad en el cual las actividades que se desarrollan en cumplimiento de los objetivos del organismo, son planeadas, efectuadas y controladas. L apropiado de la estructura organizativa podrá depender, por ejemplo, del tamaño de la entidad Estructuras altamente formales que se ajustan a las necesidades de una entidad de gran tamaño, pueden no ser aconsejables en una entidad pequeña.
Asignación de autoridad y responsabilidad. El organigrama de una entidad debe complementarse, con un manual de organización y funciones, en el cual debe asignarse la responsabilidad, las aciones y los cargos, a la par de establecer las diferentes relaciones jerárquicas y funcionales para cada uno de estos. En la medida en que los miembros de una entidad conocen claramente sus deberes y responsabilidades, asi será la fortaleza del Ambiente de Control. Existe una nueva tendencia a derivar autoridad hacia los niveles inferiores, de manera que las decisiones queden en manos de quienes están más cerca de la oración. Una cuestión crítica de esta corriente es el límite de la delegación: hay que delegar tanto cuanto sea necesario, pero solamente para mejorar la probabilidad de alcanzar los objetivos. Para que sea eficaz un aumento en la delegación de autoridades se requiere de un elevado nivel de competencia en los delegatorios, asi como un alto grado de responsabilidad personal. Además se deben aplicar procesos efectivos de supervisión de la acción y los resultados por parte de la dirección.
Políticas y prácticas en personal. La conducción y tratamiento del personal de la entidad debe ser justa y equitativa, comunicando claramente los niveles esperados en materia de integridad, comportamiento ético y competencia. Los procedimientos de contratación, inducción, capacitación y adiestramiento, calificación, promoción y disciplina, deben corresponderse con los propósitos enunciados en la política. El personal es el activo más valioso que posee cualquier entidad y se debe tratar y conducir de forma tal que se obtenga su más elevado rendimiento. Debe procurarse su satisfacción personal en el trabajo que realiza, propendiendo a que se consolide como persona y se enriquezca humana y técnicamente. La dirección asume su responsabilidad en tal sentido, en diferentes momentos:

Selección: al establecer requerimientos adecuados de conocimientos, experiencia e integridad para las incorporaciones a la entidad.
Inducción: al preocuparse para que los nuevos empleados sean metódicamente familiarizados con las costumbres y procedimientos del organismo.
Capacitación: Al insistir en que sean capacitados convenientemente para el correcto desempeño de sus responsabilidades.
Rotación y promoción: al procurar que funcione una movilidad de organización que signifique el reconocimiento y promoción de los más capaces e innovadores.
Sanción: al aplicar, cuando corresponda, las medidas disciplinarias que transmitan con rigurosidad que no se toleraran desvíos del camino trazado.

Comité de Control. En cada entidad debe existir un comité de control integrado, al menos, por un dirigente del máximo nivel y el auditor titular, siempre que las condiciones lo permitan. Su objetivo general es la vigilancia del adecuado funcionamiento del Sistema de Control interno y su mejoramiento continuo. El Sistema de Control Interno se refuerza, con la existencia de un Comité con tal objetivo, contribuyendo positivamente al Ambiente de Control. Para su efectivo desempeño debe integrase adecuadamente con miembros que generen respeto por su capacidad y trayectoria integral, que exhiban un apropiado grado de conocimientos y experiencias que les permita apoyar a la dirección de la entidad mediante su guía y supervisión.

Evaluación del ambiente de control:

Conocimiento y aceptación consciente de las normas escritas ( Código de Conducta ) y de Etica establecidos en la entidad, que deben incluir cuestiones referidas a las practicas empresariales de general aceptación, los conflictos de intereses y los niveles esperados de comportamiento ético.

Comprobar que las respuestas sean eficientes y contundentes en los casos de actuaciones no conformes con las reglas establecidas, sobre la base de lo establecido en la legislación vigente. Verificar que se comuniquen las medidas correctivas para que sean conocidas por toda la entidad.

Cumplimiento de los procedimientos de selección, capacitación, formación, evaluación y promoción de los recursos humanos necesarios en la entidad, asi como que estén definidos, de forma clara y explícita, los contenidos de cada puesto de trabajo y actividades que se vinculen.

Evaluar si la estructura organizativa es adecuada al tamaño de la entidad, tipo de actividad y objetivos aprobados, si se definen las líneas de responsabilidad y autoridad, asi como los canales por los que fluye la información.

Valorar la utilización de estilos de dirección correctos en cualquiera de los niveles jerárquicos de la entidad, en lo referente al respeto por los procedimientos de control interno implantados.

Verificar que el comité de control funcione adecuadamente y contribuya al mejoramiento continuo del Sistema de Control Interno implantado.

Existen herramientas de evaluación, presentadas únicamente en modo de ejemplo, según se plantea en Los Nuevos Conceptos del Control Interno (Informe COSO), que pueden resultar útiles a la hora de evaluar el sistema de control interno de una entidad: (20)

Un conjunto de modelos o formularios, organizados por componentes, junto con otros para facilitar la recopilación de los resultados con el fin de utilizar una evaluación global.
Un manual de referencia diseñado para ayudar al evaluador a cumplimentar la "la hoja de evaluación de riesgos y actividades de control". También se presenta un modelo genérico de empresa que sirve de base organizativa para el manual de referencia.
Modelos ya cumplimentados como ejemplo, mostrando la forma en que los formularios pueden ser utilizados para una empresa hipotética.
Autor:

MSc. Leidisara Martinez Calderín

Universidad de Cienfuegos.

MSc. Maria Caridad Acosta Román

Ministerio de Auditoria y Control.