Fiscalización efectiva y reducción de la defraudación tributaria. Sunat. Lima (página 3)

Es resultado es importante por cuanto considera un efecto estadístico ya que la comparación se efectúa respecto de un período de recaudación elevado como fue el 2011 y que incluso contó con algunas tasas impositivas (IGV e ITF, entre otros) más altas durante el primer trimestre del año pasado. Con relación a los principales tributos, en marzo la recaudación del Impuesto a la Renta ascendió a S/. 4 415 millones, registrando un crecimiento real de 12,2% respecto de similar mes del año anterior. Este resultado se sustentó en los mayores pagos provenientes principalmente de Quinta Categoría que creció 24,3% liderando los aportes de este rubro, lo que se explica por el constante crecimiento del mercado laboral (incluyendo las remuneraciones), así como los pagos por distribución de utilidades efectuados en marzo por muchas empresas que han obtenido buenos resultados en el 2011. Por su parte, la recaudación del IGV Total (interno e importado) alcanzó S/. 3 386 millones, registrando un crecimiento de 6%, en términos reales, respecto de marzo del año pasado. A nivel de componentes, la recaudación del IGV interno ascendió a S/. 1 839 millones con un crecimiento de 9,3%, mientras que la del IGV importaciones ascendió a S/. 1 547 millones, aumentando 2.2%.

Devoluciones: En marzo, las devoluciones de impuestos sumaron S/. 1 065 millones, cifra que representó un crecimiento de 32,1%, en términos reales, respecto al año 2011. Este resultado se explica principalmente por la mayor rapidez en la atención a las solicitudes de exportadores respondiendo al dinamismo que registra este sector con un crecimiento de las exportaciones que alcanzó 32,3% en enero.También cabe mencionar el crecimiento de las devoluciones del Régimen de Recuperación Anticipada del IGV, lo cual refleja la inversión que se viene ejecutando en importantes proyectos comprometidos con el Estado.

Importaciones también aumentan: En marzo, el valor CIF de las importaciones ascendió a US$ 3 451 millones, monto que representó un crecimiento de 17% respecto de similar mes del año anterior. De esta manera, en los tres primeros meses del año las importaciones totales sumaron US$ 9 773 millones, con un crecimiento de 16,9%. Destaca principalmente el incremento en la importación de bienes de capital y materiales de construcción que lideró el crecimiento con 28,5%. En este rubro son relevantes los bienes de capital principalmente para la industria (42,5%), así como para la agricultura (62,1%), y los equipos de transportes (22.8%) los cuales presentaron importantes resultados, que se sustentan en la mejora de la actividad económica y perspectivas del sector empresarial por la mayor confianza generada ante la posible solución de la crisis en la zona euro. Las importaciones son sumamente sensibles a los cambios de expectativas en la economía mundial.

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Fuente: SUNAT.

Según Nota de Prensa N° 005-2014 de la Gerencia de Comunicaciones de la SUNAT del 7 de enero del 2014; la recaudación tributaria creció 9,9% en diciembre 2013, siendo el mayor crecimiento del año 2013. Al respecto los buenos resultados del mes se explican por: El incremento en 13,7% de la recaudación de Tributos Internos; el aumento de 17,4% en la recaudación por IGV Interno; el incremento de 11,0% en la recaudación de Tributos Aduaneros. Destaca el crecimiento del IGV Importaciones en 9,2%.

Recaudación: Los Ingresos Tributarios del Gobierno Central ascendieron a S/. 8 253 millones en diciembre, incrementándose en S/. 954 millones respecto del mismo mes del 2012. Con esta cifra, la recaudación del mes logró un crecimiento de 9,9% en término reales (Gráficos Nº 1 y Nº 2). Cabe destacar que este resultado representa la tasa de mayor incremento obtenido a lo largo del 2013. El significativo incremento observado obedece principalmente a la mayor recaudación generada a partir de los sectores no primarios ante el mayor dinamismo de la economía. Asimismo, destaca la labor realizada por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT), la cual se ha traducido en la obtención de importantes pagos extraordinarios durante el mes de diciembre.

Tributos Internos y Tributos Aduaneros: En relación a sus componentes, la recaudación por Tributos Internos (sin considerar contribuciones sociales) ascendió a S/. 7 206 millones en diciembre, lo que equivale a un crecimiento real interanual de 13,7%. Este resultado ha sido logrado principalmente a partir de los resultados positivos obtenidos en el IGV Interno (creció 17,4%) y en la mayoría de las categorías del Impuesto a la Renta; principalmente de Renta de No Domiciliados (117,9%) seguido de Regularización (49,2%), Primera (25,6%), Cuarta (16,0%), el Régimen Especial de Renta (13,5%) y Segunda (0,4%). Cabe mencionar que estos resultados positivos han servido para compensar en parte la contracción experimentada en los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría (-13,4%), Impuesto a la Renta de la Renta de Quinta (-3,0%) y Otras Rentas (-35,3%).

Fuente: SUNAT.

Por su parte, los Tributos Aduaneros sumaron en diciembre S/. 1 894 millones, registrando un incremento real de 11,0% respecto del mismo mes del año anterior. Este resultado está influenciado, principalmente, por los mayores pagos del IGV Importaciones (9,2%), de los Derechos Arancelarios (4,2%) y del Impuesto Selectivo al Consumo, especialmente del generado por combustibles (96,3%). Respecto a este último componente es conveniente mencionar que parte de los pagos que se esperaban recibir durante noviembre del 2013 fueron realizados en diciembre, incrementando así el crecimiento observado en este último mes.

Fuente: SUNAT.

Impuesto a la Renta: En diciembre pasado, la recaudación del Impuesto a la Renta ascendió a S/. 2 959 millones, registrando una ligera disminución de 0,3% con respecto a similar mes del 2012 (Gráfico Nº 3). Esta contracción es principalmente resultado del menor pago a cuenta del Impuesto a la Renta de la Tercera Categoría que en diciembre totalizó S/. 1 632 millones y disminuyó 13,4% en relación al mismo mes del año previo. Cabe mencionar que los pagos a cuenta provenientes del sector minero se contrajeron en 47,5% en diciembre último. Al respecto, si se descuenta dicho efecto, la recaudación del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de la Tercera Categoría disminuye solo 3,3% en términos reales interanuales.

Fuente: SUNAT.

Impuesto General a las Ventas (IGV): En diciembre, la recaudación del IGV Total alcanzó los S/. 4 193 millones, registrando un crecimiento de 14,1%, en términos reales, respecto de similar mes del año 2012 (Gráfico Nº 4).

A nivel de componentes, la recaudación del IGV Interno ascendió a S/. 2 590 millones, reportando un crecimiento de 17,4%. En tanto, la recaudación del IGV asociado a las importaciones alcanzó los S/. 1 603 millones, importe que equivale a un crecimiento real de 9,2%.

Fuente: SUNAT.

Impuesto Selectivo al Consumo: En diciembre, la recaudación del ISC ascendió a S/. 485 millones, nivel que representó un crecimiento real de 16,3% respecto de similar mes del 2012.

Impuesto a la Importación (Derechos Arancelarios): Por su parte, la recaudación por concepto del Impuesto a la Importación (Derechos Arancelarios) ascendió a S/. 138 millones en diciembre, cifra que representó un incremento real de 4,2% respecto a similar mes del año anterior.

Otros Ingresos: La recaudación del rubro Otros Ingresos ascendió a S/. 1 314 millones en diciembre, registrando un incremento real de 55,7% interanual. Este comportamiento refleja los mayores pagos a nivel de diversos rubros, entre los que se puede mencionar las Multas, el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), Casinos y Tragamonedas, Fraccionamientos, Nuevo RUS, entre otros.

Devoluciones: En diciembre las devoluciones de impuestos sumaron S/. 847 millones, las mismas que se incrementaron en términos reales en 58,2% con respecto a similar mes del año 2012 (SUNAT, 2012).

Según la Nota de Prensa N° 183-2014 de la Gerencia de Comunicaciones de la SUNAT del 14 de agosto del 2014; los ingresos tributarios del gobierno central aumentaron s/. 4 072 millones entre enero y julio del 2014. Al respecto, los Ingresos Tributarios del Gobierno Central ascendieron a S/. 55 516 millones entre enero y julio del 2014, monto superior en S/. 4 072 millones respecto del mismo periodo del año pasado. Este resultado representa un incremento real de 4,4% en lo que va del presente año; de enero a julio, la recaudación acumulada del IGV Total ascendió a S/. 29 161 millones y aumentó en 4,2%, en términos reales, impulsada por el IGV Interno que creció 3,7% y el IGV Importaciones que se incrementó en 4,9%, en términos reales, en comparación con el mismo periodo del año 2013. En el mismo periodo, la recaudación del Impuesto a la Renta alcanzó un monto de S/. 23 760 millones, registrando un crecimiento real de 2,0%. La recaudación de tributos aduaneros ascendió a alcanzó un total de S/. 14 418 millones de enero a julio 2014, cifra superior en S/. 1 136 millones a la registrada en similar periodo del año anterior, lo cual representó un crecimiento real de 5,0%.

RECAUDACIÓN: Los Ingresos Tributarios del Gobierno Central ascendieron a S/. 55 516 millones entre enero y julio del 2014, lo que equivale a un incremento de S/. 4 072 millones, respecto del mismo periodo del 2013 y un crecimiento real de 4,4 %. En julio, la recaudación ascendió a S/. 7 150 millones (ver Gráfico Nº 1), inferior en S/. 19 millones a la registrada en el mismo mes del año pasado, lo cual representó una contracción, en términos reales, de 3,5% como resultado, entre otros factores, de los menores ingresos por exportaciones.

Fuente: SUNAT.

En los siete primeros meses del presente año, la recaudación proveniente de los tributos por operaciones internas ascendió a S/. 47 006 millones, lo que equivale a un incremento de S/. 2 126 millones y a un crecimiento real de 1,3%, en tanto que la recaudación de los tributos aduaneros sumó S/. 14 418 millones, importe mayor en S/. 1 136 millones al obtenido en 2013 y que representa un crecimiento real de 5,0%.

Impuesto General a las Ventas (IGV): La recaudación del IGV Total entre enero y julio 2014 sumó S/. 29 161 millones, registrando un crecimiento real de 4,2% equivalente a S/. 2 097 millones de ingresos tributarios adicionales con relación a similar periodo del 2013. A nivel de componentes, en los primeros siete meses del año la recaudación del IGV de origen interno ascendió a S/. 16 662 millones, reportando un crecimiento real de 3,7%. Por su parte, la recaudación del IGV Importaciones totalizó S/. 12 499 millones con un crecimiento real de 4,9%. En julio, la recaudación del IGV Interno registró una disminución real de 4,5%, mientras que la del IGV Importaciones creció 1,6%, en términos reales. Este último resultado se debe al crecimiento de la importación de combustible (aumentó 10%) atenuado por la caída de 6,4% del resto de las importaciones en julio[1]

Impuesto a la Renta: De enero a julio, la recaudación del Impuesto a la Renta ascendió a S/. 23 760 millones con un incremento real de 2,0% significando una ganancia de S/. 1 239 millones. Este mayor aporte es resultado del incremento en los pagos recibidos por concepto de Impuesto a la Renta de No Domiciliados (+31,2%), Regularización (+18,1%), Impuesto a la Renta de Primera Categoría (+13,8%), Régimen Especial de Renta (+7,8%), Renta de Cuarta Categoría (+6,9%) y Renta de Quinta Categoría (+3,4%), lo cual fue atenuado por la disminución en 9,3% en los pagos de Renta de Segunda Categoría, Impuesto a la Renta de Tercera Categoría (-6,0%) y Otras Rentas (-12,0%). Los pagos correspondientes al Impuesto a la Renta de No Domiciliados se incrementaron entre enero y julio, principalmente, como resultado de los tributos correspondientes a las ganancias de capital generadas por la venta de las acciones de empresas constituidas en el Perú por parte de accionistas que no domicilian en el país. Asimismo, entre enero y julio los ingresos por Regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013 ascendieron a S/. 3 630 millones, lo que representó un crecimiento real de 18,1%, con respecto a lo obtenido en similar período del año previo y un incremento en la recaudación de S/. 659 millones. En julio, se registró disminuciones en los pagos del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría (-16,1%) y Regularización (-2,3%), los que fueron contrarrestados por el mayor pago del Impuesto a la Renta de Primera Categoría (+18,2%), Cuarta Categoría (+8,1%), Quinta Categoría (+6,9%), Segunda Categoría (+3,5%), No domiciliados (+14,7%), RER (+6,9%) y Otras Rentas (+18,2%). Los menores pagos por concepto de Impuesto a la Renta de Tercera Categoría están asociados, entre otros, a la caída en los ingresos por exportaciones.

Impuesto Selectivo al Consumo: Entre enero y julio, la recaudación del ISC ascendió a S/. 2 995 millones lo que equivale a una disminución, en términos reales, de 11,5%, respecto de similar periodo del 2013.

Impuesto a la Importación (Derechos Arancelarios): La recaudación por concepto del Impuesto a la Importación (Derechos Arancelarios) ascendió a S/. 987 millones entre enero y julio, cifra que representó un crecimiento real de 7,8%, respecto de similar periodo del año anterior.

Otros Ingresos: La recaudación del rubro Otros Ingresos ascendió a S/. 4 450 millones en los primeros siete meses del año, registrando una disminución de 1,1%, en términos reales, respecto al mismo periodo del año anterior.

Devoluciones: Las devoluciones de tributos de enero a julio sumaron S/. 5 909 millones, lo que representa una disminución de 14,9%, en términos reales, respecto del mismo periodo del año anterior (SUNAT, 2014).

• BASES TEÓRICAS ESPECIALIZADAS SOBRE EL TEMA

• FISCALIZACIÓN EFECTIVA

La fiscalización efectiva de la deuda tributaria es la revisión del cumplimiento correcto de las obligaciones formales y sustanciales de un contribuyente. Es la manera más adecuada de llevar a cabo dicho procedimiento mediante la aplicación de principios, técnicas y lineamientos de calidad que permitan eficiencia, efectividad, calidad y competitividad en la manera de cómo examinar el actuar tributario de los contribuyentes. Dicha optimización se concreta en un conjunto de tareas que tienen por finalidad instar a los contribuyentes a cumplir su obligación tributaria; cautelando el correcto, íntegro y oportuno pago de los tributos, para esto, la Intendencia Lima de la SUNAT, está autorizada por las normas para examinar las declaraciones presentadas por los contribuyentes dentro de los plazos de prescripción que tiene, y revisar cualquier deficiencia en su declaración, para liquidar un tributo y girar los tributos a que hubiere lugar, para el efecto se vale de la auditoría tributaria que constituye una actividad permanente de fiscalización y consiste en verificar la exactitud de las declaraciones a través de la revisión de los antecedentes y documentación de los contribuyentes (Barra, P. 2010).

Las acciones de fiscalización se pueden llevar a cabo mediante los procesos masivos y procesos selectivos de fiscalización. En cuanto a los procesos masivos de fiscalización, éstos corresponden a los planes que enfrentan a un número significativo de contribuyentes, a través de procesos más estructurados de atención y fiscalización, que cuentan para su ejecución con un apoyo informático uniforme a lo largo del país, con objeto de lograr eficiencia y efectividad en la fiscalización. Los principales programas de fiscalización de este tipo son el procedimiento IGV y el procedimiento Renta.

En el procedimiento IGV se procesan varios millones de declaraciones mensualmente y se realizan cruces que detectan masivamente inconsistencias para su posterior aclaración. En el procedimiento Renta, por su parte, se verifican declaraciones de renta anuales. En mayo de cada año se realiza un cruce de información entre estas declaraciones y varios millones de registros de información referente a ingresos obtenidos de las personas e inversiones realizadas. Con los resultados se selecciona aproximadamente al 10% de los contribuyentes a los que se cita para que concurran, a partir del mes de Junio, a las oficinas de la entidad para analizar las principales discrepancias. Por otro lado, los procesos selectivos de fiscalización corresponden a los planes orientados a actividades económicas o grupos de contribuyentes específicos, que muestran un incumplimiento mayor, con un enfoque menos estructurado, dependiendo del objetivo que se desea alcanzar con cada programa, lo que supone una revisión más extensiva e integral del contribuyente. Bajo este contexto se encuentran los Cambios de Sujeto de IGV, la revisión de devolución de IGV Exportadores, las Auditorías Tributarias, etc.

Los principales énfasis de las acciones de fiscalización en el marco de la optimización son:

a) Control del cumplimiento tributario:

Corresponde a las acciones que realiza la Intendencia Regional Lima de la SUNAT para evaluar el comportamiento de los contribuyentes en todas las interacciones dadas por obligaciones periódicas que contempla la legislación tributaria y que establece la Intendencia. La fiscalización preventiva es muy útil para dicho control. Se alimenta de información histórica del comportamiento de los contribuyentes y se procesa para identificar potenciales incumplidores, con los cuales es necesario adoptar medidas más restrictivas en cuanto al nivel de facilidades que se le otorga.

b) Fiscalización del incumplimiento tributario:

La fiscalización del incumplimiento tributario tiene relación con la tarea permanente de la Intendencia de detectar a los contribuyentes que evaden los tributos y procurar el integro de dichos tributos en arcas fiscales. Para tal efecto, en el marco de la optimización, se debe enfatizar la determinación de indicadores de incumplimiento que permitan focalizar los sectores o grupos de contribuyentes a fiscalizar. Un ejemplo de esto son los planes de fiscalización.

c) Persecución del fraude fiscal:

Se materializa a través de una labor de análisis tendiente a detectar aquellas áreas y sectores de actividad más proclives a la evasión tributaria, y que por su naturaleza imponen graves perjuicios económicos y sociales al país. El objetivo apunta a debilitar la capacidad económica y financiera de individuos y grupos organizados que desarrollan actividades ilícitas a objeto de cortar el flujo de ingresos que permite la continuidad de sus operaciones.

d) Presencia Fiscalizadora:

Por último, las facultades con que cuenta la Intendencia también se utilizan para poder inspeccionar en terreno las actividades y registros de los contribuyentes y para acceder a la documentación sustentatoria que en definitiva servirá para desvirtuar o confirmar la apreciación respecto del correcto nivel de tributos que le corresponde pagar a cada contribuyente.

La fiscalización efectiva es el conjunto de acciones mediante los cuales la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria incluyendo la obligación tributaria aduanera así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento. En este procedimiento no se encuentran comprendidas las actuaciones de la SUNAT dirigidas únicamente al control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes de información a personas distintas al Sujeto Fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones a que se refiere el artículo 78° del Código Tributario y el control que se realiza antes y durante el despacho de mercancías. El procedimiento de fiscalización se inicia porque es una facultad discrecional de la SUNAT utilizada para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los deudores tributarios (Flores, J. 2012).

El procedimiento de fiscalización se sustenta en las siguientes normas: Artículos 61°, 62° y 62°-A del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF publicado el 22 de junio de 2013 y el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT aprobado mediante Decreto Supremo N° 085-2007-EF y modificado a través del Decreto Supremo N° 207-2012-EF. El procedimiento de fiscalización se inicia cuando surte efecto la notificación de la Carta que presenta a los funcionarios de SUNAT y primer Requerimiento.La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, que incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios.La fiscalización de carácter discrecional, implica:

Respecto al procedimiento de fiscalización, es recomendable solicitar al agente fiscalizador que exhiba su documento de identificación institucional o DNI. También, se podrá acceder a la página web de SUNAT y consultar mediante la clave SOL ingresando el número de la Carta o vía telefónica a los teléfonos y/o anexos que figuran en la parte inferior de la Carta.

Cabe indicar que los contribuyentes cuando son notificados mediante un requerimiento de fiscalización deben atender lo requerido por la SUNAT en el plazo estipulado en el requerimiento o de ser el caso, solicitar dentro de los plazos establecidos en la norma una prórroga con la debida sustentación.

En el procedimiento de fiscalización normalmente se suelen requerir la exhibición y/o presentación de los libros y/o registros contables, libro de actas, comprobantes de pago de compras y/o ventas, informes, análisis y demás documentación y/o información relacionada a hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. También, la sustentación legal y/o documentaria de observaciones e infracciones imputadas. Los documentos que se utilizan en el procedimiento de fiscalización son la carta, el requerimiento, el resultado del requerimiento y las actas.

Los plazos vinculados con el procedimiento de fiscalización son:

La fiscalización será parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria, es decir parte de un periodo tributario determinado, una parte de los principales proveedores o principales clientes, etc., así se definirá en los requerimientos de la SUNAT por lo cual tienen un carácter parcial no definitivo.

El plazo de fiscalización es de 6 meses y/o 1 año ya sea fiscalización parcial y/o definitiva, respectivamente y se computa a partir de la fecha en que el sujeto fiscalizado presenta la totalidad de la información solicitada en el primer requerimiento. Un contribuyente que no esté de acuerdo con el reparo señalado por el agente fiscalizador, debe presentar un escrito indicando su disconformidad con la debida sustentación legal y/o documentaria.

Los requerimientos y los resultados del requerimiento deberían ser firmados aun cuando no esté de acuerdo con los reparos realizados por SUNAT, ya que la firma de los documentos no constituye una aceptación de lo requerido o de los resultados que se indican, sino solamente una constancia de haber recibido dichos documentos y de haber tomado conocimiento de lo requerido y de los reparos realizados por SUNAT.

El procedimiento de fiscalización culmina con la notificación de la resolución de determinación y de ser el caso, de la resolución de multa. La Resolución de determinación es el acto mediante el cual la SUNAT pone en conocimiento del deudor tributario los resultados del procedimiento de fiscalización. La resolución de multa es el acto mediante el cual la SUNAT pone en conocimiento del deudor tributario las infracciones detectadas durante el procedimiento de fiscalización.

La fiscalización efectiva consiste en hacer cada vez mejor, esto que constituye el núcleo central de la actividad operativa de la SUNAT, es decir la fiscalización, cuyo ejercicio debe la función de fiscalización en sentido estricto, entendida –conforme se ha señalado en el artículo 1° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por D. S. Nº 085-2007-EF– como el procedimiento por el cual la Administración Tributaria comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria así como el cumplimiento de obligaciones formales relacionadas con ellas y que debería culminar previamente a la emisión de la Resolución de Determinación correspondiente (Durán, L. 2008).

Es claro para la SUNAT que no se encuentran comprendidas como parte del procedimiento de fiscalización las actuaciones dirigidas únicamente al control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes de información a personas distintas al sujeto fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones a que se refiere el artículo 78° del Código Tributario (CT) y el control que se realiza antes y durante el despacho de mercancías. Ahora bien, una Administración Tributaria moderna debería fortalecer el control y la capacidad fiscalizadora, con la finalidad de poder minimizar y detectar la evasión, el contrabando y el delito tributario.

La fiscalización efectiva es lograr los mayores estándares en cuanto a la aplicación correcta y exacta de las técnicas para examinar las obligaciones de los contribuyentes; es hacer los exámenes con oportunidad y sin demoras innecesarias que terminan afectando la economía de los contribuyentes; es lograr el respeto, consideración y la confianza total en la realización de un examen objetivo e independiente. Al respecto se debe tener en cuenta que el procedimiento de fiscalización se inicia en la fecha en que surte efectos la notificación al sujeto fiscalizado de la carta que presenta al agente fiscalizador y el primer requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento (Gálvez, J. 2012).

El agente fiscalizador se identificará ante el sujeto fiscalizado con el documento de identificación institucional o, en su defecto, con su documento nacional de identidad. El sujeto fiscalizado podrá acceder a la página web de la SUNAT y/o comunicarse con ésta vía telefónica para comprobar la identidad del agente fiscalizador. Durante el procedimiento de fiscalización la SUNAT emitirá, entre otros, cartas, requerimientos, resultados del requerimiento y actas. Los citados documentos deberán contener los siguientes datos mínimos: a) Nombre o razón social del sujeto fiscalizado; b) Domicilio fiscal; c) RUC; d) Número del documento; e) Fecha; f) Objeto o contenido del documento; y, g) La firma del trabajador de la SUNAT competente.

La SUNAT a través de las cartas comunicará al sujeto fiscalizado lo siguiente: a) Que será objeto de un procedimiento de fiscalización, presentará al agente fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además, los períodos y tributos o las Declaraciones Únicas de Aduanas que serán materia del referido procedimiento; b) La ampliación del procedimiento de fiscalización a nuevos períodos, tributos o Declaraciones Únicas de Aduanas, según sea el caso; c) El reemplazo del agente fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes; d) La suspensión o la prórroga del plazo a que se refiere el artículo 62-A del Código Tributario; o; e) Cualquier otra información que deba notificarse al sujeto fiscalizado durante el procedimiento de fiscalización siempre que no deba estar contenida en los demás documentos.

Mediante el requerimiento se solicita al sujeto fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. También, será utilizado para: a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del procedimiento de fiscalización; o, b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del procedimiento de fiscalización indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en éste, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario. El requerimiento, además de lo establecido, deberá indicar el lugar y la fecha en que el sujeto fiscalizado debe cumplir con dicha obligación. La información y/o documentación exhibida y/o presentada por el sujeto fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el requerimiento, se mantendrá a disposición del agente fiscalizador hasta la culminación de su evaluación.

Mediante actas, el agente fiscalizador dejará constancia de la solicitud y de su evaluación así como de los hechos constatados en el procedimiento de fiscalización excepto de aquellos que deban constar en el resultado del requerimiento. Las actas no pierden su carácter de documento público ni se invalida su contenido, aún cuando presenten observaciones, añadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando el sujeto fiscalizado manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla.

El resultado del requerimiento, es el documento mediante el cual se comunica al sujeto fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el requerimiento. También puede utilizarse para notificarle los resultados de la evaluación efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del procedimiento de fiscalización. Asimismo, este documento se utilizará para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75° del Código Tributario, el sujeto fiscalizado presentó o no sus observaciones debidamente sustentadas, así como para consignar la evaluación efectuada por el agente fiscalizador de éstas.

El requerimiento es cerrado cuando el agente fiscalizador elabora el resultado del mismo, conforme a lo siguiente: a) Tratándose del primer requerimiento, el cierre se efectuará en la fecha consignada en dicho requerimiento para cumplir con la exhibición y/o presentación. De haber una prórroga, el cierre del requerimiento se efectuará en la nueva fecha otorgada. Si el sujeto fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido, se podrá reiterar la exhibición y/o presentación mediante un nuevo requerimiento. Si el día señalado para la exhibición y/o presentación el agente fiscalizador no asiste al lugar fijado para ello, se entenderá, en dicho día, iniciado el plazo a que se refiere el artículo 62-A del Código Tributario, siempre que el sujeto fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante carta. En esta última fecha, se deberá realizar el cierre del requerimiento. b) En los demás requerimientos, se procederá al cierre vencido el plazo consignado en el requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prórroga; y, culminada la evaluación de los descargos del sujeto fiscalizado a las observaciones imputadas en el requerimiento. De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el sujeto fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se procederá, en dicha fecha, a efectuar el cierre del requerimiento.

La comunicación de las conclusiones del procedimiento de fiscalización, prevista en el artículo 75° del Código Tributario, se efectuará a través de un requerimiento. Dicho requerimiento será cerrado una vez vencido el plazo consignado en el.El procedimiento de fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y/o, en su caso, de las resoluciones de multa, las cuales podrán tener anexos. En tanto no se notifique la resolución de determinación y/o multa, contra las actuaciones en el procedimiento de fiscalización procede interponer el recurso de queja previsto en el artículo 155° del Código Tributario.

La fiscalización efectiva es el conjunto de actos realizados en el marco de las normas contenidas en el Código Tributario y que buscan efectuar acciones de fiscalización de manera económica, eficiente, eficaz y de mejora continua en la forma de realizar el procedimiento, desde la determinación de la deuda tributaria hasta la resolución correspondiente si fuera el caso. Es hacer las cosas en forma provechosa para la Intendencia Regional Lima de SUNAT. Es aprovechar los recursos humanos, materiales y financieros en forma razonable con más beneficio que costo para la entidad (Vargas, V. y León, M. 2012).

Al respecto, de acuerdo al Código Tributario, por el acto de la determinación de la obligación tributaria: a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo; b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo. La determinación de la obligación tributaria se inicia: 1. Por acto o declaración del deudor tributario y, 2. Por la Administración Tributaria; por propia iniciativa o denuncia de terceros. Para tal efecto, cualquier persona puede denunciar a la Administración Tributaria la realización de un hecho generador de obligaciones tributarias.

La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la resolución de determinación, orden de pago o resolución de multa. La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar.

La fiscalización definitiva que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. De presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma (Vera, I. 2011).

Excepcionalmente dicho plazo podrá prorrogarse por uno adicional cuando: a) Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias; b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal; c) Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.

El plazo antes señalado no es aplicable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las normas de precios de transferencia. Una vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalización no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que se le requiera información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y período materia del procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o información que la Administración Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la información que ésta pueda elaborar.

El vencimiento del plazo establecido en el artículo 62° del Código Tributario tiene como efecto que la Administración Tributaria no podrá requerir al contribuyente mayor información de la solicitada en el plazo a que se refiere el citado artículo; sin perjuicio de que luego de transcurrido éste pueda notificar los actos a que se refiere el primer párrafo del artículo 75º del Código Tributario, dentro del plazo de prescripción para la determinación de la deuda.

El plazo se suspende: a) Durante la tramitación de las pericias; b) Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tributaria solicite información a autoridades de otros países hasta que dicha información se remita; c) Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración Tributaria interrumpa sus actividades; d) Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información solicitada por la Administración Tributaria; e) Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario; f) Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva resulta indispensable para la determinación de la obligación tributaria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la suspensión de la fiscalización; g) Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada no proporcionen la información vinculada al procedimiento de fiscalización que solicite la Administración Tributaria.

De acuerdo conel artículo 64° del Código Tributario, la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando:

• 1) El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido.

• 2) La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.

• 3) El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga  dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.

• 4) El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos.

• 5) Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros.

• 6) Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley.

• 7) Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria.

• 8) El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales.  Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros.

• 9) No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por  las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT  aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.

• 10) Se detecte la remisión o transporte  de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez.

• 11) El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en los períodos que se establezcan mediante decreto supremo.

• 12) Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasajeros sin el correspondiente manifiesto de pasajeros señalado en las normas sobre la materia.

• 13) Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamonedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados; explota máquinas tragamonedas con características técnicas no autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; así como cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administración Tributaria o que no cumple con la implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas tragamonedas. Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aquéllas otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la actividad de juegos de casino y máquinas tragamonedas.

• 14) El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría.

• 15) Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa. Las presunciones a que se refiere el artículo 65° del Código Tributario, sólo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el presente artículo 64° del mencionado Código (Sarria, E. 2010).

• REDUCCIÓN DE LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Un delito como la defraudación tributaria tiene una normatividad especial, a través del Decreto Legislativo No. 813 – Ley Penal Tributaria, modificado por el Decreto Legislativo Nº 1114 del 5 de julio de 2012, dicho delito tributario se configura cuando:

El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa.

Son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena anterior:

• a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.

• b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.

La defraudación tributaria será reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa cuando:

• a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos.

• b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos.

Será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables:

• a) Incumpla totalmente dicha obligación.

• b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables.

• c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables.

• d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributación.

Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que a sabiendas proporcione información falsa con ocasión de la inscripción o modificación de datos en el Registro Único de Contribuyentes, y así obtenga autorización de impresión de Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito.

Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa, el que estando inscrito o no ante el órgano administrador del tributo almacena bienes para su distribución, comercialización, transferencia u otra forma de disposición, cuyo valor total supere las 50 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), en lugares no declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.

Para este efecto se considera:

• a) Como valor de los bienes, a aquél consignado en el (los) comprobante(s) de pago. Cuando por cualquier causa el valor no sea fehaciente, no esté determinado o no exista comprobante de pago, la valorización se realizará teniendo en cuenta el valor de mercado a la fecha de la inspección realizada por la SUNAT, el cual será determinado conforme a las normas que regulan el Impuesto a la Renta.

• b) La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha de la inspección a que se refiere el literal anterior.

Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier título, Comprobantes de Pago, Guías de Remisión, Notas de Crédito o Notas de Débito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.

La pena privativa de libertad será no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa, si en las conductas tipificadas en los artículos 1 y 2 del presente Decreto Legislativo concurren cualquiera de las siguientes circunstancias agravantes:

• 1) La utilización de una o más personas naturales o jurídicas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero deudor tributario.

• 2) Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar supere(n) las 100 (cien) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en un periodo de doce (12) meses o un (1) ejercicio gravable. Para este efecto, la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) a considerar será la vigente al inicio del periodo de doce meses o del ejercicio gravable, según corresponda.

• 3) Cuando el agente forme parte de una organización delictiva.

En los delitos tributarios previstos en el presente Decreto Legislativo la pena deberá incluir inhabilitación no menor de seis meses ni mayor de siete años, para ejercer por cuenta propia o por intermedio de tercero, profesión, comercio, arte o industria, incluyendo contratar con el Estado.

Respecto al Requisito de procedibilidad.

• 1) El Ministerio Público, en los casos de delito tributario, dispondrá la formalización de la Investigación Preparatoria previo informe motivado del Órgano Administrador del Tributo.

• 2) Las Diligencias Preliminares y, cuando lo considere necesario el Juez o el Fiscal en su caso, los demás actos de la Instrucción o Investigación Preparatoria, deben contar con la participación especializada del Órgano Administrador del Tributo

En la Investigación y promoción de la acción penal.

• 1) El Órgano Administrador del Tributo cuando, en el curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la comisión de un delito tributario, inmediatamente lo comunicará al Ministerio Público, sin perjuicio de continuar con el procedimiento que corresponda.

• 2) El Fiscal, recibida la comunicación, en coordinación con el Órgano Administrador del Tributo, dispondrá lo conveniente. En todo caso, podrá ordenar la ejecución de determinadas diligencias a la Administración o realizarlas por sí mismo. En cualquier momento, podrá ordenar al Órgano Administrador del Tributo le remita las actuaciones en el estado en que se encuentran y realizar por sí mismo o por la Policía las demás investigaciones a que hubiere lugar.

Sobre la Caución se señala, que en los casos de delito de defraudación tributaria, el Juez al dictar mandato de comparecencia o la Sala Penal al resolver sobre la procedencia de este mandato, deberá imponer al autor la prestación de una caución de acuerdo a lo siguiente:

• a) En los delitos previstos en los Artículos 1, 3 y 5 del presente Decreto Legislativo, se aplicarán las normas generales que rigen a la caución.

• b) En los delitos previstos en el Artículo 2 del presente Decreto Legislativo, la caución será no menor al treinta por ciento (30%) del monto de la deuda tributaria actualizada, excluyéndose los montos por concepto de multas, de acuerdo a la estimación que de aquélla realice el Órgano Administrador del Tributo.

• c) En el delito previsto en el inciso a) del Artículo 4 del presente Decreto Legislativo, la caución será no menor al monto efectivamente dejado de pagar, reintegrado o devuelto, de acuerdo a la estimación que de éste realice el Órgano Administrador del Tributo.

• d) En el delito previsto en el inciso b) del Artículo 4 del presente Decreto Legislativo, la caución será no menor al cincuenta por ciento (50%) del monto de la deuda tributaria actualizada, excluyéndose los montos por multas, de acuerdo a la estimación que de aquélla realice el Órgano Administrador del Tributo.

En los casos de delito de defraudación tributaria, el Juez o la Sala Penal, al conceder la libertad provisional, deberá imponer al autor una caución de acuerdo a las reglas establecidas en el Artículo 10 del presente Decreto Legislativo.

En los casos de mandato de comparecencia o libertad provisional, el monto mínimo por concepto de caución a que se refiere el Artículo 10 del presente Decreto Legislativo, será el que estime el Órgano Administrador del Tributo a la fecha de interposición de la denuncia o a la fecha de solicitud de la libertad provisional respectivamente.

En los casos que se haya cumplido con el pago de la deuda tributaria actualizada, el Juez o la Sala Penal, según corresponda, determinará el monto de la caución de acuerdo a la responsabilidad y gravedad del hecho punible cometido, así como a las circunstancias de tiempo, lugar, modo y ocasión.

En el caso que se impute la comisión de varios delitos de defraudación tributaria, y a fin de cumplir lo dispuesto en el Artículo 10 del presente Decreto Legislativo, la caución deberá fijarse en base al total de la deuda tributaria que corresponda.

En el caso que sean varios los imputados que intervinieron en la comisión del hecho punible, el Juez o la Sala Penal impondrá al partícipe, un monto no menor al diez por ciento (10%) de la caución que corresponde al autor.

En los casos que sean varios imputados, los autores responderán solidariamente entre sí por el monto de la caución determinada según corresponda. Igual tratamiento recibirán los partícipes.

En relación con las Consecuencias Accesorias se indica, que si en la ejecución del delito tributario se hubiera utilizado la organización de una persona jurídica o negocio unipersonal, con conocimiento de sus titulares, el Juez podrá aplicar, conjunta o alternativamente según la gravedad de los hechos, las siguientes medidas:

• a) Cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento, oficina o local en donde desarrolle sus actividades. El cierre temporal no será menor de dos ni mayor de cinco años.

• b) Cancelación de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas.

• c) Disolución de la persona jurídica.

• d) Suspensión para contratar con el Estado, por un plazo no mayor de cinco años.

Desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 813 los delitos tributarios ya no se encuentran regulados dentro del Código Tributario sino en esta norma especial que contiene todos los tipos penales en materia tributaria. Este cambio se produjo, según la exposición de motivos de la citada ley, en atención a la especialidad de las materias que regula. Sin embargo, esto no significa que se considere que la naturaleza de los delitos tributarios sea distinta al resto de delitos. Por ello, a esta parte del derecho penal le es de aplicación todos los principios y garantías que cubren el derecho penal y procesal penal y no debe haber un tratamiento distinto ni separado del resto de delitos.

La diferencia entre una infracción y un delito tributario no es tan compleja como algunos autores pretenden ver. Algunos de ellos sostienen que la diferencia entre el delito y la infracción tributaria está en el bien jurídico que se intenta proteger, es así que cuando se vulnera un interés particular o individual estamos ante delitos comunes y cuando se vulneran el interés de administración pública como bien jurídico que protege a toda la sociedad estamos ante una infracción administrativa.

Lo mismo ocurre con los delitos tributarios, algunas de las conductas ilícitas que afectan la actividad estatal de control y recaudación tributaria, cuando ello ocurre se puede cometer una infracción si la misma está definida como tal en alguna ley que la sanciona con una sanción administrativa. Sin embargo ocurre que en algunos casos el Estado considera que tal o cual conducta deben ser considerados como delito, es decir que merece un mayor reproche social, porque afecta en mayor grado los intereses de la sociedad, en ese caso lo único que hace es dar una ley y lo convierte en delito sancionándolo con una pena. Es decir que una infracción administrativa en particular puede ser convertida en delito mañana y un delito puede dejar de serlo por la sola voluntad del legislador, esto demuestra que no existe mayor diferencia en cuanto a la naturaleza de una u otra forma de acto ilícito, la diferencia está únicamente en la valoración que de esa conducta hace el Estado y la sociedad.

En este respecto, es bien importante definir quiénes son los sujetos del Delito Tributario.- El sujeto activo en el Delito Tributario es el contribuyente o responsable, en su calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria. Para poder incriminar al representante de una persona jurídica tenemos que recurrir a la figura de "el actuar en nombre de otro", que está recogida por el artículo 27º del Código Penal. Porque la conducta que describen los tipos penales están dirigidas al contribuyente o responsable lo que significa que en el caso de una persona jurídica el que cometería el delito sería ella, sin embargo no es posible castigar penalmente a una empresa, por ello se traslada la calidad de agente del delito a sus representantes, directores, socios, gerentes, se le considera autor del delito aunque los elementos descritos en el tipo penal no concurran en él sino en la sociedad que representan. Estamos ante un delito especial propio ya que sólo pueden ser autores de este delito los deudores tributarios en calidad de contribuyente o responsable. Sujeto Pasivo, el sujeto pasivo en los Delitos Tributarios es el Estado. Algunos consideran que el bien jurídico protegido en los delitos tributarios es el patrimonio que corresponde a la hacienda pública (teoría patrimonialista).

El Decreto Legislativo N° 815- Ley de exclusión o reducción de pena, denuncias y recompensas en los casos de delito e infracción tributaria; tiene por objeto establecer la aplicación del beneficio de exclusión o reducción de pena a fin de contribuir a la reducción del delito tributario. La norma crea una adecuada base legal, destinada a recabar información de los agentes activos del delito, a fin de evitar la consumación del delito tributario, esclarecer la modalidad delictiva empleada, así como identificar a los autores y partícipes del mismo. Para tales efectos, la norma establece los beneficios de exclusión o reducción de pena para la persona que encontrándose, incurso en una investigación a cargo del Órgano Administrador del Tributo, o en una investigación fiscal a cargo del Ministerio Público, o en el desarrollo de un proceso penal, proporcione información veraz, oportuna y significativa sobre la realización de un delito tributario, siempre y cuando dicha información haga posible que se evite la comisión del delito tributario, se esclarezca el delito tributario o se propicie la captura del autor o autores del delito tributario, así como de los partícipes.

El Estado con el propósito de dar tratamiento adecuado al delito tributario y lograr con ello su erradicación, se encuentra en la necesidad de utilizar los mecanismos legales que cuenta, así como el resultado de experiencias en la lucha contra toda forma de ilícito penal. La norma establece la procedencia del beneficio en función a la forma de intervención del sujeto activo en la comisión del delito. En este sentido, señala que sólo procederán los beneficios de exclusión o reducción de pena para el partícipe del delito tributario. Respecto al autor o autores del delito tributario sólo procederá el beneficio de reducción de pena.

Tanto el beneficio de exclusión como de reducción de pena serán otorgados por el Órgano Jurisdiccional siempre y cuando la declaración del autor o partícipe origine la obtención de un resultado concreto, como es evitar o esclarecer la forma en que se realizó el delito tributario o ubicar y capturar a los autores o partícipes de dicho delito. En lo referente al autor, la solicitud de reducción se sujeta a un requisito mayor, que es, el pago de la deuda tributaria. Este requisito se justifica en virtud que el autor es la persona que se beneficia directamente con la realización del delito tributario, y la única forma de disminuírsele la pena es con la reparación del perjuicio económico que causó al Estado y a la sociedad en general.

La mejor política para la reducción de la evasión tributaria es la generación de conciencia tributaria. Al respecto la conciencia tributaria es la interiorización en los individuos de los deberes tributarios fijados por las leyes, para cumplirlos de una manera voluntaria, conociendo que su cumplimiento acarreará un beneficio común para el Estado y la sociedad.

Esta definición incluye varios elementos:

• 1) El primero, es la interiorización de los deberes tributarios. Este elemento alude necesariamente a que los contribuyentes poco a poco y de manera progresiva, busquen conocer de antemano qué conductas deben realizar y cuáles no, que estén prohibidas respecto del sistema tributario. Aquí es donde normalmente se percibe el factor de riesgo, los contribuyentes observan que es mejor cumplir que faltar a la normatividad tributaria.

• 2) El segundo, consiste en cumplir de manera voluntaria, que se refiere a que los contribuyentes deben, sin necesidad de coacción, verificar cada una de las obligaciones tributarias que les impone la Ley. Lo importante es que el contribuyente, en ejercicio de sus facultades, desea hacerlas. La coacción no debe intervenir aquí. Esto es aún extraño en nuestra sociedad.

• 3) Tercero, es que el cumplir acarreará un beneficio común para la sociedad. Siendo el contribuyente un ser humano, debe pertenecer a una comunidad y disfrutar de los beneficios que ésta tiene. Por ello, cuando se paguen los tributos en el monto y tiempo respectivo, todo contribuyente necesariamente percibirá que se podrán solventar los servicios públicos, se mejorará asimismo su funcionamiento (Rodríguez, R. 2012).

Luego de los cambios que han sufrido tanto la normatividad tributaria como la misma Administración Tributaria (SUNAT) en los últimos tiempos, surge la interrogante respecto a si los contribuyentes han asumido realmente una conciencia tributaria. Una respuesta afirmativa a esta pregunta podría parecer aventurada, dado que no existen en el país mecanismos que procuren fomentar una conciencia tributaria entre toda la población. Son los propios contribuyentes los que consideran que pagar tributos responde a una obligación impuesta por el Estado y que no los beneficiará. Todos sabemos que el Estado por el solo hecho de serlo brinda servicios a la población, por ello los impuestos constituyen su principal, y no su única fuente de ingresos. Debido a ello y para elevar hoy en día la recaudación tributaria no se necesita simplemente aumentar las tasas de los impuestos, sino crear en el contribuyente una conciencia tributaria.

Por ello creemos necesario que pueden emplearse tres mecanismos que permitirán crearla en el contribuyente:

• 1) Educación cívica: Esta no debe ser entendida únicamente como la enseñanza de los símbolos patrios, como normalmente se dicta en las escuelas y colegios de nuestro país. Este tipo de educación debe ir mucho más allá de los temas clásicos, ya que debemos incluir en ella la noción de pago de impuestos como parte integrante de nuestra educación. No olvidemos que es justamente en la etapa de la niñez y adolescencia en la que asimilamos no solo conocimientos sino también conductas, diversos tipos de comportamientos, formándose los principios y valores tanto éticos como morales. Es necesario crear las bases de una conciencia tributaria desde la niñez y la juventud porque ésta forma parte del pensamiento integral de la persona, por ende, esta conciencia no se podrá implementar de manera tardía cuando el contribuyente ya aprendió y se acostumbró a burlar el ordenamiento tributario imperante. Hay que entender que la conciencia tributaria constituya parte de una tradición que debe ser inculcada en toda las personas en general. Como toda tradición, ésta no puede resultar fruto de la improvisación, por tanto, se requerirá también la colaboración del tiempo, de circunstancias propicias, de la paz, además de toda una serie de condiciones que el Estado puede fomentar, que son necesarias pero insuficientes para asegurar el nacimiento de lo que sólo el hombre puede engendrar, si está colocado en un ambiente social favorable. Consideramos que la educación cívica no debe culminar sólo en el colegio, sino que debe manifestarse a través de toda la vida del individuo; aunque es en la etapa escolar que debe darse mayor importancia a este tema. No sólo a través del inculcar los deberes tributarios puede forjarse la conciencia tributaria, sino también buscando crear en la idea de grupo y su pertenencia;

• 2) Crear reglas sencillas: Nadie niega que las leyes tributarias sean difíciles de comprender en un primer momento surgiendo la frase de "solo lo entiende mi abogado o mi contador". La mayor o menor complejidad de las leyes tributarias obedece simplemente a que la sociedad en que vivimos se ha ido convirtiendo también en una sociedad compleja. Así, un mecanismo para crear conciencia tributaria podría estar representado en formular leyes que sean menos gaseosas en materia de interpretación y que por consiguiente son más esquemáticas; iii) Uso de sanciones: Para obligar a realizar cierta conducta por parte de los individuos pertenecientes a una determinada sociedad, ésta se vale de diversos mecanismos a fin de que éstos individuos cumplan con las conductas.

• 3) La conciencia tributaria se orienta a promover de manera sostenida el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y, en consecuencia, son tareas que son asumidas por la Administración Tributaria de manera permanente. Son objetivos de la Administración Tributaria del Perú desarrollar programas de comunicación que tiendan a generar mayor conciencia tributaria para promover el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, se han planificado una serie de acciones basadas en las siguientes premisas: La experiencia en el proyecto "Tributación en la Escuela", que involucró a más de 800,000 alumnos y casi 3,000 docentes en el ámbito nacional, permitió concluir que la creación de conciencia tributaria tiene que enmarcarse en el horizonte de la formación de actitudes ciudadanas orientadas hacia la tributación. Esto significa que el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias pasa antes por asumir el sentimiento de pertenencia a una sociedad, el grado de participación en su sostenimiento y en la responsabilidad respecto de su futuro. Implica desarrollar primero nuestra conciencia ciudadana de compromiso y responsabilidad con la sociedad y el Estado, derivándose de ella nuestros deberes tributarios (Vargas, V. y León, M. 2012).

La defraudación tributaria o evasión fiscal o evasión tributaria o evasión de impuestos es una figura jurídica consistente en el impago voluntario de tributos establecidos por la ley. Es una actividad ilícita y habitualmente está contemplado como delito o como infracción administrativa en la mayoría de los ordenamientos. El dinero negro es todo aquel que ha evadido el pago de gravámenes fiscales. Son ganancias en actividades legales o ilegales, pero que se evita declararlas a hacienda para evadir los impuestos. Se intenta mantenerlo en efectivo, y no ingresarlo en entidades financieras, para que no figure registrado en los movimientos bancarios y el Estado no tenga conocimiento de su existencia (Ugalde, R. 2013).

Asimismo, la defraudación tributaria constituye un fenómeno que además de erosionar los ingresos del gobierno, deteriora la estructura social y económica del país vulnerando la legitimidad de los gobiernos. La evasión invalida las propiedades de neutralidad económica de las mejores estructuras tributarias, provocando una asignación ineficiente de recursos. En el Perú, la evasión fiscal resulta uno de los síntomas más evidente de la crisis global que aqueja a la Nación, máxime que la misma pone de manifiesto la actitud que asumen los individuos frente a las obligaciones con la comunidad de la que forman parte (Camargo, D. 2013).

El Estado para cubrir las necesidades públicas colectivas, y con ello los fines institucionales, sociales y políticos necesita disponer de recursos, que los obtiene, por un lado a través del ejercicio de su poder tributario que emana de su propia soberanía, y por el otro, del usufructo de los bienes propios que el estado posee y los recursos del endeudamiento a través del crédito público. Desde el punto de vista de los recursos tributarios, la ausencia de esta vía de ingresos, hace que se produzca en las arcas del estado una insuficiencia de fondos para cumplir sus funciones básicas. Esta abstracción de recursos, es lo que se denomina "evasión fiscal". Si nos ajustamos al significado del término evasión, el mismo es un concepto genérico que contempla toda actividad racional dirigida a sustraer, total o parcialmente, en provecho propio, un tributo legalmente debido al Estado.

Defraudación tributaria, es toda eliminación o disminución de un monto tributario producido dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales. Ampliando las interpretaciones del término evasión, tomamos la definición acuñada por el Dr. Tacchi, que enuncia que "Evasión Tributaria es todo acto que tenga por objeto interrumpir el tempestivo y normado fluir de fondos al Estado en su carácter de administrador, de tal modo que la conducta del sujeto obligado implica la asignación "per se" de un subsidio, mediante la disposición para otros fines de fondos que, por imperio de la ley, deben apartarse de su patrimonio y que sólo posee en tenencia temporaria o como depositario transitorio al solo efecto de ser efectivamente ingresados o llevados a aquél". Por otra parte si avanzamos en el estudio del fenómeno de la evasión tributaria, se llega al convencimiento que la tarea de elaboración de los efectos y causas requiere un enfoque interdisciplinario, por su ya comentado grado de complejidad y por la intervención de un sinnúmero de factores que dilatan, incentivan o promueven el acto.

La doctrina menciona que pueden existir tres tipos de argumentos que tratan de explicar la acción de evasión, desde el punto de vista de los motivos objetivos y particulares que la provocan:

• 1) La evasión es una repuesta económica y calculada de la conducta de los contribuyentes que buscan incrementar sus riquezas y responden a los incentivos y castigos que ofrece el sistema y gestión tributaria.

• 2) La evasión es más bien un problema de elusión puesto que los contribuyentes usan los resquicios de la ley evitando la comisión flagrante de delitos.

• 3) La evasión fiscal solo es una consecuencia y no el motivo fundamental. Analizando lo expuesto en el ítem a), vemos que este razonamiento nos demuestra el perfil con que el contribuyente, agente económico en un mercado, arriesga como parte integrante del "riesgo empresario" a ganar o perder. Pero más allá de ello se evidencian en los restantes planteos, posturas que quizás no sean las generales aplicadas, pero que deberían ser analizadas con mucha cautela. Si bien existe principio generalizado de asimilar este fenómeno de la evasión fiscal a los mercados subdesarrollados, de circunscribir como arraigados en la pequeña o mediana empresa, tal situación no es así, y bastaría observar a las empresas de gran envergadura, operantes en mercados altamente complejos, donde el fenómeno de la evasión tributaria adquiere los ribetes de elusión tributaria (paraísos fiscales y precios de transferencias, etc).